Kendelse af 23-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2020

Faktiske oplysninger

Klageren driver enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1] med cvr-nr. [...1]. Virksomheden blev startet den 1. maj 1975. I årene frem til 2006 består den primære virksomhedsaktivitet i el-installation. Herudover drives der også en VVS- og vaskerivirksomhed. Fra 1999 og frem til 2. kvartal af 2006 har der været ansat mellem to og ni medarbejdere i virksomheden. Herefter er klageren den eneste ansatte i virksomheden.

VVS- og vaskerivirksomheden har ifølge klagerens oplysninger serviceret vaskerimaskiner fra de store ejendomsselskaber i [by1]. Der var ca. 50 ansatte i virksomheden i 1990. Senere begyndte virksomheden at drive op til ti vaskerier for [by1]s Kommune, og der blev udviklet nye vaskemaskiner og sæbeautomater i samarbejde med [virksomhed2]. Samtidigt har klageren brugt tid på rådgivnings- og projektopgaver for blandt andre [by2] Kommune og [boligselskab2].

Fra den 1. juli 2006 blev virksomheden drevet med aktiviteten rådgivning inden for produktions- og maskinteknik, herunder projektering, rådgivning, bygherrerådgivning, konsulent- og tilsynsopgaver, samt enkelte hovedentrepriseopgaver. Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens primære arbejdsværkstøjer er pc og tegneredskaber, hvorfor der ikke er nogen driftsmidler af væsentlig karakter i virksomheden.

I 2009 solgte virksomheden sit domicil på [adresse1], [by3] med en avance på 2.441.921.

Klageren har oplyst, at han i 2011 meldte sig ud af [Forening1], da hans garantiforpligtende opgaver blev afsluttet i 2011. Garantiperioden udløb i 2016. Dette skete som led i en strategisk beslutning om at neddrosle firmaets aktiviteter. Virksomheden skulle fortsat påtage sig opgaver, hvor der ikke var krav om garantistillelse, samt påtage sig nødvendige opfølgningsopgaver, og afledte opgaver, på projekter omfattet af garantiforpligtelsen.

Klageren oplyste den 6. juli 2015 til SKAT, at han ikke forventede nogen virksomhedsaktivitet i de efterfølgende indkomstår. Klagerens repræsentant har senere oplyst, at klageren efterfølgende havde besluttet sig for at fortsætte sine konsulentopgaver, idet han ikke var klar til at stoppe fuldstændigt.

I slutningen af 2015 blev der droslet ned for opsøgende arbejde med aftensmøder, og udførelse af totalentrepriser, hvilket, sammen med udløbet af garantiperioden, afstedkom et lavere timeforbrug. I 2016 havde klageren en række projekteringsopgaver i forbindelse med renovering af en campingplads på [ø1]. Herudover har klageren primært udført opgaver for familiemedlemmer.

I perioden 2011-2015 har klageren arbejdet mellem 1.500 og 2.500 timer om året i virksomheden, med faldende tendens igennem perioden. Timetallet svarer til mellem ca. 29 og 48 timer om ugen.

I perioden 2016-2018 har klageren anslået sit antal arbejdstimer i virksomheden til at ligge mellem 500 og 800 timer om året, tillige med faldende tendens. Timetallet svarer til mellem 9,6 og 15 timer om ugen.

Der er ikke afholdt lønudgifter siden indkomståret 2007. Klageren modtager pension, samtidigt med at han driver virksomhed.

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultater før renter for perioden 2010-2014:

På baggrund af virksomhedens regnskaber for indkomstårene 2011-2018, kan virksomhedens resultater opgøres således:

Klageren har ikke udarbejdet budget for indkomståret 2015 og fremefter.

Det fremgår af note 2 i virksomhedens årsregnskab for 2018, at der er fratrukket værdi af fri bil med 109.981 kr. i virksomhedens omkostninger.

Klageren har valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

Driftsomkostninger

Klageren har i indkomståret 2013 fratrukket udgifter til vareforbrug på i alt 247.008 kr.

SKAT anmodede den 7. oktober 2015 klageren om kontospecifikationer vedrørende vareforbruget.

Klageren har oplyst til SKAT, at 200.000 kr. af den samlede udgift til vareforbrug er igangværende arbejder. SKAT har anmodet om dokumentation for dette. SKAT har ikke modtaget den efterspurgte dokumentation. Klagerens revisor har oplyst, at udgifterne vedrører en byggeentreprise i klagerens hustrus ejendom.

Klagerens revisor har den 16. marts 2016 forklaret følgende:

”Regulering for 200.000 i 2013 burde være foretaget i 2012, idet disse var indtægtsført i 2011 som igangværende arbejder. Beløbet er indtægtsført fordi byggeentreprisen i hustruens ejendom var udført. Fakturering skete i 2012. Dette blev vi opmærksom på i 2013 og korrigerede derfor dette beløb.”

Regnskabsposterne varelager og igangværende arbejder 1. januar 2011 og 31. december 2011 er begge anført til 0 kr. Virksomhedens balance af 31. december 2011 indeholder ingen angivelse af igangværende arbejder.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 133.197 kr. for indkomståret 2012, 8.430 kr. for indkomståret 2013, og 5.273 kr. for indkomståret 2014, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har ikke anset klageren for berettiget til at anvende reglerne i virksomhedsordningen for indkomstårene 2012-2014.

SKAT har ikke godkendt fradrag for driftsomkostninger i form af igangværende arbejde på 200.000 kr. for indkomståret 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)SKATs bemærkninger og begrundelse

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror som ovenfor nævnt på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2012, 2013 og 2014.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Fradrag for underskud af virksomhed i 2012, 2013 og 2014 kan herefter ikke godkendes.

[...]

1.6. SKATs supplerende bemærkninger og kommentarer til indsigelsen

Værdipapirer

Det nævnes i indsigelsen, at forrentningen af værdipapirdepotet burde være ført gennem virksomheden, og at det således samlet set ville have givet overskud.

Det er vores opfattelse, at indtægter fra værdipapirer ikke i sig selv berettiger til, at man kan anses for at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, men at omstændighederne kan gøre, at værdipapirerne kan indgå i virksomhedsordningen sammen med evt. anden erhvervsmæssig virksomhed.

Det er vores opfattelse, at hvis man ikke driver anden erhvervsmæssig virksomhed, kan indtægter fra værdipapirer ikke alene indgå i virksomhedsordningen, hvis man ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende med handel med værdipapirer. Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Igangværende arbejder

Det nævnes i indsigelsen, at reguleringen af igangværende arbejder 200.000 kr. i 2013 burde være foretaget i 2012, idet disse var indtægtsført i 2011 som igangværende arbejder. Beløbet er indtægts ført fordi byggeentreprisen i hustruens ejendom var udført. Fakturering skete i 2012. Dette blev I opmærksom på i 2013 og korrigerede derfor dette beløb.

Det er vores opfattelse, at der ikke foreligger dokumentation for det fremførte og da der ikke ud fra det foreliggende (sammenligningstal i regnskabet for 2012) kan udledes, at beløbet tidligere er indtægtsført i 2011. Der fremgår ingen igangværende arbejder ifølge balancen pr. 31.12.2011 og ifølge note 1 Vareforbrug er varelager og igangværende arbejder anført med 0 kr. både 1. januar 2011 og 31. december 2011.

Tidligere momskontrol

Det skal bemærkes, at ved en tidligere momskontrol i 2012, har du i breve af 26. marts 2012 og 24. maj 2012 blandt andet oplyst, at du var udmeldt af FRI, opsagt erhvervslejemål i [by3], flyttet til [adresse2] i [by4] og at du havde besluttet – efter 37 års virke – at afvikle firmaet, og gå på pension når de igangværende to projekter er afsluttet medio 2012.

Det er derfor stadig vores opfattelse, at du i 2011 ophørte med at drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, da virksomhedens driftsform (omfang og intensitet) i 2012 og fremefter ikke anses for at kunne give overskud, der er tilstrækkeligt stort til at dække de omkostninger, der er forbundet med driften af virksomheden og til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Der er blandt andet henset til, at der i 2012 kun har været to projekter, hvoraf det ene var en renovering af din ægtefælles bevaringsværdige hus med tilskud fra kommunen (udgjorde 80 % af omsætningen i 2012).

Sammenfattende

På det foreliggende grundlag er det fortsat vores opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud af virksomhed i 2012 – 2014.

Der er henset til, at de fremkomne oplysninger ikke har ændret vores opfattelse af, at din virksomhed ikke anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2012, 2013 og 2014.

Med hensyn til de fremkomne oplysninger om igangværende arbejder har disse heller ikke givet anledning til at ændre vores opfattelse.

Der kan endvidere henvises til pkt. 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse.

2. Virksomhedsordningen

Du har i forbindelse med indberetningen af dine selvangivelser for 2012, 2013 og 2014 tilkendegivet, at du ønsker beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen.

Virksomhedsordningen kan anvendes, når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

På det foreliggende grundlag er det SKATs opfattelse, at du i 2011 ophørte med at drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, hvorfor du både skal betale skat af beløbet på konto for opsparet overskud og af den virksomhedsskat, du har betalt. Virksomhedsskatten er samtidig med som betalt skat, når din skat bliver regnet ud. Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Beløbet på konto for opsparet overskud og den virksomhedsskat, du har betalt, skal beskattes i 2012.

De selvangivne overførsler af opsparet overskud for årene 2012, 2013 og 2014 tilbageføres derfor.

Det skal endelig bemærkes, at når virksomhedsordningen ikke kan anvendes, kan renteindtægter og renteudgifter i virksomheden ikke indgå i den personlige indkomst.

(..)

4. Igangværende arbejde på 200.000 kr.

(...)

4.4. Skats bemærkninger og begrundelse

Udgifter til eget timeforbrug (200.000 kr.) på nødvendig opfølgning på tidligere udførte projekter samt ikke accepterede opgaver, som ikke har kunnet ud faktureres, kan ikke godkendes fratrukket.

Beløbet er ikke efterfølgende ud faktureret/indtægtsført.

(...)”

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

”SKAT skal dog gøre opmærksom på, at der skrives i klagen, at regnskabet for 2015 (bilag 2) udviser et overskud på 65.500 kr., det skal her bemærkes, at resultat før renter er -7.351 kr. og renteindtægterne er på 68.837 kr., og det giver et resultat på 61.486 kr.

I klagen fremgår ikke direkte om det både er igangværende arbejde på 200.000 kr. og underskud af virksomhed der klages over, men det er stadig vores opfattelse at der ikke godkendes fradrag for igangværende arbejde (jf. punkt 4 i afgørelsen af 12.04.2016) og underskud af virksomhed, der henvises til punkt 1.4, 1.5 og 1.6 i afgørelsen af 12. april 2016.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til brug for retsmødet:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller, at SKATs afgørelse skal stadfæstes.

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger:

Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed i indkomstårene 2012, 2013 og 2014

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling foretages bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn. Skattestyrelsen henviser til Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.1.3.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen bemærkning om, at hvorvidt virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår, jf. byrettens dom offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Klagers repræsentant har i sit brev af 22. oktober 2019 til Skatteankestyrelsen blandt andet anført følgende bemærkning til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen:

”SKM2009.747.BR adskiller sig på helt afgørende punkter fra denne sag. For det første ved, at der var tale om en stutterivirksomhed, der igennem en længere periode var drevet med betydelige underskud. For det andet ved, at skatteyderen i den pågældende sag samtidig oppebar lønindkomst i et ansættelsesforhold og drev revisionsvirksomhed ved siden af stutteriaktiviteterne. Det bemærkes, at retten ved bedømmelse af driftsformen i 2002 udelukkende har lagt vægt på resultatet af driften i de tidligere år.”

Som anført ovenfor er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i at om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår, sådan som fremgår af SKM2009.747.BR.

I SKM2009.747.BR var rettens begrundelse og afgørelse følgende (understregningen er Skattestyrelsens):

”Det fremgår, at sagsøgerens virksomhed gennem årene 1994 - 2002 er drevet med årlige betydelige underskud. I den periode blev stutteriet efter det oplyste drevet med formålet at sælge føl i alderen 1-3 år. Fra 2003 omlagde sagsøgeren driften til salg af trænede heste i alderen 5-7 år, og der har efter denne omlægning for første gang vist sig et driftsmæssigt overskud. Det anses på denne baggrund for godtgjort, at den positive udvikling i stutteriets drift skyldes den skete driftsomlægning. Efter de årlige betydelige underskud i årene forud for 2003 må retten lægge til grund, at sagsøgerens virksomhed i året 2002 ikke blev drevet på en sådan måde, at den tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, ligesom der med en fortsat uændret drift ikke var nogen udsigt til, at stutteriet ville kunne opnå overskud indenfor en overskuelig årrække. Der bemærkes, at der forud for 2002 var tale om en så lang række af år med næsten uændrede underskud, at sagsøgeren i 2002 ikke længere kunne anses for at være i en opstartfase. Det tiltrædes derfor, at sagsøgerens drift i 2002 ikke kan anses for at have været erhvervsmæssig, hvorfor sagsøgte frifindes.”

Af SKM2009.747.BR fremgår således, at virksomhedens udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

At der i SKM2009.747.BR var tale om et stutteri og skatteyderen i den sag oppebar lønindkomst i et ansættelsesforhold og drev revisionsvirksomhed ved siden af stutterivirksomheden ændrer således ikke på, at der også i nærværende klagesag skal ske en bedømmelse ud fra den valgte driftsform i de påklagede indkomstår.

At byretten i SKM2009.747.BR ved bedømmelse af driftsformen i 2002 udelukkende lagde vægt på resultatet af driften i de tidligere år var netop fordi den positive udvikling i stutteriets drift skyldes den skete driftsomlægning i 2003. Byretten fastslog netop, at virksomheden i året 2002 ikke blev drevet på en sådan måde, at den tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, ligesom der med en fortsat uændret drift ikke var nogen udsigt til, at stutteriet ville kunne opnå overskud indenfor en overskuelig årrække.

Skattestyrelsen bemærker endvidere at byrettens dom offentliggjort i SKM2009.747.BR er stadfæstet af Vestre Landsret, jf. SKM2010.492.VLR.

I SKM2010.492.VLR var rettens begrundelse og afgørelse følgende:

”I overensstemmelse med skønsmandens svar på spørgsmål 2 lægges det til grund, at As stutteri i 2002 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse har været drevet sædvanligt og forsvarligt.

Af de grunde, som byretten har anført, tiltræder landsretten imidlertid, at stutterivirksomheden i 2002 ikke blev drevet på en sådan måde, at A tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, ligesom der med en fortsat uændret drift ikke var nogen udsigt til, at stutteriet inden for en længere årrække ville kunne blive overskudsgivende. Landsretten tiltræder således, at stutterivirksomheden i 2002 ikke har været drevet erhvervsmæssigt, og at der derfor ikke er grundlag for, at A kan fratrække driftsunderskuddet. Byrettens dom stadfæstes derfor.”

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling har klageren i indkomstårene 2011-2015 haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden på henholdsvis -79.142 kr., -117.567 kr., -204.771 kr., -355 kr., og -1.351 kr. før driftsøkonomiske afskrivninger og renter.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at der på baggrund af en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger, ikke i de påklagede indkomstår var udsigt til, at virksomheden ville give overskud på den primære drift i et omfang, hvor der både er mulighed for en rimelig driftsherreløn, samt forrentning af den investerede kapital, blandt andet henset til at virksomheden har givet underskud siden 2010.

For så vidt angår virksomhedens resultater for indkomstårene 2016-2018 anfører Skatteankestyrelsen i sin indstilling blandt andet følgende

”Virksomhedens positive resultater for indkomstårene 2016-2018 kan ikke ændre herved. Der er henset til, at resultaterne på henholdsvis 2.241 kr. 10.184 kr. og 26.740 kr. ikke ses at kunne rumme en rimelig driftsherreløn.”

For så vidt angår 2016 er Skattestyrelsen enig i, at virksomhedens regnskabsmæssige resultat for 2016 og før skattemæssige afskrivninger efter de foreliggende oplysninger kan opgøres til 2.241 kr.

For så vidt angår 2017 er Skattestyrelsen enig i, at virksomhedens regnskabsmæssige resultat for 2017 og før skattemæssige afskrivninger efter de foreliggende oplysninger kan opgøres til 10.184 kr.

For så vidt angår 2018 er Skattestyrelsen ikke enig i at virksomhedens regnskabsmæssige resultat for 2018 efter de foreliggende oplysninger kan opgøres til 26.740 kr.

Af virksomhedens Årsrapport for 2018 fremgår en nettoomsætning på 28.000 kr. ”Andre eksterne omkostninger” er oplyst til -1.260 kr., hvorefter virksomhedens resultat før skattemæssige afskrivninger er opgjort til 26.740 kr., jf. opgørelsen side 3/13 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling dateret den 27. september 2019.

Af Note 2 i virksomhedens Årsrapport for 2018 fremgår imidlertid at beløbet på -1.260 kr. i ”Andre eksterne omkostninger” er fremkommet ved at der under ”Autodrift, fri bil” er fratrukket 109.981 kr.

Fri bil på 109.981 kr. skal ikke indgå ikke som en udgift i virksomhedens regnskab. Af klagers årsopgørelse 2018 ses heller ikke, at klager har oplyst noget om værdi af fri bil. Reglerne om hvem der kan anvende virksomhedsordningen og hvad den kan anvendes på er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.2.

Fratrækkes fri bil på -109.981 fra ”Andre eksterne omkostninger” kan de herefter opgøres til -108.721 kr.

Årets resultat 2018 før skattemæssige afskrivninger ses herefter at kunne opgøres til et underskud på 80.721 kr. (28.000 kr. – 108.721 kr.).

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at resultaterne (overskuddene) på henholdsvis 2.241 kr. i 2016 og 10.184 kr. i 2017 kr. ikke ses at kunne rumme en rimelig driftsherreløn. For så vidt angår 2018 har virksomheden efter Skattestyrelsens opfattelse et underskud og ikke et overskud.

Eftersom virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig forstand i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsordningen ikke anvendes jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Klagers repræsentant har i sit brev af 22. oktober 2019 til Skatteankestyrelsen endvidere anført følgende:

”Skatteankestyrelsen har heller ikke i sit forslag til afgørelse forholdt sig til, at [person1]

Handels- og Ingeniørfirma i årene 2004-2018 har haft et samlet overskud på ca. 10,5 mio.kr., og at der ved udgangen af 2018 fortsat er et opsparet driftsoverskud i virksomheden til sikring af driften på 3,2 mio.kr.

Som et af flere punkter anfører klagers repræsentant hertil, at:

”Det kan lægges til grund:

Skattestyrelsen bemærker hertil at erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved at være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud. De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har blandt andet været om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel) og om lønsomheden/ udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter m.v.

Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet, konkret vurdering efter en række kriterier, f.eks. om rentabilitet. Skattestyrelsen henviser til den gennemgang af kriterierne, der fremgår af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit. C.C. 1.3.1 om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed. Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Skattestyrelsen er således ikke enig med klagers repræsentant i at det skulle være et skattemæssig relevant kriterium, at det på tidspunktet for beslutning om nedtrapning af virksomheden var så stort et opsparet driftsoverskud, at det skulle være tilstrækkeligt til at sikre virksomhedens drift, herunder driftsherreløn i hele neddroslingsperioden.

Et af de relevante momenter er således om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden bliver rentabel og om lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt.

Som det fremgår af SKATs afgørelse i sagen er der ikke fremlagt budgetter eller lignende, som kan sandsynliggøre, at virksomheden i fremtidige indkomstår kan give overskud, der er tilstrækkelig stort til at dække de omkostninger, der er forbundet med driften af virksomheden og til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Generelt bemærker Skattestyrelsen at et eventuel overskud på konto for opsparet overskud skal opgøres efter beregningsreglerne i virksomhedsskatteloven. Der betales en foreløbig virksomhedsskat af det opsparede overskud på 22 pct. Det er ikke et krav, at det opsparede overskud skal bindes på en bankkonto.

Ikke godkendt fradrag for driftsomkostninger på 200.000 kr. i 2013

Skattestyrelsen er i enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at klageren ikke i tilstrækkeligt omfang har dokumenteret, at virksomhedens udgift på 200.000 kr. i indkomståret 2013, har en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Som også bemærket af Skatteankestyrelsen påhviler bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget som udgangspunkt den skattepligtige.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 133.197 kr. for indkomståret 2012, 8.430 kr. for indkomståret 2014 og 5.273 kr. for indkomståret 2014, samt at klageren er berettiget til at benytte virksomhedsordningen.

Endvidere har klageren fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for driftsomkostninger, i form af igangværende arbejder, på 200.000 kr. for indkomståret 2013.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Baggrund

[person1] er udlært elektriker og læste efterfølgende på teknikum til svagstrømsingeniør. I 1975 etablerede [person1] selvstændig virksomhed, [virksomhed1], ved købet af [virksomhed4], hvor der på daværende tidspunkt var ansat en svend og en lærling. Aktiviteterne udvides senere med et vaskerifirma med fokus på ejendomsvaskeriservicering. [virksomhed1] etablerede derefter en selvstændig division [virksomhed5], der servicerede vaskerimaskiner hos de store ejendomsselskaber i [by1]. [virksomhed5] udførte arbejde for blandt andet [boligselskab1], [boligselskab2], [boligselskab3], [virksomhed6] og [by1] Kommune m.fl. I 1982 erhvervede firmaet en nedlagt kirkebygning i [by5], der blev ombygget og istandsat som firmaets hovedkontor. I 1990 var der ca. 50 ansatte i virksomheden, og firmaet har gennem årene udlært 22 lærlinge.

Aktiviteterne i [virksomhed5] udviklede sig meget positivt, og der blev ansat en afdelingsleder fra boligselskabet [boligselskab1]. Der var et samarbejde med [virksomhed2] om udvikling af nye vaskemaskiner, opsætning af sæbeautomater og betalingskort. Med [by1] Kommune blev der indgået aftaler om at opsætte og drive vaskerier i kommunens ejendomme. På et tidspunkt drev firmaet 10 vaskerier for [by1] Kommune.

I 2002 fik [person1] en blodprop, og firmaets el-afdeling blev nødlidende. Der blev derfor indgået et samarbejde om el-aktiviteterne med [virksomhed7] ([virksomhed7]), så [person1] kunne koncentrere sig om rådgivnings- og projektopgaver. Der opstod imidlertid samarbejdsvanskeligheder med [virksomhed7], og hele elafdelingen blev overtaget af [virksomhed7]. Ejendommen i [by5] blev herefter for stor, og en del af bygningen blev derfor udlejet til [virksomhed8]. Revisionsfirmaet havde behov for yderligere plads, men det var ikke muligt at udvide ejendommen i [by5], som derfor blev solgt i 2005.

Hele virksomheden flytter til [by3] i 1994-95, og der opstartes en ny el-afdeling. Der var på det tidspunkt 10- 12 ansatte i firmaet. [person1] koncentrerer sig fortsat om firmaets projekterings- og rådgivningsaktiviteter og får blandt andet en stor opgave vedrørende et plejehjem for [by2] Kommune samt et stort projekt for [boligselskab2] (415 lejemål). I 2005 bliver firmaet kontaktet af en konkurrent [virksomhed9], der i 2006 overtager vaskeriaktiviteten i [virksomhed5]. Firmaets VVS-aktiviteter lukkes samtidig ned. [virksomhed9] lejer underetagen i bygningen i [by3] i to år, mens [person1] selv bor på 1. sal. [person1] fortsætter firmaets aktiviteter med projekterings-, ombygnings- og renoveringsarbejder. Ejendommen i [by3] bliver solgt i 2009, men [person1] fortsætter firmaets aktiviteter fra et kontor på 1. sal indtil 2011/12, hvor firmaet flytter til sin nuværende adresse på [adresse2], [by4], hvor [person1] har et kontor.

I 2011, da [person1] var 69 år, traf han en strategisk beslutning om at igangsætte en kontrolleret neddrosling af firmaets aktiviteter. Garantiperioden for den type større projekteringsopgaver, som [virksomhed1] har været involveret i, er 5 år, og det sidste større projekt med garantiforpligtelser blev netop afsluttet i 2011. [person1] melder sig derfor også samtidig ud af [Forening1]. Firmaet skulle stadigvæk påtage sig nye opgaver af forskellig art, der ikke nødvendiggjorde garantistillelse samt nødvendige opfølgningsopgaver og eventuelt afledte opgaver på projekter omfattet af garantierne. Der ville være en række faste omkostninger i denne periode, men der var også en forventning om, at den kapital, virksomheden over årene havde afkastet, og som var sparet op i virksomheden, ville give et fornuftigt bidrag til, at virksomheden fortsat kunne drives med et rimeligt økonomisk resultat.

[virksomhed1] er forsat aktivt og har senest i 2016 påtaget sig en række projekteringsopgaver m.v. i forbindelse med renovering af en campingplads på [ø1]. Det senest aflagte årsregnskab for [virksomhed1] for 2015 viser et overskud på 65,5 tkr.. Kopi af årsregnskabet vedlægges som bilag 2.

Begrundelse

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Ved bedømmelsen af, om den pågældende virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det efter praksis med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999.863 og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM 2007.107.HR.

Ved bedømmelsen af, om [virksomhed1] kan anses for erhvervsmæssigt drevet, er det derfor også afgørende at se på virksomhedens historik. [virksomhed1] er ikke en hobbyvirksomhed eller bivirksomhed. Det er [person1]s livsværk, som han har arbejdet i og med i nu 40 år. I princippet bør man derfor se på virksomhedens resultater over hele denne periode.

Det har umiddelbart kun været muligt at finde regnskabsmateriale, der viser resultaterne tilbage fra 2004. Det kan dog lægges til grund, at firmaet har været [person1]s og hans families levebrød siden etableringen tilbage i 1975.

Årets resultat

Årsregnskab for 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og 2014 vedlægges som bilag 3 -11. Det har ikke umiddelbart været muligt at finde årsregnskaberne for 2004 og 2013. For disse år er sammenligningstallene i årsregnskaberne derfor anvendt.

Som det fremgår, har resultaterne over årene været svingende. Resultatet i 2005 og 2009 er væsentligt præget af firmaets salg af domicilejendomme. Det er dog åbenbart, at firmaet i de seneste 12 år, hvor der forefindes regnskabsmateriale, har været rentabelt. I disse år beløber det samlede overskud i [virksomhed1] sig til 11.060.151 kr., mens det samlede underskud kan opgøres til 578.387 kr. Svarende til ca. 5 % af det samlede overskud. Set over perioden har der således samlet været et markant overskud i modsætning til f.eks. Østre Landsret dom i SKM 2013.745.ØLR, hvor der lægges afgørende vægt på, at rejsebureauvirksomheden i den pågældende sag i årene 1998-2012 (en periode på 15 år) havde et samlet underskud på godt 1,6 mio. kr. [virksomhed1] har i årene 2004-15 haft et samlet overskud på ca. 10,5 mio. kr.

Det forhold, at de i øvrigt relativt beskedne underskud er koncentreret i de sidste år af perioden, kan ikke begrunde, at virksomheden ikke fortsat drives ordentligt og professionelt, og at virksomheden lige pludselig ikke længere skulle være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig forstand. En sådan vurdering må naturligvis foretages over en længere periode og ses i en større sammenhæng. Det er derfor forkert og vilkårligt, når SKAT udelukkende har fokus på årene 2010-14. I SKM 2009.24.HR lægger Højesteret således afgørende vægt på resultatet over en længere periode, nemlig fra 1990 til 2004, dvs. 15 år, ved bedømmelsen af rentabilitetsspørgsmålet. Det samme er tilfældet i den ovenfor omtalte Østre Landsretsdorn i SKM 2013.745.ØLR.

Ved en sådan samlet vurdering spiller det naturligvis også en væsentlig rolle, hvad baggrunden for de negative resultater i de pågældende år er. Det må tillægges afgørende vægt, at [person1] har truffet en strategisk, forretningsmæssig beslutning om en kontrolleret neddrosling af aktiviteterne. [person1] besluttede sig derfor i 2011 til ikke længere at påtage sig større projekter, der nødvendiggør garantistillelser, men ville samtidig sikre sig, at firmaet kunne være erhvervsaktivt i mindst den 5-årige periode, garantierne løb, så firmaet selv på ordentlig og professionel vis kunne afhjælpe eventuelle mangler under garantierne og også påtage sig andre projektopgaver i denne periode. En sådan beslutning og handlemåde er netop udtryk for en professionel og seriøs måde at håndtere den situation, [person1] og virksomheden befandt sig i på det tidspunkt.

Omkostningerne i de år er såvel efter deres art som formål helt sædvanlige driftsomkostninger og har en direkte tilknytning til såvel de aktuelle som tidligere erhvervsmæssige aktiviteter i virksomheden. Omkostninger i den størrelsesorden, der her er tale om i tilknytning til neddrosling af aktiviteter, der har genereret en stor skattepligtig indkomst, og som er afholdt samtidig med, at der fortsat er aktiviteter i virksomheden, er en helt naturlig og integreret del af det at drive en erhvervsmæssig virksomhed og i øvrigt med til at sikre, at firmaet kan fortsætte og også fremover generere indkomst.

Over årene, også i år med mindre gode resultater, har [person1] hævet fra firmaets kapitalkonto til privatforbrug. Firmaets aktiver var ultimo 2015 på 3.979.004 kr. og bestod primært af obligationer og bankbeholdning, der i 2015 gav et afkast på 112 tkr. Det overskud, der over årene er tjent i virksomheden, og som ikke er blevet hævet, indestår på kapitalkontoen og er en naturlig og integreret del af virksomheden og omfattet af virksomhedsskatteordningen. Det er derfor også både berettiget og rigtigt at regne med, at afkastet af investeringen i obligationer m.v. skal indgå ved bedømmelsen af, om det samlede resultat af firmaets aktiviteter kan forventes at give et rimeligt økonomisk resultat også i de år, hvor firmaets resultat var negativt.

SKAT har i sin afgørelse bl.a. fremhævet, at to fakturaer i 2012 vedrører arbejde med ombygning af hustruens ejendom, og at [person1] ud over sin virksomhed sideløbende har haft indtægter i form af pension.

For en bedømmelse af, om virksomheden er drevet professionelt og rentabelt, kan det ikke være en relevant faktor, om arbejdet udføres for nærtstående, så længe det sker på armslængdevilkår. Det forhold, at [person1] oppebærer pension, kan heller ikke tillægges betydning. Det er naturligt, at [person1] ønsker at nå at få glæde af sine pensionsindbetalinger. I modsætning til f.eks. Landsskatterettens afgørelse i SKM 2015.965.LSR, hvor der blev oppebåret en stor lønindtægt, kræver udbetaling af pension ikke en arbejdsindsats, der går fra [person1]s virke i firmaet.

Sammenfatning

[virksomhed1] har, som det fremgår, været drevet erhvervsmæssigt siden etableringen i 1975. Det gælder også i de år, denne sag drejer sig om, 2012-14.

Firmaet har været drevet med den fornødne professionalisme og intensitet igennem alle årene og har været rentabelt i de 12 år, hvor der foreligger regnskabsmateriale. Der er en forretningsmæssigt velbegrundet forklaring på, hvorfor der har været en række år med relativt beskedne underskud. Over den relevante periode har der samlet set været et stort overskud.

Karakteristisk for faktum i de retningsgivende domme og nyeste afgørelser på dette område har været, at virksomheden i disse sager gennem en lang periode har givet underskud og/eller har været en bi- eller hobbyvirksomhed. Faktum i denne sag er derfor væsensforskellig fra faktum i disse afgørelser. De nævnte afgørelser fører klart til, at resultatet i denne sag er, at virksomheden [virksomhed1] har været drevet og fortsat drives erhvervsmæssigt også i skattemæssig forstand.

SKATs afgørelse savner derfor ganske støtte i de retsregler og den praksis, der regulerer dette område. Hertil kommer, at SKATs afgørelse fører til et åbenbart ubilligt resultat. Det kan ikke være hverken rigtigt eller hensigtsmæssigt, at man ikke skattemæssigt kan drosle sine erhvervsaktiviteter ned efter 35 års succesfuldt virke uden at blive mødt med et synspunkt om, at der ikke skulle være fradragsret for de driftsomkostninger, der er i denne periode. Der er tale om en professionelt styret proces, som har ført til, at firmaet fortsat er i gang og kun har haft underskud i denne periode svarende til 5 % af overskuddet i de sidse 12 år frem til og med 2015, og som i øvrigt har resulteret i, at firmaet igen er overskudsgivende.

(...)”

Klagerens repræsentant oplyste følgende, under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 12. august 2019:

”Påstanden om, at virksomheden skal anses for værende erhvervsmæssig, omfatter tillige spørgsmålet om retten til fradrag for igangværende arbejder i 2013, der således også skal anses for erhvervsmæssigt. Repræsentanten bemærkede hertil, at det ikke var muligt at tilvejebringe et regnskab for 2013, idet omstændighederne ved udarbejdelsen af regnskabet havde været uregelmæssige, på grund af klagerens revisor, [[person2]], alvorlige sygdom. [[person2]] afgik ved døden i 2017.

Det blev understreget, at der også var klaget over SKATs afvisning af klagerens ret til brug af virksomhedsordningen.

Repræsentanten forklarede, at klageren havde besluttet sig for at fortsætte sine virksomhedsaktiviteter med konsulentopgaver efter 2016, idet han ikke var klar til at stoppe fuldstændigt.

Repræsentanten gjorde opmærksom på, at virksomhedens drift har givet overskud i indkomstårene efter de påklagede indkomstår, både i 2016 og 2017. Hertil bemærkedes det, at klageren kunne øge overskuddet ved at reducere sine udgifter til revision og bogføring.

Repræsentanten oplyste, at virksomheden er en konsulentvirksomhed, så der er ingen driftsmidler af væsentlig karakter. Klagerens primære arbejdsværktøjer er pc og evt. tegneredskaber.”

Klagerens repræsentant er den 15. august 2019 fremkommet med følgende supplerende oplysninger:

”ad oplysning om klagerens arbejdstimer i de påklagede og efterfølgende indkomstår:

[person1] har skønsmæssigt anslået antallet af arbejdstimer i perioden 2011-2015 til at ligge mellem 1.500 og 2.500 timer årligt med en faldende tendens over årene.

I slutningen af 2015 droslede [person1] ned for sit opsøgende arbejde med aftenmøder med afdelingsbestyrelser og lignende samt udførelse af totalentrepriser, hvilket sammen med, at den 5-årige garanti-periode udløb, afstedkom et mere moderat timeforbrug.

I årene 2016-2018 har [person1] skønsmæssigt anslået antal arbejdstimer til at ligge mellem 500 og 800 timer ligeledes med en faldende tendens over årene.

ad bemærkninger til håndskrevne påtegninger på regnskabet for 2012:

Det er vanskeligt at udtale sig sikkert om, hvor de håndskrevne påtegninger stammer fra, men en nærliggende mulighed er, at de stammer fra afdøde revisor [person2], der har brugt dette 2012-regnskab som kladde i forbindelse med udarbejdelsen af tallene for årsregnskabet for 2013, der som tidligere nævnt desværre er bortkommet.”

Klagerens repræsentant har den 22. oktober 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen har anmodet om bemærkninger til styrelsens forslag til afgørelse af sagen.

Jeg skal knytte følgende bemærkninger til forslaget:

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen kan ikke tiltrædes, og jeg skal derfor anmode om et retsmøde med Landsskatteretten.

De grundlæggende spørgsmål, Landsskatteretten skal tage stilling til i denne er sag, er, om der i sagens faktum, retsregler eller praksis er grundlag for, at skattemyndighederne skal statuere, at det skal komme [person1] til skade, at han gennem driften af sin erhvervsvirksomhed har opbygget tilstrækkelig økonomisk kapital i virksomheden til at sikre, at hans beslutning om en forretningsmæssigt kontrolleret neddrosling kan ske således, at virksomhedens løbende forpligtelser, herunder også en rimelig driftsherreløn, kan dækkes. Endvidere om bedømmelsen af det økonomiske resultat af driften af en erhvervsvirksomhed skal ses over en længere sammenhængende periode, eller om bedømmelsen som hævdet af skattemyndighederne skal hugges op i kortere brudstykker, og endelig om virksomhedens hidtidige økonomiske resultat af driften skal spille en afgørende rolle ved afgørelsen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet som hævdet af skatteyder.

Skatteankestyrelsens begrundelse for forslaget til afgørelse af sagen er fejlbehæftet.

Skatteankestyrelsen anfører således som begrundelse for styrelsens indstilling blandt andet, at i ”indkomstårene 2009-2015 har klageren haft regnskabsmæssigt underskud i virksomheden på henholdsvis 79.142 kr., 117.567 kr., 204.771 kr., 355 kr. og 1.351 kr. før driftsøkonomiske afskrivninger og renter”. Skatteankestyrelsen har i indstillingen videre anført ”Der er lagt vægt på, at virksomheden har givet underskud siden 2009, hvorfor der hverken har været plads til forrentning af investeret kapital eller en rimelig driftsherreløn”.

De tal, Skatteankestyrelsen har henvist til, er det regnskabsmæssige resultat før afskrivninger og renter for årene 2011-2015 (5 år) og ikke for årene 2009-2015 (7 år). Det fremgår endvidere af det i sagen fremlagte årsregnskab for 2009, at det regnskabsmæssige resultat for 2009 var et overskud på 2.153.754 kr.

Det er heller ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen i sin indstilling anfører, at ”virksomhedens finansielle indtægter i form af renter og deslige ikke har direkte sammenhæng med virksomheden”. Indestående på kapitalkontoen er som opsparet driftsoverskud en integreret del af og et resultat af virksomhedens drift. Afkastet heraf skal derfor også indgå ved den samlede bedømmelse af, om virksomheden har været drevet med henblik på at opnå en rimelig fortjeneste de pågældende år. Det er virksomhedens samlede økonomiske resultat, der er afgørende ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet.

Af regnskabet for 2009 fremgår det, at det opsparede driftsoverskud i virksomheden var på 5,9 mio.kr. ultimo 2009. Beløbet er optjent i virksomheden og et resultat af, at virksomheden i de tidligere år har givet et så positivt resultat, at der har været plads til at spare op i virksomheden blandt andet med henblik på at sikre, at der var et tilstrækkeligt økonomisk grundlag skabt i virksomheden til at sikre ”indtjeningen” i den periode, hvor garantiforpligtelser m.v. skulle afvikles. Et beløb i den størrelsesorden er tilstrækkeligt til at sikre en økonomisk sund drift af virksomheden samt en rimelig driftsherreløn i en 10-årig periode, herunder de år denne sag drejer sig om.

Skatteankestyrelsen har anført, at udsigten til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de pågældende indkomstår og henvist til SKM2009.747.BR.

Sagen i SKM2009.747.BR

”drejede sig om, hvorvidt et i indkomståret 2002 oppebåret underskud ved sagsøgerens drift af stutteri var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten lagde til grund, at sagsøgerens virksomhed gennem årene 1994-2002 blev drevet med betydelige underskud, og at sagsøgeren omlagde driften fra 2003.

Retten fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at stutteriet ville kunne opnå overskud inden for en overskuelig årrække. Retten bemærkede samtidig, at der forud for 2002 var tale om en så lang række af år med næsten uændrede underskud, a sagsøgeren i 2002 ikke længere kunne anses for at være i en opstartsfase.”

SKM2009.747.BR adskiller sig på helt afgørende punkter fra denne sag. For det første ved, at der var tale om en stutterivirksomhed, der igennem en længere periode var drevet med betydelige underskud. For det andet ved, at skatteyderen i den pågældende sag samtidig oppebar lønindkomst i et ansættelsesforhold og drev revisionsvirksomhed ved siden af stutteriaktiviteterne. Det bemærkes, at retten ved bedømmelse af driftsformen i 2002 udelukkende har lagt vægt på resultatet af driften i de tidligere år.

Skatteankestyrelsen har dernæst henvist til SKM2006.428.ØLR som begrundelse for, at omsætningen i 2013-2014 på henholdsvis 70.000 kr. og 68.940 kr. ikke opfylder kravet til økonomisk og driftsmæssig intensitet. I referatet af SKM2006.428.ØLR anføres det:

”Skatteyderen åbnede den 1. juli 2001 en marskandiser butik sammen med en kompagnon. Butikken blev drevet sideløbende med skatteyderens lønmodtagerjob. Virksomheden havde i indkomståret 2001 en omsætning på kr. 10.893,- og et underskud på 40.176,. For perioden fra 1. Januar – 30. juni 2002, hvor butikken lukkede, opnåede virksomheden en omsætning på kr. 16.887,- og et underskud på kr. 20.363,-.

Landsretten fandt under henvisning til omsætningen, at butikken var af så underordnet omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet og dermed ikke kunne anses for erhvervsmæssig drevet.”

Heller ikke denne sag er på nogen måder sammenlignelig med [person1]s situation. Der var tale om en helt nyåbnet marskandiserbutik, der blev drevet sideløbende med skatteyderens lønmodtagerjob og som kun var i gang et år. [person1] er uddannet ingeniør og har drevet sin handels- og ingeniørvirksomhed i mere end 40 år og har efter en kontrolleret neddrosling af aktiviteterne stabiliseret sin forretning på et beskedent, men positivt resultat, der matcher hans ønske til erhvervsmæssig aktivitet som 75 årig.

Skatteankestyrelsen har endelig henvist til SKM2019.137.ØLR som begrundelse for, at virksomhedens garantiforpligtelser i de påklagede indkomstår ikke i sig selv kan udgøre selvstændig erhvervsvirksomhed. Af referatet af SKM2019.137.ØLR fremgår:

”Sagsøgeren havde siden 1997 drevet en skrædderivirksomhed i personligt regi med anvendelse af virksomhedsskatteordningen. I 2008 solgte han skrædderivirksomheden til det af ham nystiftede anpartsselskab.

Spørgsmålet i sagen var, om sagsøgeren efter afståelsen af skrædderivirksomheden fortsatte med at drive erhvervsmæssig virksomhed, eller påbegyndte en ny erhvervsvirksomhed og dermed fortsat kunne anvende virksomhedsskatteordningen, eller om sagsøgeren efter afståelsen skulle ophørsbeskattes.

Retten anførte, at virksomhedens årsrapporter ikke afspejlede aktiviteter i virksomheden, udover besiddelse af et gældsbrev fra virksomhedsoverdragelsen. Herudover anførte retten, at sagsøgeren selv havde forklaret, at han – trods en hensigt om at videreføre den personligt drevne virksomhed – var blevet nødt til at bruge størstedelen af sin tid i anpartsselskabet grundet finanskrisen.

Retten fandt herefter, at sagsøgeren ikke uden nærmere dokumentation for sine aktiviteter havde løftet bevisbyrden for, at han fortsat drev erhvervsmæssig virksomhed i personligt regi i 2008 og 2009 eller, at han påbegyndte en ny erhvervsvirksomhed inden udgangen af 2009.”

Også SKM2019.137.ØLR adskiller sig på helt afgørende punkter fra [person1]s situation. Skrædderivirksomheden var afstået, og der var ingen aktiviteter tilbage i virksomheden udover et gældsbrev. [person1] har ikke afstået sin virksomhed, men besluttet at neddrosle sine aktiviteter i takt med, at garantiforpligtelserne udløber. Et gældsbrev i en tom virksomhed kan ikke sammenlignes med garantiforpligtelser i en igangværende ingeniørvirksomhed.

Ingen af de refererede sager, Skatteankestyrelsen har henvist til, kan således sammenlignes med de faktiske forhold i [person1]s sag. [person1] har drevet sin handels- og ingeniørvirksomhed siden 1975, og den har været familiens levebrød. [person1] har ikke afstået virksomheden, men har på ordentlig og redelig vis i 2011 besluttet en kontrolleret neddrosling efter at have drevet virksomheden med succes i 35 år. På det tidspunkt, hvor [person1] traf beslutning om at igangsætte en kontrolleret neddrosling af virksomhedens aktiviteter, havde der været et samlet regnskabsmæssigt overskud i perioden 2004-2010 på ca. 11 mio.kr. I de seneste 15 år, hvor der forefindes regnskabsmateriale, inklusive neddroslingsperioden, har virksomheden haft et samlet regnskabsmæssigt overskud på 11.163.728 kr., medens det samlede underskud kan opgøres til 650.860 kr. [virksomhed1] har således i årene 2004-2018 haft et samlet overskud på ca. 10,5 mio.kr., og den kontrollerede neddrosling er tilrettelagt således, at der af virksomhedens tidligere overskud er henlagt tilstrækkeligt til at sikre, at der også i neddroslingsperioden er økonomiske ressourcer i virksomheden til at dække forrentning af investeret kapital og en rimelig driftsherreløn.

Skatteankestyrelsen har ikke i sit forslag til afgørelse forholdt sig til de centrale domme på området, hvoraf det fremgår, at bedømmelsen af, om en virksomhed skal anses for erhvervsmæssigt drevet, skal ses over en længere periode, jf. f.eks. SKM2007.107.HR, SKM2009.HR og SKM2013.745.ØLR, der er nærmere omtalt i klagen. Skatteankestyrelsen har heller ikke i sit forslag til afgørelse forholdt sig til, at [virksomhed1] i årene 2004-2018 har haft et samlet overskud på ca. 10,5 mio.kr., og at der ved udgangen af 2018 fortsat er et opsparet driftsoverskud i virksomheden til sikring af driften på 3,2 mio.kr.

I modsætning til f.eks. SKM2007.107.HR, der vedrørte en virksomhed, som beskæftigede sig med horoskoper og fremtidsforudsigelser, har [virksomhed1] over en længere periode givet overskud, således at der er mulighed for forrentning af såvel fremmedkapital som investeret kapital samt en rimelig driftsherreløn også i årene efter 2018.

Skatteankestyrelsen har netop ikke forholdt sig til det, der er unikt i denne sag; nemlig at der er tale om en nedtrapningsfase og ikke en opstartfase. Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til den faktuelle historiske baggrund. [person1] har i en menneskealder drevet sin handels og ingeniørvirksomhed med succes. Det er på den baggrund, resultaterne i nedtrapningsfasen skal vurderes. De afgørelser, Skatteankestyrelsen henviser til, vedrører virksomheders opstartfase, medens situationen her er den stik modsatte; nemlig at der er besluttet en kontrolleret nedtrapning af virksomhedens aktiviteter. Det er dokumenteret, at [person1] har drevet sin handels- og ingeniørvirksomhed professionelt og rentabelt, og dette historiske faktum må spille en helt afgørende rolle ved vurderingen af de underskud, der naturligt fremkommer under en nedtrapningsfase.

Det kan lægges til grund:

Der er således intet grundlag for, hverken i sagens faktum, lovregler eller praksis at nægte [person1] adgang til at fratrække de beskedne underskud, der er fremkommet i neddroslingsperioden.

Driftsomkostninger

Skatteankestyrelsen har endvidere i sit forslag til afgørelse lagt op til, at der skal nægtes fradrag for en specifik udgift i 2013 på 200.000 kr., således at det skattemæssige underskud i 2013 reduceres med dette beløb til 10.230 kr.

Det er uklart, hvad der i denne sammenhæng skal opnås ved separat at nægte fradrag for et beløb på 200.000 kr. for 2013. Så vidt ses følger dette resultat allerede af, at Skatteankestyrelsen vil stadfæste SKATs afgørelse om at nægte [person1] adgang til at fratrække opgjorte skattemæssige underskud for 2012 til 2014, jf. ovenfor.

Det erkendes, at der har været misforståelser i forbindelse med den regnskabsmæssige behandling af denne post, men et vareforbrug i denne størrelsesorden for 2013 skiller sig ikke på nogen måde ud i sammenligning med vareforbruget i tidligere år. I 2010 var det 539.970 kr., i 2011 var det 387.592 kr., i 2012 623.344 kr. og i 2013 247.008 kr., inden det falder markant i 2014. Der er derfor ikke grund til konkret at nægte fradrag for et vareforbrug af denne størrelsesorden i 2013.

Endelig bemærkes, at konsekvensen af at nægte fradrag for denne post i 2013 isoleret set vil medføre, at det skattemæssige underskud, skattemyndighederne har haft fokus på, reduceres tilsvarende.”

Klagerens repræsentant har den 6. december 2019 udtalt følgende til brug for retsmødet:

”(...)

ad Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Faktiske oplysninger

Det er ikke korrekt, når det under de ”Faktiske oplysninger”, 1. afsnit, anføres, at ”i årene frem til 2006 består den primære virksomhedsaktivitet i el-installation”. Det er heller ikke korrekt, når der i 6. afsnit, sidste punkt, anføres: ”Herudover har klageren primært udført opgaver for familiemedlemmer”. Det er korrekt, at klager også har udført opgaver for familiemedlemmer, men klager har primært udført opgaver for ikke-familiemedlemmer.

Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen anfører i sin nye indstilling, at indtægten ved salget af virksomhedens ejendom i 2009, og at indtægten fra virksomhedens finansielle aktiver ikke skal indgå ved bedømmelsen af resultatet af virksomheden.

En sådan indskrænkende fortolkning af rentabilitetssynspunktet er der ikke belæg for, hverken i loven eller i praksis. Ejendommen og de finansielle aktiver er såvel juridisk som regnskabsmæssigt en integreret del af virksomheden. Indtægterne herfra, herunder ved realisering af de pågældende aktiver, indgår derfor også i den samlede vurdering af virksomhedens resultat.

For så vidt angår Skatteankestyrelsens øvrige betragtninger henviser jeg til mine tidligere indlæg i sagen i særdeleshed mit indlæg af 22. oktober 2019.

ad Skattestyrelsens udtalelse i sagen

Skattestyrelsen har ikke i sin høringsudtalelse af 19. november 2019 forholdt sig til de centrale problemstillinger i sagen, således som de blandt andet er præsenteret i mit indlæg af 22. oktober 2019. Jeg kan derfor henholde mig til mine tidligere indlæg i sagen.

I relation til Skattestyrelsens meget omfangsrige gennemgang af SKM.2009.747.BR overser Skattestyrelsen tilsyneladende blandt andet, at driften af stutterivirksomheden blev omlagt i 2003, og at det var denne omlægning af driften, der var årsagen til det forbedrede driftsresultat. I [person1]s tilfælde er driftsformen ikke omlagt. [person1]s virksomhed er efter at have været hans og familiens levebrød i en menneskealder under neddrosling som følge af en strategisk veltilrettelagt beslutning til et niveau, som passer til [person1]s ønsker til omfanget af den fortsatte virksomhedsdrift.

For så vidt angår Skattestyrelsens kommentarer til det regnskabsmæssige resultat for 2018 bemærkes blot, at årsagen til, at myndighederne rejser denne type sager, er, at der er fokus på det skattemæssige resultat af driften af virksomheden, og at det derfor også er helt korrekt at medregne værdien af fri bil, når der skal ses på resultatet af driften i 2018 for virksomheden.”

I forbindelse med retsmødet fremlagde repræsentanten virksomhedens årsregnskab for 2019 og anførte, at virksomhedens resultat for 2019 ifølge årsregnskabet udviser et overskud efter finansielle poster på 223.606 kr. Det fremgår af regnskabet, at de finansielle poster udgør netto 258.018 kr., hvorfor virksomhedsresultatet ekskl. finansielle poster udgør -34.412 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by6] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Virksomhedens indtægt fra ejendomssalg på 2.441.921 kr. i 2009 anses for at være en ekstraordinær indtægt, og ikke for at være en del af virksomhedens primære drift. Indtægten skal derfor ikke indgå i vurderingen af virksomhedens driftsmæssige resultat for 2009 eller i vurderingen af virksomhedens driftsmæssige resultater i de påklagede indkomstår.

Virksomhedens finansielle indtægter i form af renter og deslige har ikke direkte sammenhæng med virksomheden, men har alene karakter af et formueafkast, og skal derfor ikke indgå ved bedømmelsen af resultatet for virksomheden.

I indkomstårene 2011-2015 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden på henholdsvis -79.142 kr., -117.567 kr., -204.771 kr., -355 kr., og -1.351 kr. før driftsøkonomiske afskrivninger og renter. Virksomheden har ikke afholdt lønudgifter siden 2007.

Retten finder – på baggrund af en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger – at der i de påklagede indkomstår ikke var udsigt til, at virksomheden ville give overskud på den primære drift i et omfang, hvor der både var mulighed for en rimelig driftsherreløn, og forrentning af den investerede kapital. Der er lagt vægt på, at virksomheden har givet underskud siden 2010, hvorfor der hverken har været plads til forrentning af investeret kapital eller en rimelig driftsherreløn. At klageren havde besluttet at nedtrappe virksomhedsaktiviteterne i de påklagede indkomstår, kan ikke medføre, at der skal ses bort fra virksomhedens driftsmæssige resultater i de påklagede indkomstår.

Endvidere ses der ikke at være nogen andre konkrete indikationer på, at virksomheden i de påklagede indkomstår havde udsigt til at give overskud.

Virksomhedens positive resultater for indkomstårene 2016-2017 kan ikke ændre herved. Der er henset til, at resultaterne på henholdsvis 2.241 kr. og 10.184 kr. ikke kan rumme en rimelig driftsherreløn. Virksomhedens resultater for 2018 og 2019 kan heller ikke føre til et andet resultat. Tidligere års store overskud kan ikke føre til noget andet resultat.

Virksomheden har derfor ikke været drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012-2014. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed i de påklagede indkomstår.

Da virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsordningen ikke anvendes jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Retten stadfæster således SKATs afgørelse på dette punkt.

Driftsomkostninger

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Retten finder, at klageren ikke i tilstrækkeligt omfang har dokumenteret, at virksomhedens udgift på 200.000 kr. i indkomståret 2013, der i regnskabet for 2014 står anført under vareforbrug, men senere benævnes igangværende arbejder, har en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Der er henset til, at klageren ikke har fremsendt dokumentation for udgiftens karakter og dennes relation til virksomhedens indkomsterhvervelse i form af f.eks. kontospecifikationer. Klageren er således ikke berettiget til fradrag for udgiften som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten stadfæster således SKATs afgørelse på dette punkt.