Kendelse af 20-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2018

SKAT har afslået at genoptage foreningens skatteansættelse for indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Foreningens repræsentant har på foreningens vegne anmodet SKAT om genoptagelse af foreningens skatteansættelse for 2013.

Det fremgår af foreningens selvangivelse for 2011, at foreningen har selvangivet en skattepligtig indkomst på -44.072.972 kr. og at foreningen har en underskudssaldo ultimo året til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst på 95.657.700 kr. Det fremgår af bilag til selvangivelsen for indkomståret 2011, at foreningen har haft en skattemæssig udgift i form af værdiregulering af swapaftale udgørende 316.529.503 kr.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2011 er medregnet en andel af de skattemæssige udgifter i forhold til foreningens erhvervsmæssige lejeindtægter, der beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Vedrørende swapaftalen er der i 2011 fratrukket 15,13 pct. af værdiregulerin-gen og 15,13 pct. af finansielle poster, i alt ca. 54 mio. kr. i nettofinansieringsudgifter.

Der er efter det oplyste ikke sket beskæring af foreningens nettofinansieringsudgifter i henhold til selskabsskattelovens § 11 B for indkomståret 2011.

Af foreningens selvangivelse for 2013 fremgår det, at foreningen har selvangivet en skattepligtig indkomst før fradrag af underskud fra tidligere år på 21.480.481 kr. Underskudssaldoen udgør ultimo 2013 101.754.779 kr. Det fremgår af bilag til selvangivelsen for indkomståret 2013, at der er en positiv værdiregulering af swapaftalen på 179.371.265 kr.

Af foreningens årsopgørelse for indkomståret 2013 fremgår det, at foreningen er opkrævet en skat på 1.452.547 kr.

SKATs afgørelse

Følgende fremgår af SKATs afgørelse af 3. maj 2016:

”Foreningen har via repræsentant [person1] rettet henvendelse til SKAT og bedt om genoptagelse af indkomståret 2013, idet der i henvendelsen anføres, at reglerne om tynd kapitalisering ikke er iagttaget. Sammen med henvendelsen er fremsendt beregninger.

I forslag af 24. november 2015 afslog Skat at genoptage indkomståret 2013. Det konstateres, at der ikke er taget højde for reglerne om beskæring af fradraget for nettofinansieringsudgifterne i indkomståret 2011. Der er med andre ord selvangivet en skattepligtig indkomst for 2011 før begrænsning af renteloft. Endvidere er SKAT ikke enig i beregningen.

Efterfølgende fremsendtes den 11. januar 2016 nye beregninger til Skat via repræsentant [person2], og den 17. februar 2016 modtog SKAT årsrapporter og skatteopgørelser for indkomstårene 2011-2013. Der anmodedes igen om genoptagelse af indkomståret 2013 samt en tilkendegivelse af SKATs godkendelse af beregningerne.

Den 2. marts 2016 har SKAT sendt forslag til afgørelse, hvoraf fremgår: I og med at foreningen ikke har selvangivet en rentebeskæring i indkomståret 2011, ses der ikke mulighed for at "udnytte" en fremførsel heraf i indkomståret 2013.

SKAT kan ikke genoptage grundlaget for foreningens skat for indkomståret 2011, fordi SKAT har fået ansøgningen for sent. Fristen for ansøgningen var den 1. maj 2015. SKAT har modtaget henvendelsen den 25. juni 2015. Reglerne om genoptagelse står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen er ikke omfattet af undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.

1-8, fordi glemte fradrag (og indtægter) ikke anses for en særlig omstændighed. Der kan henvises til SKM2007.44.VLR, 2007.885.LSR, 2008.902.BR og SKM2014.332.VLR.

Den 8. marts 2016 modtager SKAT indsigelse. Se nedenfor.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for genoptagelse. Se begrundelse nedenfor.

Sagsfremstilling og begrundelse

Forslag af 2. marts 2016

Afslag på ændring af den skattepligtige indkomst jævnfør anmodning

De selskaber, der er omfattet af reglerne om tynd kapitalisering, er fuldt skattepligtige efter de oplistede bestemmelser i selskabsskatteloven. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Som det fremgår af det ovenfor understregede, kan andelsboligforeningen (AB) ikke omfattes af selskabsskattelovens § 11.

Derimod synes AB at være omfattet af selskabsskattelovens § 11B

Renteloft - selskabsskatteloven § 11 B - juridisk vejledning afsnit C.D.2.4.4.2. Regel

Selskaber m.v. har ikke fradrag for renter af gæld, som overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten. Der fastsættes årligt en standardrente. Rentebeskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et grundbeløb på 21,3 mio. kr. Hvis der sker beskæring af nettofinansierings-udgifterne, anses kurstab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinst-loven altid for at være beskåret først. Se selskabsskattelovens § 11B.

Hovedregel

Indkomstårets nettofinansieringsudgifter kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten. Rentebeskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberet-tigede nettofinansieringsudgifter til et grundbeløb, der reguleres. Hovedreglen er altså, at der sker beskæring af nettofinansieringsudgifter, der overstiger renteloftet.

Se videre i den juridiske vejledning.

Talopgørelse:

Gennemgået den fremsendte opgørelse og er ikke enig heri, idet der i beregningen mangler at blive medregnet underskud ved opgørelse af de skattemæssige aktiver der ganges med standard-rente ved beregning af det maksimale fradrag. Det betyder, at der ikke skal ske nogen rente-fradragsbegrænsning. Der er imidlertid ej heller taget højde for den beregnede rentefradrags-begrænsning i selvangivelsen, idet der alligevel selvangives den opgjorte skattepligtige indkomst før begrænsning af renteloft.

SKAT har efterfølgende modtaget nye beregninger den 11. januar 2016 og tilhørende regn-skaber/skatteopgørelser den 17. februar 2016. SKAT er enig i metoden for opgørelsen fremsendt 11. januar 2016. Der tages dog forbehold for selve talopgørelsen, idet der ikke har fundet en ligningsmæssig behandling sted.

Selv om SKAT er enig i metoden for renteloftsberegningen, er det dog stadig SKATs opfattelse, at der ikke kan ske genoptagelse af indkomståret 2013, idet det forudsætter, at der er selvangivet en rentefradragsbegrænsning i 2011, der kan udnyttes i 2013. Da det ikke er tilfældet, er der således ikke en begrænsning at udnytte.

Indsigelse af 8. marts 2016

På vegne af foreningen tillader jeg mig herved at kommentere på jeres skrivelse af 2. marts 2016.

Indledningsviskonstaterer jeg, at der er enighed om, at foreningen er omfattet af selskabsskatte-lovens § 1,stk. 1, nr. 6, selskabsskattelovens § 118 samt vores model for beregning af begrænsning efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 1.

Det fremgår ikke af fremsendte skrivelse, om SKAT er enig i, at foreningens maksimale fradrag efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 1 i 2011 udgør kr. 21.300.000, hvorfor der skal ske begrænsning af nettofinansieringsudgifterne, der overstiger dette beløb.

Indkomståret 2013

I vores mails af 11. januar 2016 og 17. februar 2016 har vi opgjort foreningens skattepligtige indkomst for 2013 under hensyntagen til selskabsskattelovens § 11B, stk. 10, 2. punktum, hvoraf det fremgår, at urealiserede kurstab på renteswap, omfattet af selskabsskattelovens § 11B, stk. 1, fremføres til modregning i urealiserede og realiserede kursgevinster på samme kontrakt i efterfølgende lån.

Det er ubestridt, at foreningens renteswap er omfattet af selskabsskattelovens § 11 B, og at foreningen i 2013 har haft kursgevinster på foreningens renteswap.

Ud fra lovteksten i selskabsskattelovens § 11B, stk. 10 fremgår det, at "Hvis et selskab i et indkomstår fradragsbeskæres efter stk. 1, vil beskårne nettokurstab på gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven kunne fradrages i kursgevinster på gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven i de 3 efterfølgende indkomstår."

Der er efter vores opfattelse ingen tvivl om, at foreningen er berettiget til - i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 - at foretage modregning i årets skattepligtige kursgevinster af tidligere års kurstab, omfattet af fradragsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 11B, stk. l. Der er ingen retsregler i selskabsskattelovens § 11B, som fraskriver foreningen denne mulighed.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, "kan indkomstårets nettofinansieringsudgifter alene fradrages, i det omfang de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standard-renten, jf. stk. 2. Beskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansierings-udgifter til et beløb på 21,3 mio. kr.", at foreningen ikke har fradrag for kurstab vedrørende rente-swappen i indkomståret 2011, da nettofinansieringsudgifterne overstiger kr. 21.300.000.

Dette er en klar lovtekst, som ikke giver mulighed for anden fortolkning. Foreningen skal således fradragsbegrænses for indkomståret 2011.

Indkomståret 2011

Det fremføres i jeres skrivelse af 2. marts 2016, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 efter jeres opfattelse ikke kan ændres, da forholdene i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 ikke omfatter et forhold, som nærværende sag.

Vi er ikke enige heri.

SKAT er efter vores opfattelse berettiget til at genoptage skatteansættelsen for 2011, da ændringen er en følge af skatteansættelsen for indkomståret, hvor foreningen er berettiget til i den skattepligtige kursgevinst at modregne fradragsbegrænsede kurstab efter selskabsskatte-lovens § 11B.

Vi tillader os at henvise til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 "Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.", og nedenstående eksempel i afsnit "A.A.8.2.3.4 Ændringer som følge af en ansættelsesændring" i Den Juridiske Vejledning.

"Eksempel: Nedsættelse giver anledning til forhøjelse udenfor den ordinære frist

Borgeren/virksomheden anmoder om nedsættelse.

Hvis der i konsekvens heraf er grundlag for forhøjelser i år uden for den ordinære frist, kan dette ske med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 2."

Ovennævnte eksempel svarer efter vor opfattelse til nærværende sag, hvor der anmodes om nedsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2013, hvilket giver anledning til forhøjelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2011.

Hvis SKAT ikke havde ovenstående mulighed, ville det betyde, at foreningen ville opnå fradrag 2 gange af samme beløb for indkomståret 2011. Både i fremført underskud efter selskabsskatte-lovens § 12 og fradragsbegrænsningen efter selskabsskattelovens § 11B, hvilket selvfølgelig ikke vil være optimalt for skattesystemet.

Konklusion

Som følge af ovennævnte er det vores opfattelse, at SKAT med henvisning til skatteforvalt-ningslovens § 26 skal acceptere at genoptage foreningens skatteansættelse for indkomståret 2013, da foreningen fejlagtigt ikke har modregnet fradragsbegrænsede kurstab, omfattet af selskabsskattelovens § 11B, i årets skattepligtige kursgevinster.

Vi er enige i, at SKAT som konsekvens af ovennævnte nedsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2013, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, har mulighed for ekstraordinært at genoptage indkomstansættelsen for tidligere år og forhøje foreningens selvangivne skattepligtige indkomster.

Ud fra vores tidligere indsendte materiale medfører ovennævnte:

Afgørelse

Som supplement til tidligere begrundelse og det i indsigelsen anførte, skal følgende bemærkes.

De relevante bestemmelser at diskutere i denne sag er Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, nr. 2 og 8.

Ad § 27, stk. 2, nr.. 2

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel i § 27, stk. 1, nr. 2 til at genoptage skatte-ansættelsen for 2011. Skatteansættelsen for 2013 skal foretages uændret, da der ikke er en rente-begrænsning at foretage modregning i. Allerede af den grund kan bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 2, således ikke finde anvendelse.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansæt-telse, er en direkte følge af den primære ansættelse, dvs. den ændring som udløser en afledt ændring, der kan anses som en direkte konsekvens. Dette blev lovfæstet ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 på baggrund af Fristudvalgets rapport.

Fristudvalget fandt, jf. rapporten side 134, som følger:

"Heri ligger formentlig et krav om, at følgeansættelsen skal angå samme forhold som den ansættelse, der har affødt ændringen, og være en direkte konsekvens eller en direkte følge af denne. Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ansættelserne har konneksitet. "

Ordvalget "direkte følge af” udtrykker et strengt krav, således at det kun er direkte følgeændringer, der kan foretages.

Det er ændringen i 2011, som er den primære ændring, hvorfor bestemmelsen ikke finder anvendelse. Endvidere er konsekvensændringen - ændringen i 2013 - ikke en direkte følge af ændringen i 2011.

Der er således ikke hjemmel til med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. l,nr. 2 at genoptage afgørelsen.

Ad § 27, stk. 2. nr. 8

Af forarbejderne til bestemmelsen - LF 175 af FT 2002/03 - fremgår følgende:

"Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen."

Videre fremgår det:

"Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige."

Endelig anføres endvidere:

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende."

Det faktum, at SKAT ikke har foretaget en ændring af den selvangivne indkomst - og således foretaget en beregning af rentebegrænsningen - er ikke at karakterisere som en ansvarspådragende fejl fra SKATs side. Det af foreningen selvangivne kan sammenlignes med et glemt fradrag, uanset at det selvangivne i 2011 isoleret set er en fordel for foreningen i 2011.

Den fremsendte indsigelse har således ikke ændret SKATs opfattelse.”

Foreningens opfattelse

Klagen vedrører genoptagelse (skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2) af foreningens skatteansættelse for indkomståret 2013.

Der er på foreningens vegne nedlagt påstand om, at foreningens skattepligtige indkomst før underskudsanvendelse efter selskabsskattelovens § 12 ændres fra 21.480.480 kr. til 2.688.646 kr., hvilket medfører at foreningens skattepligtige indkomst nedsættes fra 5.592.192 kr. til 0 kr.

Foreningens daværende rådgiver har ved udarbejdelsen af foreningens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 ikke været opmærksom på reglerne i selskabsskattelovens § 11B, og har derfor udarbejdet skatteopgørelsen uden hensyntagen hertil.

Repræsentanten har anført, at de hos SKAT - forgæves – har forsøgt at få genoptaget (skatteforvalt-ningsloven § 26, stk. 2) foreningens skatteansættelse for indkomståret 2013, da den efter repræsen-tantens opfattelse ikke er opgjort efter gældende skatteregler.

SKAT har i forbindelse med foreningens anmodning om genoptagelse bekræftet at foreningen siden stiftelsen har været omfattet af reglerne i selskabsskatteloven § 11B.

SKAT har endvidere bekræftet, at foreningen primo indkomståret 2013 efter reglerne i selskabs-skatteloven § 11B har et begrænset kurstab fra indkomståret 2011 vedrørende renteswap på 32.639.536 kr., som efter reglerne kan anvendes til modregning i renteswappens kursgevinst i indkomståret 2013.

Vedlagte opgørelse over foreningens skatteopgørelse 2011-2013 (med og uden anvendelse af selskabsskatteloven § 11B) er efter repræsentantens opfattelse tiltrådt af SKAT.

SKATs udtalelse på baggrund af klagen

I klagen til Skatteankestyrelsen anfører repræsentanten, at SKAT har nægtet at genoptage indkomst-året 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, desuagtet at foreningen er omfattet af bestemmel-serne i selskabsskattelovens § 11 B. Samtidig anføres, at SKAT har tiltrådt foreningens fremsendte korrigerede skatteopgørelser for indkomstårene 2011-2013.

Som det fremgår af afgørelsen, har SKAT afvist at genoptage indkomståret 2013, fordi foreningen ikke har gjort brug af reglerne i selskabsskattelovens § 11B i 2011. Der er ikke selvangivet en rentebegrænsning i 2011. Derfor er der ingen rentebegrænsning at udnytte i 2013 og dermed ingen indkomstændring.

2011 kan ikke genoptages, fordi SKAT har modtaget ansøgningen for sent og da 2011 ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, idet glemte fradrag (og indtægter) ikke anses for en særlig omstændighed.

SKAT har modtaget nye beregninger den 11. januar 2016 for indkomstårene 2011-2013. Som anført i afgørelsen er SKAT enig i metoden for opgørelsen. Der tages dog forbehold for selve talopgørelsen, idet der ikke har fundet en ligningsmæssig behandling sted.

Selvom SKAT er enig i metoden ændrer det dog ikke det faktum, at der ikke er selvangivet en rentebegrænsning i 2011 til senere udnyttelse. Derfor er der ingen begrænsning at udnytte og dermed genoptagelse at foretage desangående i 2013, selvom 2013 er inden for fristen, jf. skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 2. Afvisningen er således ikke begrundet i at anmodningen for 2013 ikke er fremsendt rettidigt indenfor fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, men at der ingen indkomstændring bliver at foretage, jf. ovenfor.

Kurators indlæg efter indtræden som repræsentant i sagen

Kurator har ved indlæg af 24. maj 2017 anført følgende:

Det i klagen anførte fastholdes, idet konkursboet samtidig har nedenstående yderligere bemærkninger.

1. BAGGRUNDEN FOR ANMODNINGEN OM GENOPTAGELSE

Andelsboligforeningens selvangivelse/årsopgørelse udviste i 2013 en selvangiven indkomst der medførte, at Andelsboligforeningen trods store underskud i øvrigt, blev opkrævet en skat på kr. 1.452.547. Som bilag 2 vedlægges Andelsboligforeningens årsopgørelser for 2013.

I 2011 havde Andelsboligforeningen et større tab på en renteswap, og hele tabet blev fejlagtigt selvangivet (bilag 3) som et underskud i den skattepligtige indkomst. Selvangivelsen skulle retteligt have været udarbejdet anderledes, idet en andel af tabet på renteswappen rettelig ikke - som sket - kunne fratrækkes i medfør af renteloftreglerne. Den andel af tabet på renteswappen, som ikke kunne fratrækkes i 2011, skulle ikke være selvangivet som et underskud i den skattepligtige indkomst, men skulle være fremført til modregning i gevinster på renteswappen i senere indkomstår.

Var selskabsskattelovens regler i § 11B om renteloftsbegrænsning anvendt i 2011 i forbindelse med Andelsboligforeningens selvangivelse, kunne en andel af tabet på renteswappen være fremført til indkomståret 2013, hvilket ville have medført, at Andelsboligforeningen i 2013 ikke var blevet opkrævet den ovennævnte skat.

For at rette op på den fejlagtige skattebetaling, blev SKAT af en tidligere repræsentant for Andelsboligforeningen anmodet om genoptagelse af indkomståret 2013. I sin afgørelse herom (bilag 1) afviste SKAT genoptagelse af indkomståret 2013 under henvisning til, at der ikke var selvangivet en rentefradragsbegrænsning i 2011.

Det fremgår således af SKATs afgørelse (bilag 1) "(...) at der ikke kan ske genoptagelse af indkomståret 2013, idet det forudsætter, at der er selvangivet en rentefradragsbegrænsning i 2011, der kan udnyttes i 2013. Da det ikke er tilfældet, er der således ikke en begrænsning at udnytte."

Det er konkursboets opfattelse, at dette synspunkt ikke er korrekt af to årsager.

For det første kunne SKAT godt genoptage indkomståret 2013 ordinært, og samtidig foretage en konsekvensrettelse af indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, jf. nærmere nedenfor under punkt 2. Den manglende rentefradragsbegrænsning for 2011 er altså ikke til hinder for genoptagelse af 2013.

For det andet svarer SKATs synspunkt reelt til, at hvis man i 2011 havde et ikke-selvangivet tab på en ejendom, så ville SKAT ikke tillade, at dette tab blev modregnet i avancen ved salg af en ejendom i 2013. Dette er i strid med de dagældende regler om fremførsel af kildeartsbegrænsede tab, som ikke stillede som betingelse for modregning i senere års gevinster, at tabet var selvangivet i tabsåret, jf. nærmere nedenfor under punkt 3.

2.SKATTEFORVALTNINGSLOVENS REGLER OM GENOPTAGELSE

2.1. Lovgivning

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, bl.a. at:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet."

2.2. Genoptagelse af indkomstårene 2013 og 2011

Det forhold, at der ikke i 2011 er selvangivet en rentefradragsbegrænsning, må anses for at være uden betydning for genoptagelsesanmodningen for 2013. Hvis SKAT havde imødekommet anmodningen om genoptagelse for 2013 (hvilket de efter konkursboets opfattelse burde), er det konkursboets opfattelse, at SKAT samtidig skulle have genoptaget indkomståret 2011 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, med den virkning, at der foretages rentefradragsbegrænsning for 2011, idet dette vil være en ændring, som er en direkte følge af genoptagelsen for 2013 (en konsekvensændring).

Til støtte for dette synspunkt henvises til Karnovs bemærkninger (note 72) til skattefor-valtningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, (bilag 4) hvor det bl.a. fremgår at:

"Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, hvis den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal (obligatorisk) forhøjes."

Det er derfor konkursboets opfattelse, at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten bør ændre SKATs afgørelse og tillade genoptagelse for indkomståret 2013 og samtidig ekstraordinært genoptage indkomståret 2011.

3. FRADRAG FOR KILDEARTSBEGRÆNSEDE TAB

Det er konkursboets opfattelse, at den del af en fradragsbegrænsning, der kan opgøres efter selskabsskattelovens § 11B, kan betragtes som et kildeartstab, som kan fremføres til og mod-regnes i indkomståret 2013.

Skattemæssigt har det været sådan, at et kildeartstab til fremførsel først blev vurderet på det tidspunkt, hvor det skulle udnyttes. For eksempel kunne tab på fast ejendom fremføres til modregning i senere avancer, uanset om tabet havde været selvangivet. Dette gælder dog alene for tab til og med indkomståret 2014, jf. nedenstående om lovændring i 2014.

Selskabsskattelovens § 11B er en fradragsbegrænsningsregel, og efter den begrænses fradrags-retten f.eks. på tab på renteswaps. For tab for indkomståret 2011 og tidligere indkomstår kan tabet fremføres i 3 år til modregning i gevinster. For tab konstateret i indkomståret 2012 eller senere kan tabet, hvis der er tale om tab på swaps, som knytter sig til fast ejendom, fremføres til modregning i senere gevinster på swapaftaler, der ligeledes knytter sig til fast ejendom.

Det fradragsbegrænsede tab kan efter konkursboets opfattelse derfor karakteriseres som et kildeartstab. Udnyttelsen af kildeartstab er, jf. nedenstående, ikke betinget af, at tabet har været selvangivet, når blot dette kan dokumenteres og er opstået før indkomståret 2015.

I lov nr. 528 af 28. maj 2014 (Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabs-skatteloven og skattekontrolloven) har man i § 3 vedtaget følgende:

"I skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013, som ændret senest ved § 1 i lov nr. 1634 af 26. december 2013, foretages følgende ændring:

1. I § 1, stk. 1, indsættes som 4. pkt.:

”Et kildeartsbegrænset tab, somikke selvangives, fortabes til fremførelse, medmindre der kan ske genoptagelse af ansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.”"

I samme lovs § 4 har man om ikrafttrædelsestidspunktet vedtaget:

" Stk. 4. § 3 har virkning for tab, der opstår i indkomståret 2015 eller senere."

Når fremførelsesberettigede tab efter selskabsskattelovens § 11 B udgør et kildeartstab, betyder det alt andet lige, at det beløb, der eventuelt skulle have været fradragsbegrænset på swappen i 2011, vil kunne fremføres til modregning i senere gevinster, idet det ikke er et krav for frem-førelsen, at kildeartstabet var selvangivet i 2011, for at det kan udnyttes i 2013.

4. SAMMENFATNING

På ovenstående baggrund er det konkursboets opfattelse, at der er (og var) grundlag for genop-tagelse af indkomståret 2013, hvorved indkomståret 2011 også samtidig i konsekvens heraf genoptages ekstraordinært. Som følge heraf, og da vi har forstået at SKAT principielt er enig i de tidligere fremsendte talmæssige opgørelser vedrørende beregning af rentefradragsbegrænsningen, anmoder vi om, at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten nedsætter Andelsboligforeningens skattepligtige indkomst for 2013 til 0 kr., subsidiært tillader genoptagelse af indkomstårene 2013 og 2011 og henviser den nærmere talmæssige opgørelse og beregning af den skattepligtig ind-komst til SKAT.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Foreningen ønsker ved en genoptagelse af foreningens skatteansættelse for 2013 at påberåbe sig ændring af skatteansættelsen for 2013 på baggrund af fremførsel af beskårne nettofinansierings-udgifter i henhold til selskabsskattelovens § 11 B fra indkomståret 2011.

Det fremgår af sagen, at der ikke ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 er sket en beskæring af foreningens fradragsberettigede nettofinansierings-udgifter i henhold til selskabsskattelovens § 11 B.

Da der således ikke foreligger beskårne nettofinansieringsudgifter til fremførsel, er der ikke ved foreningens anmodning fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen for 2013.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 om konsekvensændringer udenfor den almindelige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 forudsætter, at der er hjemmel til en primær ansættelse, som medfører en sekundær ansættelse som en direkte følge. I den foreliggende sag vil den primære ansættelse være en ændring af foreningens skatteansættelse for 2011.

Der er efter det i sagen oplyste ikke grundlag for genoptagelse af foreningens skatteansættelse for 2011, idet genoptagelsesanmodningen er indgivet efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist for 2011 i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og idet der ikke er grundlag for ekstraordinær gen-optagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27.

Foreningens synspunkt om konsekvensændringer i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan derfor ikke medføre et andet resultat.

Når henses til, at tabet på renteswappen er indregnet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst for 2011, kan foreningens synspunkt om udnyttelse af et eventuelt kildeartsbegrænset tab i 2013 ikke tiltrædes.

Det er derfor med rette, at SKAT har afslået at genoptage foreningens skatteansættelse for ind-komståret 2013, hvorfor SKATs afgørelse stadfæstes.