Kendelse af 06-07-2021 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2021

Faktiske oplysninger

Om klagerens engagement i K/S [virksomhed1]

Klageren erhvervede i 2006 10.000 anparter af nominelt 540 kr. i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], svarende til en ejerandel på 10 % af de samlede 100.000 anparter. I 2010 tilbagetog K/S [virksomhed1] anparter fra en kommanditselskabsdeltager svarende til 25 % af de samlede anparter i K/S [virksomhed1] Herved blev de samlede anparter reduceret til 75.000 stk., og klagerens ejerandel er herefter oplyst til at være steget med 3,34 % til i alt 13,34 %. Det fremgår af oplysninger fra CVR, at klageren var medlem af K/S [virksomhed1]s bestyrelse fra 2009 til 2012.

Kommanditselskabets formål var i CVR oplyst til at være udlejning af ejendommen [ejendom1], beliggende [adresse1], [...], [by1], England. Ejendommen ligger på en lejet grund. Kommanditselskabet blev ifølge oplysninger fra CVR stiftet den 1. september 2005 og er registreret ophørt den 20. august 2012. Klagerens repræsentant har ligeledes oplyst, at man opgav driften af kommanditselskabet i 2012. Kommanditselskabet var under konkursbehandling i april 2014. I forbindelse med konkursen skrev [person1], advokat ved [virksomhed2], den 12. april 2014 til SKAT, at K/S [virksomhed1] kun ejede et aktiv – ejendommen. Det fremgår ligeledes af note 1 og 8 i årsrapport for 2010, at selskabet ejede en ejendom.

Kommanditselskabets komplementar var [virksomhed3] ApS, CVR-nummer [...2]. Komplementarselskabet blev taget under konkursbehandling den 18. december 2012. Selskabet blev opløst efter fusion den 9. september 2015. Sidste offentliggjorte årsrapport i CVR er for 2010.

Af note 4 og 5 til årsregnskab for 2010 for komplementaren ses følgende:

”4. Egenkapitalen

Anpartskapitalen består af 100 anparter a 1.250 kr.

Egenkapitalen er opgjort således:

5. Sikkerhedsstillelser og eventualforpligtelser

Selskabet er som komplementar i K/S [virksomhed1], [by2] fuldt ansvarlig deltager med ubegrænset hæftelse for alle kommanditselskabets forpligtelser”

Det fremgår af oplysninger fra SKAT og klagerens repræsentant, at finansieringen i K/S [virksomhed1] var baseret på stamkapitalen på 54.000.000 kr. og fremmedfinansiering ved lån. Det fremgår af oplysninger i en e-mail af 12. april 2014 fra K/S [virksomhed1]s kurator [virksomhed2] til SKAT, at 1. prioritetslånet alene var med hæftelse i ejendommen hos [finans1] (efterfølgende [finans2]) uden personligt gældsansvar for kommanditselskabet. Der var endvidere optaget lån hos 2. prioritetslångiver, [finans3] A/S.

Skatteankestyrelsen har bedt klagerens repræsentant om lånedokumenterne for kommanditselskabets 1. prioritetslån ved [finans2]. Repræsentanten har oplyst, at det ikke er muligt at fremskaffe disse, da dokumenterne er destrueret.

Ifølge note 6 i regnskabet for 2007 var kommanditisternes resthæftelse transporteret til sikkerhed for långiver. Det fremgår endvidere, at der var 1. og 2. prioritetspant i ejendommen. Ifølge note 6 i årsregnskabet for 2008 var kommanditisternes resthæftelse vedrørende 2. prioritetslångiver transporteret til sikkerhed for långiver. Samme oplysninger ses i regnskabet for 2009. I note 14 om pantsætninger, sikkerheder og eventualforpligtelser i regnskabet for 2010 oplyses følgende om sikkerhedsstillelser:

” Sikkerhedsstillelser

Aktiver (ejendommen) til en bogført værdi på t.kr. 83.703 samt den ikke indbetalte andel af

kommanditkapitalen er stillet til sikkerhed for selskabets finansieringskilder.”

Af prospektet for K/S [virksomhed1] fremgår følgende om sikkerhedsstillelse:

”Sikkerhedsstillelse

I forbindelse med optagelse af lån er bestyrelsen bemyndiget til at give sikkerhed i

kommanditselskabets aktiver. Det gælder derfor, at såvel 1. som 2. prioritetslångiver får

sikkerhed i investorernes resthæftelse jf. side 14 om hæftelsesforhold i K/S [virksomhed1].”

Af prospektet side 14 oplyses følgende om hæftelsen:

”1. prioriteten

Som det er normal kutyme i England, er der afgivet bindende lånetilbud fra en engelsk prioritetsbank for dette lån, allerede inden De som investor har tegnet. Udgangspunktet for dette lån er således primært med sikkerhed i lejers betalingsevne.

2. prioriteten

Investorerne i K/S [virksomhed1] hæfter for 130 % af deres forholdsmæssige andel af 2. prioriteten.”

Det fremgår af SKATs oplysninger, at det i skattebilag 2006 for K/S [virksomhed1] er oplyst, at 1. prioritetslånet i GBP var optaget til kurs 1087,93. Det fremgår af årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2010, at kursen på GBP var 866,59 den 31. december 2009. Der er alene udarbejdet årsrapporter frem til 2010. Der er ikke konstateret en konkret dato for kommanditselskabets tilbagetagelse af anparter i 2010 og en deraf følgende mere præcis valutakurs for GBP.

Restgælden til [finans1] ([finans2]) udgjorde ifølge regnskabet 2010 for K/S [virksomhed1] 7.320.000 GBP – opgjort til en dagsværdi på 7.086.093 GBP pr. 31. december 2010. Af skattebilag 2010 og skattebilag 2011 fremgår, at låneomkostningerne til 1. prioritetslånet er opgjort til 570.772 kr. og 577.549 kr. for 10.000 anparter ud af 100.000 anparter henholdsvis ultimo 2010 og 2011. Det fremgår endvidere af skattebilaget for 2010, at for en andel på 10.000 anparter androg anskaffelsessummen for ejendommen 12.914.331 kr.

Skattebilaget for 2011 for kommanditister i K/S [virksomhed1] er fremsendt af klagerens revisionsselskab i forbindelse med SKATs sagsbehandling. Skattebilaget stammer fra en anden kommanditist i K/S [virksomhed1].

Af regnskabet 2010 for kommanditselskabet fremgår, at der tilbagestod en investorhæftelse på 30.912.585 kr. pr. 31. december 2010. Det fremgår af kontoudtog fra 31. december 2011, at klageren den 1. november 2011 indbetalte en hæftelse i K/S [virksomhed1] på 2.829.819,40 kr. Af pkt. 2.2. i præambel til indfrielsesaftale dateret den 30. marts 2012 mellem K/S [virksomhed1], [finans3] A/S, [finans4] A/S og blandt andet klageren fremgår, at klageren på dette tidspunkt havde indbetalt sin resthæftelse overfor K/S [virksomhed1].

Klageren solgte ifølge anpartsoverdragelsesaftale af 26. februar 2014 sine anparter i komplementarselskabet og kommanditselskabet tilbage til kommanditselskabet under konkurs. Af aftalen underskrevet af klageren den 11. marts 2014 og køber den 28. marts 2014 ses følgende:

”2 Købesummen

2.1 Kurator har fået stillet 100.000 kr. til rådighed til at købe samtlige anparter i K/S [virksomhed1] under konkurs og [virksomhed3] ApS under konkurs, idet K/S [virksomhed1] under konkurs dog ikke skal have nogen andel i købesummen for så vidt angår den 25 % ejerandel, som kommanditselskabet allerede ejer.

2.2 De 100.000 kr. fordeles forholdsmæssigt mellem samtlige eksisterende kommanditister og anpartshavere i K/S [virksomhed1] under konkurs og [adresse1] komplementar ApS under konkurs. Sælgers andel af de 100.000 kr. udgør således 13.334 kr., hvilket herefter benævnes som "Købesummen."

Klagerens repræsentant har oplyst følgende til SKAT om salget af K/S [virksomhed1]s ejendom i 2014:

”Som tidligere oplyst er der fra [finans2] i samarbejde med CBRE foretaget ejendomsvurdering i oktober 2013, hvoraf der fremgår en ejendomsvurdering på GBP 4.960.000.

Ejendomsvurderingen er bl.a. baseret på lejeindtægter og belægning. Anparterne overdrages i marts 2014. hvorfor denne værdi menes at være retvisende til anvendelse af værdiansættelse af

ejendommen på overdragelsestidspunktet 28. marts 2014. Prioritetsgælden i ejendommen bør på baggrund af denne vurdering have en kursværdi der svarer til ejendommens værdi på GBP 4.960.000, svarende til DKK 44.765.488.”

SKAT har i afgørelsen anset den overdragne gæld for at have en kursværdi svarende til ejendommens værdi tillagt den kontante betaling på 97.500 kr. for anparterne i K/S [virksomhed1].

Klagerens revisor har lavet nedenstående opgørelse som grundlag for de selvangivne oplysninger for indkomståret 2014:

”

”

Om SKATs sagsbehandling

SKAT sendte efter aftale med klageren kun sagsfremstillingen af 14. september 2015 vedrørende indkomståret 2014 til klagerens repræsentant. SKAT modtog repræsentantens indsigelse hertil den 30. oktober 2015. SKAT sendte et fornyet forslag til sagsfremstilling for indkomståret 2014 den 18. november 2015, og klagerens repræsentant kom med indsigelser hertil den 15. december 2015. I indsigelserne til den ændrede sagsfremstilling henviste klagerens repræsentant til Landsskatterettens afgørelser af 5. februar 2015, som efterfølgende blev anket til landsretten.

SKAT sendte den 4. januar 2016 et forslag til ændring af skatteansættelsen for 2014. Det fremgår af forslag til ændret skatteansættelse for 2014 af 4. januar 2016, at SKAT henledte klagerens opmærksomhed på, at der verserede sager ved Vestre Landsret om kursgevinstlovens § 23. Det fremgår af SKATs sagsnotat, at sagsbehandleren hos SKAT kontaktede repræsentanten telefonisk den 12. januar 2015, fordi SKAT ønskede at afvente domsafsigelse den 5. februar 2015 i en af de verserede sager om kursgevinstlovens § 23, før afgørelsen for indkomståret 2014 blev udsendt. SKATs sagsbehandler informerede den 25. april 2016 repræsentanten om, at Skatteministeriet havde fået medhold ved Vestre Landsrets dom af 11. april 2016. Klagerens repræsentant spurgte ved mail af 25. april 2016, om dommen var anket inden for eksekutionsfristen og påstod, at hvis dommen var anket inden for de 14 dage, så ville det fortsat være Landsskatterettens praksis som var gældende. SKAT bekræftede den 28. april 2016, at dommen fra Vestre Landsret var anket til Højesteret. Der ses ikke en bekræftelse af repræsentantens opfattelse af gældende praksis. SKAT sendte efterfølgende nærværende afgørelse ud den 2. maj 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist at godkende fradrag for tab ved indfrielse af gæld i fremmed valuta på 55.643 kr. og i stedet ansat en skattepligtig kursgevinst ved indfrielse af gæld i fremmed valuta på 4.110.635 kr.

SKAT har i forbindelse med klagesagen berigtiget titlen på ændringsposten ”Renter i udenlandsk virksomhed” i afgørelsens oversigt på side 1. Der var rettelig tale om en ændring af det ”Selvangivne tab ved indfrielse af gæld” på 55.643 kr. Dette fremgår af side 2 i SKATs afgørelse.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT er ikke enig i den opgørelse din revisor har lavet vedrørende beregningen af de skattemæssige resultater ved afståelsen af dine 13,34 % anparter i K/S [virksomhed1] i 2014.

Din revisor anvender ejendomsvurderingen, oktober 2013 som salgspris for ejendommen.

SKAT er af den opfattelse, at ved opgørelsen af salgssummen for anparterne skal der tages hensyn til, at du ved at overdrage anparterne også overdrager din ideelle andel af hele kommanditselskabets gæld. Dette sker desuagtet, at der er tale om et non recourselån.

Du ejer med dine kommanditanparter en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver. Når du sælger eller på anden måde afstår dine anparter i kommanditselskabet, sker der derfor skattemæssigt en afståelse af aktiver. Fortjeneste ved afståelsen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af fortjeneste (eller tab) på de enkelte aktiver.

Den nominelle gæld til 1. prioritetslångiver er i årsrapporten for 2010 oplyst til 7.320.000 GBP.

Ifølge oplysninger i konkurssagen resterer der på salgstidspunktet ingen øvrige aktiver eller passiver end ejendommen og gælden til [finans2].

Afståelsessummen for alle anparter og ApS anparter udgør 100.000 kr.

Der er i anpartsoverdragelsesaftalen ikke foretaget en fordeling af den kontante betaling på 100.000 kr. mellem kommanditselskabets anparter og anparter i komplementarselskabet (ApS anparter)

Anpartsoverdragelsesaftalen er underskrevet af sælger 11. marts 2014 og af køber 28. marts 2014.

SKAT har anset 2.500 kr. for at vedrøre ApS anparter i komplementarselskabet.

Resterende vederlag for kommanditanparterne udgør 97.500 kr. som fordeles mellem de 75 % sælgende anparter, idet K/S [virksomhed1] under konkurs ikke skal have nogen andel i købesummen for så vidt angår den 25 % ejerandel, som kommanditselskabet allerede ejer.

Ifølge afskrivningslovens § 45, stk. 2, skal sælger og køber skriftligt foretage en fordeling af den kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Denne fordeling er ikke foretaget i anpartsoverdragelsesaftalen.

SKAT er af den opfattelse at beregningen af afståelsessummen for ejendommen skal opgøres ud fra ”brugte anparters princip” og under hensyntagen til bindende svar offentliggjort som SKM2015.266.SR.

Valutakursen på britiske pund pr. 28. marts 2014 (9,0253) er anvendt, og der tages hensyn til, at der er ingen øvrig gæld eller øvrige aktiver udover gælden til [finans2] og ejendommen beliggende [adresse2], [by1], England.

SKAT er ikke enig i den anvendte anskaffelsessum og de foretagne afskrivninger som din revisor anvender.

Du ejer 10 % af den oprindelige anskaffelsessum svarende til 10.140.183 kr. hertil tillægges afskrivningsgrundlag for de tilbagetagne anparter i 2010 (25 %) som udgør i alt 20.806.110 kr. Din andel heraf udgør 10/75 svarende til 13,34 % af 20.806.110 kr. som udgør 2.774.148 kr.

Din anskaffelsessum udgør således i alt for din 13,34 % anparter (10/75) 12.914.331 kr. Heraf har du foretaget afskrivninger med i alt 2.341.806 kr.

(...)

SKAT mener, at du har opnået en gevinst vedrørende gælden til [finans2], som er i fremmed valuta.

Du har tilbagebetalt et lavere beløb end det lånebeløb, kommanditselskabet har modtaget da lånet blev optaget.

Du har skattemæssigt afskrevet på en anskaffelsessum ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget, hvor gælden til [finans2] til kurs 100 indgår. Du har skattemæssigt i kommanditselskabet ”normale” levetid indtil konkurs, fratrukket din forholdsmæssige andel af renterne på gælden til [finans2].

Du har hæftet for din forholdsmæssige andel af hele gælden til [finans2] i hele K/S´ets levetid. Renteudgifterne og afskrivningerne på den skattemæssige anskaffelsessum, der indeholder gælden til [finans2], er fratrukket ved indkomstopgørelsen, i K/S´ets ”normale” levetid. Fradrag for afskrivninger og renter forudsætter, at du reelt hæfter for gælden til [finans2].

SKAT er af den opfattelse, at der foreligger en gevinst på frigjort gæld i fremmed valuta, på den del af gælden som du frigøres for at betale til långiver. Gevinsten er skattepligtig for dig efter kursgevinstlovens § 23 og er skattepligtig i indkomståret 2014. Køber af anparterne overtager din forholdsmæssige andel af K/S´ets samlede gæld til [finans2].

Efter kursgevinstlovens § 26 stk. 3, opgøres gevinsten eller tab på gælden som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Det afgørende for, om der foreligger en gevinst på gæld i kursgevinstlovens forstand er med andre ord, om debitor er i stand til at frigøre sig fra en gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end han modtog fra kreditor ved gældens påtagelse. Ved det lavere beløb forstås her den værdi som ejendommen overdrages til.

Hvad der er årsag til, at debitor kan frigøre sig fra sin gældsforpligtelse til et lavere beløb, end det han modtager fra kreditor, er – som det også er anført i forarbejderne-, uden betydning for, om at der foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand.

Det følger af kursgevinstlovens § 1 stk. 1, nr. 2, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

I kursgevinstlovens § 20 står, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges indkomst.

Hvis gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller eksempelvis manglende betalingsevne hos debitor.

Det er ligeledes uden betydning om gælden, som medfører gevinst elle tab, har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed eller ikke.

Kursgevinstlovens § 23 har forrang i forhold til kursgevinstlovens § 21. Kursgevinstlovens § 23 omfatter enhver kursgevinst i fremmed valuta, herunder også kursgevinst opnået ved singulære gældseftergivelser, også i de tilfælde hvor gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96s enkelt bestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at,

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 23 sker uanset fordringen alene er nedskrevet til et beløb svarende til fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulære gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).

Det vil sige, at resthæftelsen for en kommanditist alene har betydning når gældseftergivelsen / frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens §§ 21 eller 24. Resthæftelsen er udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor.

Forholdene i landskatterettens kendelse i SKM2007.896.LSR og forholdene i byrettens dom i SKM2010.42.BR er stort set identiske, bortset fra, at det i SKM2007.896.LSR var tale om en kommanditist. Alligevel kommer byretten og landsskatteretten til modsatte resultater.

I begge afgørelser er der tale om selskaber, der frigøres for en gæld ydet på non-recourse vilkår, hvor fordringens værdi for kreditor er aktivets realisationsværdi.

I kendelsen i SKM2007.896.LSR, var der tale om et selskab, som var kommanditist. Her blev selskabet ikke beskattet af en kursgevinst. Selskabet [virksomhed4] A/S var enekommanditist. [virksomhed4] A/S ejede derudover 20 % af kreditorselskabets moderselskab. Kreditorselskabet eftergav [virksomhed4] A/S gælden, da det var insolvent. I sagen har [virksomhed4] A/S påpeget – såfremt regionen fastholder at gældseftergivelsen er givet selskabet – at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet.

Det må antages at landsskatteretten har anset gevinsten for omfattet af undtagelsen i kursgevinstlovens § 24, da det i sagen var tale om en gældseftergivelse. Det kan dog ikke direkte udledes af kendelsen, idet landsskatteretten ikke nævner nogen lovhenvisning i deres afgørelse og begrundelsen hertil.

I dommen SKM 2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisations værdi. Alligevel blev den samlede gevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6 (som er analog til kursgevinstlovens § 23 for personer, vedrørende gæld i fremmed valuta)

Dommen gengivet SKM2010.42.BR (medtaget i Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3) kan derfor bruges analog til personer der bliver frigjort for gæld i fremmed valuta, også når der er tale om kommanditister. Resthæftelsens størrelse er underordnet, idet beskatningen sker uanset om der er en yderligere hæftelse eller ej, når frigørelsen for gælden er omfattet af kursgevinstlovens § 23.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a., at,

Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer. ......

....Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

SKAT konkluderer derfor, at kursgevinstlovens § 23 er analog til kursgevinstlovens § 6.

Med henvisning til din revisors bemærkninger og henvisning til afgørelse fra landsskatteretten af 5. februar 2015, med journalnr. [sag1], (en sag SKAT har tabt), gør vi opmærksom på, at SKAT har anket sagerne, idet SKAT er af den opfattelse, at der skal opgøres kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23 uanset hvordan frigørelsen eller indfrielsen af gælden sker, og uanset fordringens værdi for kreditor.

Den 11. april 2016 er der afsagt dom i en af ovenstående sager. (prøvesag).

Retten fandt, at der var realiseret en skattepligtig kursgevinst på et lån i fremmed valuta med non-recourse vilkår. Kursgevinsten var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Dommen er anket til Højesteret.

Samme dag har Byretten i [by3] afsagt dom i en sag hvor en kommanditist var blevet tvangsindløst i 2009. Skatteyderen blev i skatteretlig henseende anset for at have været debitor på lånet i fremmed valuta i perioden for lånets optagelse, og indtil hun blev tvangsindløst. Valutakursen i britiske pund vedrørende lånet var faldet fra optagelsestidspunktet til indfrielsestidspunktet. Skatteyderen blev ved overdragelsen / tvangsindløsningen beskattet af en kursgevinst lånet optaget i britiske pund.

Som følge af ovenstående begrundelser, lovhenvisninger og henvisning til praksis fastholder SKAT sin opfattelse i denne sag, at du er skattepligtig af kursgevinst på overdraget gæld i fremmed valuta, som er optaget til en højere valutakurs end lånets valutakurs på overdragelsestidspunktet.

Beregning af gevinst ved gældsindfrielse

SKAT er ikke enig i beregningen fra din revisor.

Hele restgælden til [finans2] overdrages til køber ved salget af anparterne i 2014.

SKAT mener kursgevinst/tab på gælden i fremmed valuta skal opgøres på følgende måde og der kan henvises til SKM2015.266SR, hvor der blandt andet står:

”...1 prioritetsgælden er uden personlig hæftelse, men med pant i ejendommen. Hvis der ikke sker eller er sket nedskrivning af gælden, vil den i denne situation have en kursværdi svarende til ejendommens værdi.

Der skal i så fald opgøres skattemæssig avance (gevinst eller tab) efter kursgevinstlovens regler ved afståelse af denne gæld den anførte kursværdi, der indgår i avanceopgørelsen vedrørende ejendommens afståelse.”

Der skal ske beskatning af gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, selvom du har betalt hele din resthæftelse til K/S [virksomhed1].

SKATs opgørelse:

(...)

SKAT har i forbindelse med klagesagen fremsendt følgende udtalelse:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Indledning:

SKAT vil overordnet gøre opmærksom på, at juridisk er der forskel mellem investorerne i et kommanditselskab og investorerne i et interessentskab, hvilket der ikke er i skattemæssig forstand.

I et kommanditselskab hæfter investorerne/kommanditisterne alene med et bestemt aftalt beløb (resthæftelsen), mens investorerne i et interessentskab hæfter med hele sin formue.

Opgørelsen af det skattemæssige resultat, for kommanditselskaber og interessentskaber opgøres ensartet, uden der tages hensyn til at investorerne i et kommanditselskab alene hæfter med et bestemt beløb (resthæftelsen).

Ved opgørelsen (kontantomregning) af afskrivningsgrundlaget for en ejendom der ejes af et kommanditselskab, tages der ikke hensyn til, at kommanditisterne alene hæfter med et bestemt beløb, ligesom der også indrømmes fradrag for samtlige renter på de lån som et kommanditselskabet har optaget, herunder også lån på non recoursevilkår, og ikke kun en forholdsmæssig andel i forhold til kommanditisternes hæftelse og kommanditselskabets samlede gæld.

Det er ligeledes gevinst og tab på aktivernes og passivernes fulde beløb der danner grundlag for opgørelse af det skattemæssige resultat i et kommanditselskab, på samme måde som i et interessentskab, også selvom et lån i fremmed valuta er optaget på non recoursevilkår.

Bemærkninger til klagers punkt: Ad Realia

Denne sag vedrører ikke, som klager anfører beskatning af gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 23.

Sagen vedrører beskatning af en kursgevinst på indfriet gæld i fremmed valuta, som beskattes efter reglerne i kursgevinstlovens § 23. Kursgevinsten er opstået i forbindelse med klagers salg af sine 13,34 % anparter, svarende til 10/75 anparter.

Gælden er indfriet til en lavere kursværdi omregnet til valutakursen på overdragelsestidspunktet for anparterne.

Til en lignende sag kan henvises til SKM2016.325.VLR. Sagen er anket til Højsteret, samt SKM2016.148.LSR, som er indbragt for domstolen.

De 10 % af anparterne er købt i 2006, og de resterende 3,34 % er oplyst til at være overtaget af klager i 2010.

Af den sendte overdragelsesaftale, som er sendt sammen med klagen, fremgår at anparterne er solgt pr. 26. februar 2014. Køber underskriver aftalen 28. marts 2014, derfor anvendes valutakursen på 28. marts 2014.

Af materiale i sagen om K/S [virksomhed1] under konkurs (ved advokat [person1] fra [virksomhed2]), fremgår af mailkorrespondance fra april og maj måned 2014 at kommanditselskabets gæld til [finans2] fortsat består.

Det forhold, at gælden er stiftet på non-recourse vilkår, det vil sige at hæftelsen for lånet, er begrænset ved et non-recourse vilkår, ændrer ikke ved, at der har været tale om en reel hæftelse af det fulde lånebeløb.

Der kan her henvises til UfR 2000.879H, hvor Højesteret fastslog, at det at en låneaftale indeholder bestemmelser om begrænset hæftelse (non-recourse vilkår), ikke i sig selv er til hinder for, at der kan opnås ret til fradrag for renter på lånet, hvorved det er bemærket, at rentefradrag forudsætter, at der foreligger en reel hæftelse for gældsforpligtelsen.

I SKM2005.450.VLR fik klager fik medhold i, at hæftelsen for lånet (non-recourselån) til en bank ikke var ganske hypotetisk, og fik lov til at trække renterne fra på lånet.

Derfor har klager ved overdragelsen af sine anparter i 2014, til trods for at han har indbetalt sin resthæftelse, overdraget sin ideelle andel af kommanditselskabets aktiver og passiver.

De resterende aktiver udgør alene ejendommen i K/S [virksomhed1] samt gælden til [finans2].

Som det er anført i Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.5 om afståelse af kommanditanparter, skal man ved opgørelse af salgssummen for anparterne, også medregne gæld der er ud over det beløb, som kommanditisten hæfter for med sin anpart. Det skyldes, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver, herunder gæld der ligger ud over, hvad kommanditisten hæfter for. Se SKM2012.646.BR.

Ved beregningen af afståelsessummen skal man tage udgangspunkt i det foregående års regnskabstal (seneste aflagte årsregnskab) og under hensyntagen til bindende svar offentliggjort som SKM2015.266.SR.

Da det seneste og sidste aflagte årsregnskab er for indkomståret 2010, er gælden til [finans2] anvendt ved beregningen af salgsprisen, og ikke den oplyste gæld i dokumenterne fra konkurssagen. Her er gælden til [finans2] oplyst til 94.753.387,37 kr.

Gælden til [finans2] udgør 31. december 2010 nom 7.320.000 GBP omregnet til 66.065.196 kr. pr. 28. marts 2014.

Kursværdien for gælden er med henvisning til bindende svar SKM2015.266.SR beregnet til en kursværdi svarende til ejendommens værdi 4.960.000 GBP, og videre som anført i samme bindende svar er der opgjort en skattemæssige avance efter kursgevinstlovens regler ved afståelsen af denne gæld (nom 7.320.000 GBP) til den anførte kursværdi, der indgår i avanceopgørelsen.

Beskatningen af kursgevinsten er sket med hjemmel i kursgevinstlovens § 23.

Bemærkninger til klagers punkt: Ad formalia.

SKAT er ikke enig med klager i at afgørelsen er ugyldig og skal annulleres.

Det er klagers repræsentant, som i forbindelse med bemærkningerne til andet udkast til sagsfremstilling af 18. november 2015 (før der er sendt forslag til ændring af indkomsten til klager), selv har henledt SKATs opmærksomhed på Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 (j.nr. 14-2235444 m.fl),

Sagen er anket videre af SKAT til Vestre Landsret, hvor SKAT vinder sagen. Dommen er offentliggjort som SKM2016.325.VLR. Indenfor 14 dage, er sagen anket videre til Højesteret.

SKAT har i sagsfremstillingen til høringen af 18. november 2015 (før der er sendt forslag om ændring af indkomsten til klager), alene henvist til Kursgevinstlovens § 23, Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3, SKM2010.42.BR og SKM2007.859.LSR.

I forbindelse med udarbejdelsen af forslag til ændring af indkomsten (agterskrivelsen) af 4. januar 2016, anfører SKAT som bemærkning til repræsentantens henvisning til landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015, at sagerne er anket videre til Vestre Landsret.

Der har været mulighed for at komme med yderligere bemærkninger til agterskrivelsen.

SKAT vinder sagen i Vestre Landsret den 11. april 2016. Sagen er efterfølgende anket videre til Højesteret inden 14 dage.

Dette tilføjes alene i afgørelsen af 2. maj 2016, og medtages som følge heraf også under punkt 1.3 ”Henvisning til retsregler og praksis”.

SKAT mener godt, der kan henvises til Vestre Landsret dommen, selvom den er anket indenfor 14 dage, når blot det oplyses at dommen er anket videre. Afgørelsen fra Landsskatteretten af 5. februar 2015 var også anket videre, og den inddrager repræsentanten selv i sagen.

Afgørelsen fra Landsskatteretten af 5. februar 2015/ efterfølgende dom fra Vestre Landsret af 11. april 2016 er derfor alene inddraget som følge af at repræsentanten henviser til den, og SKAT er derfor kommet med bemærkninger hertil. Det er repræsentanten selv, som den første part anvender afgørelsen i sin argumentation.

Dommen indgår alene som en meget lille del af den argumentationen SKAT anvender til begrundelse for, at klager skal beskattes af en kursgevinst på den af gælden til [finans2], som ikke er dækket af ejendommens beregnede salgspris ved salg af klagers anparter i 2014 i kommanditselskabet.

En gæld som kommanditselskabet K/S [virksomhed1] fortsat skylder [finans2], se her dokumenterne fra konkurssagen (ved advokat [person1] fra [virksomhed2]) og som derved er overdraget af klager i forbindelse med at anparterne overdrages til en ny ejer af K/S [virksomhed1]. Selve gældsforholdet mellem kommanditselskabet K/S [virksomhed1] og [finans2] er uforandret.

[finans2] har fortsat hele det resterende beløb til gode hos kommanditselskabet K/S [virksomhed1] desuagtet at anparterne har skiftet ejer, og desuagtet at der er tale om et non recourselån.

Hvorvidt resthæftelsen er delvist eller helt indbetalt er uden betydning. Der sker overdragelse af anparter i et kommanditselskab til en ny ejer og hele gælden til [finans2] fortsat skyldes af kommanditselskabet, og dermed af kommanditisten med sin ideelle andel se SKM2005.450.VLR og UfR2000.279 H.

Bemærkninger til klagers punkt: Praksis

SKAT har medtaget SKM.2007.896.LSR, fordi der i denne sag var tale om et non recourselån, og sammenholdt med SKM2010.42.BR er disse sager stort set identiske, bortset fra at i SKM2007.896.LSR var tale om en kommanditist. Men byretten og landsskatteretten komme til modsatte resultater.

SKAT mener, at SKM2007.896.LSR er en gældseftergivelsessituation, og i SKM 2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen af gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisations værdi.

Byretsdommen SKM2010.42.BR er en højere rangerende retskilder end SKM2008.586.LSR og SKM2007.896.LSR.

Det er korrekt, at SKAT har afgivet et bindende svar den 5. marts 2012, hvor SKAT har bekræftet at en eventuel beskatning af gældseftergivelsen af gælden ikke kan overstige den enkelte investors resthæftelse, og SKAT har i det bindende svar fra 2012 henvist til SKM2008.586.LSR.

SKAT er efterfølgende blevet opmærksom på, at det bindende svar ikke er korrekt og kan hertil oplyse, at et bindende svar er som altovervejende hovedregel bindende for SKAT overfor spørgeren i 5 år. Spørger kan støtte ret på det bindende svar, uanset at svaret underkendes ved en efterfølgende praksisændring. Spørger bestemmer selv, om spørger vil anvende svaret. Se skatteforvaltningslovens § 25 stk. 1.

Da det bindende svar ikke vedrører K/S [virksomhed1] og klager er ikke spørger, er SKAT ikke bundet af det forkerte bindende svar overfor klager, men er alene bundet overfor spørger i det konkrete bindende svar af 5. marts 2012.

I denne her sag vedrørende K/S [virksomhed1] er klagers anparter overdraget med hele den resterende gæld til [finans2], nom. 7.320.000 GBP pr. 31.12.2010, der er ikke sket gældseftergivelse eller nedskrivning af gælden.g

Kommanditselskabet K/S [virksomhed1] har alene fået en ny ejer af anparterne.

Klager har som kommanditist opnået en kursgevinst ved at afstå sin ideelle andel af kommanditselskabets gæld til et lavere beløb end det oprindelige lånebeløb. At hæftelsen var begrænset ved et non-recourse vilkår, ændrer ikke ved, at der var tale om en reel hæftelse for det fulde lånebeløb, og at en efterfølgende frigørelse til et lavere beløb end lånebeløbet har karakter af en kursgevinst.

Klager har med et mindre beløb (ejendommens handelsværdi) end gældens nominelle beløb, overdraget gælden til 3. mand og derved opnået en gevinst som er forskellen mellem lånets nomielle beløb og ejendommens handelsværdi.

Bemærkninger til klagers punkt: EU-stridig beskatning.

Spørgsmålet må afklares af EU-kommissionen.

Afsluttende bemærkninger:

Hvis SKAT mod forventning ikke får medhold i denne sag, mener SKAT ikke at ansættelsesændringen skal tilbageføres til det selvangivne.

Indkomsten skal i givet fald forhøjes med 2.877.706 kr. som følge af at saldoen på fradragskontoen ikke kan rumme selvangivet tab på -4.161.381 kr.

SKAT er ikke enig i klagers beregning af ”avance gældsindfrielse”

Klager har beregnet og selvangivet følgende:

Gælden til [finans2], synes at være beregnet som nom. restgæld 31.12.2010, som udgør 7.320.000 GBP x kurs 8,90 svarende til 65.148.000 kr.

For 10 % udgør beløbet 6.514.800 kr.

Den resterende 1. prioritetsgæld til [finans2] i britiske pund sammenholder klager med hvor meget han har indbetalt af sin resthæftelse og betaling for salg af anparter, hvorefter han har beregnet sig et tab på -55.643 kr.

SKAT mener ikke beregningen er korrekt.

Gælden til [finans2] er et lån på non recourse-vilkår.

Resthæftelsen er anvendt til indfrielse af 2. prioritetsgælden, se oplysninger i årsrapporten samt indfrielsesaftalen af 30. marts 2012.

I kursgevinstlovens § 1 stk.1 nr. 2 står at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse af gæld.

I kursgevinstlovens § 26 stk. 2 fremgår, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden til værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Kursgevinsten på 4.110.638 kr. som SKAT har beregnet, se afsnit 1.4. i afgørelsen kan specificeres sådan:

Kursgevinst på den del af gælden som indfries ved afståelses af anparterne (ejendommens handelsværdi):

Hvis SKAT mod forventning ikke får medhold, så skal klager beskattes af 860.044 kr. som vedrører kursgevinst på den indfriede del af gælden i fremmed valuta, som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen sammenholdt med værdien på indfrielsestidspunktet, samt kan klager højst få fradrag for underskud/tab som kan indeholdes i saldoen på fradragskontoen.

Fradragskonto:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den foretagne ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014 med en kursgevinst på indfriet gæld i fremmed valuta skal tilbageføres til det selvangivne fradrag for tab for indfriet gæld på 55.643 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort følgende anbringender gældende:

”Ad formalia

Administrativ praksis

Vi henviser til SKATs sagsbehandler [person2], der ved mail af 28. april 2016 bekræfter, at Vestre Landrets dom af 11. april 2016 er anket til Højesteret inden for eksekutionsfristen, dvs. at administrativ praksis ikke er endeligt underkendt førend Højesteret har talt. SKAT har derfor som underordnet myndighed i forhold til Landsskatteretten ikke adgang til at gennemføre nævnte ændringer, da det vil stride mod den almindelige retlige trinfølge.

Allerede derfor skal SKATS afgørelse tilbageføres, idet Landsskatterettens praksis endnu står ved magt, jf. således det faktum, at den 5. februar 2015 tabte SKAT 25 sager i Landsskatteretten,

jf. journalnr. 14-2235444 m.fl.).

Det gøres derudover gældende, at SKATs afgørelse af 2. maj 2016 må anses ugyldigt foretaget som følge af manglende partshøring, jf. skatteforvaltningslovens § 19.

SKAT har i sagsbehandlingen af nærværende sag ikke overholdt reglerne i skatteforvaltningsloven

§ 19 om høring af sagsfremstilling inden SKAT træffer endelige afgørelse. SKATs afgørelse dateret den 2. maj 2016 er fremsendt uden vores klient har haft lejlighed til kontradiktion ad dommen fra Vestre Landsret.

SKATs seneste forslag til afgørelse er dateret 4. januar 2016, og [virksomhed5] har indgivet bemærkninger på vegne af vores klient den 12. januar 2016. Sagsbehandlingen er efter disse bemærkninger ved

SKATs egen anmodning sat i bero for at afvente udfaldet af Vestre Landsrets dom af anken af Landsskatterettens kendelser af 5. februar 2015 vedrørende kursgevinstbeskatning af non-recourse lån i kommanditselskaber. Når SKAT har ment, at behandlingen af vores indsigelser skulle afvente dommen, så må det være klart, at SKAT skulle have gennemført en høring og en tilrettet agterskrivelse, så vores klient kunne have haft lejlighed til kontradiktion forinden afgørelse træffes.

SKAT har den 28. april 2016 pr. mail til [virksomhed5] fremsendt bekræftelse på, at SKAT var orienteret om, at Vestre Landsrets dom blev anket inden eksekutionsfristen.

Herefter fremsender SKAT deres afgørelse dateret 2. maj 2016 med indarbejdelse af Vestre

Landsrets dom som en del af deres argumentation. Dette er sket uden, at sagsfremstilling først har været til høring ved vores klient. Sagsbehandling er derfor i strid med skatteforvaltningslovens § 19, og afgørelsen bør på denne baggrund erklæres for ugyldig og annulleres.

Ad Realia

Vi skal fremhæve følgende til støtte for påstanden;

(...)

Hæftelse

K/S [virksomhed1]s lån fra 1. prioritetshaver blev givet med sikkerhed alene i kommanditselskabets aktiver.

Der blev herudover ikke stillet sikkerhed eller kaution fra kommanditisternes side.

Første prioritetspanthaver var der for begrænset til alene at kunne søge sig fyldestgjort i kommanditselskabets aktiver og ikke hos kommanditisterne.

Selskabsretligt var det derfor kommanditselskabet, der som selvstændig juridisk person havde påtaget sig forpligtelsen overfor långiver.

Denne forpligtelse kan under ingen omstændigheder udvides til også at omfatte kommanditisterne, da de er selskabsdeltagere med en begrænset hæftelse overfor kommanditselskabet.

Kommanditisternes hæftelse kan der for sammenlignes med en simpel kaution, hvor kreditor først kan søge sig fyldestgjort i K/S [virksomhed1], og herefter kan kommanditselskabet søge sig fyldestgjort ved kommanditisterne - hvis der er mulighed for dette inden for deres respektive hæftelse.

Såfremt kommanditisterne kun hæfter med deres indskud, er der ingen yderligere gældsforpligtelse for kommanditisterne.

I november 2011 indbetalte vores klient sin fulde hæftelse overfor K/S [virksomhed1], og var derfor fri for ethvert efterfølgende krav fra K/S [virksomhed1].

Der eksisterede herefter ikke nogen gæld for vores klient.

På baggrund af den juridiske konstruktion af kommanditselskaber og det faktum, at vores klient havde opfyldt sin forpligtelse overfor K/S [virksomhed1], må det anses som at være definitorisk og juridisk forkert, at vores klient skulle være frigjort for nogen gæld ved overdragelsen af anparterne. Allerede derfor er der intet beskatningsgrundlag i så henseende.

Da således hverken K/S [virksomhed1] eller 1. prioritetshaveren kunne gøre krav gældende mod vores klient ved overdragelsen af anparterne, er der heller ikke sket nogen frigørelse af gæld.

Opsummering

Det faktum, at vores klient på tidspunktet for overdragelsen af anparterne allerede havde foretaget fuld indfrielse af enhver hæftelse, som havde været påtaget overfor K/S [virksomhed1], gør, at vores klient ikke er blevet frigjort for nogen gældsforpligtelse.

Det yderligere faktum, at vores klient som kommanditist i K/S [virksomhed1] kun har hæftet for sin tegnede kapital og ikke for gælden optaget af den selvstændige juridiske person K/S [virksomhed1], gør også, at vores klient ikke er blevet frigjort for nogen gældsforpligtelse.

Der eksisterede således hverken nogen direkte eller indirekte hæftelse overfor 1. prioritetshaveren [finans2], der udelukkende havde sikkerhed for sit lån i ejendommen [ejendom1].

Da der ikke har været tale om frigørelse for gæld, så er der heller ikke noget beskatningsgrundlag efter kursgevinstlovens § 23. SKATs afgørelse savner hjemmel.

Kursgevinstloven - og SKATs afgørelse

SKAT har i sin afgørelse af 2. maj 2016 opgjort en skattepligtig kursgevinst på indfriet gæld efter kursgevinstlovens § 23 for [person3], i forbindelse med overdragelsen af anparter i 2014.

Gevinsten er opgjort på baggrund af K/S [virksomhed1]s nominelle gæld til [finans2] ved optagelsen samt SKATS vurdering af gældens værdi på overdragelsestidspunktet. SKAT har vurderet gælden til en kurs svarende til seneste ejendomsvurdering fra oktober 2013 af ejendommen, hvori [finans2] havde sin sikkerhed.

Kursfastsættelsen er i overensstemmelse med skatterådets afgørelse i det bindende svar af 24. marts 2015 i SKM2015.266 SR om værdiansættelsen af "brugte anparter" i forbindelse med overdragelse af kommanditistanpart.

I Skatterådets afgørelse og begrundelse fremgår det:

"Skatterådet kan tiltræde SKATs indstillinger ... med det forbehold, at den gæld, der overdrages sammen med ejendommen, overdrages til kursværdi af gælden på overdragelsestidspunktet. Den skattemæssige afståelsessum efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 4 og afskrivningsloven § 45, stk. 1 opgøres i så fald til kontant vederlag tillagt kursværdien af overdragen gæld."

"1. prioritetsælden er uden personlig hæftelse, men med pant i ejendommen. Hvis der ikke sker eller er sket nedskrivning af gælden, vil den i denne situation have en kursværdi svarende til ejendommens værdi"

Som det fremgår af Skatterådets udtalelse, så skal gæld, der har pant i den ejendom, som den overdrages sammen med, overdrages til kursværdien af gælden på overdragelsestidspunktet.

Gælden i sagsforholdet var på tidspunktet for overdragelsen ikke nedskrevet, hvorfor gældens kursværdi skal svare til ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet.

SKAT er dog af den fejlagtige opfattelse, at gevinsten på den frigjorte gæld skal beskattes ved [person3].

Dette på trods af:

Praksis

SKM.2007.896.LSR

SKAT refererer selv i sin afgørelse også til SKM 2007.896LSR, der netop ud fra Landsskatterettens bemærkninger fastslår at:

"Det fremgår af Ligningsvejledningen 2001, E.L.2.7.1., at en gældseftergivelse, som ydes overfor et kommanditselskab, skal vurderes i forhold til kommanditisternes, da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det fremgår endvidere, at kommanditisterne kun ville skulle undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart.Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand."

Denne afgørelse bekræfter også, at der i vores klients sag ikke er noget grundlag for beskatning efter kursgevinstloven. Det må anses besynderligt, at SKAT henviser til afgørelsen uden at anvende den korrekt til vores klients konkrete sagsfakta.

SKAT har også i andre sager bekræftet dette f.eks. i et bindende svar af 5. marts 2012, jf. SKATs journalnummer 11-278386, hvor det bindende svar vedrørte gældseftergivelse af gæld i fremmed valuta i et K/S, og SKAT blev anmodet om at bekræfte, at beskatningen af en eventuel gældseftergivelse af gælden aldrig kunne overstige den enkelte investors resthæftelse. SKAT besvarende spørgsmålet bekræftende med henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM 2008.586 LSR.

Landsskatterettens afgørelser af 5. februar 2015 m.v. samt [...]

Herudover skal vi fremhæve den stadigt gældende praksis, jf. sagen med journalnr. [sag1], hvor Landsskatteretten når frem til følgende afgørelse:

"Det lån der er ydet til kommanditselskabet til anskaffelse af den pågældende ejendom, var ydet på non-recourse vilkår, hvilket bl.a. indebar, at [virksomhed 2] (långiver...) alene kunne holde sig til ejendommen, og at kommanditisterne ikke hæftede personligt over for [virksomhed 2] for det beløb, hvormed restgælden på det optagne lån oversteg ejendommens værdi.

[virksomhed 2]s overtagelse af ejendommen indebar derfor ikke nogen eftergivelse af gæld, der kan bringes til beskatning hos kommanditisterne."

Landsskatteretten, som er den øverste administrative klageinstans på skatteområdet, er altså stadigvæk af den opfattelse, at der ikke kan ske beskatning ved kommanditisterne, hvis der eftergives gæld til kommanditselskabet, når kommanditisterne ikke personligt hæfter for den gæld, der er optaget i kommanditselskabet.

I sagen med journalnr. 14-2343410 når Landsskatteretten frem til en tilsvarende sammenlignelig afgørelse.

Det skal hertil igen bemærkes, at der i vores klients forhold ikke har været tale om gældsfrigørelse, da der som også tidligere oplyst allerede inden overdragelsen er sket fuld indfrielse af enhver hæftelse påtaget af vores klient overfor K/S [virksomhed1], jf. ovenfor.

[...] (anke af LSR-kendelse af 5. februar 2015)

Vestre Landsretsdom af 11. april 2016, som SKAT har henvist til i deres afgørelse, omhandler kommanditister i et kommanditselskab, der har optaget lån på non-recourse vilkår.

Det er i sagens faktum oplyst, at kommanditister ved afståelsen af deres anparter kun havde indbetalt en mindre andel af deres samlede resthæftelse overfor kommanditselskabet. Vestre Landsrets sagen kan derfor ikke anvendes analogt på vores klients sag, da [person3] netop har frigjort sig for sin hæftelse til kommanditselskabet flere år før anparterne afstås.

SKM2010.42.BR

SKAT har i sin afgørelse argumenteret for, at der skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23 ved henvisning til SKM.2010.BR, hvor et selskab indfriede gæld til 1 kr. som var optaget til

4.000.000 kr., og var skattepligtig heraf ifølge kursgevinstlovens § 6.

Byretsdommen er imidlertid ikke sammenlignelig med vores klients forhold, da selskabet, der påtog sig gælden, havde en reel retlig forpligtelse til at tilbagebetale hele lånet.

Dette er/var ikke tilfældet for vores klient som tidligere oplyst, og Byrettens dom kan derfor ikke anvendes analogt. Vores klient havde indfriet sine retlige forpligtelser, og der eksisterede ikke noget retligt grundlag for hverken kommanditselskabet eller [finans2] at søge yderigere fyldestgørelse hos vores klient.

EU- stridig beskatning

I anden række skal vi i øvrigt fremhæve, at efter kursgevinstlovens § 21 er en gevinst ved en eftergivelse af en gæld kun skattepligtig såfremt gælden nedskrives til et beløb, der er lavere end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for overdragelsen.

Kursgevinst for gæld i udenlandsk valuta efter ordlyden kan beskattes efter kursgevinstlovens § 3 - naturligvis forudsat at der økonomisk er en gevinst - men dette vil være en forskelsbehandling i strid med EU-rettens regler om kapitalens fri bevægelighed.

Dette skal særligt ses i lyset af, at man ved lovændring i 2010 klart tilsigtede en ligestilling mellem behandling af krone-forhold og fremmed-valuta, jf. således også forarbejderne til lov nr.

724 af 25 /06/ 2010 om harmonisering af beskatningen af fordringer i danske kroner og fremmed valuta, jf. lovforslag L 112 af 27. januar 2010 med følgende almindelige bemærkning om formålet:

"Ændringerne gennemføres for at sikre, at EU-retten overholdes. Det sker ved at fjerne forskellen i beskatningen af obligationer i danske kroner og i fremmed valuta."

EU-kommissionen er i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sag med journalnummer 14-2343410 blevet bedt om at tage stilling til EU-stridigheden af kursgevinstlovens § 23, men har kun villet tage stilling til den situation, hvor der optages et udenlandsk lån via et dansk pengeinstitut.

Det menes derfor stadigvæk, at lån optaget i et andet EU-land (der var EU-medlem i låneperioden) forskelsbehandles skattemæssigt i forhold til lån optaget i Danmark. Beskatningen efter kursgevinstlovens § 23 strider derfor helt grundlæggende mod EU-rettens grundsætning om kapitalens fri bevægelighed.”

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til udtalelsen fra SKAT:

”Indledende bemærkninger

Grundlæggende henvises til vores klageskrivelse.

Vi har modtaget udtalelsen - men måtte rykke yderligere efter de dertilhørende bilag - vi skal her fremkomme med vores kommentarer.

Sagens kerne omhandler hvorvidt der på overdragelsestidspunktet af [person3]s anparter forelå en gældshæftelse, som giver grundlag for en skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstloven.

Det er i sagen forsat et helt ubestrideligt faktum, at vores klient på overdragelsestidspunktet var frigjort for enhver hæftelse for gæld overfor kommanditselskabet [adresse1] og overfor 1. prioritetshaveren [finans2].

Derfor er der ingen skattepligtig gældseftergivelse for ham.

Gælden optaget i [finans2] blev foretaget på non-recourse vilkår, og dermed med en hæftelse begrænset til aktivets værdi.

K/S [virksomhed1] hæfter derved ikke overfor 1. prioritetshaveren for yderligere end med pantets værdi. [finans2] har altså ingen retlige beføjelser til at kræve et højere beløb fra K/S [virksomhed1], end hvad pantet kan realiseres for, på tidspunktet hvor gælden kræves indfriet.

Gælden overfor K/S [virksomhed1] og 2. prioritetshaveren, som var den gæld vores klient personligt hæftede for, er indfriet den 1. november 2011 og kundgjort ved indfrielsesaftalerne af 30. marts 2012.

Det er derfor indiskutabelt, at der juridisk ikke foreligger nogen gældsforpligtelse hverken direkte eller indirekte mellem [person3] og [finans2] eller mellem [person3] og K/S [virksomhed1] på tidspunktet for overdragelsen af anparterne i K/S [virksomhed1].

SKATs kursgevinstbeskatning af gæld for [person3] savner derfor hjemmel i lovgivningen. Det må være således, at der skal være en kursgevinst på en reel og skyldig gæld for vores klient - for at der kan beskattes af en frigørelse. Vores klient er ikke frigjort for nogen gæld.

Ad formalia

Det fastholdes fortsat, at SKAT, efter ændring af sagsfremstillingen på baggrund af Vestre Landsrets dom den 1. april 2016, ikke har overholdt skatteforvaltningslovens § 19. Den fornyede sagsfremstilling blev ikke fremsendt til udtalelse ved vores klient, inden SKAT traf sin afgørelse, og den bør derfor erklæres ugyldig pga. manglende partshøring.

Derudover anvender SKAT en dom - og hvor det er klart, at den ikke har nogen eksigibel værdi - da retsvirkningen er udskudt, idet der blev anket til Højesteret inden for eksekutionsfristen.

Praksis er derfor helt som Landsskatteretten tidligere i en række offentliggjorte sager, herunder i den pågældende sag har lagt praksis.

Påstanden om, at SKAT kun har anvendt ændringen i sagsfremstillingen som en lille del af deres argumentation, ændrer ikke på, at SKATs sagsfremstilling er ændret uden at give vores klient mulighed for at komme med en udtalelse. Faktum er, at SKAT henviser til dommen i deres argumentation mod vores klient, og henvisningen indgår i afgørelsen uden vores klient var blevet givet muligheden for at udtale sig mod denne konkrete argumentation.

Ad praksis

SKAT henviser i sin afgørelse af flere omgange til praksis der savner reel sammenlignelighed med denne sag. Der henvises bl.a. til SKM 2010.42.BR, der som tidligere fremhævet er en sag, hvor den skattepligtige havde en forpligtelse til at tilbagebetale gælden, modsat denne sag, hvor vores klient havde indfriet den skyldige gældshæftelse.

Landsskatterettens kendelse SKM 2007.896.LSR anses som analog til denne sag, da begge sager omhandler et kommanditselskab, der har optaget et lån på non-recourse vilkår, og en kommanditist der har indbetalt sin resthæftelse over for kommanditselskabet, og derfor ikke længere har nogen reel hæftelse.

Hvis man ikke har nogen hæftelse videre - så er der heller ikke noget skattepligtigt eftergivelseselement.

I det bindende svar af 5. marts 2012 bekræfter SKAT over for en anden skatteyder, at der netop ikke skal ske beskatning af den gæld i fremmed valuta, som eftergives. SKAT fremhæver i udtalelsen til Skatteankestyrelsen, at de efter afgivelse af det bindende svar - der skal sikre skatteyderen har en forsikring for sin skattemæssige position - blev opmærksomme på dette ikke var korrekt. Det kan dårligt beskrives med ord, hvor kritisabelt dette arbejde er fra SKATs side, og det skaber en stor mistillid og utryghed til SKATs afgørelse i denne sag.

EU-stridig bestemmelse

SKAT nægter at udtale sig om EU-stridigheden af kursgevinstlovens § 23. Men skriver ret besynderligt, at det må EU kommissionen tage sig af.

Os bekendt er EU kommissionen ikke involveret i denne sag - og vi gør det EU retlige synspunkt gældende i sagen - og dette bør da bestemt være et anbringende, som man så skal forholde sig til - da vi trods alt er en medlemsstat i EU, og reglerne er direkte anvendelige.

Det synes dog klart, at hvis en gæld ikke er optaget i udenlandsk valuta, men i stedet foretaget i danske kroner, er der ikke et grundlag for at beskatte en kursgevinst af gælden, når den indfries til værdien for kreditor.

Det fremgår klart og tydeligt af kursgevinstlovens § 21, at gevinst ved eftergivelse af gæld kun er skattepligtig, hvis gælden nedskrives til et beløb, der er lavere end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for indfrielsen. Lige så klart fremgår det også, at der er en skattemæssig forskel på, hvorvidt man vælger at optage et lån i fremmed valuta eller i danske kroner.

Kursgevinstlovens § 23 har en klar begrænsende effekt for investeringer, hvor der som finansiering optages lån i udenlandsk valuta, da en lavere kursværdi på gælden ved indfrielsen af lånet kan give en skattepligtig kursgevinst for debitor.

I modsatfald, hvis lånet er optaget i danske kroner, vil et kursfald på gælden ikke være skattepligtig for debitor, hvis kursen er enslydende med gældens værdi for kreditor. Dette er en åbenlys hindring for investeringer foretaget af danske skattepligtige, når investeringen medfører en gæld, der er bundet i udenlandsk valuta.

Dette er en hindring af kapitalens fri bevægelighed, der er beskyttet af traktaten om EU's funktionsmåde (TEUF) artikel 63-66.

TEUF artikel 63:

Inden for rammerne af bestemmelsen i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevæqelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredje­lande forbudt.

Hvor der i national skattelovgivning findes foranstaltninger, der sondrer mellem skatteyders bopæl eller investeringen af kapitalen, gøres følgende gældende i traktaten:

TEUF artikel 65, stk. 3:

De foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1 og 2., må ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63.

Kursgevinstlovens § 23 skaber en beskatning, der diskriminerer kapitalens fri bevægelighed, en hindring som EU-domstolen har underkendt i flere sager. Se hertil EU-domstolens afgørelse

C-3151/02, Anneliese Lenz, hvor EU-domstolen konstaterer, at der foreligger en restriktion for den frie bevægelighed, idet en kapitalindtægt fra en anden medlemsstat behandles skattemæssigt mere restriktivt end den samme type kapitalindtægt fra skatteyderens hjemland, idet:

"den omhandlende skattelovgivning bevirker, at skattepligtige med bopæl i Østrig afskrækkes fra at investere deres midler i selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat. "

Se tillige EU-domstolens sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, hvor et svensk ægtepar bosiddende i Luxembourg blev nægtet et skattemæssigt rentetilskud for deres huslån, da lånet var optaget i andet lands kreditinstitut.

Det menes derfor forsat, at beskatning efter kursgevinstlovens § 23 strider imod EU rettens grundprincipper om fribevægelighed for kapitalen inden for EU, der er nedskrevet i TEUF artikel

63.”

Landsskatterettens afgørelse

Vurdering af om SKATs afgørelse er ugyldig

Af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen skal udarbejde en sagsfremstilling, inden der træffes en afgørelse, medmindre afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter, og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen. Af § 19, stk. 2, fremgår, at sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Forpligtelsen til at udsende en sagsfremstilling modificeres i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5. Heraf ses, at kravet om udarbejdelse af en sagsfremstilling og høring, før der træffes en afgørelse, blandt andet ikke gælder ved afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et skatteankenævn, jf. skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1.

Af dagældende skatteforvaltningslovs § 20, LBKG nr. 1267 af 12. november 2015, fremgår, at agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 underrettes om den påtænkte afgørelse.

Det fremgår endvidere af forvaltningslovens § 19, stk. 1, at hvis en part ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet parten mulighed for at komme med en udtalelse. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Det fremgår videre af forvaltningslovens § 21, stk. 1, at den, der er part i en sag, på ethvert tidspunkt af sagens behandling kan forlange, at sagens afgørelse udsættes, indtil parten har afgivet en udtalelse til sagen.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af manglende ny sagsfremstilling og deraf manglende høring af klageren. Klagerens repræsentant har ligeledes gjort gældende, at SKAT har anvendt en dom uden eksigibel værdi, da retsvirkningen er udskudt, idet der blev anket til Højesteret inden for eksekutionsfristen.

Landsskatteretten finder, at skattemyndigheden ikke havde pligt til at udsende en sagsfremstilling efter skatteforvaltningslovens § 19. Der var derimod pligt til udsendelse af en agterskrivelse efter skatteforvaltningslovens § 20 - både efter dagældende og nuværende § 20.

Det fremgår af sagens oplysninger, at SKAT sendte en sagsfremstilling til klagerens repræsentant to gange - henholdsvis den 14. september og den 18. november 2015, samt en agterskrivelse den 4. januar 2016. Ved forslaget af 4. januar 2016 inddrog SKAT repræsentantens bemærkninger om Landsskatterettens afgørelser af 5. februar 2015, som efterfølgende blev anket til landsretten. SKAT henledte klagerens repræsentants opmærksomhed på, at der verserede sager ved Vestre Landsret om kursgevinstlovens § 23. SKATs sagsbehandler informerede den 25. april 2016 repræsentanten om, at Skatteministeriet havde fået medhold ved Vestre Landsrets dom af 11. april 2016 og bekræftede senere, at dommen fra Vestre Landsret var blevet anket til Højesteret. SKAT sendte efterfølgende afgørelsen den 2. maj 2016.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ikke var forpligtet til at partshøre klageren om Vestre Landsrets dom efter forvaltningslovens § 19, stk. 1, da der ikke er tale om faktiske oplysninger eller en ekstern faglig vurdering. Landsskatteretten bemærker videre, at repræsentanten har redegjort for sine synspunkter i forhold til Landsskatterettens afgørelse fra 2015 samt haft viden om og mulighed for at kommentere på den efterfølgende dom fra Vestre Landsret af 11. april 2016. Da SKAT orienterede repræsentanten om udfaldet af Vestre Landsrets dom, oplyste repræsentanten ikke til SKAT, at han ønskede at kommentere på dommen, inden SKAT traf sin afgørelse.

Landsskatteretten finder derfor, at det forhold, at der ikke blev sendt en ny tredje sagsfremstilling ud efter dommen fra Vestre Landsret, ikke medfører, at afgørelsen skal anses for ugyldig.

Retten bemærker, at der efter de forvaltningsretlige regler ikke påhviler myndigheder en pligt til at afstå fra at træffe afgørelse på baggrund af gældende praksis, når denne praksis er anket.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at SKATs afgørelse er gyldig.

Skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, at gevinst ved frigørelse for gæld er skattepligtig.

Kursgevinstlovens § 20 fastslår, at gevinst på gæld for personer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 21-23.

I medfør af kursgevinstlovens § 23, stk. 1, skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af overkursreglen i § 22.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gældsforpligtelsen og værdien ved frigørelsen.

Klagesagens parter er enige om, at lånet i GBP optaget hos [finans2] var et non-recourse lån. Ligeledes oplyser kurator i konkursboet ved henvendelsen til SKAT i april 2014, at lånet i ejendommen kun hæfter på ejendommen og ikke er forbundet med personligt gældsansvar. Landsskatteretten bemærker, at det af årsregnskab 2007, 2008, 2009 og 2010 fremgår, at den ikke-indbetalte andel af kommanditkapitalen var stillet til sikkerhed for selskabets finansieringskilder. Det fremgår dog ikke hvilke finansieringskilder. Klagerens repræsentant har ikke trods anmodning fra Skatteankestyrelsen udleveret lånedokumenterne, således det kunne afdækkes, om der var tale om ikke non-recourse eller non-recourse vilkår i låneaftalen. Landsskatteretten finder på grundlag af de tilgængelige oplysninger, at lånet optaget hos 1. prioritetslångiveren skal anses for at være på non-recourse vilkår.

Højesteret har ved dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR, fastslået, at foreligger der en låneaftale med en betalingsforpligtelse for hele lånebeløbet, uanset at et non-recourse vilkår indebærer, at kommanditselskabet ikke hæfter med mere end den stillede sikkerhed (og afkastet heraf), så vil tab eller gevinst ved frigørelse for gælden være omfattet af kursgevinstloven. Højesteret fastslog endvidere, at den difference mellem restgælden og det opnåede salgsprovenu ved salget af aktivet stillet til sikkerhed gælden, som ikke dækkes af salgsprovenuet på aktivet, udgør en skattepligtig kursgevinst, jf. kursgevinstlovens § 23. Højesteret har endvidere i dommen konstateret, at TEUF artikel 63 ikke var til hinder for, at der skete beskatning hos kommanditisten af hans andel af den kursgevinst, der blev opnået hos kommanditselskabet ved afviklingen af non recourse-lånet hos långiveren.

Klagerens kursgevinst ved overdragelse af hans forholdsmæssige andel af kommanditselskabets lån er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23. Der henvises til Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR.

Klageren har opgjort og selvangivet et fradragsberettiget kurstab på 55.643 kr. ved frigørelse af gæld i K/S [virksomhed1]. SKAT har opgjort en skattepligtig kursgevinst på 4.110.638 kr. Ved opgørelsen har SKAT beregnet værdien af gælden til 1. prioritetslångiver på tidspunktet for optagelsen henholdsvis for den oprindelige ejerandel på 10 % i 2006 og den efterfølgende erhvervelse på 3,34 % i 2010. SKAT har sat gældens indfrielsespris til ejendommens salgspris i 2014.

Landsskatteretten kan tilslutte sig SKATs opgørelse af kursgevinst ved frigørelse fra gælden.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, hvorefter klagerens kursgevinst på 4.110.638 kr. er skattepligtig.