Kendelse af 25-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-06-2021

Klagepunkt

SKATs

afgørelse

Klagerens

opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2013

Udenlandsk lønindkomst

410.342 kr.

391.125 kr.

456.518 kr.

Udenlandsk pension

19.556 kr.

0 kr.

0 kr.

Rejsefradrag

0 kr.

25.000 kr.

2.844 kr.

Befordringsfradrag

0 kr.

19.972 kr.

9.570 kr.

Indkomståret 2014

Udenlandsk pension

19.547 kr.

0 kr.

0 kr.

Lempelse med credit af indkomst fra Schweiz

0 kr.

1.270 kr.

0 kr.

Lempelse med credit af indkomst fra Spanien

0 kr.

34.502 kr.

0 kr.

Rejsefradrag

0 kr.

25.500 kr.

25.500 kr.

Befordringsfradrag

0 kr.

6.404 kr.

1.366 kr.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Klageren har siden 2012 haft adresse på [adresse1], [by1].

Klageren har været ansat som pilot i luftfartsselskabet [virksomhed1] SA i hele indkomståret 2013 samt i januar 2014. Klageren har som dokumentation herfor indsendt lønsedler for samtlige måneder i 2013 samt for januar 2014. [virksomhed1] SA har hovedkontor ved [lufthavn1] i Schweiz.

I forbindelse med ansættelsen hos [virksomhed1] SA har klagerens arbejde taget udgangspunkt i [lufthavn2] ([...]) i [by2], Republikken Congo.

Klageren har desuden udført arbejde som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed2] fra og med den 20. januar 2014. Der er indsendt lønsedler for samtlige måneder i 2014. [virksomhed2] har hovedkontor i [by3], Norge.

Klageren har i den forbindelse indgået ”employment contracts” med rekrutteringsbureauerne [virksomhed3] med start den 20. januar 2014, [virksomhed4] med start den 1. maj 2014 og [virksomhed5]. med start den 1. august 2014. [virksomhed2] har anvendt bureauerne i bl.a. Finland, Spanien og Storbritannien.

Det fremgår af kontrakterne med [virksomhed4], at der er tale om midlertidige ansættelser på 24 måneder med mulighed for forlængelse. Det fremgår desuden, at ansættelseskontrakterne består af to dele, dels en kontrakt, som indeholder de generelle betingelser, som er de i sagen fremlagte, dels en kontrakt, som indeholder de specifikke betingelser, som titel, lufthavnsbase, løn m.m.

Af kontrakten med [virksomhed5] fremgår det, at ansættelseskontrakten gælder for 2 år, og at klageren har base i [lufthavn3] fra kontraktens begyndelse den 1. august 2014 og herefter i [lufthavn6] fra 1. november og året ud.

Der er tale om flyvning i international trafik.

Det fremgår af brev fra Udbetaling Danmark dateret den 9. september 2019, at klageren i 2014 er anset for socialt sikret i Finland fra 20. januar til 30. april, i Spanien fra 1. maj til 31. oktober og i Storbritannien fra 1. november til 31. december. I brevet er det samtidig lagt til grund, at klageren i 2014 har haft base i Finland fra 20. januar til 30. april, i Spanien fra 1. maj til 31. oktober og i Storbritannien fra 1. november til 31. december.

Skattepligtig indkomst 2013

Klageren har i 2013 selvangivet 363.844 kr. som anden udenlandsk personlig indkomst fra udenlandsk arbejdsgiver.

Af klagerens lønsedler fra [virksomhed1] SA fremgår dels en grundløn, dels en række fradrag i form af bidrag til blandt andet social sikring og pension, og dels godtgørelser benævnt ”Specials”. ”Specials” dækker over godtgørelse til kost og diverse (benævnt ”per diem”), godtgørelse af lægeundersøgelse og vaccinationer, uniform, flybilletter, licens, taxa, mobil og visa. Summen af grundlønnen fratrukket fradragene og tillagt godtgørelserne udgør nettolønnen (benævnt ”net salary”). Beløbene pr. måned er følgende (alle beløb i euro og afrundede):

2013

Grundløn

Godtgørelse

Grundløn + godtgørelse

Fradrag

Nettoløn

Januar

4.375

586

4.961

516

4.445

Februar

4.375

1.000

5.375

516

4.859

Marts

4.375

561

4.936

516

4.420

April

4.375

716

5.091

516

4.575

Maj

4.375

1.068

5.443

516

4.927

Juni

4.375

602

4.977

516

4.461

Juli

4.375

556

4.931

516

4.415

August

4.375

602

4.977

516

4.462

September

4.375

741

5.116

516

4.600

Oktober

4.375

889

5.264

516

4.749

November

4.375

695

5.070

516

4.554

December

4.375

695

5.070

516

4.554

I alt 2013

52.500

8.712

61.212

6.192

55.021

Omregnet til danske kroner udgør grundlønnen 387.815 kr., godtgørelsen udgør 65.974 kr., grundløn og godtgørelse udgør 456.518 kr., fradrag udgør 46.180 kr., og nettolønnen udgør 410.346 kr. ved anvendelse af gennemsnitskursen ifølge Danmarks Statistik for 2013 på 7,457982.

Godtgørelse af kost og diverse (per diem) udgør i alt 8.244 euro af den samlede godtgørelse på 8.712 euro.

Betalt skat i udlandet

Klageren har i 2014 selvangivet udenlandsk lønindkomst med i alt 421.208 kr. Af den samlede lønindkomst for 2014 er 15.771 kr. selvangivet som indkomst fra Schweiz. 220.375 kr. er selvangivet som indkomst fra Spanien. 111.514 kr. er selvangivet som indkomst fra Finland, og 73.548 kr. er selvangivet som indkomst fra Storbritannien.

Der er selvangivet betalt skat til Schweiz med 2.333 kr. Af lønsedlen for januar 2014 fremgår en kildeskat på 170 euro. Der er fremlagt en blanket benævnt ”Certificat de salaire” af 30. januar 2015 for indkomståret 2014 fra [virksomhed1] SA, hvoraf der fremgår en bruttoløn på 2.607 euro og tilbageholdt skat på 209 euro.

Der er selvangivet betalt skat til Spanien med 44.896 kr. Af lønsedlerne fra [virksomhed4] fremgår, at der er indeholdt skat med 24,75 % af bruttoindkomsten. Af erklæring om indeholdelse og betaling af indkomstskatter for ikke-hjemmehørende personer fra [virksomhed4] af 1. februar 2015 fremgår, at der er indeholdt 4.615 euro i skat af et vederlag på 18.645 euro. Af bilag til årsopgørelse for 2014 (Appendix Annual Tax Return Certificate) fra Agencia Tributaria i Spanien fremgår, at [virksomhed4] pr. 31. maj 2014 har indeholdt 24,75 % af en indkomst på 5.142 euro, svarende til 1.273 euro. Det fremgår ikke af lønsedlerne fra [virksomhed5], at der er indeholdt skat.

Udenlandsk pensionsindkomst

Der er i 2013 selvangivet pensionsbeløb fra Schweiz før eventuelt betalt udenlandsk skat med 19.556 kr. Beløbet svarer til fradragene for bidrag til pension (Pension Plan Contributions) ifølge lønsedlerne for 2013.

I 2014 er der selvangivet pensionsbeløb fra henholdsvis Schweiz, Spanien, Finland og Storbritannien før eventuelt betalt udenlandsk skat med 812 kr., 5.095 kr., 6.819 kr. og 6.821 kr., i alt 19.547 kr. Ifølge selvangivelsen kommer pensionsbeløbene fra obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Beløbene dækker ifølge lønsedlerne bidrag til social sikring i de nævnte lande. Af årsopgørelse nr. 2 for 2014, udskrevet på baggrund af den påklagede afgørelse af 25. april 2016, er klageren beskattet af pensionsbeløbene som personlig indkomst, ligesom der er indrømmet lempelse af skatten af de udenlandske pensioner med undtagelse af pensionen fra Schweiz.

Klagerens repræsentant har i mail af 19. februar 2016 til SKAT oplyst, at beløb medtaget under rubrik 415/416/417 om udenlandsk pensionsindkomst ikke er pensionsydelser, som selvangivet, men derimod præmier til udenlandske pensionsforsikringer. Han har derfor anmodet om, at rubrikkerne ansættes til 0 kr. for begge år.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagebehandlingen uddybende forklaret bl.a. følgende:

”Ved udarbejdelsen af selvangivelserne har klienten fejlagtigt selvangivet fradrag for afholdte udgifter til obligatorisk social sikring i Schweiz, Finland, Spanien og Storbritannien under udenlandsk indkomst i rubrikkerne 415/415 og 417. Dette beror imidlertid på en misforståelse, idet de nævnte felter vedrører indkomst fra udenlandske pensionsforsikringer, og ikke fradrag for udenlandske sociale sikringsbidrag, som klienten har forudsat.

Jeg har i vedlagte bilag A specificeret de selvangivne fradrag. Fradragene modsvarer dele af indeholdt bidrag til obligatoriske sociale sikringsordninger. De selvangivne beløb kan genfindes på lønsedlerne.”

Klageren har ikke selvangivet fradrag for obligatoriske sociale bidrag. SKAT har godkendt fradrag for obligatoriske sociale bidrag efter ligningslovens § 8 M med 20.143 kr. i 2013 og med 12.728 kr. i 2014.

Rejsefradrag

Der er selvangivet det maksimale fradrag for rejseudgifter på 25.000 kr. i 2013. Fradraget er ifølge specifikation over den skattepligtige indkomst samt vedlagte særskilte månedsopgørelser benævnt ”Befordring og dobbelt husførelse” opgjort som forskellen mellem merudgifter til kost efter Skatterådets satser på 88.703 kr. fratrukket diæter ifølge lønsedler på 61.422 kr., hvorefter der resterer 27.281 kr.

I 2014 er der selvangivet fradrag for rejseudgifter med i alt 76.350 kr. Vedrørende lønindkomst fra Schweiz er der selvangivet 5.200 kr., vedrørende lønindkomst fra Spanien er der selvangivet 25.500 kr., vedrørende lønindkomst fra Finland er der selvangivet 25.500 kr., og vedrørende lønindkomst fra Storbritannien er der selvangivet 20.150 kr. Ifølge vedlagte særskilte månedsopgørelser udgør merudgifter til kost efter Skatterådets satser 83.317 kr., fratrukket godtgørelse til kost og diverse (per diem) ifølge lønsedler 5.866 kr., hvorefter der resterer 77.451 kr.

Eksempel på månedsoversigten fremgår nedenfor. Af oversigten for januar 2013 fremgår således:

Diætoversigt

Dato

Time

Away from home

Work

[...]

02-01-2013

6,083333

17.916667

[...]

03-01-2013

0

24

24

[...]

11 dage

264

264

264

[...]

14-01-2013

23,16777

24

23,16777

[...]

15-01-2013

13,083333

13,083333

343

311,16777

6345,5

5756,603745

Summen i kolonnen Away from home er månedens fradrag efter Skatterådets satser.

Der er indsendt arbejdsplaner (roster). Af arbejdsplanerne for 2013 fremgår det, at klageren henholdsvis den 27. marts, den 10. september, den 4. oktober, den 28. oktober og den 1. november har haft flyvninger, hvor han har lettet fra baselufthaven og først returneret til baselufthavnen efter 24 timer eller mere. Den samlede rejsetid er af Skatteankestyrelsen opgjort til 6 døgn og 6 tilstødende timer.

Af arbejdsplaner for 2014 fremgår det, at antallet af flyvninger, hvor klageren er lettet fra baselufthavnen og først returneret efter 24 timer eller mere, overstiger 55 rejsedøgn, hvilket medfører det maksimale rejsefradrag på 25.500 kr., hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Døgnsatsen til dækning af udgifter til kost og småfornødenheder, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1, udgør 455 kr. i 2013 og 464 kr. i 2014.

Maksimalfradraget, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, 4. pkt., udgør 25.000 kr. i 2013 og 25.500 kr. i 2014.

Befordringsfradrag

Der er i 2013 selvangivet 19.972 kr. i befordringsfradrag vedrørende lønindkomsten fra Schweiz. Beløbet dækker de faktiske udgifter til flybilletter ifølge de vedlagte månedsopgørelser.

For 2014 er der selvangivet 1.200 kr. i befordringsfradrag vedrørende lønindkomsten fra Schweiz, 2.294 kr. vedrørende lønindkomsten fra Spanien, 438 kr. vedrørende indkomsten fra Finland og 2.395 kr. vedrørende indkomsten fra Storbritannien, i alt 6.327 kr.

Udgifter pr. måned er følgende:

2013*

Dokumentation**

2014*

Dokumentation**

Januar

922 kr.

669 kr.

1.456 kr.

705 kr.

Februar

2.216 kr.

1.449 kr.

72 kr.

-

Marts

2.603 kr.

1.331 kr.

45 kr.

-

April

1.090 kr.

308 kr.

45 kr.

-

Maj

621 kr.

369 kr.

881 kr.

-

Juni

1.459 kr.

677 kr.

592 kr.

-

Juli

2.116 kr.

997 kr.

320 kr.

-

August

1.718 kr.

683 kr.

-

-

September

3.192 kr.

982 kr.

554 kr.

-

Oktober

1.322 kr.

678 kr.

45 kr.

-

November

1.357 kr.

713 kr.

372 kr.

-

December

1.358 kr.

714 kr.

2.021 kr.

661 kr.

I alt

19.974 kr.

9.570 kr.

6.403 kr.

1.366 kr.

*Beløbene er afrundet.

** Udgifter for hvilke der er indsendt tilstrækkelig dokumentation til Skatteankestyrelsen

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens udenlandske lønindkomst fra 363.844 kr. til 410.342 kr. i 2013.

SKAT har ikke godkendt lempelse af skatten af indkomst fra Schweiz og Spanien i 2014.

SKAT har beskattet klageren af pensioner fra udlandet i 2013 med 19.556 kr. og i 2014 med 19.548 kr.

SKAT har ikke godkendt rejsefradrag i 2013 og 2014.

SKAT har ikke godkendt befordringsfradrag i 2013 og 2014.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”Du har bopæl i Danmark og er dermed fuldt skattepligtig i Danmark i medfør af Kildeskattelovens § 1, nr. 1.

Du har i indkomstårene 2013 og 2014 haft udenlandsk indkomst som følge af dit arbejde som pilot.

Du har i indkomståret 2013 fået nedslag for din udenlandske personlige indkomst for et beløb på 26.566 kr. Dette betyder, at du har fået credit lempelse for din udenlandske indkomst, som du selvangav med 363.844 kr. i indkomståret 2013.

Du har i indkomståret 2014 fået nedslag for din udenlandske personlige indkomst for et beløb på 57.316 kr. Dette betyder, at du har fået credit lempelse for din udenlandske indkomst, som du selvangav med 421.208 kr. i indkomståret 2014.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af deres samlede indkomst, hvad enten indkomsten kommer her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du selvangive samtlige af dine indtægter.

Hvis en udenlandsk indtægt også er undergivet beskatning i udlandet, kan der forekomme dobbeltbeskatning. Den danske skat nedsættes dog i de fleste tilfælde, når indtægten også kan beskattes i udlandet. Skattenedsættelsen kan ske efter ligningslovens § 33 A, § 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Hvis lønindkomsten både er omfattet af lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst og ligningslovens § 33 A, kan du vælge, om lempelsesreglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal anvendes i stedet for.

Det er en betingelse for lempelse efter ligningslovens § 33 A, at lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold i udlandet i mindst 6 måneder. Udlandsopholdet anses ikke for afbrudt som følge af nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Efter ligningslovens § 33 A kan du enten få fuld lempelse, dvs. at den samlede indkomstskat nedsættes med den skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1. Hvis der imidlertid er en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og denne tillægger Danmark beskatningsretten, kan du kun få halv lempelse, dvs. at den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten optjent i udlandet, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Det er en betingelse for at anvende ligningslovens § 33 A, at man på forlangende kan dokumentere eller sandsynliggøre, at man opfylder betingelserne for at anvende bestemmelsen. Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget, jf. den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.4.2.2.2.

Det er SKATs opfattelse, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medgå ved beregningen af de 42 dages ophold i Danmark, idet det danske luftrum anses for en del af riget. Der henvises herved til ovennævnte vejledning 2015-2, afsnit C.F.4.2.2.2 - Ophold uden for riget.

Opgørelse af lønindkomst:

Det fremgår af de fremsendte lønsedler, at du i indkomståret 2013 har modtaget et vederlag på

410.342 kr.

Det fremgår af de fremsendte lønsedler, at du i indkomståret 2014 har modtaget et vederlag på

444.119 kr.

(...)

Beskatningsret til din lønindkomst fra [virksomhed2]

Dit formelle ansættelsesforhold er i 2013 og i 2014 hos [virksomhed4]. Dette er et rekrutteringsselskab.

Imidlertid er denne virksomhed ikke den endelige slutbruger. Af kontrakten med [virksomhed4] gældende fra 1. august 2014 til den 31. juli 2016 fremgår, at selskabet er et rekrutteringsbureau/vikarbureau. Yderligere fremgår det af schedule 1 i ansættelseskontrakten, at din reelle arbejdsgiver er flyselskabet [virksomhed2].

I ansættelseskontrakten gældende fra den 3. december 2013 fremgår ikke direkte hvilket flyselskab du er udlejet til. Udgangspunktet er dog det samme, hvilket betyder at det er uden betydning for fordelingen af beskatningsretten til din lønindkomst, hvor rekrutteringsselskabet geografisk er placeret.

Derfor er udgangspunktet at Danmark har den fulde beskatningsret til din lønindkomst i indkomstårene 2013 og 2014, da du har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Derfor er du fuldt skattepligtig til Danmark. Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du selvangive samtlige af dine indtægter.

Ved afgørelsen af, hvem der er den reelle arbejdsgiver kan henses til OECD modelkonventionen og de retningslinjer, der anvendes her, jf. OECD modelkonventionen 2010 - Artikel 15 samt OECD’s kommentar til artikel 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold.

Af artikel 15, pkt. 8.13 fremgår, at man ved afvejningen kan hense til, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.

Af pkt. 8.14 fremgår videre: ” Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

– hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;

– hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;

– den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen;

– hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;

– hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;

– hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;

– hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;

_hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

Under hensyn til ovennævnte er det SKATs opfattelse, at det er flyselskabet, her [virksomhed2], der udgør den virkelige ledelse for dig fra den 1. august 2014 til den 31. juli 2016, og dermed er din reelle arbejdsgiver.

Der er herved henset til:

Det arbejde, du udfører, er en integreret del af flyselskabets virksomhed.

Vikarbureauet bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.

Flyselskabet har instruktionsbeføjelsen over dig og har den daglige ledelse.

Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som flyselskabet kontrollerer og er ansvarlig for.

Flyene ejes ikke af vikarbureauet.

Dine kvalifikationer bestemmes ikke af vikarbureauet.

Ferie/fridage i overensstemmelse med flyselskabets ønsker.

Vi finder derfor, at din reelle arbejdsgiver er [virksomhed2] fra den 1. august 2014 til den 31. juli 2016, hvorfor beskatningsretten tilkommer Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge/Norden artikel 15, stk. 4. Lønindtægten beskattes derfor i Danmark som personlig indkomst.

Forklaringen ovenfor på hvorfor beskatningsretten skal tildeles i medfør af reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge/Norden vedrørende den løn du har optjent ved at arbejde ombord på fly for [virksomhed2].

Forklaringen vil dog også kunne anvendes analogt med samme form for logik, når du har været ansat ved et andet flyselskab. Så er det ligeledes et forhold imellem Danmark, hvor du har bopæl og er fuldt skattepligtig sammenholdt med det land hvor flyselskabet er hjemmehørende.

Derfor er det også den klare konklusion at du ikke skal betale skat hvor du har base eller hvor rekrutteringsselskabet er hjemmehørende, såfremt disse lande hverken er dit bopælsland hvor du er fuldt skattepligtig eller det land hvor dit flyselskab er hjemmehørende.

Det fremgår af dine lønsedler for indkomståret 2014, at du har betalt skat af din lønindkomst fra [virksomhed2] i Spanien. Som anført ovenfor, så skal beskatningsretten til din lønindkomst fra [virksomhed2] tildeles Danmark, hvorfor du hermed opfordres til, at kontakte skattemyndighederne i Spanien

og kræve din betalte slut-skat i Spanien retur, da Spanien ikke har ret til, at beskatte din lønindkomst fra [virksomhed2] i indkomståret 2014 fordi [virksomhed2] ikke er et spansk luftfartsselskab, men et norsk luftfartsselskab.

Ud fra det materiale vi har på nuværende tidspunkt, så kan vi ikke anerkende, at skatteyder får nedsat skatten med credit lempelse.

Hvis du fortsat mener, at du er berettiget til credit lempelse, så har vi behov for en redegørelse af hvorfor skatteyder har været berettiget til lempelse efter credit metoden for betalt skat i et givent land.

Hertil ønsker vi dokumentation for den faktiske betalte skat i alle lande, hvor skatteyder har betalt skat i indkomstårene 2013 og 2014.

Resultat af undersøgelsen

I brev dateret den 22. september 2015 blev du anmodet om, at sende dokumentation og redegørelse for din skatteansættelse og dit ansættelsesforhold i indkomstårene 2013 og 2014.

Din rådgiver ([person1]) fremsendte følgende dokumentation i brev dateret den 14. oktober 2015:

- Kopi af ansættelseskontrakt vedrørende ansættelse hos [virksomhed2] fra den 1. august 2014 til den 31. juli 2016

- Kopi af ansættelseskontrakt gældende fra den 3. december 2013

- Kopi af lønsedler for indkomstårene 2013 og 2014 med undtagelse af juni og juli måned 2014

Som følge af at vi ikke modtog samtlige lønsedler for indkomståret 2014 anmodede vi din rådgiver om, at fremsende lønsedler for juni og juli måned 2014 i e-mail dateret den 6. januar 2016.

Din rådgiver fremsendte lønsedler for juni og juli måned 2014 i e-mail dateret den 7. januar 2016.

I brev fra din rådgiver af den 14. oktober 2015, siger din rådgiver følgende:

’I hele kalenderåret 2013 - og i januar 2014 - var klienten ansat som pilot i [virksomhed1], og har udført arbejdsopgaverne i Congo. Som oplyst telefonisk d.d. er klienten i færd med at gennemgå kalenderen for 2013 med henblik på at ændre lempelse for skat af løn optjent i udlandet fra credit til exemptionslempelse, jf. ligningslovens § 33 A. Jeg tager derfor forhold om ændring af selvangivelsen for 2013, når kalenderoptegnelser foreligger.’

Som følge af, at din rådgiver anførte, at han ville eftersende kalenderoptegnelser, så gav jeg lidt tid til at det kunne fremskaffes.

Da jeg henvendte mig til din rådgiver den 6. januar 2015 anmodede jeg også om kalenderoptegnelsen, som din rådgiver ville fremskaffe.

I relation hertil anførte din rådgiver følgende i brev af den 7. januar 2015:

’Klienten anmoder ikke om lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A.

klienten anmoder om lempelse for pålignet udenlandsk skat i medfør af creditreglen i ligningslovens § 33.’

På baggrund af fremsendt materiale benævnt ovenfor udarbejdes nærværende forslag.

Den 8. februar godkender vi udsættelse til den 20. februar 2016 med at komme med indsigelser til forslaget af 13. januar 2016.

Den 19. februar 2016 fremsender din rådgiver indsigelser samt materiale. Materialet består af opgørelser over befordringsfradrag samt øvrige lønmodtagerudgifter. Herudover selvangivelser for indkomståret 2013 og 2014. Yderligere har din rådgiver vedhæftet en erklæring om spansk skat samt en afgørelse fra ligningsrådet.

På baggrund af det materiale din rådgiver fremsendte den 19. februar 2016 anmodede vi om yderligere materiale samt redegørelse i brev dateret den 11. marts 2016. Således anmodede vi om følgende supplerende materiale:

1. ”I indkomståret 2013 har du selvangivet ligningsmæssige fradrag vedrørende udenlandskindkomst med 74.247 kr.

a.Vi anmoder hermed om, at modtage dokumentation for de faktiske udgifter til befordringsfradraget

b.Vi anmoder om en komplet redegørelse af alle de ligningsmæssige fradrag, som skat teyder er berettiget til i indkomståret 2013

2. I indkomståret 2014 har du selvangivet ligningsmæssige fradrag vedrørende udenlandsk indkomst med 83.609 kr.

a. Vi anmoder hermed om, at modtage dokumentation for de faktiske udgifter til befordringsfradraget

b. Vi anmoder om en komplet redegørelse af alle de ligningsmæssige fradrag, somskatteyder er berettiget til i indkomståret 2014

3. Af indsigelserne fra din rådgiver fremsendt den 19. februar 2016 fremgår under punkt 1, at de beløb, som du har selvangivet som udenlandsk pension til dansk beskatning ikke er pensionsydelser som oplyst, men derimod præmier til udenlandsk pensionsforsikring, hvorfor rubrik 415/416/417 bedes ansat til 0 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.

a. Vi anmoder om dokumentation på, at beløbene i rubrik 415/416/417 er præmier tiludenlandsk pensionsforsikring

4. Yderligere vil vi gerne anmode om redegørelse for, at du lever op til betingelserne i Ligningslovens§ 8M, for at være berettiget til at fradrage obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Se hertil Ligningslovens § 8M, stk. 2 og stk. 3 nedenfor:

’Stk. 2. For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 fragår obligatoriske udenlandske socialebidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører,når den pågældende

1. i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmedstat, Grønland eller Færøerne og

2. er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Stk. 3. Bestemmelsen i stk. 2 finder tilsvarende anvendelse på personer, som i medfør af en mellemfolkelig aftale, som Danmark har tiltrådt, er omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning.’

Den 11. april 2016 fremsendte din rådgiver yderligere materiale og redegørelse. Herunder bl.a. materiale og redegørelse i relation til pensionsbidrag i Schweiz, social sikring i Finland samt dokumentation på faktiske udgifter til befordring i indkomstårene 2013 og 2014.

Dine bemærkninger

Den 19. februar 2016 fremsender din rådgiver indsigelser samt materiale. Din rådgiver bemærker følgende:

’Selvangivelsen bedes korrigeret som følger:

1.Beløb medtaget under rubrik 415/416/417om udenlandsk pensionsindkomst er ikke pensionsydelser, som oplyst i indberetningen, men derimod præmier til udenlandsk pensionsforsikring. Rubrik 415/416/417 bedes derfor ansat til nul for begge indkomstår for alle de berørte lande.

2. For 2013 er der ikke medtaget fradrag for udgifter til social sikring med 20.143 kr. og udenlandsk A-kasse med 4.302 kr. Den selvangivne indkomst bedes nedsat med beløbene. Tallene fremgår af specifikationerne og lønsedlerne.

3. For 2014 er der ikke medtaget fradrag for udgifter til social sikring med 12.728 kr.

(812+6.821+5.095) og udenlandsk A-kasse med 787 kr. (173+617). Den selvangivne indkomst

bedes nedsat med beløbene. Tallene fremgår af specifikationerne og lønsedlerne.’

Ad 1) I relation til dette punkt ang. Omkvalificering af pensionsydelser til at være præmier til udenlandsk pensionsforsikring noterer vi os følgende:

I den juridiske vejledning afsnit C.A.10.3. fremgår følgende om pensionsordninger i Schweiz:

’Indbetalinger til pensionsordninger i schweiziske pensionsinstitutter kan i et nærmere bestemt omfang medføre fradrags- eller bortseelsesret i den skattepligtige indkomst i Danmark. Se artikel 28, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz. En sådan indbetaling kan fratrækkes på samme måde, på samme betingelser og med samme begrænsninger som indbetalinger til en tilsvarende ordning i Danmark. Det betyder bl.a., at loftet på 50.000 kr. (2013-niveau) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende alderspension også gælder for indbetaling til en tilsvarende schweizisk ordning.

Betingelser:

Følgende betingelser skal være opfyldt, for at indbetalinger til en schweizisk pensionsordning medfører fradrags- eller bortseelsesret i den danske skattepligtige indkomst:

Pensionsopspareren var ikke hjemmehørende i Danmark og betalte bidrag til den schweiziskepensionsordning, umiddelbart før han eller hun begyndte at arbejde i Danmark.

Indbetalingen skal være sket til en pensionsordning, der er oprettet og skattemæssigt anerkendt i Schweiz. SKAT skal også godkende, at pensionsordningen overordnet svarer til en pensionsordning, der er skattemæssigt anerkendt i Danmark. Følgende pensionsordninger i Schweiz er anerkendt af SKAT som svarende til skattemæssigt anerkendte pensionsordninger i Danmark. Det er ordninger i Schweiz, der er omfattet af:

1. Forbundslov om alders- og efterladteforsikring af 20. december 1946

2. Forbundslov om invalideforsikring af 19. juni 1959

3. Forbundslov om supplerende pensioner vedrørende alders-, efterladte- og invaliditets forsikring af 6. oktober 2006

4. Forbundslov om beskæftigelsesrelateret alders-, efterladte- og invalideforsikring af 25.juni 1982, herunder uregistrerede pensionsordninger, som tilbyder beskæftigelsesrelateredepensionsordninger

5. De former for individuelle godkendte pensionsordninger efter § 82 i Forbundslov om alders-, efterladte- og invalideforsikring af 25. juni 1982, som er sammenlignelige medbeskæftigelsesrelaterede pensionsordninger.’

Det er således vores opfattelse, at vi ikke kan imødekomme punkt 1 i indsigelserne fra din rådgiver, da der ikke anses for at være fradrags- eller bortseelsesret for dine indbetalinger til pensionsordning i Schweiz, jf. ovenfor citerede afsnit i den juridiske vejledning.

I forlængelse heraf henviser din rådgiver til sagid [...], hvor din rådgiver anmoder om skattefrihed ved udbetaling af pensionsordning, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A. Hertil kan det

nævnes at der endnu ikke er tildelt sagsbehandler i sagen og at der derfor ikke er truffet en afgørelse, som du kunne have indrettet dig på, hvilket kunne have skabt en berettiget forventning omkring behandlingen af dine pensionsindbetalinger i Schweiz. Derfor påvirkes denne afgørelse ikke af, at din rådgiver har startet en sag op sideløbende med denne sag.

Ad 2 og 3)

Vi imødekommer fradrag for obligatorisk social sikring og fradrag for betalinger til udenlandsk a-kasse med de nævnte beløb i punkt 2 og 3.

Ad befordringsfradrag)

Din rådgiver fremsendte opgørelser af dit befordringsfradrag den 19. februar 2016 for de behandlede indkomstår. Som følge heraf anmodede vi om dokumentation for faktiske udgifter til befordring i brev af 11. marts 2016.

Det fremgår af afsnit C.A.4.3.3.1.3 i Den Juridiske Vejledning, at du kun er berettiget til fradrag forde faktiske udgifter til befordring. Heraf fremgår bl.a. følgende under afsnittet ”Ekstraordinært

lange afstande”:

” Fradraget efter LL § 9 C er ubegrænset. Det betyder, at der er adgang til fradragfor f.eks. befordring [by4]-[by5]-[by4] eller [Spanien]-[by4]-[Spanien].

Fradraget beregnes også i disse tilfælde som udgangspunkt på grundlag af den normaletransportvej ved bilkørsel. Se TfS 1984, 259 VLR (Skd. 70.588). Det fremgår afpraksis, at ekstraordinært lange afstand medfører krav til skatteyder om dokumentationaf den daglige befordring. Hvis den skattepligtige på grund af de geografiske forhold,tidsforbrug og økonomisk rimelighed bliver nødt til at benytte færge- eller ruteflytransportpå en del af eller hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads beregnesfradraget for denne strækning som den faktisk dokumenterede udgift til færge-eller ruteflytransport, se - afsnit "Særligt om færge- og flytransport".

Derfor er du berettiget til fradrag for faktiske udgifter til befordring for så vidt angår den del af befordringen som foretages med rutefly.

Eftersom den dokumentation for faktiske udgifter som vi har modtaget ikke anses som værende tilstrækkelig, så kan vi ikke godkende dine selvangivne ligningsmæssige fradrag vedrørende udenlandsk indkomst i indkomstårene 2013 og 2014.

Derfor fjerner vi fradraget på 74.247 kr. i indkomståret 2013 samt fradraget på 83.609 kr. i indkomståret 2014.

Din rådgiver fremsendte den 11. april 2016 24 separate e-mails med dokumentation for befordring opgjort med materiale for hver måned i indkomståret 2013 og 2014. Dokumenterne findes samlet set ikke at være tilstrækkelig dokumentation for faktisk afholdte udgifter til befordring af dig.

En stor del af dokumenterne indeholder eksempelvis billeder af boarding cards og reservationer af fly billetter og hoteller. Denne form for dokumentation kan ikke anvendes som endegyldigt bevis for, at du afholder udgifter til befordring samt udgiftens størrelse.

Således fjerner vi hele det selvangivne ligningsmæssige fradrag i indkomstårene 2013 og 2014, da det ikke er muligt for os, at opgøre et beløb på baggrund af den fremsendte dokumentation.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har i klageskrivelsen nedlagt følgende påstande vedrørende indkomstårene 2013 og 2014:

”Indkomståret 2013

1. Skattepligtig løn optjent hos schweizisk flyselskab ansættes til 52.500 €, svarende til 391.125 kr.

2. Udenlandsk pension på19.556 kr. nedsættes til nul.

3. Merudgifter til kost ansættes i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 9 A om differencefradrag til 27.281 kr., således at fradraget i den skattepligtige indkomst udgør 25.000 kr.

4. Befordringsfradrag ansættes til det selvangivne beløb på 19.973 kr.

Indkomståret 2014

1. Udenlandsk pension på 19.548 kr. nedsættes til nul.

2. Merudgifter til kost ansættes i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 9 A om differencefradrag til 83.317 kr. kr., således at fradraget i den skattepligtige indkomst udgør 25.500 kr.

3. Befordringsfradrag ansættes til det selvangivne beløb på 6.404 kr.

4. Beregnet dansk skat nedsættes med betalt skat af løn optjent i Schweiz med 1.270 kr.

5. Beregnet dansk skat nedsættes med betalt skat af løn optjent i Spanien med 34.502 kr.

Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”Denne sag drejer som sig om fradrag for merudgifter til kost i medfør af ligningslovens § 9 A og om fradrag for udgifter til befordring mellem hjem og arbejde i medfør af ligningslovens § 9 C, samt om lempelse for dobbeltbeskatning af løn efter creditreglen i dobbeltbeskatningsoveroverenskomsten med Schweiz og efter creditreglen i ligningslovens § 33 for så vidt angår pålignet spansk skat.

Endvidere omfatter klagen SKATs afvisning af klientens anmodning om at berigtige en fejl, der beror på at klienten har misforstået i indholdet af felterne i Tast Selv selvangivelserne for 2013 og 2014 om udenlandske pensioner.

Klienten, der er uddannet pilot, var i 2013 og 2014 beskæftiget med arbejde om bord på fly i international trafik.

I kalenderåret 2013 og i januar 2014 var klienten ansat som pilot i [virksomhed1], og har udført arbejdsopgaverne i Congo. [virksomhed1] er hjemmehørende i Schweiz.

Fra og med foråret 2014 var klienten ansat som pilot hos [virksomhed2]. Lønnen for arbejde udført om bord på [virksomhed2]s fly er anvist af [virksomhed6] OY, [virksomhed4] og [virksomhed5], idet lønnen anvises af de kontraktbureauer, luftfartsselskabet anvender i Finland, Spanien og Storbritannien.

Jeg har som bilag til klagen af 25. juli 2016 til Landsskatteretten fremsendt kopi af lønsedlerne, kopi af bordingpas, udskrifter af klientens bankkonto og arbejdsplaner, der dokumenterer antallet af rejser mellem hjem og arbejde, destinationer, rejsedagene og varigheden af opholdene borte fra hjemmet i 2013 og 2014. De fremsendte bilag er opdelt i 24 omslag, således at hvert af de 24 omslag omfatter oplysninger om løn, rejser, arbejdstider m.v. for en kalendermåned for perioden januar 2013 til december 2014.

Klienten har sammenfattet oplysningerne i hvert af de 24 omslag i to excel-regneark, et ark for 2013 og et ark for 2014. Regnearkene er vedlagt som henholdsvis bilag 4 og bilag 5. Regnearkene indeholdende et faneblad for hver måned i to år, der er optaget til prøvelse. Hvert faneblad indeholder en opsummering af løn, arbejdsdage, antal rejser mellem hjemmet og selskabernes base, merudgifter til kost og befordring. I særskilt faneblad er der foretaget opsummering. Denne opsummering er vedlagt som bilag 6 og 7. Fanebladene for januar- december er ikke udskrevet på papir, da oplysninger kan læses i den elektroniske udgave i Excel-regnearkene. Jeg anmoder rettens sekretariat om at have ulejligheden med at udskrive de enkelte faneblade på papir, hvis der måtte være behov herfor.

Materialet dokumenterer antallet af rejser mellem hjem og arbejde, destinationer, rejsedagene og varigheden af opholdene borte fra hjemmet i 2013 og 2014 og kan dermed danne grundlag for opgørelsen af rejsefradrag i medfør af ligningslovens § 9 A og befordringsfradrag i medfør af ligningslovens § 9 C.

Skattecentret har ikke gennemgået eller forholdt sig til det fremsendte materiale og de meget detaljerede opgørelser af varigheden af ophold borte fra hjemmet og opgørelser over antallet af rejser og afholdte udgifter. SKAT har blot afvist de selvangivne fradrag med en bemærkning om at SKAT ikke ser sig i stand til at bedømme om klienten har opholdt sig borte fra hjemmet og har foretaget rejser mellem hjemmet og de destinationer, luftfartsselskaberne anvender ved afvikling af flyvninger, jf. SKATs bemærkninger på side 10 i afgørelsen, hvor SKAT blot afviser materialet og den fremsendte dokumentation. Afgørelsen fremstår ubegrundet.

Ad Løn for 2013 og differencefradrag for merudgifter til kost i 2013

For indkomståret 2013 er der udbetalt løn fra det schweiziske luftfartsselskab [virksomhed1] på 52.500 €, svarende til 391.125 kr. Jeg henviser til indsendte lønsedler og til oversigten vedlagt som bilag 8.

Herudover har arbejdsgiveren i 2013 udbetalt diæter på 61.421 kr. Beløbet fremgår af lønsedlerne og af opsummeringen i sagens bilag 6, og de månedlige opgørelse af rejser og rejsedage i sagens bilag 4, der for hver måned indeholder en specifikation af rejsedage opgjort i timer. Rejsedagene og dermed timeopgørelsen er dokumenteret ved fremlæggelse af billetter, bordingspas hotelovernatning og andet regnskabsmateriale fra 3. mand, der dokumenterer, at klienten har opholdt sig i udlandet og foretaget rejser mellem hjemmet og arbejdsstederne.

Med udgangspunkt i den fremsendte dokumentation for ophold borte fra hjemmet kan kostgodtgørelse ved anvendelsen af skatterådets sat på 455 kr./døgn i medfør af bestemmelsen i ligningsloven 9 A opgøres til 88.702 kr. for 2013. Da arbejdsgiveren har udbetalt godtgørelse med et mindre beløb end skatterådets sats, er klienten berettiget til efter bestemmelsen at foretage differencefradrag på forskellen mellem 61.421 kr. og 88.702 kr., svarende til 27.280 kr., men dog således at fradraget i 2013 nedsættes til 25.000 kr., svarende til loftet for rejsefradrag i 2013.

Lønnen for 2013 skal derfor ansættes til 52.500 €, svarende til 391.125 kr. og det ligningsmæssige fradrag opgjort som differencefradrag for udgifter til kost ansættes til 25.000 kr.

For 2014 er lønnen ansat til 444.119 kr., hvilken opgørelse ikke er påklaget.

Klienten har ikke modtaget skattefri diæter i 2014, men da klienten har afholdt udgifter til kost under ophold borte fra hjemmet, kan det ligningsmæssige fradrag beregnes på grundlag af antallet af rejsedage og efter skatterådets sats for 2014. Klienten har på dette grundlag opgjort et rejsefradrag efter satserne til 83.317 kr. Fradraget i den skattepligtige indkomst kan dog maksimalt udgøre 25.500 kr. i 2014. Jeg henviser til specifikationen i sagens bilag 6 og 7.

Jeg bemærker, at godtgørelser fra arbejdsgiveren til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5 om personer med mobilt arbejdssted. Denne bestemmelse gælder, uanset om arbejdsgiveren er dansk eller udenlandsk.

Som støtte for opgørelsen af lønnen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1993.222, (bilag 8), hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen af den skattefri godtgørelse. Denne praksis henholder klienten sig til. Specifikation af opholdsdage og den skattefri andel af kostgodtgørelsen fremgår af månedsoverskifterne (sagens bilag 4, 5, 6 og 7)

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det følger direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats og logi-godtgørelse efter regning, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders-begrænsningen, idet begrænsning ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 2002.838 udtalt, at en lønmodtagers "sædvanlige bopæl" skal forstås som det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og hvor den pågældende derfor normalt bor. Ordet "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl), i modsætning til den anden, "midlertidige bopæl", hvor man bor, mens man er på rejse. Klientens sædvanlige bopæl er utvivlsomt i [by1].

Klienten er derfor i medfør af ligningslovens § 9 A berettiget til at modtage rejsegodtgørelse til dækning af merudgifter til kost efter sats, når rejsen har en varighed på mere end 24 timer, målt fra den sædvanlige bopæl. Dette er fastslået i offentligt tilgængelig praksis. Jeg henviser til afgørelsen refereret i TfS 2008.555. LSR, der drejede sig om en langturschauffør.

Det anføres i afgørelsen, at der ved bedømmelsen af rejsebegrebet kan henses til arbejdstiden, arbejdets karakter, arbejdsmarkedsregler samt rejsetider. Retten anfører tillige, at for langturschauffører, hvor arbejdsstedet ligeledes flytter sig i takt med arbejdets udførelse, skal rejsetiden og afstanden måles fra den sædvanlige bopæl, og netop ikke fra arbejdsgiverens forretningsadresse. Transporttid fra den sædvanlige bopæl til det midlertidige arbejdssted skal således anses som arbejdstid. Tilsvarende retstilstand gælder også for andre erhvervsgrupper, der transportere varer eller personer, eksempelvis piloter.

Klientens arbejdsgiver har baser i bl.a. Afrika, Sydeuropa, Skandinavien og Storbritannien, der alle er etableret af hensyn til afvikling af de transportopgaver, selskaberne har påtaget sig at udføre. Aktiviteten på baserne skifter efter årstiderne, og klienten kan således overføres mellem baserne, og klienten har dermed ikke mulighed for at indrette sig på et bestemt sted, men må servicere samtlige ruter og baser. Klienten påføres dermed merudgifter til kost som led i arbejdet, idet arbejdet udføres ombord på flyet. Dermed finder særbestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 5 anvendelse.

Befordringsfradrag i 2013 og 2014

For 2013 og 2014 har klienten dokumenteret antallet af rejser mellem hjem og arbejde. Dette fremgår af det fremsendte materialer og af specifikationerne i oversigterne i sagens bilag 4,5, 6 og 7.

Klienten har på grundlag af bilagene opgjort antallet af rejser og beregnet befordringsfradraget efter km-satserne ved kørsel i bil. Klienten har imidlertid alene selvangivet fradrag for faktisk afholdte udgifter til den opgjorte befordring, uagtet at fradrag efter satsreglen giver et væsentlig større fradrag end den faktisk afholdte udgift ved anvendelse af rutefly.

Det selvangivne befordringsfradrag udgør således 19.972 kr. for 2013. For 2014 er fradraget opgjort til 6.404 kr.

SKAT har som begrundelse for at afvise befordringsfradragene blot meddelt, at udgiften til befordring ikke er dokumenteret. Dette bestrides. Jeg henviser til de fremsendte bilagsmateriale, der dokumenterer både antallet af rejser, destinationen og betalingen af billetten.

Hvad angår SKATs tilkendegivelser om befordringsfradraget og henvisning til Den Juridisk Vejledning bemærkes, at der ifølge ligningsloven § 9C er tale om et standardiseret fradrag, der indrømmes personer, der kører mellem sædvanlig bopæl og et arbejdssted. Det er altså ikke tale om et omkostningsfradrag, blot fordi lønmodtageren vælger at anvende fly eller tog i stedet for bil eller kører sammen med andre. Befordringsfradraget indrømmes derfor, uanset om der er afholdt udgifter, der modsvarer det beregnede fradrag. Det præciseres i den påberåbe vejledning, at fradraget er ubegrænset. Desuagtet begrænser SKAT befordringsfradraget, selvom både afstanden og antal rejser er oplyst og dokumenteret overfor SKAT.

Jeg bemærker, at loven omtaler fradrag for daglig befordring efter km. sats. Efter bekendtgørelsen til loven har lønmodtageren mulighed for at beregne fradrag for faktiske udgifter, men kun ”hvis den skattepligtige må anvende færgetransport, ruteflytransport eller lignende...”.

Juridisk Vejledning anvendes ordvalget ”bliver nødt til” at anvende færge- eller ruteflytransport som betingelse for at beregne omkostningsfradrag efter dokumenterede udgifter.


I SKATs juridiske vejledning skriver man følgende om ekstraordinært lange afstande følgende:

”Ekstraordinært lange afstande

Fradraget efter LL § 9 C er ubegrænset. Det betyder, at der er adgang til fradrag for f.eks. befordring [by4]-[by5]-[by4] eller [Spanien]-[by4]-[Spanien]. Fradraget beregnes også i disse tilfælde som udgangspunkt på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel. Se TfS 1984, 259 VLR (Skd. 70.588). Det fremgår af praksis, at ekstraordinært lange afstand medfører krav til skatteyder om dokumentation af den daglige befordring. Hvis den skattepligtige på grund af de geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed bliver nødt til at benytte færge- eller ruteflytransport på en del af eller hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads beregnes fradraget for denne strækning som den faktisk dokumenterede udgift til færge- eller ruteflytransport, se - afsnit “Særligt om færge- og flytransport”.”

Lønmodtageren kan altså ikke fravige km-satsen, blot fordi der er stor afstand mellem hjemmet og destinationen, jf. tilkendegivelsen om at det standardiserede fradrag for befordring skal anvendes også til destinationer langt fra Danmark, f.eks. til [Spanien]. Hvis befordringen ikke foretages daglig, men kun få dage om måneden, kan lønmodtageren ikke beregne er større fradrag end hvad der kan beregnes efter km-sats og ved opmåling af afstanden ved i transport i bil.

Det følger direkte af skatteministerens bekendtgørelse til ligningslovens § 9C, at lovens bestemmelser om fradrag efter km-sats kun kan fraviges i ganske særlige tilfælde. Vilkårene for at fravige hovedreglen om fradrag efter km-satser er, at daglig befordringen i egen bil ikke er mulig på grund af geografiske forhold, tidsforbrug eller økonomisk rimelighed. Sjældnere befordring end daglig befordring giver således ikke lønmodtageren adgang til at beregne et større fradrag end km. medmindre de nævnte vilkår om geografi, tidsforbrug eller økonomi bevirker, at lønmodtageren ernødt til at anvende flytransport. Dermed kan SKAT heller ikke stille krav om dokumentation for udgifter, med mindre vilkårene om geografiske forhold, tidsforbrug eller økonomisk rimelighed kan opfyldes.

Sjælland er en brofast ø, og dermed er der forbindelse ad landjorden til det europæiske fastland, og der er således ikke nødvendigt for klienten at anvende færgetransport eller flytransport for at rejse til europæiske lufthavne. Varigheden af klientens arbejdsforhold i udlandet bevirker, at klienten kun foretager få rejser til og fra hjemmet, og dermed afskærer geografiske forhold, tidsforbrug eller økonomi ikke klienten fra at foretage befordring til europæiske lufthavne ad normal transportvej i bil eller med tog. Klienten er derfor ikke nødt til at anvende flytransport til destinationer Frankrig, Spanien, England, Finland og Norge, og bekendtgørelsens undtagelsesbestemmelse bringes ikke i anvendelse ved denne befordring. Dermed kan der beregnes satsfradrag efter lovbestemmelsen ved ugentlige eller 14-dages befordring til disse destinationer. Da befordringsfradraget efter standardiserede regel er højere end den faktiske afholdte udgift til befordringen, kan det selvangivne fradraget for den faktisk afholdte udgift ikke afvises, som forudsat i SKATs afgørelse, idet der netop ikke er tale om omkostningsfradrag, men et standardiseret fradrag, der beregnes efter km-sats og på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Kun i tilfælde, hvor klienten rejser til Congo kan standardfradraget fraviges, idet både geografiske forhold og tidsforbrug og økonomiske forhold afskærer klienten fra at benytte bil eller tog til transport mellem hjemmet og arbejdssteder i Congo. For disse rejse har klienten imidlertid ikke beregnet fradrag overhovedet, og dermed er der intet fradrag at begrænse for disse rejser.

De selvangivne befordringsfradrag på 19.972 kr. og 6.404 kr. vedrører således befordring til destinationer, der kan nås ad normal transportvej ved bilkørsel, og da de selvangivne fradrag er mindre end det standardiserede fradrag, kan fradragene ikke beskæres. Fradraget er derfor alene betinget af, at befordringen er fortaget. Dette er sandsynliggjort overfor SKAT. Det selvangivne fradrag er mindre end det standardiserede fradrag, og dermed er betingelsen for fradrag opfyldt.

Lempelse for udenlandsk skat indeholdt i Schweiz og Spanien

For indkomståret 2014 er indeholdt skat af løn i Schweiz med 1.270 kr. og løn i Spanien med 34.502 kr.

Lempelse for indeholdt schweizisk skat

I henhold til artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz har Schweiz beskatningsretten til løn optjent om bord på fly, der anvendes i international trafik af et fortagende, der ledes fra Schweiz.

Bestemmelsen lyder som følger:

Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, der udføres om bord på et skib eller et luftfartøj i international trafik, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Beskattes sådanne vederlag ikke i denne stat, kan de beskattes i den anden kontraherende stat.

Schweiz har beskattet løn optjent i 2014, og Danmark har i så fald pligt til at lempe for dobbeltbeskatning efter credit-princippet. Dansk skat af løn optjent hos [virksomhed1] i 2014 bedes nedsat med 1.270. Den indeholdte skat fremgår af lønsedlen for januar 2014.

Lempelse for indeholdt spansk skat

Spanien beskatter løn optjent ved ophold på baser Spanien. Skatten indeholdes af arbejdsgiveren ved anvisning af lønnen, og skatten afregnes af arbejdsgiveren til skattemyndighederne. Indeholdt skat udgør 34.502 kr. Beløbet fremgår at lønsedlerne.

Danmark har ikke indgået dobbeltbeskatningsaftale med Spanien, og Spanien kan således pålægge personer, der er hjemmehørende i Danmark, beskatning efter spanske regler. Den danske stat kan i mangel af overenskomst ikke beskytte klienten mod spansk beskatning. Dobbeltbeskatning kan dermed alene afværges ved lempelse efter ligningslovens § 33.

Bestemmelsens stk. 1 lyder som følger:

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten

Efter bestemmelsen kan der således indrømmes fradrag i dansk skat med skat betalt til fremmed stat, når skatten er optjent ved arbejde i Spanien og afregnet af arbejdsgiveren ved indeholdelse i lønnen.

Dansk skat bedes nedsat med 34.502 kr. Den indeholdte skat fremgår af lønsedlerne for 2014.

Pensionsbidrag

I forbindelse med den ligningsmæssige kontrol af selvangivelserne for 2013 og 2014 har jeg anmodet SKAT om at nedsætte indkomsten med beløb, der medtaget under rubrik 415/416/417om udenlandsk pensionsindkomst. Jeg vedlægger som bilag 9 og 10 kopi af kvitteringer for indberetning af selvangivelserne under tast selv. Der er medtaget beløb på i alt 19.556 kr. for 2013 og 19.548 kr. i 2014

Klienten har misforstået brugen af rubrik 415/416/417.

Rubrikken retter sig mod pensionsindtægter fra udlandet. Klienten modtager ikke pensionsydelser fra udenlandske forsikrings- pensionsordninger, og klienten betaler derfor heller ikke skat af udenlandske pensionsordninger. På årsopgørelsen for 2014 (bilag 11) er fejlen således udvidet til også at omfatte beregnet lempelse af skat af pensioner, der altså ikke modtages, vel at mærke skatter, der ifølge sagens natur ikke opkræves eller betales, da pensionsydelsen jo ikke eksisterer.

Klienten betaler derimod præmier til obligatoriske sociale sikringsordninger. Disse bidrag kan i medfør af ligningslovens § 8 M fratrækkes i lønnen, hvilket SKAT har anerkendt. Præmieudgiften til disse ordninger skal ikke oplyses i rubrik 415/416/417, da disse rubrikker retter sig mod indtægter fra udlandet, og ikke mod fradrag. Felter bedes derfor ansat til nul for begge indkomstår, ligesom lempelse for skat af pensionerne dermed ligeledes falder væk.

Jeg bemærker, at klienten har tegnet en pensionsordning i Schweiz. Præmien til denne pensionsaftale er ikke fratrukket og kan ikke fratrækkes i skatteansættelsen i Danmark, da pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Præmien er betalt af klientens egne midler, og præmien er ikke fratrukket i beskatningsgrundlaget i Schweiz, ligesom der ikke er bortset fra præmien ved opgørelse af udenlandsk løn. Denne præmie har intet med fejlen og misforståelsen af rubrik 415/416/417 i selvangivelsen at gøre.

Oplysninger om præmien i årene 2012-2014 til den schweiziske pensionsaftale er indberettet til SKAT på blanket 07.062 om pensionsordninger uden fradragsret for indbetalinger (bilag 12).

Kopi af brev af 28. marts 2016 (bilag 13) til SKAT med oplysninger om præmiebeløb (bilag 14) er vedlagt til orientering.

SKAT afviser således at rette skatteansættelsen for 2013 og 2014 med fejlagtigt indtægtsførte pensionsindtægter med henvisning til, at en række betingelser skal opfyldes for at indrømme fradrag eller bortse fra præmiebetalinger til pensionsordninger. SKAT i [by4] har tilsyneladende helt misforstået problemstillingen.

Klienten ønsker ikke fradrag for præmier til udenlandsk pensionsordning, og klienten har aldrig anmodet om fradrag. Klienten har blot anmeldt til SKAT, at præmien ikke er fratrukket i udenlandsk skatteansættelse. Indberetning på blanket 07.062 af de årlige præmier til udenlandske pensionsordninger har til formål at afklare beskatning af udbetalinger fra ordningen til sin tid, altså når eller hvis forsikringsbegivenheden indtræffer. Forsikringsbegivenheden er ikke indtruffet.

Erklæringen på blanket 07.062 har intet med rubrik 415/416/417 at gøre i det år, hvor præmien betales. Når præmien ikke er fratrukket i skatteansættelsen i udlandet, beskattes udbetalinger til sin tid ikke i Danmark. Dette følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Præmier til udenlandske pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53A indberettes aperiodisk og ofte for flere år ad gangen. Pensionsaftalen var omfattet af § 53 A, da den blev tegnet i 2012, og indberetning af præmien og afgivelse af erklæring om ikke-fradragsret ændrer ikke pensionsaftalens status som en § 53A-ordning.

Der er ikke ”startet en ny sag op” sideløbende med den sag, der er rejst af SKAT om rejse- og befordringsfradrag, som SKAT forudsætter i afgørelsen. Indberetning af den schweiziske pension på blanket 07.062 falder tilfældigvis sammen med, at der indledes en skattekontrol af udenlandsk løn.

Samtidigheden i sagerne beror alene på, at jeg i forbindelse med besvarelsen af henvendelser fra SKAT blev opmærksom på, at klienten på grund af en misforståelse af indberetningsmodulet på TASTSELV har indberettet udgifter til udenlandske sociale sikringsordninger som pensionsindtægter fra udenlandske pensionsordninger, og at klienten ikke havde indberettet præmien til den ikke fradragsberettigede pensionsordning til SKAT.

SKAT har ikke oplyst, hvad man støtter beskatningen af pensionsindtægten på, og man har heller ikke oplyst, hvad lempelse for betalt udenlandsk pensionsskat støttes på. SKAT oplyser blot, at ansøgningen om berigtigelse af fejl i selvangivelsen i rubrik 415/416/417 ikke imødekommes blot fordi jeg sender en erklæring til SKAT om ikke fradragsret. Begrundelsen er meningsløs og beror på, at SKAT har misforstået sagen.

Jeg anmoder landsskatteretten om at foranledige, at fejlen i selvangivelsen korrigeres ved at rubrikker 415/416/417 ansættes til nul.”

Af referatet fra klagerens møde med Skatteankestyrelsen fremgår bl.a. følgende:

”Klageren redegjorde for hans arbejde i 2013 og 2014:

I 2013 var han ansat som pilot hos schweiziske [virksomhed1]. [virksomhed1] samarbejdede med [virksomhed7], som stod for et projekt om at starte en operation i Congo. [virksomhed1] stod for selve luftoperationen og at uddanne piloter. Klageren blev sendt til Congo af [virksomhed1] for at flyve flyene og få gang i operationen.

Vedr. transport til Congo blev det oplyst, at klageren fløj til [Frankrig] og derfra til Congo. Klageren betalte selv udgifter til befordring mellem Danmark og [Frankrig], og arbejdsgiveren betalte for befordring mellem [Frankrig] og Congo.

Lønnen kom fra arbejdsgiveren [virksomhed1]. Klageren fik udover lønnen udbetalt diæter, dvs. han fik dækket kost med en godtgørelse efter sats.

I 2014, midt i januar, fik klageren mulighed for (indirekte) at starte hos [virksomhed2], som hyrer piloter gennem 3 forskellige vikarbureauer. Vikarbureauerne anviste løn og sendte lønsedler ud, men skattemæssigt var klageren ansat hos [virksomhed2].

Klageren havde base i Finland under træningen, og betalte social sikring i Finland.

[virksomhed2] bestemmer hvor man skal have base efter hvor trafikken er, og klageren blev efter træningen sendt til Spanien, hvor han havde base i 6 måneder. Herefter blev han sendt til England, hvor han også havde base i 6 måneder.

(...)

Vedr. fradrag for merudgifter til kost blev det gjort gældende, at der er tale om diskrimination, hvis klageren ikke bliver behandlet som en ansat i en dansk virksomhed.

(...)

Vedr. de forkert indberettede pensionsindtægter blev det forklaret, at SKAT har misforstået problemstillingen. Klageren har fejlagtigt indberettet beløb betalt til pension som en indtægt. Klageren har ikke modtaget pension, og beløbene ønskes slettet. Sideløbende har [repræsentanten] indsendt blanket om, at klageren ikke har fået fradrag for indbetalinger til pension, men dette har intet at gøre med nærværende sag.”

Repræsentanten har indsendt følgende supplerende bemærkninger som svar på Skatteankestyrelsens anmodning om oplysninger af 6. august 2020:

”Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 6. august d.å. om fejlagtigt indberettede pensionsindtægter i selvangivelsens rubrik 415/416/417 fremsender jeg vedhæftet kopi af lønsedlerne for årene 2013 og 2014, idet jeg bemærker, at beløbsangivelserne i de nævnte rubrikker vedrører indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag, der er oplyst på lønsedler udarbejdet af arbejdsgiveren.

Klientens sigte med at oplyse indeholdte sociale sikringsbidrag i de nævnte rubrikker i selvangivelsen, var at fratrække obligatoriske sociale sikringsbidrag i den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 8M.

Ved udarbejdelsen af selvangivelserne har klienten fejlagtigt selvangivet fradrag for afholdte udgifter

til obligatorisk social sikring i Schweiz, Finland, Spanien og Storbritannien under udenlandsk indkomst i rubrikkerne 415/415 og 417. Dette beror imidlertid på en misforståelse, idet de nævnte felter vedrører indkomst fra udenlandske pensionsforsikringer, og ikke fradrag for udenlandske sociale sikringsbidrag, som klienten har forudsat.

Jeg har i vedlagte bilag A specificeret de selvangivne fradrag. Fradragene modsvarer dele af indeholdte bidrag til obligatoriske sociale sikringsordninger. De selvangivne beløb kan genfindes på lønsedlerne.

I vedlagte bilag B har jeg specificeret samtlige indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag for årene 2013 og 2014, det vil sige bidrag, der kan fratrækkes i den personlige indkomst i medfør af ligningslovens § 8 M. Bidragene fremgår af vedlagte lønsedler.

Selvangivne sociale sikringsbidrag er mindre end faktisk betalte bidrag.

Jeg bemærker, at lønsedlerne tidligere er fremsendt til Skatteankestyrelsen, og indgår i det bilagsmateriale, der er indsendt sammen med klagen.

Bidragene til sociale sikringsordninger er som det fremgår væsentligt større end de beløb, der medtaget i de nævnte rubrikker i indberetningsmodulet for de nævnte lande, jf. lønsedlerne. Jeg henviser til vedlagte bilag C og D, der indeholder beskrivelser af sikringsordninger i henholdsvis Schweiz og Finland, hvortil arbejdsgiveren er forpligtet til at indeholde bidrag på lønsedlen. De selvangivne beløb i rubrik 415/416 og 417 omfatter således ikke samtlige indeholdte bidrag til sociale sikringsordninger i 2013 og 2014.

Selvangivelsesfejlen beror på, at indberetningsmodulet for udenlandsk indkomst i TASTSELV menuen ikke indeholder rubrikker til indberetning af udenlandske sociale sikringsbidrag, og klienten har derfor oplyst sociale sikringsbidrag i de rubrikker, der vedrører pensioner. Klienten har således misforstået anvisningen om indberetning af udenlandske indkomster og fradrag.

Klienten har ringe kendskab til opbygningen af Skattestyrelsens beregningssystemer og til den programmering, der styrer årsopgørelsens fordeling af indkomster og fradrag samt lempelsesberegningen. Klienten kunne ikke indse, at fradragene for udenlandske sikringsbidrag i de fire lande ikke skulle anføres under udenlandsk indkomst, men skulle medtages i rubrikken om ”Andre fradrag i personlig indkomst”.

Klienten har ikke modtaget orientering fra arbejdsgiveren om indholdet af de sikringsordninger, hvortil der indeholdes bidrag på lønsedlerne. Derfor har klienten kun fratrukket dele af bidragene, og ikke samtlige indeholdte sociale sikringsbidrag i selvangivelserne.

Jeg anmoder om at bidragene flyttes fra de nævnte rubrikker til fradragsrubrikken for sociale sikringsbidrag, samt at skatteansættelserne nedsættes med de i bilag B oplyste sociale sikringsbidrag.”

SKATs høringssvar

Af SKATs høringssvar fremgår bl.a. følgende:

”Rådgivers anbringender i klagen kommenteres herunder.

Fradrag for merudgifter til kost - merudgifter:

Rådgiver anmoder om at skatteyder skal have fradrag efter sats i medfør af Ligningslovens § 9A.

Indledningsvist i relation hertil kan det nævnes, at for at være berettiget til at få rejsefradrag er der flere betingelser. Herunder skal der være tale om en midlertidig ansættelse samt et midlertidigt arbejdssted.

Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 1.

Som følge af at skatteyder ikke lever op til betingelserne for at modtag rejsefradrag, så indrømmes skatteyder ikke fradrag herfor i indkomstårene 2013 og 2014.

Der henvises til afgørelsen.

Befordring mellem hjem og arbejde:

I indkomståret 2013 havde skatteyder selvangivet ligningsmæssige fradrag vedrørende udenlandsk indkomst med 74.247 kr. I indkomståret 2014 havde skatteyder selvangivet ligningsmæssige fradrag vedrørende udenlandsk indkomst med 83.609 kr.

Skatteyders rådgiver fremsendte opgørelser af skatteyders befordringsfradrag den 19. februar 2016 for de behandlede indkomstår. Som følge heraf anmodede vi om dokumentation for faktiske udgifter til befordring i brev af 11. marts 2016.

Skatteyder er berettiget til fradrag for faktiske udgifter til befordring for så vidt angår den del af befordringen som foretages med rutefly.

Eftersom den dokumentation for faktiske udgifter som SKAT har modtaget ikke anses som værende tilstrækkelig, så kan vi ikke godkende de selvangivne ligningsmæssige fradrag vedrørende udenlandsk indkomst i indkomstårene 2013 og 2014.

Derfor har vi nulstillet fradraget på 74.247 kr. i indkomståret 2013 samt fradraget på 83.609 kr. i indkomståret 2014.

SKAT har gennemgået fremsendt dokumentation. Forklaringen er, at en stor del af dokumenterne indeholder eksempelvis billeder af boarding cards og reservationer af fly billetter og hoteller. Denne form for dokumentation siger ikke noget om, at skatteyder afholder udgifter til befordring samt udgiftens størrelse eller om udgifter afholdes ar arbejdsgiver.

SKAT har derfor afslået ligningsmæssige fradrag i indkomstårene 2013 og 2014, da det ikke er muligt for os, at opgøre et beløb på baggrund af den fremsendte dokumentation. Der henvises til afgørelsen.

Lempelse af skat til Schweiz på 1.270 kr. fremgår af lønseddel if. rådgiver

Der er i løbet afhøringsprocessen blevet anmodet om dokumentation for betalt skat i udlandet.

Skatteyder henviser til lønsedler.

SKAT kan ikke se, om der er tale om en foreløbig skat og har bedt om dokumentation fra udenlandske skattemyndigheder, som viser en endelig betalt slut-skat.

På det foreliggende grundlag kan vi ikke godkende nedslagene.

Der henvises til afgørelsen.

LL § 33 vedr. spansk skat- 34.502 kr.- fremgår af lønsedler if. rådgiver

Det er vores opfattelse at Spanien ikke har haft retten til at beskatte pågældende lønindkomst. Danmark har derimod haft retten til at beskatte lønindkomsten uden lempelse i skattebetalingen fra andre lande.

Lønsedlerne med indeholdelse af skat i Spanien er fra indkomståret 2014, hvor skatteyder arbejdede for flyselskabet [virksomhed2] fra en base i Spanien.

Beskatningsretten tilkommer Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge/Norden artikel 15, stk. 4, da skatteyders arbejdsgiver er hjemmehørende i Norge og lønindtægten beskattes derfor i Danmark som personlig indkomst.

Løn er optjent ved at arbejde ombord på fly for [virksomhed2].

Derfor er det konklusionen at skatteyder ikke skal betale skat hvor skatteyder har base eller hvor rekrutteringsselskabet er hjemmehørende, såfremt disse lande hverken er skatteyders bopælsland hvor skatteyder er fuldt skattepligtig eller det land hvor skatteyders flyselskab er hjemmehørende.

Der henvises til afgørelsen.

Social Sikring:

Under høringsprocessen vejledte vi skatteyder om, at hvis han opfyldte betingelserne for at få fradrag for obligatorisk udenlandsk social sikring, så skulle han fremsende dokumentation på at han opfyldte disse betingelser.

I indkomståret 2013 godkender vi fradrag for obligatorisk social sikring betalt til Schweiz i medfør af ligningslovens § 8M med 20.143 kr.

I indkomståret 2014 godkender vi fradrag for obligatorisk social sikring betalt til Schweiz i medfør af ligningslovens § 8M med 12.728 kr.

Der henvises til afgørelsen.

Pensionsbidrag - § 53a pensionsordning

Vi har taget stilling til dette punkt på side 9 i afgørelsen og vurderet at der ikke er fradrag eller bortseelsesret, da skatteyder var hjemmehørende i Danmark.

Løn fra [virksomhed1].

Slutteligt er der et enkelt element i sagen der vil blive kommenteret uddybende i det følgende.

Dette drejer sig om retten til at beskatte lønindkomst fra flyselskabet [virksomhed1], som er hjemmehørende i Schweiz.

I indkomståret 2013 og i januar måned 2014 arbejder skatteyder som pilot for [virksomhed1]. Skatteyder er fuldt skattepligtig i Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Derfor skal retten til at beskatte skatteyders lønindkomst fra [virksomhed1] hjemles i artikel 15, stk. 3, hvorfor Schweiz som udgangspunkt har ret til at beskatte indkomsten.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at der betales skat af lønindkomsten i Schweiz, så derfor har Danmark ret til at beskatte lønindkomsten i medfør af artikel 15, stk. 3, sidste pkt.

På lønsedler fra indkomståret 2013 fra [virksomhed1] hjemmehørende i Schweiz ses på lønsedler ikke at være trukket skat. Derfor subsidiær beskatningsret.

På lønsedler for indkomståret 2014 fra [virksomhed2] ses på lønsedler at være betalt skat i Spanien.

Derfor skal han kræve denne skat retur, da Spanien ikke kan beskatte indkomsten. De er hverken kildeland eller domicilland.

SKAT fastholder derfor i det hele vores afgørelse.

Vi anser sagen for at være af principiel karakter, da den har betydning for andre flyansatte.”

Landsskatterettens afgørelse

Opgørelse af udenlandsk lønindkomst

Lønindkomst er skattepligtig indkomst, hvad enten den stammer her fra landet eller ikke. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, litra a. Klageren er som fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfattet af globalindkomstprincippet.

Alt hvad der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre godtgørelsen vedrører rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A eller erhvervsmæssige befordringsudgifter efter ligningslovens § 9 B. Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.

Skatteministeren har fastsat nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, (dagældende stk. 5). Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1 og 2, fremgår, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage.

Er arbejdsgiveren udenlandsk, påhviler det den ansatte at dokumentere, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, jf. således også Ligningsrådets afgørelse af 9. februar 1993, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, årgang 1993, s. 222.

Klageren har anført, at lønindkomsten fra [virksomhed1] i 2013 skal ansættes til grundlønnen på 52.500 euro, af repræsentanten omregnet til 391.125 kr. SKAT har ansat lønindkomsten til nettolønnen på 55.021 euro, omregnet til 410.342 kr.

Der er ikke redegjort for, hvordan per diem godtgørelserne er beregnet, ligesom det ikke er godtgjort, at godtgørelsen af flybilletter og taxi dækker rejse og befordring omfattet af ligningslovens § 9 A og § 9 B. Det er således ikke godtgjort, at betingelserne for at kunne modtage godtgørelserne skattefrit er til stede.

Lønnen opgøres som bruttolønnen før fradrag. Lønnen for 2013 kan herefter ansættes til summen af grundlønnen og godtgørelserne udbetalt af [virksomhed1], i alt 61.212 euro, omregnet til 456.518 kr.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse og forhøjer klagerens udenlandske lønindkomst fra 410.342 kr. til 456.518 kr. i 2013.

Udenlandsk pensionsindkomst i 2013 og 2014

Der er selvangivet indkomst fra udenlandske pensioner i 2013 og 2014.

Retten finder det godtgjort, at der er tale om en fejl i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen, og at beløbene ikke udgør indkomst hos klageren, idet der er tale om diverse bidrag til pension og social sikring i udlandet, der fremgår som fradrag på lønsedlerne.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse og nedsætter den selvangivne pension fra udlandet i 2013 og 2014 på henholdsvis 19.556 kr. og 19.547 kr. til 0 kr. for begge år. Der skal som en konsekvens heraf heller ikke beregnes lempelse af pensionsindkomsten som sket i 2014.

Fradrag for rejseudgifter

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, kan fratrækkes med Skatterådets satser eller med de faktiske udgifter, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Personer, der arbejder ombord på luftfartøjer, kan ikke fratrække udgifter til logi efter standardsatserne, men alene med de faktiske udgifter. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, 1. pkt.

Det er en betingelse for fradrag for rejseudgifter, at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5.

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort i SKM2018.11.LSR, fastslået, at hvis lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, hvis arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted. Rejsen slutter, når lønmodtageren returnerer til det faste arbejdssted.

Turen mellem bopælen og det sædvanlige, faste arbejdssted er ikke en "rejse", der berettiger til fradrag for rejseudgifter i medfør af ligningslovens § 9 A. Ophold på det faste arbejdssted kan heller ikke medregnes i rejsetiden. Ifølge loven er der kun tale om en rejse, hvis turen går til "et midlertidigt arbejdssted".

Det forhold, at ansættelsesaftalerne med [virksomhed4] og [virksomhed5]. er midlertidige ansættelser med en varighed af 2 år, medfører ikke, at arbejdsstederne anses for midlertidige, idet ansættelsesaftalerne samtidig indeholder en mulighed for forlængelse.

Retten lægger således til grund, at klageren har været ansat i varige stillinger og med fast arbejdssted i lufthavnene [lufthavn2] ([...]) fra 1. januar 2013 til 15. januar 2014 og herefter i [lufthavn4] ([...]) fra 20. januar 2014 til 30. april 2014, [lufthavn3] ([...]) fra 1. maj 2014 til 31. oktober 2014 og [lufthavn6] ([...]) fra 1. november 2014 til 31. december 2014.

Da der er tale om varige stillinger, er der allerede af denne grund ikke adgang til fradrag for udgifter til dobbelt husførelse, jf. Højesteretsdom af 8. september 2003, offentliggjort i SKM2003.386.HR. Fradrag for dobbelt husførelse sker desuden efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, med de faktiske udgifter.

Klagerens beregning af fradrag for dobbelt husførelse er en beregning af rejsefradrag efter standardsatserne. Opgørelsen tager udgangspunkt i, at der er tale om midlertidige arbejdssteder, så rejsen begynder på det tidspunkt, hvor klageren forlader den sædvanlige bopæl i Danmark, og slutter, når han returnerer igen. Beregningen kan derfor ikke lægges til grund for opgørelsen af rejsefradrag.

Retten finder på baggrund af de indsendte arbejdsplaner, at klageren har haft 6 hele rejsedage og 6 tilstødende timer i 2013 og minimum 55 hele rejsedage i 2014.

Fradrag for udgifter til kost efter standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1, udgør i 2013 455 kr. og i 2014 464 kr. Retten bemærker, at klageren ikke har dokumenteret at have afholdt udgifter til logi i forbindelse med sine rejsedage.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse, så klageren er berettiget til et rejsefradrag på 2.844 kr. i 2013 og 25.500 kr. i 2014.

Befordringsfradrag

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.

Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det angivne omfang.

Befordring ved færge og flytransport skal beregnes efter den faktiske, dokumenterede udgift. Transport til og fra lufthavn fratrækkes som normalfradrag med kilometersatsen. Dette fremgår af ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, og bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 om visse ligningslovsregler m.v. §§ 3 og 4.

Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.4.3.3.1.3, at benyttelse af offentlige transportmidler ikke begrænser eller udvider fradraget opgjort efter LL § 9 C, stk. 1-3. Det afgørende er længden af normal transportvej ved bilkørsel, og fradraget beregnes uden hensyn til faktiske, afholdte udgifter.

Hvis afstanden mellem bopælen og arbejdsstedet er ekstraordinært lang, er der et skærpet beviskrav for, at befordring har fundet sted i det påståede omfang. Det har Højesteret fastslået i dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Ansættelse hos [virksomhed1]

Ifølge det oplyste har klageren haft arbejdssted i Republikken Congo og i den forbindelse selv afholdt befordringsudgifter fra [lufthavn5] til [Frankrig], mens arbejdsgiver har afholdt udgifter fra [Frankrig] til Congo.

Retten lægger til grund, at klageren har anvendt flytransport mellem [lufthavn5] og arbejdsstedet i Congo. Retten bemærker herved, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag efter normalsatsen for transporten mellem bopælen og [lufthavn5], da afstanden er mindre end 24 km per dag.

Klageren har fremlagt dokumentation i form af flybilletter samt boarding passes. Klageren har ligeledes fremlagt kontoudskrifter, hvor det kan konstateres, at klageren har afholdt udgifter hertil. Klageren har desuden indsendt oversigter betegnet ”Befordring og dobbelt husførelse”.

Efter en konkret vurdering finder retten det tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren i forbindelse med sin ansættelse hos [virksomhed1] har afholdt udgifter til flybilletter fra [lufthavn5] til [Frankrig], enkelte gange via [Tyskland]. De dokumenterede udgifter hertil udgør 9.570 kr. i 2013 og 705 kr. i 2014.

Ansættelse hos [virksomhed2]

Retten lægger til grund, at klageren har haft arbejdssted i lufthavnene [lufthavn4] ([...]) fra 20. januar 2014 til 30. april 2014, [lufthavn3] ([...]) fra 1. maj 2014 til 31. oktober 2014 og [lufthavn6] ([...]) fra 1. november 2014 til 31. december 2014.

Retten lægger til grund, at klageren har anvendt flytransport mellem [lufthavn5] og de ovennævnte arbejdssteder. Retten bemærker herved, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag efter normalsatsen for transporten mellem bopælen og [lufthavn5], da afstanden er mindre end 24 km per dag.

Klageren har fremlagt dokumentation herfor i form af flybilletter samt boarding passes. Klageren har desuden indsendt oversigter betegnet ”Befordring og dobbelt husførelse”.

Efter en konkret vurdering finder retten det tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren i forbindelse med sin ansættelse hos [virksomhed2] har afholdt udgifter til flybilletter fra [lufthavn5] til [UK] 1 gang i 2014. De dokumenterede udgifter hertil udgør 661 kr.

Retten finder herudover, at klageren ikke har dokumenteret det påståede omfang af befordringen eller afholdelsen af øvrige udgifter til færge- eller flytransport.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, så klageren er berettiget til befordringsfradrag på 9.570 kr. i 2013 og 1.366 kr. i 2014.

Lempelse for betalte udenlandske skatter

Lønindkomst fra [virksomhed1]

Klageren har udført arbejde ombord på fly i international trafik for flyselskabet [virksomhed1] SA i januar 2014. Af erklæring om løn for 2014 fra [virksomhed1] SA i Schweiz fremgår, at der er indeholdt 209 euro.

Der er ikke fremlagt dokumentation fra de relevante myndigheder i Schweiz om betalt endelig skat til landet. Erklæring om løn og indeholdt skat fra [virksomhed1] SA udgør ikke tilstrækkelig dokumentation.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Lønindkomst fra [virksomhed2] (via [virksomhed4] og [virksomhed5])

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

Der er ikke fremlagt dokumentation fra de kompetente myndigheder i Spanien om betalt endelig skat til landet. Erklæring om løn og indeholdt skat i 2014 fra [virksomhed4] samt oplysning om indeholdt skat fra den kompetente myndighed udgør ikke tilstrækkelig dokumentation.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Fradrag for udenlandske sociale bidrag

SKAT har i afgørelse af 25. april 2016 godkendt fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, for obligatoriske udenlandske sociale sikringsbidrag med 20.143 kr. i 2013 og med 12.728 kr. i 2014. Repræsentanten har i brev af 7. september 2020 til Skatteankestyrelsen anmodet om yderligere fradrag efter bestemmelsen.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 3, at en klage over afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen skal være modtaget i Skatteankeforvaltningen senest 3 måneder efter modtagelsen af den afgørelse, der klages over.

Påstanden afvises, idet forholdet ikke er påklaget indenfor fristen. Klageren henvises til at søge om genoptagelse af skatteansættelserne hos Skattestyrelsen.