Kendelse af 31-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet), cvr-nr.: [...1].

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2012 (regnskabsperiode 1. januar 2012 – 31. december 2013) afgivet supplerende oplysning om aktionærlånet således:

”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til selskabets kapitalejer. Ledelsen kan ifalde ansvar herfor.”

I note 2 i årsrapporten er der specificeret følgende:

”2. Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavendet hos kapitalejeren er en løbende mellemregning fra før 14. august 2012. Der er foretaget renteberegning med 9,45 % p.a. og mellemregningen vil blive udlignet via udbytte og lejebetalinger.”

Der har i selskabets bogføring været to mellemregningskonti, konto 9150 og 9125.

På konto 9150 mellem klageren og selskabet var der fra 14. august 2012 til 31. december 2012 ført følgende posteringer:

På konto 9125 mellem klageren og selskabet var der fra 14. august 2012 til 31. december 2012 ført følgende posteringer:

Af bilag 1 til SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

SKATs afgørelse

SKAT har anset, at der for indkomståret 2012 foreligger et anpartshaverlån på 148.788 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig hovedanpartshaver/-aktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedanpartshaveren/-aktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til hovedanpartshaveren/-aktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter netto­ provenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for indkomstårene 2012 og 2013.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

For en specifikation af de opgjorte skattepligtige hævninger på de forskellige mellemregningskonti se bilag 1.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedanpartshaveren/-aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter lignings­ lovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke har mod­ taget løn fra selskabet og det ikke er oplyst, at du er ansat i selskabet.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens§ 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: "Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen".

Din revisor har indsendt bemærkninger til det af SKAT fremsendte forslag d. 17. marts 2016. For en specifikation af denne henvises der til bilag 2.

Der kan ikke gives medhold i bemærkningen vedrørende, at de to mellemregningskonti 9125

"Skyldig husleje" og 9150 "Mellemregning [...] Udlejning'' skal anses for et samlet låneforhold.

Mellemværenderne mellem selskabet og hovedanpartshaver/-aktionær må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Hvis mellemværenderne mellem hovedaktionæren og selskabet må anses for selvstændige låneforhold, vil der kun ske modregning, hvis betingelserne herfor er opfyldte, herunder bl.a. at der er indtrådt frigørelsestid og afgivet modregningserklæring.

Vi anser herfor de to mellemregningskonti som selvstændige låneforhold og du er herfor skattepligtig af hævninger foretaget på begge konti i henhold til ovenstående. Der kan ligeledes ikke ske modregning på de to konti, jf. ovenstående.

Der gives medhold i følgende af de af jer afgivet bemærkninger til forslaget sendt d. 17. marts

2016:

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at klageren for indkomståret kun skal beskattes af et anpartshaverlån på i alt 112.500 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten anført følgende:

”Der er bogført på 2 mellemregningskonti, ”skyldig husleje” og "mellemregning [...] udlejning", men det er jo sådan set EN konto, hvor bogholderen bare har brugt 2 konti, fordi hun må have synes det var nemmere for hende.

Der er bogført kr. 56.250,- og kr. 88.788,- = kr. 145.038,- på "skyldig husleje" som går "ud med" kr. 145.038,02 bogført på "mellemregning [...] udlejning".

Så derfor skal der jo ikke ske beskatning af kr. 10.000,- og kr. 88.788,02 eller i alt kr. 98.788,02 i 2012.

Det kan simpelt hen ikke være korrekt, at det kan være afgørende for beskatning, om ens bogholder har bogført på en eller 2 konti.

Hvis det skulle være tilfældet, så kan SKAT "opfinde" mange ulovlige aktionærlån i rigtig mange selskaber OGSÅ SELVOM HOVEDAKTIONÆREN HAR ET KÆMPE NETTO-INDESTÅENDE I SELSKABET og det kan jo ikke være rigtigt.

Forhøjelse på kr. 211.288,- vedr. 2012 skal nedsættes til kr. 112.500,-.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.

Mellemregningen i selskabets bogføring er opdelt i to konti, konto 9150 og 9125. Mellemværenderne mellem selskabet og klageren anses for to selvstændige låneforhold, da de er behandlet som adskilte låneforhold ved at være adskilt i selskabets bogføring.

Klagerens lån på mellemregningskonto 9125 kan opgøres til 148.788 kr. for indkomståret 2012.

Lånene er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1. Beløbene anses som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.