Kendelse af 12-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2018

Faktiske oplysninger

Klageren var ejer og direktør i [virksomhed1] ApS, som drev virksomhed med salg af modetøj til kvinder. Selskabet havde regnskabsår fra den 1. maj til 30. april. Selskabet blev den 30. juni 2016 opløst efter konkurs.

Det fremgår af selskabets årsrapporter, at klageren havde en mellemregning med selskabet.

Ifølge kontospecifikationerne for selskabet var der følgende bevægelser på mellemregningen fra den 14. august 2012 til 31. december 2012:

Ifølge kontospecifikationerne for selskabet var der følgende bevægelser på mellemregningen fra den 1. januar 2013 til 31. december 2013:

Angående posteringen på 30.000 kr. er der fremlagt kontoudtog for klagerens ægtefælle fra [finans1]. Det fremgår heraf, at der den 28. februar 2018 blev overført 30.000 kr. fra ægtefællens konto til selskabet. Den 14. marts blev der tilbageført 30.000 kr. til ægtefællens konto.

Der var 3 ansatte i selskabet i 2012 og 2013, heriblandt klagerens ægtefælle.

Der er fremlagt udskrifter fra E-indkomst for 2012 og 2013 vedrørende selskabets indberetninger af løn til selskabets ansatte.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 93.441 kr. for indkomståret 2012 og med 136.643 kr. for indkomståret 2013.

Som begrundelse er anført:

”Vi har gennemgået mellemregningskontoen mellem selskabet [virksomhed1] ApS og dig.

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Som konsekvens af, at der er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt fragår eventuelle indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager”.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 anmodet om kontospecifikation af aktionærlånet for 2012 og 2013.

Vi anser ikke aktionærlån optaget efter 14. august 2012 for en ny selvstændig låneaftale, da der ikke ses at være ændret vilkår, og der har hele tiden været tale om et anfordringslån. Det er således vores opfattelse, at der ikke er tale om flere selvstændige låneforhold.

Det må antages, at der er tale om samme aktionærlån, som fortsætter efter 14. august 2012, da det ikke anses at der er indgået flere låneaftaler med forskel i sikkerhed, afdragsprofil, rentesats, m.v.

Selskabet bogfører videre på samme mellemregningskonto i selskabet efter den 14. august 2012, så umiddelbart opfatter selskabet heller ikke, at der er optaget nyt lån.

Ifølge Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår følgende:

”Mellemværende mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. ...”.

Det er således vores opfattelse, at det afgørende er, hvorledes selskabet har forholdt sig til aktionærlånet i selskabets bogholderi. Idet selskabet som beskrevet ovenfor ikke har foretaget en adskillelse af låneforholdene før og efter 14. august 2012, anses det eksisterende aktionærlån som fortsat efter 14. august 2012.

Som konsekvens heraf anser vi indsætninger fra og med 14. august 2012 for at være afdrag på aktionærlånet opstået før 14. august 2012 indtil denne saldo er udlignet.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du fra og med den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Hvis der foreligger et ansættelsesforhold mellem en hovedanpartshaver og et selskab, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for det udførte arbejde, vil beskatningen ske som løn. Foreligger der ikke et ansættelsesforhold eller udbetalingen overstiger, hvad der er sædvanligt for det udførte arbejde, vil beskatningen i stedet være som udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger på mellemregningskontoen til at være henholdsvis 93.441 kr. i indkomståret 2012 og 136.643 kr. i indkomståret 2013.

I opgørelsen af de skattepligtige hævninger fragår de debiterede lønninger til nogle af selskabets ansatte, jf. punkt 1.2 ”dine bemærkninger”. Der henvises til bilag 1 for en specifikation heraf.

Det er ikke dokumenteret, at de foretagne hævninger allerede er beskattet hos dig i de pågældende indkomstår, idet hævningerne ikke indgår i den indberettede løn til SKATs Indkomstregister (eIndkomst).

Da du har modtaget løn fra selskabet i indkomstårene 2012 og 2013, anser vi hævningerne på mellemregningskontoen på i alt 93.441 kr. for 2012 og 136.643 kr. for 2013 som yderligere løn, for hvilken der godkendes fradrag for efter statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a, som en driftsomkostning for selskabet. Dette begrundes yderligere i, at de angivne beløb ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde i forhold til dit arbejde som direktør i selskabet, jf. SKM2015.99.BR, herunder SKM.2013.665.BR”

SKAT har opgjort lånene på mellemregningen således:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 93.441 kr. for indkomståret 2012 og med 136.643 kr. for indkomståret 2013.

Der er i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen nedlagt subsidiær påstand om, at der skal ske nedsættelse med 30.000 kr.

Til støtte herfor er det gjort gældende:

”SKAT påstår, at en andel af bogførte hævninger på mellemregningskontoen med selskabet [virksomhed1] ApS fra og med 14. august 2012 er skattepligtige ifølge Ligningslovens§ 16 E, og at hævningerne skal beskattes som løn i henhold til Statsskattelovens § 4 stk. 1, litra a, jf. Personskattelovens § 3 og §4. SKAT har derfor truffet afgørelse om at forhøje den personlige indkomst for 2012 med kr. 93.441, og kr. 136.643 for indkomståret 2013.

Vi mener ikke, at SKAT's afgørelse er korrekt, idet de bogførte udbetalinger fra mellemregningskontoen primært vedrører udbetaling nettoløn til hovedaktionærs kone i forbindelse med den månedlige beregning af hovedaktionærs kone's løn. Vi har i mail af den 23. november 2015 redegjort herfor. Mailens ordlyd fremgår af vedlagte afgørelse fra SKAT i afsnit 1.1.

Vi betragter regnskabsmæssigt og skattemæssigt ulovlig aktionærlån fra før 14. august 2012 og efter 14. august 2012 som to adskilte lån, og vi har i vedlagte kopi af mail til SKAT af den 10. marts 2016 fremsendt bogføringsmæssige opgørelser over transaktionerne fordelt på to bogføringskonti fra før og efter den 14. august 2012. Pr 14. august 2012 har hovedaktionær således en gæld til selskabet på kr. 128.464,67.

Hver måned bliver der beregnet løn via lønbureaet [virksomhed11]. Lønnen til hovedaktionærs kone og selskabets øvrige medarbejdere udbetales ikke af [virksomhed11], men i forbindelse med [virksomhed11]s udregning af lønnen, udbetaler selskabet løn til hovedaktionærens kone og selskabets øvrige medarbejdere. Den udbetalte nettoløn til hovedaktionærens koner er ofte mindre end den beregnede løn ifølge [virksomhed11], og denne forskel bliver stående i selskabet på en mellemregningskonto, og er til rådighed for senere hævning.

I praksis betyder det at medarbejdernes og hovedaktionærs kones løn beregnes via [virksomhed11], hvor [virksomhed11] tilbageholder og betaler A-skat og AMBI m.v, hvorefter den beregnede løn bogføres på mellemregningskontoen, samtidig med at selskabets udbetaling af nettolønnen til medarbejdere og hovedaktionærs kone bogføres på mellemregningskontoen. Selskabets mellemregningskonto med hovedaktionær anvendes således regnskabsmæssigt som en lønafregningskonto for samtlige af selskabets medarbejdere.

SKAT har tidligere godkendt at bogføringen af den udbetalte løn til selskabets øvrige medarbejdere via hovedaktionærs mellemregningskonto er en almindelig lønpostering for selskabet uden skattemæssige konsekvenser for hovedaktionær.

Vi mener derfor, at hovedaktionærens kones lønberegning og lønudbetaling må anses som værende en enkelt løntransaktion på lige fod med løntransaktionerne for de øvrige ansatte i virksomheden, og at hovedaktionærs lønberegning og lønudbetaling må betragtes som en almindelig lønafregning for selskabet, uden nogen skattemæssige konsekvenser for hovedaktionæren

Vi mener derfor ikke, at SKAT's afgørelse er korrekt, når SKAT anlægger påstand om, at hovedaktionærens kones lønafregning skal deles op i to transaktioner, hvor den fulde beregnede nettoløn ifølge lønbureauet anvendes til nedbringelse af saldoen på det ulovlige aktionærlån fra før 14. august 2012, og at den samtidige lønudbetaling til hovedaktionærs kone betragtes som et ulovligt skattepligtigt aktionærlån efter de nye skatteregler, som er gældende fra den 14. august 2012.”

Til støtte for den subsidiære påstand er gjort gældende, at der på mellemregningen den 1. marts 2013 blev krediteret 30.000 kr., mens et tilsvarende beløb blev debiteret den 13. marts 2013. Der skal derfor ske nedsættelse af klagerens personlige indkomst med 30.000 kr.

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Vi har kunnet afstemme lønindberetninger på to af selskabets medarbejdere, henholdsvis [person3] ([...]) og [person2] ([...]) til posteringer på selskabet [virksomhed1] ApS' mellemregningskonto med hovedanpartshaver [person6]. Posteringerne har alle teksten "(navn) løn (måned)". De posteringer der angiveligt skulle vedrører hovedanpartshaverens ægtefælle, har ikke haft en tekst, der antyder, det er løn til hende. Det har heller ikke været muligt at afstemme disse til lønindberetningerne. Vi har derfor ikke godkendt disse posteringer som værende undtaget af ligningslovens §16 E.

Vi er herudover af den opfattelse, at det ikke er muligt efterfølgende at dele et ulovligt aktionærlån op.

Selskabets revisor sendte d. 23. november 2015 og yderligere d. 11. januar 2016, selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaver. Der var i denne bogføring ikke foretaget en opdeling af lånet før og efter 14. august 2012. Ved hovedanpartshaverens indsigelse den 10. marts 2016 sendte revisoren en ny mellemregningskonto hvor lånet før og efter 14. august 2012 nu var opdelt.

Det er vores opfattelse, at man ikke kan foretage en sådan opdeling efter regnskabets udarbejdelse uden at ansøge om omgørelse hos Erhvervsstyrelsen. Derfor anser vi den først sendte mellemregningskonto som værende den gældende.

Endvidere betragter vi debiteringer og krediteringer som selvstændige transaktioner og der kan ikke ske modregning, medmindre disse er fuldstændig ens og er foretaget samme dag eller inden for en rimelig tid, der anses for kort.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse:

”I SKAT’s skrivelse bliver der anført følgende:

”Vi har kunnet afstemme lønindberetninger på to af selskabets medarbejdere, henholdsvis [person3] ([...]) og [person2] ([...]) til posteringer på selskabet [virksomhed1] ApS’ mellemregningskonto med hovedanpartshaver [person6]. Posteringerne har alle teksten ”(navn) løn (måned)”. De posteringer, der angiveligt skulle vedrøre hovedanpartshaverens ægtefælle, har ikke haft en tekst, der antyder, det er løn til hende. Det har heller ikke været muligt at afstemme disse til lønindberetningerne. Vi har derfor ikke godkendt disse posteringer som værende undtaget af ligningslovens § 16 E.”

Vi er ikke enige i den fremsatte påstand.

Vi er af den opfattelse, at der er sammenhæng mellem den bogførte nettoløn på selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaver og den indberettede E-indkomst. Som dokumentation for dette vedlægger vi en oversigt over tre måneders lønindberetninger, som dokumenterer at den angivne lønindberetning hos E-indkomst kan afstemmes med bogførte posteringer på mellemregningskontoen.

Vi mener derfor, at det er dokumenteret, at mellemregningskontoen regnskabsmæssigt er anvendt til lønafregningskonto for samtlige ansatte i selskabet, herunder også hovedanpartshaverens ægtefælle. Som vi tidligere har anført i vores brev til Skatteankestyrelsen af den 1. juli 2016, blev der i forbindelse med lønbureauets beregning af de ansattes løn udbetalt acontoløn til hovedanpartshaverens ægtefælle.

SKAT anfører endvidere, at lønudbetalingerne til hovedanpartshaverens ægtefælle ikke har en tilstrækkelig tydelig tekst, som antyder, at det er løn til [person1].

Vi er ikke enige i denne påstand, da der ved udbetalingen af aconto løn til hovedaktionær oftest er anført teksten ”[person1]” eller ”[person1]”, hvilket anfører, at der er tale om en løn udbetaling til hovedaktionærens ægtefælle.

Vi har vedlagt dokumentation i form af afstemning af lønindberetninger for 3 måneder, kopi af indberetninger i E-indkomst, samt kopi af hovedanpartshavers mellemregningskonto med selskabet.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

” Principale påstand, lån for 2013 forøget til kr. 155.556

Skatteankestyrelsen foreslår, at SKATs opgjorte beløb for 2013 DKK 136.643 skal forøges til DKK 155.556, jf. begrundelser og specifikationer siderne 13 og 14.

I det opgjorte beløb side 13 indgår der hævninger, som har oprindelse i aflønning af [person2] og [person3] med DKK 1.527,31, DKK 6.406,50 og DKK 3.724,22, jf. side 13.

Vi gør indsigelse, idet disse beløb skal udgå således som også SKATs principper for opgørelse af DKK 136.643,46 er foretaget på siderne 7-10 inkl.

Vi henleder som eksempler opmærksomheden f.eks. på hævninger 26-03-2013 af DKK 9.230,05 til [person3] og af DKK 4.438.30 til [person2] og igen 29. april-2013 med DKK 6.600,70 og DKK 6.570,35 (side 8).

Hvis Skatteankestyrelsen ikke kan imødekomme vores påstand, anmoder vi om en fornyet drøftelse med sagsbehandleren.

Vores subsidiære påstand, udlignende posteringer DKK 30.000 i marts 2013

Til telefonreferat sidste tekstafsnit ønsker vi at præcisere og supplere således:

"Fejlpostering" er rettelig udtryk for, at posteringerne er uvedkommende for mellemregningskontoen, idet der burde have været bogført som optagelse af lån hos [person1] (hovedaktionærs mor) og den efterfølgende udligning deraf et par uger senere.

Behovet for selskabets optagelse af lån opstod som følge af, at trækningsretten på selskabets kassekredit DKK 300.000 konto nr. [...02] i spar nord (bilag 1) var udnyttet fuldt ud ved udgangen af februar 2013. Selskabet manglede likviditet, og betaling via mastercard af 2 leverandørfakturaer ved forfald kunne gennemføres via tilførslen af likviditeten fra optagelse af lånet.

Lånet blev tilbagebetalt pr. 14. marts 2013, jf. medd. Nr. 2 relateret indsætning på udlånerens konto i [finans1] konto m. [...11] (bilag 2) og den forudgående overførsel til selskabets konto i spar nord m. [...02] (bilag 3).”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Mellemværendet mellem klageren og hans selskab er behandlet som ét låneforhold i alle indkomstårene, og klageren har lånt af selskabet i perioder, hvor selskabet har haft et tilgodehavende hos klageren. Klageren skal derfor beskattes af lånene, jf. ligningslovens § 16 E.

SKAT har opgjort lånene på mellemregningen til 93.441 kr. for indkomståret 2012 og 136.643 kr. for indkomståret 2013. Posteringer på mellemregningen, som ifølge tekstangivelserne vedrører lønudbetalinger til to ansatte i selskabet, er ikke medtaget i SKATs opgørelse. Posteringerne kan afstemmes med selskabets lønindberetninger for de pågældende ansatte. Dette er ikke tilfældet for så vidt angår posteringer, der ifølge tekstangivelsen vedrører klagerens ægtefælle. Det er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overførslerne er indeholdt i klagerens ægtefælles løn, som er indberettet af selskabet.

Der anses ikke at foreligge en fejlpostering ved debitering og kreditering af 30.000 kr. henholdsvis den 1. marts og 13. marts 2013. Der er henset til tekstangivelsen ved bogføringen samt den tidsmæssige forskydning mellem posteringerne. De fremlagte kontoudtog for klagerens ægtefælle ændrer ikke herpå.

Det kan konstateres, at SKAT ved sin opgørelse af lånene over mellemregningen har taget udgangspunkt i en selskabsretlig saldo, hvor rentetilskrivningen på 7.575 kr. den 30. april 2013 ikke er medregnet. SKAT har herefter beskattet klageren for perioden efter den 30. april 2013 af 358,81 kr. og 15.000 kr. den 30. maj 2013 og 12.149,22 kr. den 27. juni 2013, i alt 27.508 kr. (afrundet).

Når rentetilskrivningen tillægges saldoen, opstår der efter den 30. april 2013 et lån på 3.763,47 kr. den 13. maj 2013, på 1.527,31 kr., 6,406,50 kr. og 15.000,00 kr. den 30. maj 2013 samt et lån på 3.724,22 kr. og 16.000,00 kr. den 27. juni 2013, i alt 46.421 kr. (afrundet).

Heraf skal posteringerne på 1.527,31 kr., 6,406,50 kr. og 3.724,22 kr., i alt 11.658 kr., ikke anses for lån, idet de ifølge tekstangivelserne vedrører lønudbetalinger til de to ansatte i selskabet. Der er således lånt 7.255 kr. yderligere i forhold til SKATs opgørelse for perioden fra den 30. april til 30. juni 2013 på 27.508 kr. (46.421 kr. - 11.658 kr. - 27.508 kr.)

Lånene kan herefter opgøres til 93.441 kr. i indkomståret 2012 og 143.898 kr. i indkomståret 2013.

Klagerens lån skal beskattes som løn, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og statsskattelovens § 4.

SKATs afgørelse for indkomståret 2012 stadfæstes. For indkomståret 2013 ændres SKATS afgørelse således, at klagerens personlige indkomst forhøjes med 7.255 kr.