Kendelse af 04-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 01-12-2019

SKAT har ikke anset et beløb svarende til 75 % af mellemregningskontoen mellem klageren og [virksomhed1] I/S for erhvervsmæssig begrundet, hvorfor et beløb svarende til 75 % af tilgodehavendet anses for hævet i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5 i indkomståret 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed2] v/[person1], hvor der er valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Den 1. juli 2013 overdrog klageren 75 % af den hidtil helejede ejendom beliggende [adresse1], [by1] til sin stedsøn, som led i et generationsskifte. Parterne blev herefter registreret som ejer af hver en ideel andel af ejendommen. Der blev etableret et driftsinteressentskab vedrørende driften af virksomheden [virksomhed1] I/S, hvor ejerandelen er 75 % til stedsønnen og 25 % til klageren.

Formålet med driftsinteressentskabet var blandt andet, at klagerens drevne landbrugsvirksomhed og driftsinteressentskabet skulle samarbejde om en hensigtsmæssig ressourceudnyttelse.

Det følger af interessentskabskontraktens punkt 8, at hver part hæfter personligt og solidarisk for interessentskabets gæld. Mellem parterne er hæftelsens pro rata efter ejerandel af interessentskabet.

Af interessentskabets punkt 12.2 fremgår, at driftsregnskabets overskud eller underskud fordeles 75/25. Mens det af punkt 12.5 fremgår, at overskud i virksomheden skal i mangel af aftale mellem parterne blive i interessentskabet til finansiering af løbende drift.

Ved etableringen af [virksomhed1] I/S blev der etableret en kassekredit i [finans1] med en trækningsret på 1.500.000 kr. Af alskyldererklæringer fremgår, at der er beløbsbegrænsninger for hæftelsen svarende til ejerandelen.

Mellem [virksomhed1] I/S og klagerens virksomhed under virksomhedsordningen, udgjorde mellemregningen i klagerens favør pr. 30. juni 2014 3.414.902 kr.

Saldo mellemregning [virksomhed2] & kassekredit [virksomhed1] I/S 1/7 2013 - 30/6 2014

Det er oplyst af klageren, at driften i [virksomhed1] I/S udviklede sig mere likviditetskrævende end forudsat, især i efteråret 2013 var der et behov for en del likviditet. Dette er illustreret ved en af SKAT udarbejdet grafisk oversigt over [virksomhed1] I/S' kassekredit og mellemregningen mellem [virksomhed1] I/S og klageren:

Det fremgår af grafen, at mellemregningen mellem [virksomhed1] I/S og klageren forøges frem mod årsskiftet 2013/2014. Klagerens repræsentant har oplyst at klageren konkret fra sin virksomhedsordning har overført følgende "runde" beløb til [virksomhed1] I/S, som er bogført på mellemregningen:

Der er jf. grafen ikke tilbagebetalt beløb til klageren, ud over 500.000 kr. i marts måned 2014. Det er oplyst, at medinteressenten i perioden ikke har indbetalt beløb til I/S.

[virksomhed1] I/S driftsøkonomiske resultat for perioden 1. juli 2013 - 30. juni 2014 var 2.417.872 kr.

SKAT har anset 75 % af mellemregningen i regnskabet, for hævet til privat regi, svarende til stedsønnens ejerandel.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset et beløb svarende til 75 % af mellemregningskontoen mellem klageren og [virksomhed1] I/S for erhvervsmæssig begrundet, hvorfor et beløb svarende til udlånet anses for hævet i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

" (...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

Jfr. virksomhedsskattelovens § l skal samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden medtages i virksomhedsordningen, og ikke erhvervsmæssige aktiver kan ikke medtages.

Uden at det skal anses for en hævning fra virksomhedens formue, kan en virksomhed yde lån, der har erhvervsmæssig karakter. Virksomheden kan således give kredit til juridiske og fysiske personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer.

Hvis finansieringen sker ved, at sælger af en erhvervsvirksomhed (eller del heraf) udlåner et beløb til køber af virksomheden via en mellemregning, skal dette udlån vurderes i forhold til, om der er tale om et selvstændig aktiv, der kan indgå i virksomhedsordningen, jf. SKM2013.505.HR, hvoraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige.

I vurderingen indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed er båret af private hensyn.

Hvis der finansieres privat långivning, herunder til nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5.

I SKM2015.728.LSR bemærker Landsskatterettens at, det ikke er usædvanligt at en andel af salg af virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordning.

Landsskatteretten bemærker videre, at det således følger af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. I vurderingen heraf indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed er båret af private hensyn.

(...)

Mellemregning mellem "[virksomhed2]" og "[virksomhed1]".

Af årsrapporten for "[virksomhed1] I/S" fremgår, at interessentskabet i sit første år har haft et driftsøkonomisk resultat på 2.417.872 kr., og at den samlede balancesum pr. 30. juni 2014 udgjorde 24.809.866 kr.

Virksomhedens balance den 30. juni 2014, fordelt på aktiver og passiver:

Interessentskabets finansieringsomkostninger har i 2013/2014 udgjort i alt 66.688 kr., fordelt på renter til pengeinstitut, 9.999 kr., og renter til realkreditinstitut, 56.689 kr.

Som det står beskrevet i afgørelsen, refereret i SKM2008.1007.LSR., er det efter de almindelige civil- og kreditretlige principper ikke muligt at låne penge af sig selv/til sig selv. Kreditretligt ville der i givet fald være identitet mellem debitor og kreditor, hvorved der opstår konfusion og fordringen ophører.

Det vil sige, at det der står tilbage er bedømmelsen af hvorvidt 75 % ([person2]s ejerandel af interessentskabet) af saldoen på mellemregningskontoen mellem "[virksomhed2]" og "[virksomhed1] I/S" har forladt virksomhedsordningen eller ej.

Ved bedømmelsen heraf skal der være påvist en aktivitetsmæssig tilknytning mellem långiver og låntager, samt en erhvervsmæssig forbindelse mellem virksomhederne, såfremt mellemværende ikke skal anses for en hævning fra virksomhedens formue.

Den etablerede mellemregning mellem virksomhederne ("[virksomhed2]" og "[virksomhed1]") er ikke en følge af delsalget af landbrugsejendommen med den tilhørende minkfarm, men etableret i den efterfølgende drift.

Situationen er derfor ikke sammenlignelig med SKM2014.764.SR, idet mellemværendet (naturligt) ikke er et udslag af, at optagelsen af tilgodehavendet i virksomhedens balance bliver opgjort efter forskellige principper, eller at efterfølgende forøgelser af mellemværende ikke er et udslag af et kapitalbehov, opstået som konsekvens af forskydninger i ejerkredsen.

Der er ikke fremlagt dokumentation for at der skulle have fundet så væsentlige transaktioner sted mellem virksomhederne, at dette kunne dokumentere eller i tilstrækkelig omfang godtgøre den erhvervsmæssige relation mellem de to virksomheder.

Saldoen på mellemregningskontoen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] I/S har udviklet sig således i perioden 1/7 - 2013 - 30/6 2014:

/

Foruden diverse udlæg er der er i perioden 1/7 2013 - 30/6 2014 foretaget 3 relativt større overførsler til [virksomhed1] I/S:

SKAT finder det naturligt, at deltagere og ejere i interessentskaber har interesse i, at interessentskabets daglige drift ikke påvirkes af manglende likviditet.

Derimod finder SKAT det for usandsynligt at en part ved deltagelse i drift og ejerskab af en virksomhed, drevet i interessentskabsform mellem uafhængige parter, ville stille tilsvarende kredit facilliter til rådighed for interessentskabet, og i det hele taget tilbyde en tilsvarende finansiering af interessentskabets drift på et aftalegrundlag med manglende skriftlighed på markedsmæssige aftalevilkår.

Henset til at saldoen på kassekreditten i [virksomhed1] I/S siden den. 24. marts 2014 har bevæget sig i intervallet +700.000 kr. og +3.100.000 kr., forekommer det i den sammenhæng bemærkelsesværdigt, at der ikke på noget tidspunkt, siden den 24. marts 2014 er modtaget nogen tilbagebetaling fra [virksomhed1] I/S. (Den 24. marts 2014 blev der overført 500.000 kr. fra [virksomhed1] I/S til [virksomhed2], hvorefter kassekreditten i [virksomhed1] I/S udviste en positiv saldo på ca. 900.000 kr.).

75 % af saldoen på mellemregningskontoen (3.414.902 kr.*75 % = 2.561.177 kr.) anses på den baggrund ikke at være erhvervsmæssig begrundet, hvorfor et beløb svarende til udlånet anses for hævet i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskattelovens § 5

(...) "

Den 18. august 2016 er SKAT fremkommet med følgende bemærkninger under Skatteankestyrelsens sagsbehandling:

" (...)

I forhold til klagens 1. 2. og 3. anbringende er SKAT helt enig i de frembragte bemærkninger om den enkelte interessents hæftelse, herunder at hver enkelt interessent hæfter solidarisk (personlig og principalt) for interessentskabets forpligtelser.

SKAT er for så vidt ej heller uenig i, at [person1] som interessent har en helt naturlig interesse i at afdække et eventuelt likviditetsproblem i interessentskabet, samt ved om muligt at afdække dette ved eget udlån.

I forhold til vurdering af om et sådan udlån har forladt [person1]`s virksomhedsformue eller ej, og altså om udlånet har driftsmæssig/forretningsmæssig karakter eller ej, er det efter SKATs opfattelse afgørende, at der stort set ikke udover afdraget den 24. marts 2014 (500.000 kr.) er blevet afdraget på udlånet, selvom likviditeten i interessentskabet, efter SKATs opfattelse og vurderet på kassekredittens løbende saldi, efterfølgende har gjort dette muligt.

Der er herved henset til saldoen på interessentskabets kassekredit siden begyndelsen af april 2014 frem til udgangen af juni 2014 har bevæget sig mellem + 1 mio. kr. og + 3 mio. kr., og at den ved udgangen af juni 2014 udgør + 2.4 mio. kr.

Såfremt udlånets karakter alene skulle vurderes ud fra interessentskabets likviditetsmæssige stilling umiddelbart forud for långivningen, vil dette i realiteten betyde at der åbnes op for mulighed for akkumulering af udlån, uanset udlånet eventuelt mister sin driftsmæssige / erhvervsmæssige karakter.

[person1] er umiddelbart ikke blevet honoreret for at have stillet kapitalen til rådighed for interessentskabet. Hverken i form af renteindtægt for udlånet, eller ved fordelingen af årets resultat som er fordelt i overensstemmelse med interessentskabskontraktens fordelingsnøgle jf. pkt. 12.2. (25 % til [person1]).

I klagens 4. anbringende gøres det gældende, at det af praksis følger, at udlån fra en deltager i en skattetransparent enhed til den skattetransparente enhed, ikke er en privat hævning, hvilket if. [person1]´s repræsentant følger af det bindende svar i SKM2014.764 SR.

I det bindende svar der henvises til, var der tale om 25 interessenter (partnere) i virksomheden, og hvor der var en høj grad af selvfinansiering fra partnernes side. Partnerne var af den årsag og som aftalt i partnerkontrakten forpligtet til at opretholde et indestående på mindst xx. kr. på deres kapitalkonto i selskabet, og for en indtrædende partner var det sædvanligt at der træffes aftale, om at mindstebeløbet for kapitalkonto skal ske over en 3 årig optrapningsperiode, for at lette den indtrædende partners finansieringsbyrde.

SKAT er ikke enig i, at det bindende svar åbner op for en generel antagelse om, at udlån fra en deltager i en skattetransparent enhed til den skattetransparente enhed, ikke er en privat hævning.

Dette må bero på en konkret vurdering i de enkelte forhold.

Der gøres i det 4. anbringende gældende, at de pågældende overførsler fra [person1] til interessentskabet har afsæt i, at undgå væsentlig overskridelse af kassekredittens ramme.

Set ud fra-kassekredittens saldo på de enkelte overførselstidspunkter, kan SKAT ikke argumentere mod dette anbringende.

Men henset til saldo på kassekredittens efterfølgende udvisende, ses der ikke at være grundlag for at karakterisere udlånet som forretningsmæssig eller driftsmæssigt begrundet, og slet ikke i overensstemmelse med afgørelsen SKM2014.764 SR, hvori der i aftalegrundlaget mellem partnerne, i modsætning til nærværende sag, var indlagt en forpligtelse til at opretholde et indestående på deres kapitalkonto til sikring af en høj grad af selvfinansiering fra partnernes side.

Et sådan krav foreligger ikke i nærværende sag, hvorimod udlånene alene er et udslag af periodevise likviditetsmæssige udfordringer for interessentskabet.

Endelig fremgår af repræsentantens 5. anbringende, at SKATs begrundelse ikke kan "bære" resultatet.

Bemærkningerne der henvises til i SKATs afgørelse, er taget "ud af en sammenhæng", idet det omtalte afsnit alene afdækker lånemellemværendet mellem [person1]´s drevne landbrug "[virksomhed2]" og interessentskabet "[virksomhed1] I/S".

Årsagen til denne specifikke afdækning skal hentes i den regnskabsmæssige præsentation af mellemværendet, hvor dette i modsætning til anfordringsgældsbrevet til [person1]`s stedsøn, er præsenteret under aktiverne i årsrapporten for "[virksomhed2]". Anfordringsgældsbrevet til [person1]´s stedsøn er if. årsrapporten særskilt optaget som en del af [person1]´s virksomhedsformue.

For så vidt angår den sidste del af repræsentantens 5. anbringende finder SKAT det fortsat for usandsynligt, at en interessent med 25 % ejerandel i et interessentskab, vil stille kapital til rådighed for interessentskabet - periodevis på op til 3.8 mio. kr., uden nogen form for skriftligt aftalegrundlag på markedsmæssige vilkår, herunder aftale om vederlæggelse for at stille den pågældende kapital til rådighed.

Specielt når en sådan situation ikke er aftalt i interessentskabskontrakten.

Som nævnt ovenfor ses [person1] ikke, at være vederlagt særskilt for udlånet ved fordelingen af årets overskud.

SKAT fastholder derfor, at det vedvarende mellemværende mellem [person1] og interessentskabet, hverken har forretningsmæssig eller driftsmæssig karakter. "

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at andelen af mellemregningssaldo mellem klageren og [virksomhed1] I/S på 2.561.177 kr. kan indgå i virksomhedsordningen.

Repræsentanten har i øvrigt fremført følgende i klagen:

" (...)

3 ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres som hovedanbringende gældende, at overførsel af et beløb på en mellemregningskonto fra en interessent til et interessentskab er erhvervsmæssigt begrundet i en situation som den foreliggende.

Det anførte hovedanbringende kan understøttes af flere forskellige forhold.

For det første understøttes synspunktet af det forhold, at [person1] på forhånd hæfter solidarisk sammen med [person2] for en eventuel kassekredit. Et interessentskab er netop kendetegnet ved, at de pågældende interessenter hæfter solidarisk for interessentskabets forpligtelser. Havde interessentskabet i stedet for lånt pengene i et pengeinstitut med yderligere forpligtelser for interessentskabet til følge, vil det blot medføre, at [person1]s potentielle hæftelse herved er forøget. Ud fra et hæftelsesmæssigt synspunkt gør det altså ikke nogen forskel, om [person1] foretager overførsler af beløb over mellemregningskonto, eller man låner pengene i en bank.

Det følger også heraf, at en interessent naturligvis har en helt naturlig interesse i at afdække eventuelle likviditetsproblemer ved udlån til et interessentskab, hvis det er muligt, frem for at afdække dette ved optagelse af lån hos tredjemand - pengeinstitut.

For det andet er den pågældende finansiering forretningsmæssigt velbegrundet for såvel [person1] som for [virksomhed1] I/S. En kassekredit koster rente hos en ekstern finansieringsenhed med mindre resultat til følge for begge interessenter.

Da deltagerne i en transparent enhed med direkte og solidarisk hæftelse, har en naturlig interesse i at afdække likviditetsbehovet ved eget udlån, er dispositionen i sig selv forretningsmæssigt begrundet.

For det tredje følger det af praksis på beslægtede områder, at en deltagelse i et interessentskab med en solidarisk hæftelse f.eks. ikke er en sikkerhedsstillelse i den tidligere VSL § 10, stk. 6's forstand, nu VSL § 10 B, stk. 1. Det følger nemlig af afgørelsen SKM 2015.772 SR, at en sådan hæftelse på grund af deltagelse i et I/S, K/S eller P/S ikke er nogen sikkerhedsstillelse som sådan i relation til førnævnte bestemmelser, selv om den pågældende selskabsdeltager hæfter med alt det, man ejer og har.

For det fjerde følger det af praksis, at udlån fra en deltager i en skattetransparent enhed til den skattetransparente enhed ikke er en privat hævning. Dette følger af afgørelsen SKM 2014.764 SR. Der var her tale om en partnerejet virksomhed, hvor man i spørgsmål 2 stillede følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at efterfølgende udlån fra en partners virksomhedsordning

til spørgerens partnerselskab ikke skal anses for at være en privat hævning i

den enkelte partners virksomhedsordning."

Det pågældende spørgsmål blev besvaret med et "ja". Det pågældende udlån skulle etableres for at få en mere fleksibel struktur, sådan at man havde udlån frem for regulering over kapitalkontiene. De pågældende udlån skulle bruges til den løbende drift, og når der skulle ske partnerudtræden af virksomheden.

SKAT og Skatterådet anfører, at der efter det oplyste er tale om lån begrundet i, at der er behov for yderligere driftsfinansiering i partnerselskabet som netop beskrevet. Det er herefter SKATs opfattelse, at når lånene etableres efter fælles aftaler som driftsfinansiering i partnerselskabet, er lånet erhvervsmæssigt. Der blev endvidere i svar til spørgsmål 2 henvist til svaret til spørgsmål 1. I svaret til spørgsmål 1 fremhæver SKAT bl.a., at efter det oplyste ville alternativet have været en ekstern lånefinansiering i partnerselskabet. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om et erhvervsmæssigt udlån, uanset at lånet anses for ydet til de øvrige deltagere i partnerselskabet, da det må lægges til grund, at det er erhvervsmæssigt begrundet i partnerselskabets forhold.

Det følger af denne afgørelse, at sådanne udlån på mellemregninger begrundet i den skattetransparente enheds driftsmæssige forhold er erhvervsmæssigt begrundet.

I nærværende sag fremgår det, at man netop begrænser den kassekredit, der oprindeligt blev etableret på 1,5 mio. kr. Havde man ikke lavet den pågældende mellemregning, ville kassekreditten være overskredet væsentligt.

Det gøres gældende, at pågældende overførsler har dette afsæt, og at de derfor er driftsmæssigt begrundede i overensstemmelse med afgørelsen SKM 2014.764 SR.

For det femte kan SKATs begrundelse ikke "bære" resultatet. SKAT anfører i deres afgørelse, side 16, 4. afsnit, at der ved bedømmelsen af, om der foreligger en erhvervsmæssig begrundelse, skal være påvist en aktivitetsmæssig tilknytning mellem långiver og låntager samt en erhvervsmæssig forbindelse mellem virksomhederne, såfremt mellemværendet ikke skal anses for en hævning fra virksomhedens formue. Det pågældende citat er direkte i strid med SKM 2014.764 SR og er "ny praksis" ved etablering af en mellemregning mellem en interessent og et interessentskab. SKAT anfører på samme side i 6. afsnit, at situationen ikke er sammenlignelig med SKM 2014.764 SR - dette er en misforståelse. De mellemregninger, der etableres i den pågældende sag er ikke blot mellemregninger på grund af overgang fra I/S til P/S, men også kapitalbehov i forbindelse med ud- og indtræden af partnere samt finansiering af den løbende drift, jf. de anførte elementer herfra.

SKAT anfører endvidere på side 17, 4. afsnit, at man finder det usandsynligt, at en part ved deltagelse i drift og ejerskab af en virksomhed drevet i interessentskabsform mellem uafhængige parter, vil stille en tilsvarende kreditfacilitet til rådighed for interessentskab og i det hele taget tilbyde en tilsvarende finansiering af interessentskabets drift på et aftalegrundlag med manglende skriftlighed på markedsmæssige aftalevilkår.

Dette er ikke korrekt. SKAT overser herved, at man i et interessentskab hæfter solidarisk. Hvis et interessentskab har en negativ udvikling økonomisk set, vil man enten lukke interessentskabet ned eller sikre den nødvendige likviditet. Hvis en af interessenterne har den nødvendige likviditet, vil vedkommende utvivlsomt have en interesse i at afdække interessentskabets likviditetsbehov frem for at se passivt til og betale en kæmperente. Hvis denne interessent er den eneste, der har "noget at hæfte med", vil man også imellem uafhængige parter utvivlsomt finansiere interessentskabets drift. Om dette er nedfældet i en aftale eller ej, er underordnet - en almindelig mellemregning, også mellem uafhængige parter, er et udlån med en tilbagebetalingsforpligtelse. Hvordan overskuddet i et interessentskab efterfølgende fordeles, og hvordan et sådant udlån vederlægges, kan enten aftales på forhånd eller aftales, når overskuddet fordeles. At der ikke foreligger en skriftlig låneaftale, er praktisk set hovedreglen.

Det gøres således gældende, at de argumenter, som SKAT har fremført til støtte for det pågældende resultat ikke kan "bære" resultatet.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at den pågældende mellemregning mellem [person1] og [virksomhed1] I/S har den nødvendige og tilstrækkelige forretningsmæssige begrundelse og derfor ikke er nogen hævning i virksomhedsskatteordningen. "

Den 21. december 2016 er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

" (...)

Som bilag 3vedlægges sameje- og driftsinteressentskabskontrakt om det pågældende fællesskab.

Af den pågældende aftale følger det af punkt 12, hvordan regnskab m.v. skal håndteres. I punkt 12.5 er det bl.a. angivet, at overskud skal i mangel af anden aftale forblive indestående i interessentskabet til finansiering af den løbende drift. Hverken i punkt 12.5 eller i punkt 12 i øvrigt er der omtalt noget om, hvordan en sådan overskudsandel skal forrentes. Med andre ord vil en finansiering af interessentskabet via en eller begge interessenter ikke skulle vederlægges.

I SKATs udtalelse af den 18. august 2016 er der anført det gentagne gange, at der ikke sker vederlæggelse for den finansiering, der principielt sker fra [person1]s side i forhold til [virksomhed1] I/S. Baggrunden for, at der ikke sker vedlæggelse er, at parterne ikke har aftalt dette.

Som bilag 4vedlægges kopi af kassekreditkontrakt for [virksomhed1] etableret i [finans1] A/S. Det fremgår heraf, at debitorrenten er 5,25 %. Som bilag 5 og 6vedlægges alskyldserklæring med beløbsbegrænsning, hvoraf det fremgår, at [person1] indestår for 375.000 kr. for kassekreditten, mens [person2] indestår for 1.125.000 kr., altså en hæftelse i forhold til ejerandele.

Det følger af bilag 4, at kreditfaciliteten er bekostelig.

Det anførte skal sammenholdes med, at [person1] ikke får nogen forrentning af sine midler. Tværtimod betales der en negativ rente for indeståender. Et udlån til f.eks. et interessentskab uden særskilt vederlæggelse er derfor også forretningsmæssig for [person1], da man herved sparer en negativ rente. Det er endvidere forretningsmæssigt for I/S'et, da der hermed spares en lånerente. Det gøres gældende, at en sådan aftale i "dagens marked" er på armslængdevilkår.

Jeg skal ellers henholde mig til de bemærkninger, jeg har angivet i min klageskrivelse. "

Klagerens repræsentanter fremkommet med følgende bemærkninger til referatet af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler:

" (...)

Som konstateret i sagen og på telefonmødet var der ikke nogen form for fast "afdragsordning" på den likviditet, der blev flyttet fra [person1] til [virksomhed1] I/S. Dette har afsæt i navnlig tre forhold for interessentskabet. For det første er [person1] interessent i interessentskabet og har derfor en interesse i at understøtte denne bedst muligt. Som ansvarlig deltager i et interessentskab vil man gerne, at interessentskabet har de bedst mulige driftsforhold - konkret ved at understøtte med likviditet. For det andet havde [virksomhed1] I/S ingen likviditet ved opstartsfasen. Beløbet blev overført for at have den nødvendige buffer. Navnlig [person1] har drevet virksomhed i så mange år, at han ved, hvad likviditetsmangel har af konsekvenser for en virksomhed. Det overførte beløb blev derfor brugt som buffer for driftskapitalen. Endelig for det tredje havde man ikke det nødvendige overblik over likviditetsbehovet i [virksomhed1] I/S. Minkbranchen og produktionen af mink sker til et marked, der er særdeles udsvingende. Der er meget kraftige udsving på priserne, også fra år til år, hvilket gør, at en fremtidig udvikling kan være udfordrende at planlægge. For at undgå at komme i pressede situationer blev det nødvendige likviditetsberedskab således stående i [virksomhed1] I/S. At der konkret er en overskudslikviditet viser bare, at man efterfølgende kan konstatere, at driften med [virksomhed1] I/S rent faktisk er gået godt. Denne rettidighed med de likviditetsmæssige forhold har også efterfølgende vist sig at være ret afgørende. Markedet for mink er presset og er i dag på et bundniveau, hvor det er vanskeligt at tjene overskudslikviditet.

Det var [person1], der tidligere havde ejet minkproduktionen personligt. Uanset ejerforholdene omkring [virksomhed1] I/S var det derfor ham, der havde erfaringen og overblikket over driften. De beslutninger, der træffes omkring driften blev naturligvis diskuteret mellem de to interessenter, men der blev ikke udfærdiget skriftlige referater eller andet. Den faktiske ageren er i overensstemmelse med det, som parterne rent faktisk har aftalt. I en sådan situation har man derfor ikke fundet det fornødent at udarbejde skriftlige aftaler.

Imellem [person1] og [virksomhed1] I/S har der været samhandel. [person1] har forpagtet de arealer, som udgør en del af interessentskabet. Den halm, som [person1] har produceret på de arealer, han har drevet, har man solgt til [virksomhed1] I/S til brug for minkfarmen. Endvidere har man kørt gylle ud fra minkfarmen på [person1]s arealer, altså aftaget en ydelse den anden vej. Der er har derfor løbende gennem årene været kontraktmæssige relationer omkring samhandel "begge veje" mellem [person1] og [virksomhed1] I/S.

Ud over at der er tale om et interessentskab med personligt ansvar har der altså været et konkret samhandelssetup, som gør interessen for begge virksomheders forgodtbefindende endnu større.

På telefonmødet den 6. september 2018 blev det endelig drøftet, om medinteressenten, [person2], havde bidraget til udlån med likviditet. Som anført i referatet, side 3, 3. sidste afsnit, er dette ikke tilfældet. "

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til sagsfremstillingen

"(...)

Det bemærkes indledningsvis, at jeg ikke har bemærkninger til sagsfremstillingen.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse kan som nævnt indledningsvis ikke tiltrædes. På side 11, nederst, i sagsfremstilling og forslag til afgørelse er det anført, at man vil gennemføre en hævning i virksomhedsskatteordningen, hvis formålet med en disposition primært er at tilgodese private interesser. Dette synes at være i tråd med både forarbejderne og Højesterets dom, SKM 2013.505 H. Det er imidler tid ikke en sådan situation, som der foreligger.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, side 14, er der i de første 4 afsnit henvist til 4 forskellige afgørelser. Alle disse afgørelser vedrører overdragelser af en virksomhed med sælgerfinansiering.

Det er ikke en sådan sag, der foreligger i denne sag. Som det fremgår af sagsfremstillingen, side 3, øverst, er der tale om overførsler fra [person1] til [virksomhed1] I/S i form af kontantoverførsler. Sigtet med overførslerne var at sikre den driftsmæssige likviditet i driften af [virksomhed1] I/S.

Såvel SKATs som Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er enige i, at 25 % af overførslerne svarende til [person1]s 25 % ejerandel ikke er en reel overførsel, men kan rummes i [person1]s virksomhedsskatteordning. Spørgsmålet er imidlertid, om de øvrige 75 % ikke er en virksomhedsrelateret overførsel, men derimod har afsæt i private motiver og derfor er en hævning i virksomhedsskatteordningen. Der forelig- ger alene en enkelt afgørelse, der vedrører dette område - en afgørelse, som Skatteankestyrelsens udkast til afgørelse ikke henviser til. Afgørelsen er offentliggjort som SKM 2014.764 SR. Der er her tale om en virksomhed, der bliver omdannet til et P/S. I forbindelse med overgangen til P/S får hver ejer en ejerandel. Konkret var der tale om 25 partnere.

Det var mellem parterne aftale, at man skulle understøtte likviditeten i den pågældende virksomhed ved at være forpligtet til at låne et beløb ud til P/S'et. Det var ikke alle partnere, der udlånte samme beløb. Partnere under optrapning havde ikke samme byrde de første år. Der var heller ingen øvre grænse for, hvor meget man principielt kunne lade stå i P/S'et og dermed udlåne til P/S'et. Det fremgår af sagsfremstillingen i den pågældende sag, at de udlånte beløb er meget forskellige, men ejerandelene naturligvis er ens. Ældre partnere, der har en god likviditet, kan låne store beløb ud for at understøtte virksomhedens drift, mens nye partnere kan nøjes med et mindre beløb. Lånene bliver alle ydet på sædvanlige forretningsmæssige betingede markedsvilkår.

Rent faktuelt svarer SKM 2014.764 SR til den foreliggende sag, blot med den forskel at der her alene er to partnere. Det ændrer imidlertid ikke ved, at man godt kan have forskellige udlån til den transparente virksomhed, i vores sag et I/S, i SKM 2014.764 SR et P/S.

I sagen blev der stillet følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at efterfølgende udlån fra en parters virksomhedsordning til spørgerens partnerselskab ikke skal anses at være en privat hævning i den enkelte partners virksomhedsordning?"

Hertil bemærker SKAT og Skatterådet:

"Efter det oplyste er der tale om lån begrundet i, at der er behov for yderligere driftsfinansiering i partnerselskabet. Jf. begrundelsen i spørgsmål 1 er det SKATs opfattelse, at når lånet er etableret efter fælles aftale, og som driftsfinansiering i partnerselskabet, at lånet kan anses for erhvervsmæssigt, og dermed indgå som et aktiv i virksomhedsskatteordningen."

Det pågældende spørgsmål blev derfor besvaret med et "ja".

Den foreliggende situation er parallel med SKM 2014.764 SR. [person1] har her som den ene partner over- ført beløb til interessentskabet, fordi man havde et driftsmæssigt behov.

Såvel SKATs som Skatteankestyrelsens udkast til afgørelse synes herefter at forudsætte, at man straks, man får en positiv kassekredit, skal tilbagebetale på den mellemregning, der er etableret, og at der pr. definition ikke kan foreligge nogen driftsmæssig begrundelse at lade pengene stå i interessentskabet.

Dette synspunkt kan ikke tiltræde og er forkert. [person1] er interessent og hæfter dermed solidarisk for interessentskabets forpligtelser. [person1] har derfor ikke bare et kortsigtet, men navnlig en langsigtet interesse i, at det driftsmæssige og likviditetsmæssige setup omkring [virksomhed1] I/S nu også engang er til stede. Der er derfor ikke noget specielt i, at man lader indskudte midler stå for at have den fornødne ballast. Man må i den forbindelse have for øje, at [virksomhed1] rent faktisk drifter virksomhed med mink- produktion - en branche, der er udsat for særdeles store udsving, og hvor likviditetsbehovet kan være vanskeligt at forudsige.

Det gøres derfor gældende, at når man er deltager i et interessentskab, vil man have en interesse i at sikre interessentskabets likviditet - uanset ejerandel og uanset hvem medinteressenterne er - man hæfter jo solidarisk for enhver forpligtet.

Når der i forslag til afgørelse, side 13, øverst, anføres, at "Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående praksis omtalt ovenfor, at klageren ikke over for en uafhængig tredjepart vil acceptere at indgå en tilsvarende aftale", kan dette ikke tiltræde. Dette er en misforståelse af, hvordan man driver virksomhed i interessentskabsform.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anfører herefter, at der vægtet tre forhold, nemlig: "At lånet er ydet uden nogen form for skriftlig aftale, at lånet ikke er af midlertidig karakter, og at lånet ikke ville have fundet sted over for en uafhængig tredjepart."

Alle tre ting bestrides.

I den fremlagte interessentskabskontrakt, punkt 12.3, er der anført "ingen part er forpligtet til at foretage hævning aconto".

Det er endvidere i punkt 12.5 anført følgende:

"Overskud - med fradrag i de i punkt 12.5 nævnte acontohævninger - skal i mangel af enighed om andet forblive indestående i interessentskabet til finansiering af den løbende drift. Hvis interessentskabet har et likviditetsindestående pr. 1. juni i et givent år på 3 mio. kr., gælder det dog, at hver part kan kræve, at årets restoverskud udloddes senest 4 uger efter, at årets driftsregnskab foreligger godkendt. For [...] gælder det dig, at [person1] kan kræve, at sådanne udlejninger anvendes til ekstraordinært afdrag på den realkreditgæld, [...] har optaget i forbindelse med køb af sin andel af ejendommen."

Det er således interessentskabskontrakten forudsat, at interessenterne naturligvis kan lade penge stå i interessentskabet til finansiering af interessentskabet, og at man har fokus på, at man har det nødvendige finansieringssetup, også på lang sigt. Når det derfor anføres, at der ikke er nogen form for skriftlig aftale om lånet, er dette ikke korrekt. Dette kan udledes at interessentskabskontraktens punkt 12.3 og 12.5.

Det er korrekt, at der ikke er udarbejdet et gældsbrev som sådan for lånebeløbet. Dette vil også være usædvanligt, når der blot er tale om en mellemregning mellem to virksomheder.

For det andet blev der henvist til, at lånet ikke er af midlertidig karakter. Lånets løbetid hænger sammen med det behov, som interessenterne vurderer [virksomhed1] I/S har. At lånet har stået der i en længere periode og ikke blot midlertidigt, hænger sammen med, at det var parternes vurdering, at der var behov for denne længerevarende finansiering. Dette forhold medfører i sig selskab ikke, at der er tale om noget usædvanligt forhold. Samme forhold gjorde sig jo gældende i SKM 2014.764 SR - her var der også tale om et stående lån, der stod år efter år, uden at man i bund og grund tog stilling til, om partnerselskabet havde brug for pengene.

Konkret fik [virksomhed1] I/S udfordringer 6 måneder efter opstart, da minkprisen her blev halveret på auktion. Endvidere have man solgt 3.200 avlsdyr til en nystartet minkfarm på [...]. Der var betalt 50 % inden levering. Straks efter levering bevægede Rusland sig ind i [...] med den følge, at man ikke fik den resterende betaling inden 1 år efter. Begge forhold viser, hvor sensitiv tingene er, hvilket understøtter, at der er behov for ekstra likviditet ved drift af minkproduktionen.

Endelig henviser Skatteankestyrelsen til, at man ikke ville have gjort det over for en uafhængig tredje- part. Dette bestrides. Netop denne solidariske hæftelse, der i et interessentskab, og som f.eks. ikke er i et P/S, medfører, at man har en personlig, direkte og konkret interesse i, at finansieringssetuppet altid er på plads for interessentskabet. Man ville også have lavet den pågældende finansiering, selv om der var tale om en uafhængig part, der var interessent.

Der er derfor ikke grundlag for at statuere, at de pågældende overførsler af beløb har nogen form for privat karakter, og de er derfor ikke nogen hævning i virksomhedsskatteordningen.

Jeg afventer Skatteankestyrelsen berammelse af et retsmøde som anført i indledningen på dette brev."

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion, at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomhed kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v."

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses for hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån, vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordningen til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset for privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2018.652.LSR, fandt Landsskatteretten, at 2 mellemregninger, der var placeret i virksomhedsordningen i forbindelse med deloverdragelse af en virksomhed, ikke var erhvervsmæssigt begrundet, og derfor skulle anses for hævet i hæverækkefølgen. Der blev lagt vægt på, at der ikke var aftalt rentetilskrivning, en afdragsplan eller i øvrigt stillet sikkerhed. Herudover blev det vurderet, at klageren ikke overfor en uafhængig 3. part ville have ydet en tilsvarende finansiering.

I SKM2015.728.LSR fandt Landsskatteretten, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var her tale om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke kunne anses for erhvervsmæssig, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor uafhængig 3. part.

I SKM2017.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en sælgerfinansiering i form af et ejerpantebrev vedrørende et salg af en landbrugsejendom til sønnen ud fra en konkret vurdering måtte anses for et erhvervsmæssigt aktiv, som skulle indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at der i ejendomshandler mellem ikke interesseforbundne parter ligeledes inddrages sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve, at finansieringen med sælgerpantebrevet konkret kun udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, og at der på forhånd var aftalt afdrag og renter.

Der henvises endvidere til en ikke offentliggjort SKM-afgørelse fra Landsskatteretten med sagsnummer 14-4169601. Her lagde Landsskatteretten i sin vurdering vægt på, at klagerens disponeringer og valg, hen over en periode, medførte, at et tilgodehavende med et selskab overvejende var foretaget for at tilgodese private interesser og derfor skulle hæves ud af virksomhedsordningen. Der var ikke tale om en midlertidig kredit.

Klageren har fra sin virksomhed under virksomhedsordningen overført tre større beløb til interessentskabet i indkomstårene 2013/2014 på grund af likviditetsproblemer i I/S, som er bogført på en mellemregningskonto. Klagerens medinteressent og stedsøn ejer 75 % af interessentskabet og klageren ejer selv 25 %.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at indskuddet i I/S svarende til klagerens 25 % ejerandel i I/S foretages inden for virksomhedsordningens samlede økonomi og derfor ikke anses for overført til privatøkonomien.

Som interessentskabsdeltager kan der være en forretningsmæssig begrundelse og interesse i, at interessentskabet ikke overskrider kassekredittens ramme, da denne fungerer som interessentskabets driftsfinansiering, og klageren hæfter solidarisk med medinteressenten uanset ejerfordelingen. På overførselstidspunkterne er kassekreditten i I/S negativ, men i marts, april, maj og juni måned 2014 er kassekreditten positiv og udvikler sig positivt. I maj måned udgør kassekreditten et plus på ca. 2,5 mio. kr. og med en trækningsret på kassekreditten på 1,5 mio. kr. er der mulighed for et træk på ca. 4 mio. kr. i I/S. På trods af dette, sker der i perioden april, maj og juni ingen tilbagebetaling af mellemregningen til klagerens virksomhed under virksomhedsordningen, og der foreligger under hele forløbet ingen aftaler om afvikling m.v. af klagerens udlån.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, og ud fra en samlet og konkret vurdering, at udlånet, svarende til de 75 % af mellemregningen, ikke kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv i virksomhedsordningen. Der er lagt vægt på, at lånet er ydet uden skriftlig aftale, at lånet ikke er af midlertidig karakter, og at lånet ikke ville have fundet sted overfor en uafhængig 3. part, på den i sagen gennemførte måde. Klagerens disponeringer og valg i perioden anses derfor overvejende begrundet i private interesser i forhold til stedsønnen, og kan ikke placeres i virksomhedsordningen, hvorfor udlånet anses for hævet efter virksomhedsskattelovens § 5 i indkomståret 2014. Der er ikke fremlagt oplysninger om, at mellemregningen er betalt tilbage i nær tidsmæssig tilknytning til det omhandlende indkomstår.

Repræsentantens henvisning til SKM2014.764.SR kan ikke føre til en anden vurdering. Der var her tale om erhvervsmæssig begrundede indbetalinger til, partnerselskab med aftaler på markedsvilkår.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.