Kendelse af 15-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 10-04-2021

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] I/S med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. marts 2005 og bliver drevet med aktiviteten vognmandsvirksomhed, hvor der bl.a. er blevet fragtet kartofler fra Danmark til Sverige og træ fra Sverige til Danmark. Klageren drev virksomheden sammen med sin bror indtil 2013, hvorefter broren gik bort.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke har været nogen aktivitet i virksomheden i de påklagede indkomstår, fordi fragtraterne var for lave og brændstofpriserne var for høje til, at driften var rentabel. Lastbilerne stod derfor i virksomhedens egen garage, som der blev afholdt udgifter til. Klageren fulgte udviklingen i fragtraterne, idet det var meningen, at driften skulle genopstartes, så snart det var muligt. I mellemtiden arbejdede klageren som chauffør for en anden virksomhed og har samtidigt opretholdt vognmandstilladelse til godstransport i de påklagede indkomstår. Klagerens repræsentant har forklaret, at lastbilen Volvo FH 16 og sættevognen derfor blev afregistreret i 2009.

Følgende fremgår af klagerens biloplysninger for 2009:

Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst følgende om driftsmidlerne:

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende resultater for perioden 2009-2014:

På baggrund af klagerens oplysninger kan virksomhedens resultater for perioden 2012-2014 opgøres til følgende:

Der er ikke udarbejdet budgetter for virksomheden.

Klageren har i indkomstårene 2012-2014 valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 175.724 kr. for indkomståret 2012, 172.063 kr. for indkomståret 2013, og 177.245 kr. for indkomståret 2014, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har ikke anset klageren for berettiget til at benytte virksomhedsordningen i indkomstårene 2012-2014.

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab på driftsmidler i indkomstårene 2012-2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror som ovenfor nævnt på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2012, 2013 og 2014.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Fradrag for underskud af virksomhed i 2012, 2013 og 2014 kan herefter ikke godkendes, jf. Statsskattelovens § 6 og jf. ovenstående.

Virksomhedsordningen

Du har i forbindelse med indberetningen af dine selvangivelser for 2012, 2013 og 2014 tilkendegivet, at du ønsker beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen.

Virksomhedsordningen kan anvendes, når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Det skal endelig bemærkes, at når virksomhedsordningen ikke kan anvendes, kan renteudgifter i virksomheden ikke indgå i den personlige indkomst. Derfor overføres selvangivne renteudgifter i virksomhedsordningen til private renter som kapitalindkomst.

Tidligere beregnet rentekorrektion på 2.786 kr. i 2013 tilbageføres.

(...)

SKAT´s bemærkninger til indsigelsen

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

I denne virksomhed har der ingen indtægter været i 2012 - 2014.

Det skal bemærkes, at som følge af, at virksomheden for årene 2012 – 2014 ikke anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, vil de foretagne skattemæssige afskrivninger på driftsbygningerne for årene 2012 – 2014 ikke blive anset for foretaget skattemæssigt, og skal ikke indgå ved opgørelsen af evt. genvundne afskrivninger ved et efterfølgende salg.

De skattemæssige afskrivninger på driftsmidlerne for årene 2012 – 2014 vil ikke blive anset for foretaget skattemæssig. Virksomheden og dermed driftsmidlerne, overgår til ikke erhvervsmæssig virksomhed pr. 31. december 2011 og tabet konstateres først i 2013. Derfor vil der ikke kunne fratrækkes tab ved afståelse af aktiver, da tabet konstateres efter overgangen til ikke erhvervsmæssig virksomhed. Der kan henvises til SKM2003.6.VLR.

Opretholdte kørselstilladelser ændrer ikke SKATs holdning til om virksomheden er erhvervsmæssig drevet.

De fremkomne synspunkter og bemærkninger har således ikke givet anledning til at ændre SKATs forslag, idet det stadig er SKATs opfattelse, at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende for 2012, 2013 og 2014.”

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

SKAT skal dog gøre opmærksom på, at der skrives i klagen på side 3 ”Tabet der opstod ved salget blev fratrukket af brødrene i 2013 med DKK – 137.500 hos hver.” Der er ikke tale om et tab, men en regnskabsmæssig fortjeneste som tilbageføres ved indkomstopgørelsen.

SKAT skal også gøre opmærksom på, at der i klagen på side 4 henvises til SKM2003.6VLR, hvor revisor skriver at der nægtes fradrag for underskud af virksomhed i 1996, 1997 og 1998. Vi er ikke enige i, at der nægtes underskud af virksomhed i 1996. Landsskatteretten anser virksomheden for at være ophørt pr. 31.12.1996, fra hvilken dato virksomhedens driftsmidler og varelager er overført til klageren privat. Det vil sige, at realisationsbeskatningen for driftsmidler og varelager sker i året før de år der nægtes for, og ikke det første år underskuddet nægtes.

Under den tertiære påstand anmodes der om et tabsfradrag i 2012 på 634.820 kr. vedrørende realisationsbeskatning af driftsmidler. Beløbsmæssig er der tale om et forkert beløb. Saldoværdien for driftsmidler pr. 31.12.2011 er ifølge et korrigeret regnskab indsendt af revisor i stedet 842.834 kr., hvorfor revisors beregnede tabsfradrag skulle have været 542.834 kr.

Det er dog stadig vores opfattelse, at der ikke er tabsfradrag i 2012, da driftsmidler anses for overgået til en ikke erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende pr. 31.12.2011.

(...)”

Skattestyrelsen er den 28. oktober 2020 fremkommet med følgende udtalelse til brug for retsmødet:

[...]

Formelt

Klagers anmodning om genoptagelse pr. 2. oktober 2020 af indkomståret 2011 er ikke omfattet af SKATs afgørelse af 23. maj 2016, hvorfor Skattestyrelsen finder, at anmodningen med rette afvises af Skatteankestyrelsen.

Materielt

Ikke erhvervsmæssig virksomhed

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. I den konkrete vurdering indgår bl.a. om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Siden 2009 er der konstateret underskud i virksomheden og ingen indtægter. Der har ingen aktivitet været i virksomheden, som følge af at lastbiltrækket var stillet i garagen og derfor ikke blev anvendt i de påklagede år. Klager har yderligere haft job som lønmodtager.

Skattestyrelsen anser ikke, at der i de påklagede år ville være udsigt til at virksomheden ville blive rentable indenfor en kortere årrække, og give fortjeneste med plads til rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital

Opretholdelsen af gyldig kørselstilladelserne anser Skattestyrelsen ikke for at være tilstrækkelig til at anse virksomheden for at være erhvervsmæssig.

Ud fra en samlet konkret vurdering, hvor alle virksomhedens forhold er inddraget fastholder Skattestyrelsen, at virksomheden ikke har været erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud i de påklagede år jf. statsskattelovens § 6.

Virksomhedsskatteordningen

En forudsætning for at kunne anvende virksomhedskatteordningen er, når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Idet virksomheden ikke anses for at være erhvervsmæssig drevet i de påklagede indkomstår, fastholder Skattestyrelsen, at der foretages en rentekorrektion for indkomståret 2013.

Tab på driftsmidler

Skattestyrelsen fastholder, at virksomheden anses i skattemæssig henseende for ophørt pr. 31. december 2011, hvorfor driftsmidler anses for overgået til ikke-erhvervsmæssig benyttelse samme dato.

Klager har anmodet om et beregnet tabsfradrag på 542.834 kr. i 2012 vedrørende realisationsbeskatning af driftsmidler. Ifølge afskrivningslovens § 9, stk. 1, medregnes fortjeneste eller tab på driftsmidler i det indkomstår, hvori en virksomhed ophører.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er et tabsfradrag i 2012, da driftsmidler anses for overgået til en ikke-erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende pr. 31. december 2011.

Skattestyrelsen henviser til SKM2003.6.VLR, hvor Landsretten tog stilling til, hvorvidt virksomheden i sagen var erhvervsmæssig drevet i 1997 og 1998. Skattemyndighederne havde anset virksomheden for ophørt i skattemæssig henseende i 1996, hvorefter driftsmidlerne blev anset for overgået til privat benyttelse i dette år. Skattestyrelsen finder, at der jf. klagers bemærkninger ikke er sket en misforståelse af sagen, men blot at spørgsmålet om virksomhedens ophørstidspunkt ikke blev behandlet af Landsretten, idet dette ikke var påklaget.

Klager fremhæver Højesterets afgørelse offentliggjort i SKM2004.409.HR. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sagen ikke kan føre til andet resultat.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt primær påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 175.724 kr. for indkomståret 2012, 172.063 kr. for indkomståret 2013 og 177.245 kr. for indkomståret 2014, samt at klageren er berettiget til at benytte virksomhedsordningen, og at der ikke skal ske rentekorrektion i 2013.

Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at virksomheden skal anses for erhvervsmæssig til og med 2013, og at klageren er berettiget til at benytte virksomhedsordningen i denne periode, og at der ikke skal ske rentekorrektion i 2013.

Klagerens repræsentant har nedlagt tertiær påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for tab på driftsmidler på 542.834 kr. i 2012.

Mere tertiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2011.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...)

[virksomhed1] I/S har siden etableringen drevet vognmandsvirksomhed.

Omkring 2009 fandt brødrene efter længere tids overvejelser, at rater for fragt var blevet for ringe, så derfor besluttede de foreløbigt at sætte lastbilstrækkene i garage. De fandt samtidigt begge ansættelse som chauffører.

Det bemærkes, at branchen som helhed har været under økonomisk pres i en årrække grundet netop faldende fragtrater og stigende brændstofpriser. Virksomheden ville således i en årrække forventeligt give underskud, uanset om lastbilstrækkene holdt stille eller kørte på vejene. Det har således indgået i brødrenes overvejelser, at slid på lastbilstrækkene i den periode, hvor de vil holde stille, i det mindste ikke vil finde sted.

I perioden fra 2009 og frem stod interessentskabets aktiver - der bestod af garageanlægget og et nyere samt et ældre lastbilstræk - stille. Aktiviteten blev ikke opgivet, idet brødrenes intention var, at de ville påbegynde driften igen, så snart at fragtraterne så ud til at være på vej op igen. De har således mindst kvartalsvist fulgt fragtraterne.

Det forhold, at de ikke har forsøgt afståelse af lastbilerne og garageanlægget i perioden, og de ikke har nedlukket interessentskabet, understøtter, at deres intention var at komme på vejene med bilerne igen.

Ovenstående understøttes yderligere af, at de samtidigt har opretholdt kørselstilladelserne. En opretholdelse af kørselstilladelse kræver, at flere forhold er opfyldte, herunder krav til egenkapital eller alternativt en sikkerhedsstillelse, jf. nærmere Trafik- og Byggestyrelsens vejledning "Sådan bliver du godsvognmand", vedlagt som bilag 2.

For [virksomhed1] I/S er kørselstilladelserne konkret opretholdt ved 10 årig tilladelse af 1. december 2014 til at udføre national kørsel i Danmark, vedlagt som bilag 3.

For så vidt angår virksomhedens momsregistrering har denne været opretholdt frem til den 1. januar 2014.

(...)

Anbringender til støtte for vor påstand

Erhvervsmæssig virksomhed

Det er på baggrund af den ovenstående beskrivelse af sagens omstændigheder vores opfattelse, at der ikke grundlag for at anse virksomheden som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Uagtet, at virksomheden har været berostillet i en periode, så er det vores opfattelse, at [person1] fortsat har drevet erhvervsmæssig virksomhed ved at opretholde kørselstilladelserne og ved at vedligeholde lastbiltrækket.

Brødrenes intention var, at de ville påbegynde driften igen, så snart at fragtraterne så ud til at være på vej op igen. De har således mindst kvartalsvist fulgt fragtraterne.

Det forhold, at de i perioden holder fast i lastbilerne og garageanlægget og ikke nedlukker interessentskabet, understøtter, at deres intention var at komme på vejene med bilerne igen.

Dette understøttes yderligere af, at de samtidigt har opretholdt kørselstilladelserne.

Vi skal derfor fastholde, at virksomheden også i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 har været erhvervsmæssig, da driften alene har været midlertidigt indstillet, og da [person1] har sandsynliggjort sin intention om at fortsætte driften af virksomheden.

Subsidiært er det vores opfattelse, at virksomheden skal anses for erhvervsmæssigt drevet frem til og med indkomståret 2013.

Denne opfattelse støttes på, at interessentskabet består frem til, at broderen afgår ved døden i 2014, og at momsfradragsretten først bortfaldt med virkning fra 1. januar 2014.

Tabsfradrag

Som det er oplyst i sagen over for SKAT, så blev det nyeste af de to lastvognstræk solgt i 2013. Tabet der opstod ved salget blev fratrukket af brødrene i 2013 med DKK -137.500 hos hver.

SKAT har ved sin afgørelse tilkendegivet, at de afskrivninger, som [person1] har foretaget i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 ikke vil blive anset for foretaget skattemæssigt, og at de ikke skal indgå ved opgørelsen af genvundne afskrivninger ved et efterfølgende salg.

SKAT har med henvisning til SKM2003.6VLR ikke indrømmet tabsfradrag på virksomhedens aktiver ved overgangen til ren privat benyttelse. SKAT har som begrundelse herfor anført, at virksomhedens driftsmidler overgår til ikke-erhvervsmæssig virksomhed pr. 31 /12 2011. Som det følger af vores uddybninger nedenfor, så beror dette dog på en misforståelse af sagen SKM 2003.6 VLD.

Det er vores opfattelse, at afskrivningslovens § 4 finder anvendelse i en situation som den foreliggende, sådan at tabsfradrag skal indrømmes. Det følger af bestemmelsens stk. 1, at:

"Ændrer en skattepligtig benyttelsen af driftsmidler eller skibe fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse eller omvendt, behandles dette som salg henholdsvis køb af de pågældende aktiver.

Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse.

Som salgssum eller købesum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres."

I det omfang, at Skatteankestyrelsen måtte anse virksomheden for ikke længere at være erhvervsmæssig drevet fra og med indkomståret 2012, så medfører dette efter vores opfattelse, at aktiverne i virksomheden skal anses for overgået til privat benyttelse ved udgangen af indkomståret 2012.

Dette understøtter af Landsrettens dom i SKM 2003.6, og samtidigt skal det bemærkes, at indkomståret 2011 jo var forældet i forhold til genoptagelse på tidspunktet for SKAT's afgørelse i sagen.

På tidspunktet for overgangen fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse skal der - jf. afskrivningslovens § 4 - ske realisationsbeskatning af driftsmidlerne i virksomheden. Realisationsbeskatningen skal ske med udgangspunkt i driftsmidlernes værdi på dette tidspunkt.

Vores opfattelse er baseret på Højesterets afgørelse i SKM 2004.409HR:

I denne sag blev en virksomhed med udlejning af en glasfibersejlbåd ikke anset som værende erhvervsmæssig.

Den pågældende skatteyder havde for indkomstårene 1990-1997 selvangivet fradrag for underskud i bådudlejningsvirksomheden samt anvendelse af virksomhedsordningen.

For indkomstårene 1995-1997 nægtede skattemyndighederne fradrag, idet virksomheden ikke er anset for erhvervsmæssigt drevet. Myndighedernes gennemgang i sagen blev foretaget i 1998.

Myndighederne havde ikke for indkomstårene forud for 1995 foretaget en gennemgang af klagerens selvangivelse med henblik på at vurdere, om virksomheden var erhvervsmæssigt drevet.

Den dagældende afskrivningslovs § 32 var formuleret således:

"Overfører en skattepligtig formuegoder af den i afsnit I og III omhandlede art til benyttelse enten til udelukkende private formål eller til både erhvervsmæssige og private formål, sidestilles sådanne overførsler i denne Lov med salg og køb af de pågældende formuegoder.

Stk. 2. Overfører en skattepligtig formuegoder af den i afsnit li omhandlede art enten til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse eller til udelukkende privat benyttelse, sidestilles sådanne overførsler i denne lov med salg og køb af de pågældende formuegoder.

Stk. 3. Overfører en skattepligtig maskiner, inventar og lignende formuegoder eller skibe fra udelukkende privat benyttelse enten til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse eller til benyttelse til både erhvervsmæssige og private formål, sidestilles sådanne overførsler i denne lov med køb af de pågældende formuegoder.

Stk. 4. Som salgssum og købesum betragtes værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet. "

Højesteret stadfæstede Landsrettens dom, hvorefter glasfibersejlbåden med virkning for indkomståret 1995 skulle anses som overgået til privat anvendelse. Der skulle derfor ske realisationsbeskatning efter dagældende AL § 32.

Det er vores opfattelse, at indholdet af dagældende AL§ 32 er sammenfaldende med indholdet af den nugældende AL § 4, stk. 1. Dette understøttes endvidere af det forhold, at afgørelsen er medtaget og omtalt i Den Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C.C.2.4.2.3, der omhandler afskrivningslovens § 4.

I sagen SKM2003.6VLR var forholdene, at en skatteyder havde drevet virksomhed i årene 1992 til 1998. I Landsskatterettens kendelse - som stadfæstes af Vestre Landsret anses virksomheden som ikke-erhvervsmæssig i indkomstårene 1996, 1997 og 1998.

Det anføres herefter i kendelsen, at: "virksomheden i skattemæssig henseende anses at være ophørt pr. 31. december 1996, fra hvilken dato virksomhedens driftsmidler og varelager er overført til klageren privat."

Det vil sige, at når 1996 er første år, som virksomheden anses som ikke-erhvervsmæssig, så anses driftsmidler for at være overgået til privat anvendelse ultimo dette indkomstår.

Det for for [person1] sige, at driftsmidlerne er overgået til privat anvendelse ultimo 2012, således at der på dette tidspunkt skal ske realisationsbeskatning ud fra værdien på dette tidspunkt, jf. netop afskrivningslovens § 4.

Den handelsværdi, som et aktiv må vurderes at have på overgangstidspunktet, er den værdi, der skal tages udgangspunkt i ved vurdering af, hvorvidt der er lidt et tab på overgangstidspunktet. Samme handelsværdi skal i øvrigt betragtes som anskaffelsessum for [person1] i privat regi.

Det er derfor vores opfattelse, at såfremt virksomheden fra og med indkomståret 2012 ikke længere anses som erhvervsmæssig, så skal der ved driftsmidlernes overgang til privat anvendelse i indkomståret 2012 ske realisationsbeskatning hos [person1].

Vi vedlægger kopi af personligt skatteregnskab for [person1] for indkomståret 2011 som bilag 4.

Som det fremgår af specifikationen på side 12, udgjorde driftsmiddelsaldoen ultimo 2011 DKK 934.820.

Vi vedlægger endvidere anlægskartotek pr. ultimo 2011 som bilag 5.

Som det fremgår af kartoteket, så består driftsmidlerne på dette tidspunkt af:

Der er ikke andre driftsmidler i virksomheden ultimo 2011.

Det er som anført vores vurdering, at realisationsbeskatningen skal ske i indkomståret 2012 ud fra driftsmidlernes anslåede handelsværdi på dette tidspunkt - jf. principperne i Højesterets afgørelse SKM 2004.409HR, således:

Samlet set er værdien af driftsmidlerne derfor primo 2012 DKK 596.000 (87.000 + 275.000 + 234.000). [person1]' andel heraf udgør 50 % eller skønsmæssigt DKK 300.000.

Det er derfor vores opfattelse, at såfremt virksomheden skal anses som ikke-erhvervsmæssig fra og med indkomståret 2012, så skal [person1] gives et tabsfradrag i indkomståret 2012 på DKK 634.820 svarende til forskellen mellem den nedskrevne værdi ultimo indkomståret 2011 på DKK 934.820 og [person1]' andel af den anslåede handelsværdi på dette tidspunkt på DKK 300.000.

Afsluttende bemærkninger

Ovenfor har vi redegjort for vores klage over SKA Ts afgørelse vedrørende indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

På baggrund af vores redegørelse, er det vores opfattelse, at Landsskatteretten i overensstemmelse med vores primære påstand skal godkende fradrag for underskud af virksomhed i indkomstårene 2012, 2013 og 2014, idet der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Herunder bedes Landsskatteretten tiltræde, at virksomhedsordningen kan anvendes, således der ikke skal ske tilbageførsel af rentekorrektionsbeløbet.

Subsidiært er det vores opfattelse, at Landsskatteretten skal godkende fradrag for underskud af virksomhed i indkomstårene 2012 og 2013 og herunder tillade, at virksomhedsordningen kan anvendes, således der ikke skal ske tilbageførsel af rentekorrektionsbeløbet.

Tertiært bedes Landsskatteretten tiltræde, at [person1] gives et tabsfradrag i indkomståret 2012 på DKK 634.820 svarende til forskellen mellem den nedskrevne værdi ultimo indkomståret 2011 på DKK 934.820 og [person1]' andel af den anslåede handelsværdi på dette tidspunkt på DKK 300.000.

(...)”

Klagerens repræsentant har supplerende anført følgende:

”(...)

Vi er enige med SKAT’s udtalelse vedrørende det mulige tabsfradrag, jf. vores tertiære påstand. Tabet kan korrekt opgøres som driftsmiddelsaldoen ultimo 2011 på DKK 842.834 fratrukket den skønsmæssige værdi på DKK 300.000 af det tilbageværende materiel, og dermed et tab på DKK 542.834.

Vi er ligeledes enige med SKAT’s udtalelse i forhold til indkomståret 2013. Her har vi i klagen til Skatteankestyrelsen anført (side 3, linje 7), at der var fratrukket et tab på DKK 137.500. Som det fremhæves af SKAT i udtalelsen, så var der rettelig tale om en tilbageførsel af en regnskabsmæssig avance. [person1]s andel (50 %) af salgssummen på DKK 275.000 for Volvoen (trækker) fragik saldoværdien for 2013. Dette har dog ingen påvirkning på de talmæssige opgørelser i sagen i øvrigt.

Vi er dog fortsat uenige i konsekvenserne af, at en virksomhed underkendes som væres erhvervsmæssig bag ud i tid, og vi vil derfor give følgende uddybende redegørelse for vores opfattelse vedrørende dette overordnede punkt i sagen.

Konkret har SKAT ikke anerkendt, at [person1] har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Afgørelsen herom kommer på et tidspunkt, hvor indkomståret 2011 er forældet i forhold til ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens (SFL) § 26.

SKAT anser - som konsekvens af afgørelsen for årene 2012, 2013 og 2014 virksomheden for at være ophørt pr. 31.12.2011 hvor driftsmidler så anses for overgået til privat. Da indkomståret 2011 er forældet, kan der ikke gives fradrag for det tab, som [person1] har på driftsmidlerne.

Vi gør overordnet gældende, at virksomheden ikke kan anses at være ophørt med virkning for udgangen af indkomståret 2011, da dette indkomstår er forældet på tidspunktet for afgørelsen.

Vi anfægter dermed, at SKAT skal kunne underkende virksomheden som erhvervsmæssig indenfor rammerne af ordinær genoptagelse (2012-2014), men hvor væsentlige skattemæssige konsekvenser heraf (tabsfradraget) skal henføres til et tidligere indkomstår, som er forældet.

Vi kan ikke anerkende, at dette skulle være tilfældet.

Såfremt Skatteankestyrelsen mod vores forventning måtte nå frem til det resultat, at SKAT kan gennemføre ændringen som sket, hvor det korresponderende tabsfradrag i indkomståret 2011 mistes, skal vi gøre gældende, at der i givet fald kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011, jf. SKL § 27, stk. 1, nr. 2.

SFL § 27, stk. 1, nr. 2 hjemler ekstraordinær genoptagelse af et indkomstår, der ellers var ordinært forældet, når ”ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår”.

SKAT har ikke i afgørelsen for indkomstårene 2012 2014 givet vejledning omkring brugen af SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

Det er vores opfattelse, at SFL § 27, stk. 1, nr. 2 finder anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse, dvs. den ansættelse som udløser en afledt ændring, der kan anses som en direkte konsekvens.

Overordnet finder bestemmelsen anvendelse, når SKAT har forhøjet en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal (obligatorisk) nedsættes.

Det fremgår af udtalelsen fra SKAT, at SKAT anser overgangen fra erhvervsmæssig anvendelse til ikke-erhvervsmæssig anvendelse for sket i 2011 og som konsekvens af ansættelsesændringerne for 2012-2014. I henhold til afskrivningslovens § 4 udløser dette (obligatorisk) beskatning af gevinst/tab af driftsmidlerne.

På denne baggrund finder vi overordnet, at:

I forhold til de to offentliggjorte afgørelser, som vi har henvist til i klagen til Skatteankestyrelsen,

skal vi bemærke følgende:

SKM 2003.65 VLR:

Forholdende i sagen adskiller sig fra forholdene i [person1]s sag.

I SKM 2003.6 VLD havde skattemyndighederne i den påklagede afgørelse godkendt virksomheden som erhvervsmæssig i 1996, men ikke i 1997 og 1998. Landsskatteretten finder i sin tidligere afgørelse i sagen, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig hverken i de tidligere indkomstår, eller i de omhandlede indkomstår 1996, 1997 og 1998. Landsskatteretten anser herefter virksomheden for ophørt ultimo 1996. Samtidigt gives der fradrag for tab ved ”overførsel” af driftsmidler og varelager fra erhvervsvirksomheden til hobbyvirksomhed.

For Landsretten nedlagde klageren påstand om, at hans virksomhed skulle godkendes som erhvervsmæssig i indkomstårene 1997 og 1998.

Dette godkendte Landsretten ikke. Resultatet af sagen var, at klageren fik sit tabsfradrag for blandt andet driftsmidlernes overgang til hobbyvirksomhed.

SKM 2004.409 HR:

I denne sag var der fratrukket underskud ved bådudlejning i årene 1990-1994, hvilket ikke var bestredet af skattemyndighederne.

Skattemyndighederne godkendte ikke underskud i virksomheden for indkomståret 1995.

Højesteret tiltrådte Landsrettens tidligere dom i sagen, hvorefter der i 1995 var sket en ændret anvendelse af båden, der skulle sidestilles med et salg. Klageren skulle derfor i 1995 beskattes af en fortjeneste opgjort som forskellen med bådens værdi i handel og vandel (skønnet DKK 430.000) og bådens skattemæssige værdi 1. januar 1995 (DKK 193.449).

Det er vores opfattelse, at afgørelsen fra Højesteret må forstås således, at overførslen af driftsmidler fra den erhvervsmæssige virksomhed til hobbyvirksomhed i hvert fald ikke sker med udgangen af 1994, som var sidste år hvor virksomheden var anset at være erhvervsmæssig.

Det må tilsvarende for [person1] betyde, at driftsmidlerne ikke kan anses for overgået til hobbyvirksomhed ved udgangen af 2011, der er sidste år, hvor virksomheden er anset at være erhvervsmæssig.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 3. september 2020 fremsendt følgende:

”(...)

Type af godstransport

Vi har talt med klageren, og han oplyser, at lastbilerne er brugt til transport af meget forskelligt gods både hvor firmaet selv har indgået kontrakt direkte med den/de virksomheder, der har haft behov for at fragt af varer, og hvor firmaet har været hyret ind til at fragte ordrer for speditørfirmaet Freja (der sendtes hver gang faktura til [virksomhed2]).

Til eksempel på typer af godstransport nævner klageren:

Ejerskabsforholdet vedrørende driftsmidlerne

Sagsbehandleren bemærkede, at der alene fremgår to (ældre) lastbiler af klagerens r75 for

2012, nemlig:

Vi kan oplyse, at ovenstående tilgang i 2009 er den i sagen omhandlede ældre Volvo (trækker), der i sagen er omtalt som anskaffet i 2008 for 71.250 kr. og repareret over to omgange for 210.258 kr. og 146.404 kr. Køretøjet er fortsat i behold.

Klageren købte i april 2005 følgende køretøjer:

Her er tale om de to i sagen omhandlede køretøjer benævnt "Pactan sættevogn" og "Nyere Volvo (trækker)".

Begge køretøjer fremgår af r75 for 2009. Samme sted ses køretøjerne at være afgangsført 18. juni 2009. Der er ikke tale om en afhændelse på dette tidspunkt, men blot en afregistrering i forbindelse med, at køretøjerne sættes i garage imens stigning i fragtraterne afventes.

Vi vedlægger kopi af klagerens r75 om biloplysninger for 2009 til orientering, ligesom vi vedlægger kopi af salgsfakturaer vedrørende såvel [reg.nr.1] (solgt i 2013) som [reg.nr.2] (solgt i 2019), der underbygger, at køretøjerne har været ejet af klageren i hele den omtalte periode.

(...)”

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler bemærkede klagerens repræsentant, at klageren var deltager i interessentskabet med sin nu afdøde bror, hvori de ejede et par lastbiler. Grundet lave fragtrater stoppede de med at tage opgaver. Branchen var under hårdt økonomisk pres, bl.a. pga. stigende brændstofpriser. Som følge heraf påtog klageren sig et lønarbejde, indtil det igen blev rentabelt at køre med lastbilerne. Det var hele tiden planen, at de skulle starte op igen og derfor fortsatte klageren med at få fornyet kørselstilladelse til virksomheden. En gyldig kørselstilladelse forudsætter en revisorerklæring, hvilket ifølge repræsentanten måtte tale for, at der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Der er enighed med SKAT i, at det omhandlede beløb udgør 542.000 kr.

Til støtte for påstanden om tabsfradrag henviste repræsentanten til SKM 2004.409.H om en båds overgang fra erhvervsmæssig til privat benyttelse. Repræsentanten bemærkede at SKAT ikke forholder sig til dommen – og i stedet fremlægger en anden dom fra en underordnet myndighed. Det er således repræsentantens opfattelse, at højesteretsdommen fortrænger den af SKAT fremlagte dom, da Højesteret er øverste domstol i Danmark.

Klagerens repræsentant har den 13. oktober 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Heraf fremgår det, at repræsentanten fastholder sine påstande med henvisning til klagen, repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse, Skatteankestyrelsens mødereferat og repræsentantens skrivelse af 3. september 2020.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Virksomheden skal have et vist omfang (intensitet), for at den kan anses for erhvervsmæssig. Der er tale om et økonomisk kriterium, der stiller krav om, at virksomheden skal have en omsætning af en vis størrelse. Dette følger af Østre Landsrets dom af 28. februar 2019, SKM2019.186.ØLR.

I perioden 2012-2014 udgjorde virksomhedens omsætning 0 kr. i samtlige indkomstår. Henset til, at virksomheden ikke havde nogen omsætning i de påklagede indkomstår, finder retten, at virksomheden har haft et så underordnet omfang, at den ikke opfylder kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet.

I indkomstårene 2012-2014 havde virksomheden regnskabsmæssige underskud på henholdsvis 164.185 kr., 190.333 kr. og 110.972 kr. før driftsøkonomiske afskrivninger og renter.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Der er lagt vægt på, at virksomheden havde underskud før driftsøkonomiske afskrivninger i samtlige påklagede indkomstår, hvorfor der hverken var plads til afskrivninger, forrentning af investeret kapital eller en rimelig driftsherreløn, og at der ikke foreligger tilstrækkeligt konkrete indikationer på, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække.

Prisændringer for tjenesteydelser – herunder fragtrater – og brændstofpriser anses for almindelige erhvervsrisici. Det forhold, at vognmandsbranchen har været under økonomisk pres på grund af lave fragtrater og stigende brændstofpriser, kan således ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at klageren har opretholdt en gyldig vognmandstilladelse i de påklagede indkomstår anses heller ikke for tilstrækkeligt til, at virksomheden kan anses for at være erhvervsmæssig.

Virksomheden har derfor ikke været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012-2014. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed på 175.724 kr. for indkomståret 2012, 172.063 kr. for indkomståret 2013, og 177.245 kr. for indkomståret 2014.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Virksomhedsskatteordningen

Da virksomheden ikke har været erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsordningen ikke anvendes jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Det er således med rette, at SKAT har foretaget en rentekorrektion for indkomståret 2013.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Tab på driftsmidler

Når en skattepligtig ændrer benyttelsen af driftsmidler fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse, behandles dette som salg af de pågældende aktiver. Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse. Som salgssum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres. Det fremgår af afskrivningslovens § 4, stk. 1.

I henhold til afskrivningslovens § 9, stk. 1, medregnes fortjeneste eller tab på driftsmidler i det indkomstår, hvori en virksomhed ophører.

Virksomheden anses i skattemæssig henseende for at være ophørt den 31. december 2011, fra hvilken dato virksomhedens driftsmidler anses som overgået til ikke-erhvervsmæssig benyttelse.

SKM2006.6.VLR kan ikke føre til andet resultat. I SKM2006.6.VLR havde skattemyndighederne anset borgerens virksomhed for ophørt i skattemæssig henseende i 1996, hvorefter driftsmidlerne blev anset for overgået til privat benyttelse i dette år. Landsretssagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt borgerens virksomhed skulle anses for erhvervsmæssig i 1997 og 1998. Retten tog ikke stilling til spørgsmålet om virksomhedens ophørstidspunkt, idet dette spørgsmål ikke var indbragt for domstolen.

Højesteretsdom af 5. oktober 2004 offentliggjort i SKM2004.409.HR kan heller ikke føre til et andet resultat. Højesteret stadfæstede landsrettens dom af de grunde, der var anført af landsretten.

Landsretten anførte, at sagen for landsretten alene vedrørte forståelsen af den dagældende afskrivningslovs § 32. Landsretten konkluderede, at det ikke er en forudsætning for anvendelsen af afskrivningslovens § 32, at formuegodet forud for overførselsåret skattemæssigt med rette havde været anvendt erhvervsmæssigt.

Beskatningen skete i 1995 som følge af, at båden af skatteankenævn og Landsskatteretten blev anset for overgået til privat benyttelse pr. 24. november 1995. Spørgsmålet om det konkrete beskatningstidspunkt var ikke indbragt for landsretten og Højesteret.

Landsretten tog således alene stilling til, at det ikke var en forudsætning for beskatning efter den dagældende afskrivningslovs § 32 (nu afskrivningslovs § 4), at båden rent faktisk havde været anvendt erhvervsmæssigt forud for overførslen til privat brug, når båden havde været selvangivet som erhvervsmæssigt benyttet. Landsretten tog ikke stilling til værdiansættelsen af båden eller beskatningstidspunktet.

Landsskatteretten kan derfor ikke godkende fradrag for tab på driftsmidler i indkomståret 2012.

Genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011

Landsskatteretten afgør klager over Told- og skatteforvaltningens afgørelser. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

SKATs afgørelse vedrører indkomstårene 2012-2014. SKATs afgørelse omfatter således ikke indkomståret 2011. Idet SKATs afgørelse ikke omfatter indkomståret 2011, har Landsskatteretten ikke kompetence til at tage stilling til skatteansættelsen for indkomståret 2011, herunder om hvorvidt der foreligger et fradragsberettiget tab på driftsmidler i dette indkomstår.