Kendelse af 08-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2022

Journalnr. 16-0905850

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at genoptage indkomståret 2012 og stadfæster SKATs afgørelse for indkomståret 2011.

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede sammen med [person1] selskabet [virksomhed1] ApS den 21. juni 2007. Parterne indskød hver 62.000 kr., som udgjorde 50 % af den stiftede kapital på nom. 125.000 kr.

Der er pr. 14. januar 2010 registreret en kapitalforhøjelse i [virksomhed1] ApS. Forhøjelsen af kapitalen med nom. 100.000 blev tegnet med 50 % af hver af anpartshaverne. Kapitalforhøjelsen blev tegnet til kurs 3.500, således at hver af anpartshaverne indskød 1,75 mio. kr.

Den 20. december 2010 overdrog klageren sin andel af anpartskapitalen til medanpartshaveren for 1 kr.

[virksomhed1] ApS blev opløst i 2014.

Klageren har ikke selvangivet tab på anparter i indkomståret 2010. Efter det oplyste blev klageren i 2014 kontaktet af [person1] og af banken, som gjorde opmærksom på muligheden for fradrag for tab på anparterne. Klageren selvangav herefter et tab på anparter på 1,75 mio. kr. både i 2013 og 2014.

SKAT afslog ved afgørelse af 4. november 2015 at godkende fradrag for tab på anparter i 2013 og 2014. Klageren påklagede herefter afgørelsen vedrørende 2013 og 2014 til Landsskatteretten. Sagen blev efterfølgende indbragt for domstolene.

Ved dom af 8. december 2020 fandt Højesteret, at klageren i 2013 og 2014 kunne få fradrag for den del af tabet, som ikke kunne være anvendt i tidligere år. Følgende fremgår af Højesterets dom af 8. december 2020:

”Højesterets begrundelse og resultat

[person2] konstaterede i 2010 et tab på 1.750.000 kr. på anparter. Tabet var fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 13 om fradrag for tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Han selvangav imidlertid ikke tabet for indkomståret 2010. Efter at være blevet gjort opmærksom på muligheden for fradrag for tabet rettede han henvendelse til skattemyndigheden i juli 2014 med anmodning om korrektion af skatteansættelsen med henvisning til det fradragsberettigede tab.

Der er enighed om, at fristen for anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var udløbet, da han rettede henvendelse til skattemyndigheden, og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

Sagen angår, om [person2] har adgang til at modregne uudnyttet negativ skat af tabet på anparterne i 2010 i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014 i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5, selv om han ikke har selvangivet tabet for 2010, og betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for dette indkomstår ikke er opfyldt.

Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 blev den tidligere gældende skattestyrelseslov ændret, og der blev indsat en bestemmelse i lovens § 35, stk. 1, nr. 2, hvorefter såvel den skattepligtige som skattemyndighederne fik adgang til en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der lå uden for de ordinære frister for ændring eller genoptagelse af skatteansættelsen. Denne adgang til ændret bedømmelse af grundlaget uden for de ordinære frister var dog begrænset til at have virkning for skatteansættelser inden for disse frister, og hvor opgørelsen af grundlaget ikke beroede på et skøn. Efter forarbejderne til ændringsloven var det forudsat, at bestemmelsens anvendelsesområde typisk ville være tilfælde med en ændret vurdering af et afskrivningsgrundlag eller grundlaget for et fremførselsberettiget underskud.

Højesteret finder, at den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære frister for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister. Skatteansættelsen for indkomstår inden for de ordinære frister kunne således med hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 2, foretages, som om grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud oprindelig var ansat korrekt, selv om der i øvrigt ikke var mulighed for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen for det indkomstår, i hvilket grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud blev etableret.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev reglerne i § 35, stk. 1, nr. 2, ændret og videreført i § 34, stk. 3 og 4. Det fremgår af forarbejderne til denne ændring, at man tilsigtede en begrænsning af skattemyndighedernes adgang til at ændre grundlaget for kildeartsbegrænset tab i de tilfælde, hvor den skattepligtige havde valgt at udnytte muligheden for at selvangive tabet eller underskuddet allerede for det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet var opstået. Det var en mulighed,

som blev indført ved en ændring af skattekontrolloven ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 2003, at der ikke var tilsigtet andre ændringer af retstilstanden ifølge den hidtil gældende bestemmelse i § 35, stk. 1, nr. 2. Højesteret finder derfor, at denne lovændring ikke indskrænkede de muligheder for ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, som den skattepligtige hidtil havde haft i medfør af § 35, stk. 1, nr. 2. Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev skattestyrelseslovens § 34 uændret videreført som § 26 i skatteforvaltningsloven, der fortsat er gældende.

Højesteret finder herefter, at [person2] ved skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014 var berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførselsberettiget underskud i 2010, selv om fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 var udløbet, da han fremsatte sin anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Han har derfor krav på, at skatteansættelsen for 2013 og 2014 foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2010 var opgjort korrekt.

Det er ubestridt, at [person2] i indkomståret 2010 havde et betydelig tab på anparter, som var fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, og at en korrekt opgørelse af hans fradragsberettigede tab dette år ville kunne danne grundlag for fremførselsberettiget negativ skat af negativ aktieindkomst i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5. Højesteret finder, at en sådan fremførselsberettiget negativ skat af negativ aktieindkomst må sidestilles med fremførselsberettiget underskud i relation til adgangen til ændret bedømmelse af grundlaget for den negative skat uden for den ordinære genoptagelsesfrist med virkning for skatteansættelsen inden for denne frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Efter personskattelovens § 8 a, stk. 5, skal den negative skat af den negative aktieindkomst modregnes i den skattepligtiges slutskat for det indkomstår, i hvilket den negative aktieindkomst er realiseret. Fremførsel til modregning i slutskatten for de følgende indkomstår kan således kun finde sted, i det omfang den negative skat overstiger den skattepligtiges slutskat for det pågældende indkomstår.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at det efter personskattelovens § 8 a, er en forudsætning for, at [person2] kan udnytte negativ skat af negativ aktieindkomst fra 2010 til modregning i slutskatterne for indkomstårene 2013 og 2014, at den negative skat overstiger hans slutskatter i 2010, 2011 og 2012. Det er således ikke alene afgørende for hans muligheder, om modregning faktisk har fundet sted i årene inden 2013 og 2014, men om modregning kunne have fundet sted, hvis grundlaget for den fremførselsberettigede negative skat af negativ aktieindkomst i øvrigt havde været opgjort korrekt for indkomståret 2010.

Højesteret tager herefter [person2]s påstand til følge som nedenfor bestemt.

Sagsomkostninger for landsret og Højesteret er fastsat til dækning af advokatudgift med 150.000 kr. og retsafgift med 6.000 kr., i alt 156.000 kr.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at [person2] i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014 kan modregne den negative skat af aktietab på 1.750.000 kr. fra 2010, som ikke er anvendt eller kunne være anvendt i tidligere indkomstår.”

Mens sagen vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 var under klagesagsbehandling i Skatteankestyrelsen, modtog SKAT den 4. januar 2016 anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012, vedrørende fradrag for tab på anparter i 2010.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomstårene 2011 og 2012.

Følgende fremgår af begrundelsen:

”4. SKATs endelige begrundelse. Er i overensstemmelse med forslag af den 9. maj 2016

SKAT mener ikke, at du kan få genoptaget dine indkomstår for 2011 og 2012, vedrørende fradrag for tab på aktier, da du har solgt Unoterede aktier i indkomståret 2010. Det vil sige at tabet er realiseret i 2010 og tabet skal fratrækkes dette indkomstår.

Reglerne for tab af unoterede aktier står i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1.

Tab ved afståelse af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Jævnfør juridisk vejledning afsnit C.B.2.2.1.3, Personers og dødsboers tab ved afståelse af almindelige aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked skal det være dokumenteret eller sandsynliggjort, at der er lidt et tab på aktierne.

Tab kan fradrages i aktieindkomsten jævnfør Personskattelovens § 4a, stk. 4.

Hvis aktieindkomsten bliver negativ, beregnes en negativ skat af aktieindkomsten, og denne negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat. Se Personbeskatningslovens § 8 a stk. 5.

Kan den negative skat ikke rummes i den skattepligtiges slutskat, overføres den negative skat til modregning i ægtefællens slutskat. Se Personbeskatningslovens § 8 a stk. 6. Det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang.

Kan den negative skat heller ikke rummes i ægtefællens slutskat, fremføres den negative skat til modregning i slutskatten eller ægtefællens slutskat for de efterfølgende år. Se Personbeskatningslovens § 8 a stk. 5.

SKAT mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse af indkomståret 2010, da fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 udløb den 1. maj 2014. Fristen er således overskredet, og anmodningen skal derfor behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

SKAT kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 8 åbner mulighed for, at SKAT kan give tilladelse til en ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Det er SKATs opfattelse, at en ekstraordinær genoptagelse ikke kan ske i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da der her er tale om misforståelse af reglerne om hvornår der kan tages fradrag for unoterede aktier. Det skal endnu engang præciseres, at der ikke ved unoterede aktier er tale om kildeartsbegrænset tab til fremførelse, som der er ved børsnoterede aktier. SKAT bero stiller derfor heller ikke sagen, indtil klagen er afgjort i Skatteankestyrelsen.

SKAT genoptager ikke ekstraordinært skatteansættelsen for indkomståret 2010, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, samt skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012 genoptages heller ikke, da fradrag for tab ved salg af unoterede aktier, skulle have været fratrukket i indkomståret 2010.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende vedrørende betydningen af Højesterets dom af 8. december 2020:

”Skattestyrelsen har modtaget jeres anmodning om udtalelse i klagesagen for indkomstårene 2011 og 2012, på baggrund af Højesterets dom af 8. december 2020.

Højesteret har i deres afgørelse givet adgang til fremførelsesberettiget negativ skat af negativ aktieindkomst i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5 for indkomstårene 2013 og 2014, da indkomstårene opfylder fristen for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Højesteret sidestiller fremførelsesberettiget negativ skat af negativ aktieindkomst med fremførelsesberettiget underskud i relation til adgangen til ændret bedømmelse af grundlaget for den negative skat uden for den ordinære genoptagelsesfrist, med virkning for skatteansættelsen inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen modtog d. 4. januar 2016 anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2011 og 2012, dvs. indkomståret 2011 opfyldte ikke fristen for genoptagelse jævnfør skatteforvaltningens § 26, stk. 2. Og derfor mener Skattestyrelsen stadig ikke at indkomståret 2011 kan genoptages, da anmodningen blev modtaget for sent.

I henholdt til Højesterets afgørelse kan indkomståret 2012 derimod godt genoptages da genoptagelsesanmodningen blev modtaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. og der vil på baggrund af Højesterets afgørelse kunne gives adgang til fremførelsesberettiget negativ skat af negativ aktieindkomst i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5.”

Skattestyrelsen har forud for retsmøde udtalt følgende:

”Ordinær genoptagelse af indkomståret 2011

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 fremgår:

”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen”

Skattestyrelsen finder, at anmodningen er modtagt efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 fremgår bl.a.:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet

[...]

7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

[...]

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 (...)”

Skattestyrelsen finder ikke, at indkomståret 2011 er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, finder derfor ikke anvendelse i nærværende sag.

Den 8. december 2020 afsagde Højesteret dom der underkendte SKATs praksis i indkomstårene 2013 og 2014. Da indkomståret 2011 ligger før de år, der er omfattet af Højesterets dom, finder 27, stk. 1, nr. 7, 1. og 2. pkt. ikke anvendelse. Indkomståret er heller ikke omfattet af reglen om at indkomstår der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis kan genoptages.

Skattestyrelen gør opmærksom på, at det er en forudsætning for, at reglerne i § 27, stk. 1 skal kunne finde anvendelse, at den skattepligtige har anmodet om genoptagelse inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det er oplyst, at klageren fik kendskab til forholdet i 2014. Skattestyrelsen finder, at seksmånedersfristen var udløbet på anmodningstidspunktet den 4. januar 2016.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Ordinær genoptagelse af indkomståret 2012

Klageren anmodede den 4. januar 2016 SKAT om genoptagelse af indkomstårene 2011 og 2012. Den ordinære frist for anmodning om genoptagelse for indkomståret 2012 udløb den 1. maj 2016. Skattestyrelsen finder, at anmodningen vedrørende indkomståret 2012 er modtaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Højesteret fandt i dom 8. december 2020, at klageren havde krav på, at skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014 blev foretaget på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2010 var opgjort korrekt. Skattestyrelsen er enig i, at principperne fra dommen kan gøres gældende i den nærværende sag, da klageren har overholdt fristen for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om genoptagelse af indkomstårene 2011 og 2012.

Følgende fremgår af klagen:

”Begrundelse

SKAT har nægtet at give fradrag for tabet i 2012, 2013 og 2014 med henvisning til, at tabet ikke er selvangivet i 2010. For 2011 har SKAT tilsvarende afvist fradrag med den yderligere begrundelse, at SKAT ikke mener at der er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af 2011.

Efter min opfattelse er det ikke en betingelse for at fremføre og udnytte skatteværdien af et aktietab, at tabet er selvangivet i tabsåret, jf. tidligere indsendte klage vedrørende indkomståret 2013 og 2014 samt det følgende.

Skattelovgivningen indeholdt frem til 2015 ikke hjemmel til at betinge fremførsel og udnyttelse i senere år, af at tabet blev selvangivet i tabsåret.

Dette var både gældende for noterede og unoterede aktier, dvs. for noterede aktier er det selve tabet som kan anvendes i senere år, mens det for unoterede aktier er den negative skatteværdi.

Dette følger bl.a. af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.1.4, hvor det klart fremgår, at konsekvensen af at udskyde selvangivelse af et tab eller et underskud ikke er at tabet eller underskuddet går tabt, men alene at SKATs frist for at ligne underskuddet/ tabet tilsvarende udskydes, se også den tidligere indsendte klage vedrørende indkomståret 2013 og 2014.

Juridisk vejledning nævner både underskud og tab, der efter min opfattelse er de eneste to kategorier der giver adgang til at mindske skatten på indkomstopgørelsen. Der findes således ikke en tredje kategori, hvorfor tab på unoterede aktier enten må være omfattet af begrebet ”tab” eller ”underskud”.

Tab på unoterede aktier må dermed være omfattet af passagen underskud eller tab i Juridisk vejledning. Dermed mister [person2] ikke adgangen til at udnytte tabet, selvom det ikke er selvangivet i 2010.

I Landsskatterettens kendelse i SKM 2016.274 LSR er det klart fastslået, at genoptagelsesfristerne kun gælder for pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, jf. følgende uddrag fra kendelsen:

”Af forarbejderne til lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (L192 som fremsat den 4. marts 1999) er der anført følgende om skattestyrelseslovens § 34, stk. 2:

Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i skattekontrolloven. Fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet.”

Da det ikke i 2010 var en pligtmæssig selvangivelsesoplysning at selvangive tab på anparter i tabsåret, løber genoptagelsesfristen dermed ikke fra tidspunktet for tabets opståen, men i stedet fra det indkomstår hvor tabet ønskes udnyttet.

Dermed kan [person2] også udnytte tabet senere, uanset at tabet ikke er selvangivet i tabsåret. Dermed kan der foretages genoptagelse af indkomståret 2011 og 2012.

For 2012 følger det af, at anmodningen om genoptagelse for 2012 er indgivet inden udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i SFL § 26.

For så vidt angår 2011 er det afgørende, at selvangivelsen for 2013 er indleveret inden udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist for 2011, jf. SFL § 27, stk. 1 om Konsekvensrettelser.”

Repræsentanten har anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse af 30. august 2021:

”Hermed kommenterer jeg Skattestyrelsens bemærkninger til klagen i ovennævnte sag, jf. styrelsens brev af 30. august 2021.

Det fremgår af bemærkningerne, at styrelsen finder at 2011 skal afvises, da styrelsens opfattelse er, at anmodningen for dette år ikke anses for rettidig.

Styrelsen har her lagt til grund, at anmodningen om ændring af 2011 først kan anses for indgivet i januar 2016.

Som det fremgår af klagen er min opfattelse, at 2011 kan genoptages, jf. det følgende. Situationen er den, at min kunde første gang anmoder om fradrag for aktietabet ved indgivelsen af selvangivelsen for 2013, dvs. i foråret 2014.

På det tidspunkt, hvor min kunde første gang anmoder om fradraget, dvs. foråret 2014, er den ordinære genoptagelsesfrist for 2011 ikke sprunget.

Det følger af praksis om konsekvensrettelser i SKVL § 27, stk. 1, nr. 2, at der er adgang til genoptagelse af en skatteansættelse, hvor genoptagelsen er en direkte konsekvens af ansættelsen for et andet år. Ifølge praksis gælder bestemmelsen også, hvor det efterfølgende viser sig, at en indkomst eller et fradrag skulle have været angivet i et andet indkomstår. Da bestemmelsen gælder for både skatteyder og skattemyndigheder, kan bestemmelsen anvendes både ved nedsættelser og forhøjelser. Anvendelsen af bestemmelsen forudsætter dog, at ”det andet år” ikke var forældet på det tidspunkt, hvor anmodningen blev indgivet, jf. uddrag fra Karnovs noter til § 27, stk. 1, nr. 2:

”Praksis viser dog også, at "flytning" af forhøjelse til korrekt indkomstår kan ske under respekt af, at forhøjelsen for det tidligere år ikke allerede var forældet på ansættelsestidspunktet - og at reaktionsfristen er overholdt, jf. SFL § 27, stk. 2 . Der findes efterhånden en del sager herom beskrevet i praksis, jf. nedenfor.”

Og

”I SKM 2011.63 3 HD stadfæstedes myndighedernes regulering. Landsskatteretten fandt tidligere, at en aktieavance skulle beskattes i 2001 i stedet for i 2000.

Ændringen efterfølgende vedrørende 2001 blev først gennemført efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, men var dog gyldig med hjemmel i SFL § 27, stk. 1 , nr. 2, fordi det på tidspunktet for beskatning vedrørende 2000 havde været muligt at ændre 2001 inden udløbet af den ordinære frist.”

Ovennævnte betyder efter min opfattelse, at 2011 kan genoptages efter ovennævnte praksis, da den ordinære frist for ændring af 2011 ikke var udløbet i foråret 2014, hvor min kunde først indgav anmodningen om fradraget. Det bemærkes her, at min kunde for 2013 selvangav det fulde fradrag, dvs. også den andel, som angår 2011, hvorfor der er tale om, at min kunde for 2013 har selvangivet 2011-fradraget. Da min kunde ved Højesterets dom i 2000 har fået medhold i, at han har ret til fradraget, må der som en konsekvens heraf være adgang til ændring af 2011.

Jeg skal derfor fastholde anmodningen om genoptagelse af 2011.”

Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Idet jeg henviser til Skatteankestyrelsens indstilling af 7. januar 2022 i ovennævnte sag, kommenterer jeg hermed indstillingen og fastholder i øvrigt anmodning om retsmøde.

Styrelsen indstiller, at der gives afslag på ændring af 2011, idet styrelsen ikke finder at der foreligger en situation, som omhandlet af SFL § 27, stk. 1, nr. 2 om konsekvensændring.

Jeg er ikke enig i styrelsens indstilling for så vidt angår 2011.

Min opfattelse er, at styrelsens forståelse af, hvornår der er tale om en konsekvensrettelse er for snæver i forhold til gældende praksis.

Omfattet af begrebet ”konsekvensrettelse” er ifølge praksis også den situation, hvor en indkomst eller et fradrag er periodiseret i et forkert år. Det betyder, at bestemmelsen giver adgang til rettelser af fejlperiodiseringer, hvor en indtægt eller et fradrag er angivet i et år, som senere viser sig at skulle have været et andet år, forudsat at det korrekte indkomstår ikke var forældet på det tidspunkt, hvor angivelsen, dvs. fejlperiodiseringen foretages, jf. uddrag fra noterne til Karnov:

”Forkert indkomstår

Praksis viser dog også, at "flytning" af forhøjelse til korrekt indkomstår kan ske under respekt af, at forhøjelsen for det tidligere år ikke allerede var forældet på ansættelsestidspunktet - og at reaktionsfristen er overholdt, jf. SFL § 27, stk. 2. Der findes efterhånden en del sager herom beskrevet i praksis, jf. nedenfor.” ....

”Se tilsvarende i SKM 2020.396 ØLD, men dog også noget udvidende anvendelse til fordel for skattemyndighed, da man i sagen var meget på "kant med korrekt regelanvendelse". Fejltagelsen fra myndighedens side var en eklatant forkert retsanvendelse af almindelige periodseringskriterier ifølge ellers fast praksis (dvs. helt forkert indkomstår), og her foretog Skatteforvaltningen den første skatteansættelse med forhøjelse i 2008, men det skulle have været skatteansat i indkomståret 2013. Dommen viser, at domstolene nu går meget vidt i at fortolke sådanne ændringer som "direkte-følge". I sagsforløbet underkendte Landsskatterettens den første afgørelse i sagen i 2017, og herefter blev skatteyders forhøjelse for 2008 nedsat til 0 kr., idet forhøjelsen burde have været henført til et andet indkomstår, men da der rettidigt kunne have været varslet forhøjelse af skatteyderens skattepligtige indkomst for 2013, da myndigheden i 2016 varslede forhøjelsen af indkomsten for 2008, anså Østre Landsret det som en direkte følge af Landsskatterettens første afgørelse, at Skatteforvaltningen nu i 2018 på ny varslede forhøjelse af borgerens skattepligtige indkomst for 2013, og Østre Landsret henviste bl.a. til U 2011 3105 H og U 2018 1960 H. Landsretten fandt, at fristen i forhold til kundskab om, hvornår skatteyderens skatteansættelse rettelig skulle henføres til, i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, også var overholdt, idet Landsskatteretten traf endelig afgørelse i sagen i 2017, og ny afgørelse blev truffet inden 6 måneder derfra. Det forhold, at sagsforholdet generelt blev omtalt i flere nyhedsmedier i 2012 og 2013, og at myndigheden derfor ved omhu kunne have skatteansat forholdet i 2013, førte dog ikke til andet resultat. Skatteministeriet fik derfor medhold i sin påstand om, at skatteyderens indkomst for indkomståret 2013 kunne forhøjes.”

Se også uddrag fra ”Skatteforvaltningsloven”, 2. udgave ved Hans Henrik Bonde Eriksen, Poul Bostrup og Susanne Dahl, hvor det på side 527 fremgår, at:

”Et hovedområde for bestemmelsen vil være forkert periodisering m.v. forudsat, at det pågældende år kunne være justeret allerede på ansættelsestidspunktet. Det vil ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af et indkomstår forhøjer skatteansættelsen, og det ved senere landsskatteretskendelse, eller dom viser sig korrekt at skulle henføres til et tidligere indkomstår, hvis dette tidligere indkomstår allerede på ansættelsestidspunktet var fristmæssigt forældet.”

Min kunde selvangav i 2014 det fulde fradrag af aktietabet med virkning for 2013. Den ordinære frist for at anmode om rettelse af indkomståret 2011 var ikke udløbet på tidspunktet for selvangivelsen for 2013, dvs. hvor min kunde gav meddelelse om fradraget. Havde min kunde anmodet styrelsen om at indarbejde tabet i 2011, i stedet for at periodisere tabet i 2013, ville min kunde for 2011 have fået fradrag for den andel af tabet, som skal periodiseres til 2011, mens resten af fradraget ville skulle fremføres til efterfølgende år.

Skattestyrelsen afviste i første omgang fuldt ud fradraget, så der ikke blive givet fradrag, men ved Højesterets dom i 2020 fik min kunde medhold i, at der for 2013 og 2014 kunne fratrækkes den del af tabet, som angik disse år. Det var en konsekvens af Højesterets dom, at resten af fradraget ikke kunne fratrækkes i 2013 og 2014, men skulle henføres til de år, som fradraget angik. Afgørende for om fradraget kan periodiseres i de korrekte år, er herefter om fristen for at flytte den resterende del af tabet til de respektive år var udløbet i det år, hvor min kunde først anmodede om fradraget, dvs. i foråret 2014.

Min kundes tilfælde er dermed i kerneområdet for den ovenfor beskrevne praksis for konsekvensrettelser, hvor der kan ske flytning af et fradrag til det korrekte indkomstår.

Jeg skal derfor fastholde, at der kan ske en konsekvensrettelse, så den del af det i 2013 selvangivne tab, som vedrører 2011, kan fratrækkes i 2011.”

Retsmøde

Under retsmødet fastholdt repræsentanten påstanden om, at der skal ske genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Hun forklarede blandt andet om sagens baggrund, herunder at Højesteret ved dom 8. december 2020 kom frem til, at klageren i indkomstårene 2013 og 2014 kunne få fradrag for den del af tabet, som ikke kunne være udnyttet i tidligere år. Med fokus på ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011 lagde hun særligt vægt på, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, om ”direkte følge” finder anvendelse, idet klageren, ved at selvangive hele tabet i indkomståret 2013, alene foretog en fejlperiodisering. Idet den ordinære genoptagelsesfrist for indkomståret 2011 ikke var udløbet på selvangivelsestidspunktet i foråret 2014, hvor fejlen opstod, giver bestemmelsen adgang til at rette fejlen. Hun henviste i den forbindelse til – og gennemgik – det udleverede materiale med uddrag fra bogen ”Skatteforvaltningsloven med kommentarer”, Den juridiske vejledning og Karnovs noter.

Skattestyrelsen indstillede, i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes for indkomståret 2011, og at Skattestyrelsen pålægges at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012. Skattestyrelsen anførte herved, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke finder anvendelse, og at den lille fristregel ikke er overholdt, idet der forløb mere end 6 måneder fra klageren i forbindelse med selvangivelsen i 2014 blev bekendt med, at tabet skulle have været selvangivet i indkomståret 2011, og til der blev anmodet om genoptagelse den 4. januar 2016.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2012

En skattepligtig kan anmode om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodningen skal indgives inden den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klageren har anmodet om genoptagelse den 4. januar 2016. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er således overholdt vedrørende indkomståret 2012.

Det følger herefter af Højesterets dom af 8. december 2020, at klageren ved skatteansættelsen for indkomståret 2012 er berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførselsberettiget underskud i 2010, selvom fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 var udløbet, da han fremsatte sin anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Klageren har derfor krav på, at skatteansættelsen for 2012 foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2010 var opgjort korrekt. Dette er også tiltrådt af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen pålægges herefter at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011

For så vidt angår 2011, skulle en anmodning om ordinær genoptagelse senest fremsættes den 1. maj 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klageren har anmodet om genoptagelse den 4. januar 2016. Fristen for at foretage ordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 er derfor overskredet. Det bemærkes, at den foretagne selvangivelse i foråret 2014 ikke kan betragtes som en anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis ansættelsen er en direkte følge af ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Højesterets afsagde dom af den 8. december 2020 vedrørende klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014. Det følger af Højesterets dom, at klageren i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014 kan modregne den negative skat af aktietab på 1.750.000 kr. fra 2010, som ikke er anvendt eller kunne være anvendt i et tidligere indkomstår.

Landsskatteretten finder, at ansættelsen af indkomståret 2011 ikke er en direkte følge af skatteansættelsen af indkomstårene 2013 og 2014. Det forhold, at der ved ansættelsen af indkomstårene 2013 og 2014 alene kan anvendes den del af tabet på 1.750.000 kr., som ikke kunne være anvendt i tidligere indkomstår, medfører ikke som en konsekvens, at der skal ske modregning af den negative skat i slutskatten for indkomståret 2011. Der er henset til, at det er muligt at beregne den negative skat til modregning i de senere år, uden at der sker modregning i indkomståret 2011. Der kan henvises til Vestre Landsrets dom af 14. december 2006, offentliggjort som SKM2007.44.VLR.

SKATs afgørelse for indkomståret 2011 stadfæstes derfor.