Kendelse af 11-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-02-2021

SKAT har ved skatteberegningen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 ikke anset klageren for berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klageren anses for berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Faktiske oplysninger

Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Klageren arbejdede i de omhandlede indkomstår som pilot for [virksomhed1], der er hjemmehørende i Danmark. Klageren har været i samme ansættelsesforhold siden 1993. Klageren har primært fløjet fra [Finland], [Norge] og [Stockholm] til destinationer i Spanien, Thailand og de Vestindiske øer. I visse tilfælde fløj han også direkte fra [by1] til de nævnte destinationer. Ved flyvning fra [Finland], [Norge] og [Stockholm] forekom det, at flyet passerede gennem dansk luftrum. I 2012, 2013 og 2014 selvangav klageren udenlandsk indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Klagerens revisor anmodede i 2003 [by2] Kommune om bindende ligningssvar på følgende spørgsmål:

”1.Kan [by2] Kommune bekræfte, at [person1]s gennemflyvning af dansk luftrum undervejs mellem to udenlandske lufthavne ikke sidestilles med ophold i Danmark, således som dette begreb anvendes i ligningslovens § 33 A?

2.Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan [by2] Kommune da bekræfte, at passage af dansk luftrum undervejs mellem to udenlandske lufthavne ikke afbryder udlandsopholdet, idet denne passage af dansk luftrum er nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, jf. ligningslovens § 33 A?

3.Kan [by2] Kommune bekræfte, at udlandsopholdet ikke afbrydes af, at [person1] foretager flyvninger mellem udenlandsk destination og en dansk lufthavn, idet start og landing er nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet, jf. ligningslovens § 33 A?”

Af bindende ligningssvar af den 25. juli 2003 fremgår følgende:

”

1.Nej - overflyvning af dansk luftrum sidestilles med ophold i Danmark, idet der er lagt vægt på den normale sproglige forståelse af ordet ophold

Efter anmodning fra klagerens revisor præciserede [by2] Kommune ovenstående besvarelse i bindende ligningssvar af den 25. september 2003 med følgende ordlyd:

”

SKAT anmodede i brev af den 7. august 2013 om oplysninger fra klageren til brug for ligningen af indkomstansættelsen for 2011. Af brevet fremgår følgende:

”For at vi kan behandle din opgørelse af skat for 2011, har vi brug for følgende oplysninger:

SKAT's henvendelse har til hensigt at undersøge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A stk. 3. I den anledning skal det særligt bemærkes, at gennemflyvning af dansk luftterritorium sidestilles med nødvendigt arbejde i Danmark i relation til lempelse af indkomst med hensyn til 42 dages reglen. F.eks. indflyvning kl. 23.00 og udflyvning kl. 01:15 svarer til 2 dages arbejde i Danmark der medtælles i beregning af det maksimale ophold i Danmark i løbet af en 6 måneders periode.”

Repræsentanten oplyste til SKAT, at klageren i forbindelse med en ekstra gennemgang af materialet fandt nogle gennemflyvninger i dansk luftrum, som ikke var medtaget i den tidligere opgørelse.

Repræsentanten gjorde ved e-mail af 22. september 2013 SKAT bekendt hermed, idet der bemærkedes følgende:

"Ved en fintælling af gennemflyvninger, start og landing fra Danmark, viser det sig at antallet af dage i august måned, har været højere end først antaget og dermed diskvalificer [person1]. til §33A, stk. 3 lempelse, da dagene samlet overstiger 42 dage, hvorfor der startes en ny tælling fra 1. september 2011.

Vi har derfor opgjort en ny opgørelse over fordeling af [person1]s løn. Til halv lempelse skal medtages 1.249.800 DKK og den resterende løn på 201.378 DKK skal medtages til almindelig beskatning."

Ved brev af 25. september 2013 accepterede SKAT med henvisning til mail af 22. september 2013 de foretagne korrektioner.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 ikke godkendt halv lempelse af skatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Som begrundelsen for afgørelsen er anført følgende:

”Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af deres samlede indkomst, hvad enten indkomsten kommer her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du derfor selvangive samtlige af dine indtægter.

Hvis en udenlandsk indtægt også er undergivet beskatning i udlandet, kan der forekomme dobbeltbeskatning. Den danske skat nedsættes dog i de fleste tilfælde, når indtægten også kan beskattes i udlandet. Skattenedsættelsen kan ske efter ligningslovens § 33 A, § 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er en betingelse for lempelse efter ligningslovens § 33 A, at lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold i udlandet i mindst 6 måneder.

Efter ligningslovens § 33 A kan du enten få fuld lempelse, dvs. at den samlede indkomstskat nedsættes med den skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens§ 33 A, stk. 1. Hvis der imidlertid er en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og denne tillægger Danmark beskatningsretten, kan du kun få halv lempelse. Dvs. at den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten optjent i udlandet, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Det er en betingelse for at anvende ligningslovens § 33 A, at man på forlangende kan dokumentere eller sandsynliggøre, at man opfylder betingelserne for at anvende bestemmelsen. Ligningslovens §33 A gælder for lønindkomst optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget, jf. den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.F.4.2.2.2.

Følgende fremgår af afsnit C.F.4.2.2.2 i den juridiske vejledning:

"Flypersonnel

Flypersonnel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold udenfor riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, ·og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonnel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og ud landsopholdet afbrydes derfor ikke, med mindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing. "

Således er det SKA Ts opfattelse, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medgå ved beregningen af de 42 dages ophold i Danmark, idet det danske luftrum anses for en del af riget. Der henvises herved til ovennævnte vejledning 2016-1, afsnit C.F.4.2.2.2 - Ophold uden for riget.

Herudover er det SKA T's opfattelse, at der sker afbrydelse af opholdet i udlandet, såfremt der foretages landinger i lufthavne inden for det danske rige i arbejdsøjemed.

Som følge af at den fremsendte logbog indeholder mange flyvninger, hvor du letter eller lander fra lufthavne inden for det danske rige, så ses du ikke at opfylde betingelsen om ophold i udlandet i mindst 6 måneder. Derfor er du ikke omfattet af ligningslovens § 33A, stk. 3, hvorfor du ikke kan indrømmes halv lempelse i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Det er SKAT's holdning, at udlandsopholdet bliver afbrudt, når du letter eller lander fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed. Derfor ses du ud fra det foreliggende materiale - herunder især din individual rooster- ikke at kunne opfylde betingelsen om 6 måneders ophold i udlandet i medfør af Ligningslovens § 33A.

Yderligere er det ikke SKA T's opfattelse, at juridisk vejledningen henviser til, at det udelukkende er indenrigsflyvninger som kan afbryde det udenlandske ophold.

Derfor kan det ikke anerkendes som værende den korrekte retstilstand. Din rådgivers anvenders fortolkning af ordlyden i den juridiske vejledning anses som værende modstridende med hvordan betingelserne i Ligningslovens § 33 A skal administreres efter SKA T's vurdering. Der henvises til cirkulære nr. 72 af den l 7. april 1996. Heri er beskrevet rækkevidden af hvornår et 6-måneders ophold anses for afbrudt i relation til Ligningslovens § 33A, så eksisterer der fortolkningsbidrag hertil i cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996.

I afsnit 5.2.4 i cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 - afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign., fremgår følgende:

"Ordene ”ferie el.lign.” omfatter ethvert ophold indenfor riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslagfortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer

bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres ”nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet”.

Som ”nødvendigt arbejde” kan/eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering. "

"Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet. "

Det fremgår af det citerede ovenfor, at erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder det udenlandske ophold.

Yderligere fremgår det, at der skal anlægges en streng vurdering af, hvad der kan anses som værende "nødvendigt arbejde".

Det fremstår derfor åbenlyst, at der er tale om et erhvervsmæssigt betinget ophold i Danmark, når du lander eller letter fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed.

Derfor er det SKAT' opfattelse at du har afbrudt dit udenlandske ophold hver gang du har landet eller lettet fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed.

Således er det SKA T's opfattelse - på linje med hvad der fremgår i den juridiske vejledning og cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 - at udlandsopholdet bliver afbrudt af en enkelt landing/letning inden for det danske rige.

Det er korrekt at praksis ikke per definition er blevet ændret direkte siden det bindende svar i 2003.Men hertil skal det dog påpeges, at der er sket en præcisering af praksis i den juridiske vejledning siden det bindende svar i 2003. Denne præcisering er der også gengivet et uddrag af i citatet ovenfor.

Eftersom der udelukkende er tale om at SKAT foretager en præcisering af praksis i den juridiske vejledning, så er SKAT berettigede til at ændre skatteansættelser bagudrettet for tidligere indkomstår.

Indledningsvist skal det påpeges, at ændringen i skatteansættelsen i indkomståret 2011 ikke kan skabe en berettiget forventning om fremtidig retstilstand, når det ikke er samme forhold, der bliver undersøgt i sagen vedrørende indkomståret 2011 kontra nærværende sag.

Således var sagsbehandlingen vedrørende indkomståret 2011 en vejledningsindsats, hvor din rådgiver og du fandt frem til, at din skatteansættelse ikke var korrekt, da du ikke var berettiget til lempelse i medfør af Ligningslovens § 33A, stk. 3 for hele indkomståret 2011, da du ikke opfyldte 42-dages reglen i hele indkomståret 2011.

Dette meddelte din rådgiver til SKAT, hvorefter SKA T ændrede skatteansættelsen på baggrund fintællingen omtalt i mail af 22. september 2013.

Den aktuelle sag omhandler derimod 6-måneders reglen i Ligningslovens§ 33A og omhandler derfor ikke samme forhold som den tidligere sag.

Derfor kan der ikke eksistere en berettiget forventning om hvordan betingelserne i Ligningslovens §33A skal fortolkes.

Det er derfor SKAT's vurdering, at der ikke er givet en uformel forhåndsgodkendelse, som begrænser SKAT i henhold til forholdene i nærværende forslag.

Således involverer nærværende afgørelse, at vi sletter den nedsættelse du har fået på din skattebetaling i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 3.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at den selvangivne indkomst for indkomstårene for 2012, 2013 og 2014 opretholdes.

Til støtte for den nedlagte påstand er anført følgende:

”

1. Ligningslovens § 33 A

Det er SKAT's opfattelse, at der sker afbrydelse af udlandsopholdet, såfremt der foretages landinger i lufthavne indenfor det danske rige i arbejdsøjemed. Efter SKAT's opfattelse kan sådanne landinger således ikke anses for "nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Vi er som nævnt ikke enige i denne opfattelse. I det følgende har vi derfor redegjort nærmere for, dels hvorfor landinger indenfor det danske rige i arbejdsøjemed ikke kan anses for at afbryde udlandsopholdet, og dels hvorfor sådanne landinger nødvendigvis må anses for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Ligningslovens § 33 A har følgende ordlyd:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens§ 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbinde/se med udlandsopholdet. ferle el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. [vores understregning]

."

Som det fremgår henviser ordlyden af ligningslovens§ 33 A, stk. 1 til "ophold udenfor riget” og "nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet”, men bestemmelsen indeholder ikke en nærmere definition af disse begreber.

Ligningslovens § 33 A blev indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, og er sidenhen blevet ændret adskillige gange. Seneste ændring skete ved lov nr. 1395 af 23. december 2012, hvor bestemmelsen - efter at være blevet ophævet nogle måneder forinden ved lov nr. 921 af 18. september 2012 – blev genindført.

Ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 valgte man at omformulere bestemmelsen i forhold til den hidtil gældende affattelse, og i de almindelige bemærkninger til loven fremhævedes blandt andet følgende om baggrunden herfor:

"Det primære formål med lovforslaget er at sikre ensartede regler for alle personer bosiddende i Danmark, der udfører arbejde i udlandet. Der tilstræbes en ligestilling, såvel mellem offentlige og privat ansatte, som inden for hver af disse 2 grupper. Det foreslås derfor, at alle fuldt skattepligtige personer bliver skattefritaget for lønindkomst optjent under ophold i udlandet, når opholdet overstiger 6 måneder."

I samme forbindelse blev det - i forhold til de på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse gældende regler - bemærket, at:

"Efter retspraksis kan en person efter ligningslovens§ 33 A, udføre kortvarigt nødvendigt arbejde i Danmark, der står i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Der er ikke lagt en absolut begrænsning på omfanget af det nødvendige arbejde udført i Danmark. Efter praksis medregnes arbejdsdagene heller ikke ved opgørelsen af de 42 dages ferie eller lignende (indenfor 6 måneder), som en person kan opholde sig i Danmark under opholdet i udlandet. Skattefritage/sen omfatter efter praksis ikke vederlag, der er optjent under det nødvendige arbejdsophold i Danmark."

De almindelige bemærkninger indeholdt herudover visse kommentarer vedrørende den foreslåede regels anvendelsesområde:

"c) Udvidelse til også at omfatte piloter, søfolk og lønmodtagere der gør tjeneste i forbindelse med olieudvinding.

Den nuværende regel gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på skibe, herunder skibe, der ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning, luftfartøjer eller fartøjer der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster.

Danske søfolk vil dog ofte være skattefritaget efter ligningslovens § 33 C, om skibe der er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister. Denne gruppe skattefritages uanset omfanget af opholdet på skibet og uanset om skibet eventuelt (delvist) sejler i dansk territorialfarvand.

En ingeniør der finder arbejde i udlandet vil således kunne blive skattefritaget, mens en tilsvarende pilot på forhånd vil være afskåret fra skattefritagelse. Det foreslås at udvide bestemmelsen således at ovennævnte restgruppe ikke på forhånd afskæres fra skattefritagelse.

...

d) Regulering af adgangen til under opholdet i udlandet at udføre arbejde i Danmark

Det foreslås at adgangen til at udføre arbejde i Danmark under opholdet udenfor riget, reguleres direkte i bestemmelsen.

Efter de nuværende regler kan f.eks. en udstationeret lønmodtager opholde sig i gennemsnit

7 dage pr. måned i forbindelse med ferie eller lignende. Herudover kan lønmodtageren opholde sig i Danmark i forbindelse med nødvendigt arbejde direkte i forbindelse med udenlandsopholdet. Såfremt en person under ophold i udlandet, i væsentligt eller eventuelt overvejende omfang, opholder sig i Danmark bør der ikke gives skattefritagelse. Det foreslås derfor at fastlægge en absolut grænse for omfanget af det nødvendige arbejde der kan udføres i Danmark og i forlængelse heraf at arbejdsdagene skal indgå i beregningen af de 42 dage. Dermed bliver det samlede antal dage der kan tilbringes i Danmark under en udsendelse på f.eks. 6 måneder, 42 dage."

Det fremgår således udtrykkeligt af de almindelige bemærkninger, at man med lovændringen blandt andet ønskede at give piloter mulighed for at opnå lempelse på lige fod med andre former for lønmodtagere.

I forhold til begrebet "nødvendigt arbejde" fastsættes der i de almindelige bemærkninger endvidere en absolut grænse for omfanget af sådant arbejde, men selve begrebet defineres heller ikke i denne sammenhæng nærmere.

I de specifikke bemærkninger til lovforslaget knyttes der derimod enkelte kommentarer til, hvordan begrebet skal fortolkes:

Til nr. 4

Ændringen er i vidt omfang udtryk for en kodificering af gældende praksis.

Fritagelse er fortsat betinget af, at eventuelt udført arbejde i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for ”nødvendigt arbejde”. Sådan nødvendigt arbejde kan f.eks. bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikkenødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med ”direkte forbindelse til udlandsopholdet” stilles der krav om at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftige/sen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Det tilladte ophold i Danmark begrænses til i gennemsnit 7 dage pr. måned. Om der afholdes ferie eller udføres nødvendigt arbejde i direkte forbinde/se med udlandsopholdet er uden betydning.

Er der udført nødvendigt arbejde i Danmark foreslås det at denne del af lønnen ikke kan henføres til den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, hvilket er en kodificering af gældende praksis.

Det anførte gælder såvel privat som offentligt ansatte.

Forslaget tilsigter ikke i øvrigt at ændre praksis omkring bestemmelsen."

Det følger af disse bemærkninger, at det i Danmark udførte arbejde skal være nødvendigt for at kunne varetage det udenlandske job. Samtidig følger det af bemærkningerne, at der skal anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for nødvendigt arbejde - dog således, at almindelige opgaver som afrapportering eller deltagelse i møder og kurser er omfattet af begrebet. Det giver efter vores opfattelse da også god mening at anlægge en streng vurdering i denne forbindelse, da ikke-arbejdsrelaterede ophold selvsagt ikke bør accepteres, når henses til formålet med bestemmelsen. Bemærkningerne skal dog omvendt næppe ses som et udtryk for, at opgaver, der i andre sammenhænge end den rent skattemæssige utvivlsomt må anses for arbejdsrelaterede, skal underlægges en streng vurdering. I bemærkningerne henvises da også til almindelige arbejdsopgaver som for eksempel afrapportering samt deltagelse i møder og kurser. Der er ikke tale om en udtømmende opremsning, og konkrete arbejdsopgaver må nødvendigvis sammenholdes med karakteren af det udførte arbejde. Efter vores opfattelse er der næppe tvivl om, at piloters ophold i en dansk lufthavn som altovervejende udgangspunkt har en direkte sammenhæng til det udførte arbejde. Det er således ikke piloten, som står for flyveplaner m.v., og en pilot vil jo ikke kunne udføre sit arbejde, såfremt vedkommende nægter at lande eller lette i bestemte lufthavne.

I forhold til begrebet "med direkte forbindelse til udlandsopholdet" fremgår det endvidere, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen.

I forlængelse af ovenstående bemærkes for god ordens skyld, at lovforslaget indebar en ophævelse af den hidtil gældende bestemmelse i ligningslovens § 33 A, stk. 3 (der afskar muligheden for lempelse efter stk. 1), og en ny-affattelse heraf. I de specifikke bemærkninger anføres der følgende om denne ændring:

Til nr. 6

Med ophævelsen har alle personer i den private sektor mulighed for at få skattefritagelse, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Der vil stadig blive stillet krav om ”ophold” udenfor riget. Betingelsen indebærer i dag, at f.eks. langturschauffører, der kører ud og ind af Danmark, ikke kan få skattefritagelse selvom betingelserne i øvrigt skulle være opfyldt. På tilsvarende måde vil en pilot der arbejder for et dansk flyselskab og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer ikke kunne få skattefritage/se. For søfolk vil betingelsen kun være opfyldt, såfremt personen opholder sig uden for riget, hvilket i den situation vil sige uden for dansk territorialfarvand, uden afbrydelse i 6 måneder. Tilsvarende må personer der udfører arbejde på fartøjer og installationer der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster opholde sig udenfor den danske kontinentalsokkel uden afbrydelse i 6 måneder.

Udvidelsen må på den baggrund antages primært at få betydning for personer, der selv finder et job i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver."

Med ovenstående passus gøres det for det første klart, at alle personer i den private sektor skal have mulighed for at få skattefritagelse - men selvfølgelig kun, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Herudover gøres det for det andet klart, at der også for sådanne personer gælder et opholdskrav, og at dette opholdskrav i forhold til piloter hidtil er blevet fortolket således, at en pilot, der arbejder for et dansk flyselskab - og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer - ikke vil kunne få skattefritagelse.

SKAT forstår tilsyneladende sidstnævnte passus som om, at enhver flyvning mellem udenlandske destinationer og Danmark medfører, at opholdskravet ikke vil være opfyldt. Af flere grunde kan en sådan udlægning dog ikke tiltrædes.

Bemærkningerne synes således for det første at sigte mod sådanne situationer, hvor den pågældende pilot primært flyver til og fra danske lufthavne. Denne forståelse af bemærkningerne støttes da også af henvisningen til langturschauffører, der kører ind og ud af Danmark. For sådanne chauffører udgør kørsel til og fra Danmark jo utvivlsomt den overvejende del af deres transporter.

For det andet følger det udtrykkeligt af den sidste passus i bemærkningerne, at det netop ikke er enhver flyvning mellem Danmark og udenlandske destinationer, som medfører, at opholdskravet ikke er opfyldt. I bemærkningerne anvendes formuleringen "primært", men heri ligger jo netop en tilkendegivelse af, at der ikke er tale om en udtømmende opregning, og at der - udover personer, der arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver- også kan forekomme andre situationer. Efter vores opfattelse er den konkrete sag et skoleeksempel på en sådan anden situation, idet [person1] som altovervejende udgangspunkt lever i Frankrig, og dermed arbejder med base derfra. En sådan situation kan og skal ikke sammenlignes med piloter, som bruger størstedelen af deres tid på flyvninger mellem Danmark og udenlandske destinationer. Der er således en afgørende forskel på piloter, som overvejende flyver til og fra danske lufthavne, og piloter, hvor sådanne flyvninger kun sker sporadisk. Efter vores opfattelse giver det da også god mening, at opholdskravet ikke er opfyldt i de første tilfælde, hvor Danmark besøges på jævnlig basis, hvorimod dette selvsagt ikke giver megen mening i en situation som [person1]s.

For det tredje fremgår det som tidligere nævnt klart af de almindelige bemærkninger, at man fra lovgivers side netop ønskede en ændring af ligningslovens § 33 A for at sikre, at blandt andet piloter fik mulighed for at opnå lempelse. Det har derfor formodningen imod sig, at piloters adgang til lempelse kan gøres helt illusorisk ved en mere indskrænkende fortolkning af bemærkningerne end disse lægger op til.

For det fjerde vil SKAT's fortolkning gøre det nødvendigt at forholde sig til en situation, hvor en pilot, som i øvrigt opfylder alle betingelserne i ligningslovens § 33 A, bliver tvunget til at lande i en dansk lufthavn som følge af problemer med flyet eller lignende. Efter SKAT's opfattelse vil dette føre til, at udlandsopholdet afbrydes, medmindre der indføres en (i så fald administrativt fastsat og dermed ulovhjemlet) undtagelse for sådanne tilfælde. Anvender man i stedet vores fortolkning af opholdskravet, kommer man ikke i en sådan situation, idet opholdskravet stadig vil være opfyldt. Dette taler klart for, at SKAT's udlægning er forkert.

Spørgsmålet om opholdskravet og begrebet "nødvendigt arbejde" er ligeledes omtalt i den JuridiskeVejledning, afsnit C.F.4.2.2.2, hvoraf det fremgår, at:

"Flypersonnel

Flypersonnel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonnel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, med mindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing."

Den første del af dette afsnit vedrørende flyvning til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, er ikke klar. Afsnittet kan således forstås på en sådan måde, at der alene henvises til indenrigsflyvninger, hvilket da også er den måde, som [by2] Kommune - og formentlig også [Skattecentret] - har forstået afsnittet på. Afsnittet kan dog muligvis også forstås som en henvisning til ovenstående bemærkninger til lov nr. 1115 af 21. december 1994, men i så fald forekommer det en smule mærkeligt, at man ikke har indarbejdet den oprindelige ordlyd.

Den sidste del af afsnittet synes at være hentet fra bemærkningerne til lov nr. 1115 af 21. december 1994, men som fremhævet ovenfor er landing indenfor riget ikke i sig selv nok til afbryde et udenlandsophold.I stedet må der i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering, hvor det blandt andet må tillægges afgørende betydning, hvorvidt den pågældende pilots flyvninger primært går til og fra Danmark, eller om landinger her i landet alene forekommer i begrænset omfang. De sidstnævnte tilfælde afbryder efter vores opfattelse ikke udlandsopholdet.

Afsnit 5.2.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 indeholder også et afsnit vedrørende afbrydelse af udlandsophold. Det anføres således heri, at:

"Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene ”ferie el.lign.” omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærerbl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold iDanmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres ”nødvendigt arbejde i direkte forbinde/se med udlandsopholdet”.

Som ”nødvendigt arbejde” kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med ”direkte i forbindelse med arbejdsopholdet” stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person feks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder. For indkomståret 1995 skal ophold i 1994 i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark dog ikke medregnes ved opgørelsen af de 42 dage.

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned."

Som det fremgår er de fleste af udsagnene i cirkulæret hentet direkte fra bemærkningerne til lov nr.1115 af 21. december 1994.

Det anføres dog, at ordene "ferie el.lign." omfatter ethvert ophold indenfor riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede forhold. Dette giver umiddelbart god mening, såfremt erhvervsmæssigt betingede ophold forstås som erhvervsmæssige aktiviteter, der ikke har tilknytning til hovedbeskæftigelsen (det "normale" arbejde). Denne forståelse af begrebet følger da også af cirkulærets henvisning til "bestyrelsesmøder", der nødvendigvis må forstås som en henvisning til bestyrelsesmøder, der ikke har noget med hovedbeskæftigelsen at gøre. At dette er tilfældet fremgår eksempelvis af Landsskatterettens kendelse i SKM 2010, 790, hvor skatteyderens arbejde i Danmark blandt andet bestod i deltagelse i (arbejdsgiverens) bestyrelsesmøder, og hvor deltagelsen desuagtet blev anset som nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

I sin afgørelse af 11. april 2016 henviser SKAT til ovennævnte cirkulære, og det anføres i denne forbindelse, at:

"Det fremgår af det citerede ovenfor, at erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder det udenlandske ophold.

Yderligere fremgår det, at der skal anlægges en streng vurdering af, hvad der kan anses som værende "nødvendigt arbejde".

Det fremstår derfor åbenlyst, at der er tale om et erhvervsmæssigt betinget ophold i Danmark, når du lander eller letter fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed.

Derfor er det SKAT's opfattelse, at du har afbrudt dit udenlandske ophold hver gang du har landet eller lettet fra en lufthavn i det danske rige i arbejdsøjemed."

SKAT forstår med andre ord cirkulæret således, at der er tale om erhvervsmæssigt betinget ophold i de situationer, hvor [person1]s lander og letter fra en lufthavn i det danske rige. Som ovenfor anført er dette næppe korrekt, da erhvervsmæssigt betingede ophold nødvendigvis må forstås som en henvisning til andre erhvervsmæssige aktiviteter end dem, der udføres i direkte forbindelse med hovedbeskæftigelsen. Det forhold, at [person1] lander og letter fra en lufthavn i det danske rige hænger uløseligt sammen med hans hovedbeskæftigelse som pilot for [virksomhed1], og han har bevisligt ikke haft andre erhvervsmæssige aktiviteter i forbindelse med sine ankomster og afgange (hvilket SKAT da heller ikke hævder). Allerede af denne grund kan der ikke foreligge "andre erhvervsmæssige aktiviteter".

SKAT bemærker desuden, at der skal foretages en streng vurdering af, hvad der kan anses som værende "nødvendigt arbejde". At der skal foretages en streng vurdering følger direkte af bemærkningerne til ligningslovens§ 33 A, men dette er jo på ingen måde det samme som, at der altid vil være tale om "erhvervsmæssigt betingede ophold'' i de tilfælde, hvor der ikke er tale om "nødvendigt arbejde". Det fremgår tværtimod udtrykkeligt af cirkulæret, at der vil være tale om "ferie el.lign." i sådanne situationer, hvor der hverken foreligger "erhvervsmæssigt betingede ophold'' eller "nødvendigt arbejde". I den konkrete sag må [person1]s ophold i danske lufthavne således enten være "nødvendigt arbejde" eller "ferie el.lign.", da han som nævnt ikke har foretaget sig noget erhvervsmæssigt udover flyvningerne for sin arbejdsgiver.

Konsekvensen af ovenstående bliver med andre ord, at [person1]s tid i en dansk lufthavn enten må henføres til kategorien "nødvendigt arbejde i direkte forbinde/se med udlandsopholdet” eller kategorien "ferie el.lign.". Som tidligere nævnt er det efter vores opfattelse mest logisk, såfremt tiden anses for "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet”, da tiden i lufthavnene har en helt åbenbar tilknytning til arbejdet som pilot, men dette er principielt uden betydning, idet begge kategorier indgår ved opgørelsen af de 42 dage.

--------------------------

Sammenfattende kan det herefter for det første konstateres, at [person1]s udlandsophold ikke kan anses for afbrudt ved, at han i et begrænset omfang lander og letter fra danske lufthavne. I de påklagede indkomstår har [person1] haft en bolig til rådighed i Frankrig, og denne bolig har således været udgangspunktet for det udførte arbejde. Han har med andre ord kun landet og lettet fra Danmark, hvor dette har været påkrævet som følge af hans arbejdsgivers flyveplaner m.v., og hans situation kan derfor ikke sammenlignes med piloter, som hovedsageligt flyver til og fra Danmark.

I ligningslovens § 33 A's forstand må [person1]s ophold i danske lufthavne for det andet anses for "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet" eller "ferie el. lign". Der kan således ikke være tale om et "erhvervsmæssigt betinget ophold", da han ikke har foretaget sig noget erhvervsmæssigt udover arbejdet for sin arbejdsgiver.

2. Praksisændring

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at ligningslovens § 33 A skal fortolkes på den af SKAT foretagne måde, vil dette efter vores opfattelse være udtryk for en praksisændring, der nødvendigvis må varsles ved udstedelse af et styresignal.

Til støtte for denne opfattelse kan vi henvise til to helt nye domme fra Østre Landsret (afsagt den 1. juni 2016).

Sagerne vedrørte bankers fradragsret for udgifter til løn til egne ansatte, og ved dommene nåede landsretten frem til, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a må forstås således, at den almindelige adgang til fradrag for lønudgifter til egne ansatte ikke omfatter den del af lønnen, som kan siges at vedrøre udvidelse af virksomheden.

Med dette resultat fik Skatteministeriet medhold i deres (nye) fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men skatteyder havde dog samtidig gjort gældende, at en sådan forståelse af bestemmelsen i givet fald måtte anses for en nyfortolkning og ændring af en mangeårig praksis. Østre Landsret var enig i dette synspunkt, og i den ene af sagerne udtalte landsretten således følgende:

"Landsretten finder, at retspraksis på området også i 2008, hvor [finans1] afholdt de lønudgifter, som skattemyndighederne har nægtet fradrag for, må anses for præget af en retsopfattelse, som svarer til, hvad [finans1] har anført.

[finans1] findes derfor at have haft en berettiget forventning om, at den del af bankens almindelige lønudgifter, som vedrørte overtagelsen af de 5 filialer, ikke skulle opgøres særskilt og ikke ville blive nægtet fradrag.

Landsretten finder, at en så væsentlig ændring af bankens skatteretlige stilling, som skattemyndighedernes afgørelse i denne sag er udtryk for, ikke bør kunne ske uden forudgående offentligt tilgængelig klar tilkendegivelse herom. Da en sådan tilkendegivelse ikke forelå for skatteåret 2008, som denne sag vedrører, tages bankens frifindelsespåstand til følge".

I den konkrete sag har [person1] to gange fået SKAT's stillingtagen til, at den af ham anvendte fremgangsmåde var korrekt. Der må dermed være tale om en fast praksis, når samtidig henses til, at SKAT ikke har fremlagt dokumentation for, at dette ikke er tilfældet.

Til støtte for deres synspunkt har SKAT da også udelukkende forholdt sig til en passus i den JuridiskeVejledning, som er uklar, og som derudover "overimplementerer" udsagnene i de til grund for ligningslovens § 33 A liggende bemærkninger.

At den Juridiske Vejledning må anses for uklar vedrørende det pågældende punkt fremgår af flere forhold:

For det første ses dette helt bogstaveligt ved, at SKAT i den konkrete sag to gange tidligere har forholdt sig til fortolkningen af ligningslovens § 33 A. Det ændrer selvsagt ikke herpå, at gennemgangen vedrørende selvangivelsen for indkomståret 2011 opstod på baggrund af en såkaldt vejledningsindsats, dels fordi vejledningsindsatsen netop var specifikt rettet mod anvendelsen af ligningslovens § 33 A, og dels fordi der næppe gennemføres en ændring af en selvangivelse uden en vis minimumsprøvelse. At der gennemføres en vis minimumsprøvelse fremgår da også udtrykkeligt af SKAT's brev af 7. august 2013, hvoraf det som tidligere nævnt direkte anføres, at:

"SKAT's henvendelse har til hensigt at undersøge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3."

For det andet er ordlyden af det pågældende afsnit i den Juridiske Vejledning blevet justeret siden afgivelsen af det bindende svar tilbage i 2003. I Ligningsvejledningen fra 2003 (afsnit D.C.2.2.) anføres det vedrørende piloter blandt andet, at:

"Skattefritagelse tilkommer lønmodtagere, der optjener indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

Dansk, færøsk, grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget.

Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende eksportchauffører og lignende, er ikke omfattet af LL § 33 A.

Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, vil af samme grund ikke opfylde kravet om ophold udenfor riget. "

Efter vores opfattelse er der ikke tale om justeringer, som ændrer den tidligere praksis, hvilket SKAT tilsyneladende er enige i. SKAT bemærker således, at:

"Det er korrekt at praksis ikke per definition er blevet ændret direkte siden det bindende svar i 2003.

Men hertil skal det dog påpeges, at der er sket en præcisering af praksis i den juridiske vejledning siden det bindende svar i 2003. Denne præcisering er der også gengivet et uddrag af i citatet ovenfor.

Eftersom der udelukkende er tale om at SKAT foretager en præcisering af praksis i den juridiske vejledning, så er SKAT berettigede til at ændre skatteansættelser bagud for tidligere indkomstår.”

Det er således SKAT's opfattelse, at praksis ikke (per definition) er blevet ændret, men at der er sket en præcisering af praksis. Det er samtidig opfattelsen, at en sådan præcisering giver SKAT mulighed for at ændre skatteansættelser bagud for tidligere indkomstår.

Dette er dog næppe en korrekt udlægning af retstilstanden, jf. eksempelvis SKAT's styresignal af 27. juni 2014 (SKM 2014.489) om anvendelsesområdet for styresignaler. Det fremgår klart af dette styresignal, at styresignaler blandt andet skal udstedes ved fastlæggelse og/eller præcisering af praksis.

Tilsvarende fremgik af SKA T's styresignal af 11. maj 2012 (SKM 2012.280).

At der foreligger en "overimplementering" af udsagnene i bemærkningerne ses blandt andet ved, at det uden nogen form for modifikation anføres i den Juridiske Vejledning, at:

"Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, med mindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing."

I bemærkningerne er dette godt nok beskrevet som et klart udgangspunkt, men jo ikke som en helt fast og udtømmende regel. SKAT synes med andre ord at have opstillet en helt fast regel, hvilket der selvsagt ikke er hjemmel til.

Sammenfattende kan det herefter konstateres, at der i hvert fald tidligere har været praksis for at fortolke ligningslovens § 33 A i overensstemmelse med den fortolkning, som [person1] har anvendt. Dette følger både af de to tidligere afgørelser i sagen, men også af SKAT's seneste synspunkt om, at den ændrede ordlyd i den Juridiske Vejledning er udtryk for en præcisering af praksis. Ændring af denne praksis kan kun ske med fremadrettet virkning ved udstedelse af et særskilt styresignal herom.

3. Skatterettens forventningsprincip

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at ligningslovens § 33 A skal fortolkes på den af SKAT foretagne måde - og at dette ikke er udtryk for en praksisændring, der må varsles ved udstedelse af et styresignal - må [person1] kunne støtte ret på det skatteretlige forventningsprincip. Efter vores opfattelse må [person1] i givet fald have en berettiget forventning om, at ændringer af hans skattepligtige indkomst først får virkning for fremtidige indkomstår, således at han kan nå at indrette sig på den ændrede skattemæssige behandling. Det forekommer således ikke hensigtsmæssigt, at det er [person1], som skal bære risikoen for de forskellige synspunkter hos SKAT.

Det er almindeligt antaget, at der gælder en grundsætning om berettigede forventninger på skatterettens område, hvilket blandt andet er fastslået af Højesteret i en dom tilbage fra 1968 (offentliggjort som UfR 1969.108).

Denne sag vedrørte en landsskatteretskendelse, hvorved der var taget principiel stilling til, om nogle ejendomme var erhvervet som led i næring. Kendelsen havde dermed samme effekt som en bindende forhåndsbesked, idet skatteyderne havde tilrettelagt deres dispositioner over ejendommene i tillid til kendelsen.

I forbindelse med sagen gjorde skatteyderne blandt andet gældende, at de - uanset om kendelsen blev anset for ugyldig - måtte kunne modsætte sig, at spørgsmålet om næring blev taget op til fornyet behandling for en allerede forløben periode. Som nævnt havde skatteyderne disponeret i tillid til den tidligere kendelse, herunder navnlig ved den tidsmæssige tilrettelæggelse af dispositionen, og det var således deres opfattelse, at en afvigende bedømmelse ikke kunne anvendes på salg foretaget forud for skattemyndighedernes tilkendegivelse af deres nye opfattelse.

Højesterets flertal var enige heri, og fandt således, at skatteyderne kunne støtte ret på Landsskatterettens kendelse, selvom den måtte anses for forkert. Flertallet anførte i denne forbindelse, at:

"Når henses til, at den foran nævnte fortegnelse over handler i tiden fra 1. januar 1942 til den 15. marts 1948 som nævnt har været forelagt landsskatteretten, tiltrædes det ligeledes, at landsskatteretten forud for afsigelsen af kendelsen af 1952 har haft det fornødne grundlag for at bedømme karakteren af de af afdøde arkitekt [person2] foretagne udstykninger og salg. Landsskatteretten har til begrundelse for denne kendelse generelt udtalt, at den ikke finder, ”at de af arvingerne ved arveforskuddet erhvervede grundarealer kan betragtes som et i drift værende udstykningsforetagende”, og at der herefter ikke findes ”hjemmel for at indkomstbeskatte modtagerne af de ved ejendomssalg opnåede avancer”. De skattelignende myndigheder har indtil 1961 foretaget skatteansættelserne i overensstemmelse med kendelsen, og de indstævnte, der først i december 1961 blev underrettet om, at spørgsmålet var optaget til fornyet overveje/se, har med føje kunnet tilrettelægge deres dispositioner på grundlag af det ved kendelsen fastslåede. Under de således foreliggende omstændigheder findes de indstævnte ikke ud fra den ændrede bedømmelse af karakteren af udstykningsvirksomheden at have kunnet ansættes til indkomstskat af de omhandlede indtægter for de af sagen omfattede tidligere skatteår."

Som det fremgår af Højesterets præmisser tillægges det afgørende betydning, dels at landsskatteretten har haft kendskab til alle faktiske omstændigheder ved deres vurdering af sagen, og dels at skattemyndighederne havde foretaget de efterfølgende skatteansættelser i overensstemmelse med kendelsen. Højesteret når hermed frem til et meget rimeligt resultat - nemlig, at det ikke er skatteyderne, som skal bære risikoen for skattemyndighedernes divergerende fortolkninger.

I den foreliggende sag har [person1] - for at undgå enhver tvivl om de skattemæssige forhold - rettet direkte henvendelse til skattemyndighederne forud for sit køb af bolig i Frankrig, og han har derefter indrettet sin og familiens tilværelse i overensstemmelse med det modtagne svar. Hertil kommer, at SKAT specifikt har haft forholdet til gennemgang i forbindelse med ændringerne af selvangivelsen for indkomståret 2011, hvor de ikke fandt grundlag for at ændre den skattemæssige behandling.

[person1] må på denne baggrund have en berettiget forventning om, at en eventuel ændret vurdering af hans skattemæssige forhold først får virkning for kommende indkomstår, således at han ikke skal bære risikoen for SKAT's forskellige synspunkter.

Efter SKAT's opfattelse finder forventningsprincippet ikke anvendelse i denne sag, idet en skatteyder efter deres vurdering ikke kan støtte ret på en sagsbehandling, der er sket som led i en såkaldt vejledningsindsats. Vi er ikke enige i denne opfattelse, da det som tidligere nævnt må have formodningen imod sig, at en selvangivelse ændres uden en eller anden form for stillingtagen til de underliggende skatteregler. I modsat fald ville alle selvangivelser jo principielt kunne genoptages uden SKAT's stillingtagen til, om genoptagelsen er acceptabel. Dette er næppe tilfældet, og det fremgår da også udtrykkeligt af SKA T's brev af 7. august 2013, at formålet med henvendelsen var at "undersøge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst”

Herudover er det efter vores opfattelse også nødvendigt at se sagen i sin fulde sammenhæng, hvor udgangspunktet nødvendigvis må være den bindende forhåndsbesked fra 2003. Vi er selvfølgelig enige i, at en sådan som udgangspunkt kun er bindende i en periode på fem år, men i denne sag er der imidlertid ikke sket nogen indholdsmæssig ændring af ligningslovens § 33 A efter udløbet af femårsperioden, ligesom [person1]s selvangivelser til enhver tid har indeholdt en udtrykkelig angivelse af, hvorvidt denne bestemmelse er anvendt. Og hertil kommer så ændringen af selvangivelsen for indkomståret 2011, og gennemgangen heraf. Det skal i denne forbindelse særligt fremhæves, at der som nævnt anføres følgende i SKAT's brev af 7. august 2013:

"For at vi kan behandle din opgørelse af skat for 2011, har vi brug for følgende oplysninger:

o Du har valgt at få skatten nedsat efter LL § 33 A, stk. 3 (halv lempelse af skatten).

Du bedes derfor returnere vedlagte kalender for 2011, hvor du markerer de perioder,hvor du har været i Danmark (ophold, ferier eller lignende)

o Hvis du på et tidspunkt i året 2011 har gennemfløjet dansk luftrum, bedes du medsende en kopi af din logbog og i denne kopi markere de tidspunkter, hvor gennemflyvning har fundet sted.

SKAT's henvendelse har til hensigt at undersøge regelefterleve/sen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. I den anledning skal det særligt bemærkes, at gennemflyvning af dansk luftterritorium sidestilles med nødvendigt arbejde i Danmark i relation til lempelse af indkomst med hensyn til 42 dages reglen. F.eks. indflyvning kl. 23.00 og udflyvning kl. 01.15 svarer 2 dages arbejde i Danmark der medtælles i beregning af det maksimale ophold i Danmark i løbet af en 6 måneders periode."

Der kan på denne baggrund ikke være tvivl om, at sagsbehandlingen har været rettet direkte mod anvendelsen af ligningslovens § 33A, og at der er foregået en eller anden form for sagsbehandling i forbindelse hermed.

I forlængelse af ovenstående bemærkes for god ordens skyld, at der i den Juridiske Vejlednings afsnit A.A.4.3 er anført en række betingelser for, at en skatteyder kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse.

Disse er:

1. Der skal være tale om en forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed

2. Der skal være tale om en forhåndstilkendegivelse til en bestemt borger eller virksomhed

3. Forhåndstilkendegivelsen skal være positiv og entydig

4. Forhåndstilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges handlinger

5. Forhåndstilkendegivelsen skal være klar og kunne dokumenteres

Efter vores opfattelse er alle disse betingelser opfyldt i nærværende sag, når der tages højde for det samlede forløb, og [person1] må på denne baggrund kunne støtte ret på berettigede forventninger.

I den konkrete sag er der således for det første tale om - ikke blot en men - to forskellige forhåndstilkendegivelser fra kompetente myndigheder med godt 10 års mellemrum.

For det andet har begge forhåndstilkendegivelser været rettet direkte til [person1], og der er dermed ikke tale om, at [person1] ønsker at støtte ret på mere indirekte tilkendegivelser.

For det tredje er begge forhåndstilkendegivelser positive og entydige, idet begge tilkendegivelser forholder sig direkte til de faktiske omstændigheder og dermed [person1]s konkrete forhold.

For det fjerde har forhåndstilkendegivelser utvivlsomt haft indflydelse på [person1]s handlinger. Det var således helt afgørende for ham, at de skattemæssige konsekvenser blev afklaret forud for købet af ejendommen i Frankrig, og han indrettede herefter sin og familiens tilværelse i fuld overensstemmelse med de udstukne retningslinjer. I tidsrummet mellem den bindende forhåndsbesked og gennemgangen af [person1]s selvangivelse for indkomståret 2011 har [person1] desuden ikke haft nogen grund til at antage, at disse retningslinjer var ændret, og dette får han så også bekræftet endnu engang i forbindelse med SKAT's kontrol af selvangivelsen. I et retssikkerhedsmæssigt perspektiv forekommer det derfor dybt problematisk og u-proportionelt, såfremt det er [person1], som i den konkrete sag skal bære risikoen for SKAT's forskellige fortolkninger. I denne sag har han således gjort alt hvad der kan forlanges af en skatteyder, idet han har spurgt SKAT om de skattemæssige konsekvenser forud for de foretagne dispositioner, indrettet sig (og indsendt selvangivelser) i overensstemmelse hermed, og rent faktisk efterfølgende fået bekræftet, at handlemåden er korrekt. På intet tidspunkt har han således haft grund til at tro, at han gjorde noget forkert - han har tværtimod haft berettigede forventninger om, at han handlede helt korrekt og i fuld overensstemmelse med reglerne. Og hvordan skulle han også kunne tro andet, når SKAT over to omgange har blåstemplet fremgangsmåden? Hertil kommer, at det resultat, som SKAT lægger op til, både forekommer ulogisk, urimeligt og stridende mod almindelig sund fornuft, og sådanne resultater har traditionelt set ikke mødt den store sympati fra Højesterets side. Ud over ovennævnte Højesteretsdom vedrørende forventningsprincippet, kan vi endvidere henvise til højesteretsdommer Jon Stokholm, som i bogen "Højesteret - 350 år" fra 2011 citerer en passus fra det notat, som Skatteministeriet udsendte i 1998 på baggrund af en række tabte højesteretsdomme. Notatet er offentliggjort i TfS 1998, 137, og Jon Stokholm fremhæver blandt andet følgende herom:

"Og i slutningen af meddelelsen hedder det:

'herudover synes Højesterets domme at vise, at det altid nøje må overvejes, om det resultat, sædvanlig fortolkning vil føre til i den konkrete situation forekommer rimeligt og i overensstemmelse med sund fornuft'.

Denne analyse af Højesterets stilling på skatteområdet er stadig gældende."

For det femte er de modtagne forhåndstilkendegivelser såvel klare som dokumenterbare. Begge er således rettet direkte mod [person1]s konkrete forhold, og begge foreligger på skrift.

På ovenstående baggrund kan der efter vores opfattelse ikke være tvivl om, at [person1] må kunne støtte ret på princippet om berettigede forventninger, såfremt landsskatteretten - mod forventning - måtte være uenig i de øvrige anbringender.”

Klageren har ved brev af den 25. juli 2017 nedlagt en mere subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden 19. marts 2013 til den 30. december 2013 såfremt, at der ikke gives medhold i de øvrige klagepunkter. Af brevet fremgår bl.a. følgende:

”Såfremt Landsskatteretten ikke giver mig medhold i klagen, vil jeg anmode om, at årsopgørelsen for 2013 bliver genoptaget, således at min lønindkomst omfattes af ligningslovens § 33A.

Jeg har i perioden 19/3 til 30/12 2013, hverken landet eller lettet fra Danmark, hvorfor min indkomst i denne periode må være omfattet af ligningslovens §33A.

SKAT har tilsyneladende den samme opfattelse idet, de i deres afgørelse af 11. april 2016, netop nævner, at ”en 6-månders periode er et ufravigeligt krav for at blive omfattet af Ligningslovens § 33A, stk. 3 og dermed en skattenedsættelse af skattebetalingen”.

Som dokumentation er vedhæftet kopi af logbog for den nævnte periode.”

Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen

Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling udtalt følgende:

”Skattestyrelsen er uenig i, at klageren har en berettiget forventning om at kunne opgøre sit ophold i udlandet i 2012 og 2013 efter de retningslinjer, som følger af det bindende ligningssvar af 25. september 2003 fra den kommunale skatteforvaltning. Som begrundelse for denne opfattelse anføres, at:

Skatteankestyrelsens forslag kan forstås sådan, at bindende svar kan have bindende virkning udover bindingsperioden, medmindre skattemyndighederne offentliggør praksisændringer eller positivt meddeler, at svaret ikke længere vil blive lagt til grund ved skatteansættelsen. Dette er ikke i overensstemmelsen med formålet af bindingsperioden.

Bindende ligningsvar

Det følger af § 20 H i dagældende skattestyrelseslov (LBK nr. 617 af 22. juli 2002 som ændret ved lov nr. 332 af 9. maj 2003) (nu Skatteforvaltningslovens § 25), at et bindende ligningssvar alene er bindende for skattemyndighederne i 5 år.

I de særlige bemærkninger til dagældende skattestyrelseslov § 20 H, jf. LSF 160 fremsat den 19. februar 2003, fremgår blandt andet følgende:

”Det foreslås, at et bindende ligningssvar binder skattemyndighederne i 5 indkomstår. Dette er begrundet i hensynet til at begrænse skadevirkningerne af et eventuelt fejlagtigt svar. Begrænsning skal ses i sammenhæng med, at svaret afgives med bindende virkning på et fremrykket tidspunkt af en underordnet skattemyndighed, og at svaret ikke kan ændres af tilsynet. Begrænsningen er således en konsekvens af, at svaret er ubetinget bindende for skattemyndighederne når der bortses fra de administrative klagemyndigheder - og således ikke efterfølgende kan ændres til ugunst for skatteyderen, uanset at svaret måtte være forkert.”

Den tidsmæssige begrænsning af bindende ligningssvar fra den kommunale skattemyndighed skal derfor sikre, at fejlagtige svar ikke fremadrettet skaber en retsbeskyttet forventning. Efter udløbet af bindingsperioden kan modtageren derfor ikke have en berettiget forventning om, at han eller hun kan indrette sig efter svaret, når svaret er indeholder fortolkningsfejl eller er i uoverensstemmelse med praksis.

Ligningsvejledningen 2003-2011 og Den Juridiske vejledning 2012-2013

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2003-2011 afsnit D.C.2.2 og Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.4.2.2.2. at piloter, ”der flyver til og fra danske destinationer,” opfylder ikke om kravet om ophold uden for riget i forhold til Ligningslovens § 33A.

Det bindende ligningsvar af 25. september 2003, som angiver at flyvning mellem en udenlandsk og dansk lufthavn kan indgå i beregningen af de 42 dage, som ikke afbryder udlandsopholdet, er derfor ikke i overensstemmelse med den praksis, der fremgår af Ligningsvejledningerne og Den Juridiske Vejledning. Denne uoverensstemmelse er klar, fordi formuleringen ”til og fra danske destinationer” ikke kan forstås sådan, at det kun flyvninger, der begynder og slutter i Danmark, som afbryder udlandsopholdet.

Det forhold, at Ligningsvejledningen 2003-2011 og Den Juridiske Vejledning 2012-2013 har haft næsten samme indhold i perioden fra udstedelsen af det bindende, ligningsvar af 25. september 2003 til 2014, kan ikke skabe en berettet forventning om, at klageren kan støtte ret på svaret efter udløbet af de 5 år, hvor svaret var gældende, da svaret ikke er i overensstemmelse med praksis.

Positiv og entydig tilkendegivelse.

Klageren har ikke siden det bindende ligningsvar af 25. september 2003 fået en entydig og positiv tilkendegivelse af, at flyvninger, som begynder eller slutter i Danmark, ikke afbryder udlandsopholdet.

Det er en betingelse for at have en berettiget forventning på baggrund af uformelle tilkendegivelser fra Skattemyndighederne, at sådanne tilkendegivelser er positive og entydige. Det forhold, at myndighederne har forholdt sig passivt til oplysningerne kan ikke skabe en sådan forventning. Vi henviser blandt andet til SKM2013.141 HR, hvor Højesteret fandt, at skattemyndighederne ikke havde udvist en passivitet, der kunne sidestilles med en positiv afgørelse, og SKM2006.674 VLR, hvor Landsretten lagde afgørende vægt på, at tilkendegivelse ikke tog stilling til det berørte spørgsmål SKATs breve af 7. august 2013 og 25. september 2013 indeholder ikke en positiv eller entydig tilkendegivelse af, at flyvninger mellem udenlandske og danske destinationer ikke afbryder udlandsopholdet.

SKATs brev af 7. august 2013 vejleder således alene om betydningen af gennemflyvning af dansk luftterritorium. At brevet anvender ordet ”indflyvning” til at betegne gennemflyvning, mens ”indflyvning” anvendes i det bindende ligningssvar i betydningen start og landing, skaber heller ikke en berettiget forventning, da dette taler for, at Skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke er entydige.

Det forhold, at SKAT i brev af 25. september 2013 ikke gør klageren opmærksom på, at start og landinger i Danmark afbryder udlandsopholdet, kan heller ikke give klageren en retsbeskyttet forventning. Der er her tale om passivitet, som ikke kan sidestilles med en positiv tilkendegivelse.

Indflydelse på dispositioner

Det er også en betingelse for at støtte ret på en uformel tilkendegivelse, at tilkendegivelserne har haft indflydelse på klageren dispositioner. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.4.3.4. Dette krav er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opfyldt.

Klageren henviser til, at han har indrettet sig efter den forventning, som skattemyndighedernes tilkendegivelser i 2003 og 2013 har givet ham, ved køb af ejendom og indretning af tilværelse i Frankrig.

Det forhold, at klageren har indrettet sig efter det bindende ligningssvar fra 2003, kan, jf. ovenstående, ikke give berettiget forventning om, at han efter udløbet af bindingsperioden kan indrette sig efter svaret.

Hertil kommer, at SKATs breve af henholdsvis den 7. august 2013 og 25. september 2013 ikke kan anses at have haft indflydelse på klagerens dispositioner for 2012 og 2013, da disse tilkendegivelser ligger efter købet af ejendom og indretningen af tilværelsen i Frankrig, og i forhold til de flyvninger, som klager har foretaget i perioden 1. januar 2012 – juli 2013.

Konsekvenser hvis Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsens forslag

Klagerens berettigede forventning begrundes i forslaget med følgende:

Klagerens berettigede forventning kommer ifølge denne begrundelse af, at Skattemyndighederne har udstedt et bindende svar og ikke efter udløbet af bindingsperioden har meddelt, at svaret ikke længere kan lægges til grund.

Skatteankestyrelsens forslag kan forstås sådan, at bindende svar kan have bindende virkning udover bindingsperioden, så længe skattemyndighederne ikke har givet et passende varsel om, at svaret ikke længere kan lægges til grund ved skatteansættelsen, eller ikke har offentliggjort en praksisændring i forhold til det pågældende spørgsmål. Dette er efter Skattestyrelsens vurdering ikke i overensstemmelse med formålet med indsættelse af en bindingsperiode i skattestyrelseslovens § 20 H og skatteforvaltningslovens § 25.

Derudover medfører det forhold, at der i bindende svar konkret er anført, at svaret alene er bindende for skattemyndighederne i 5 år, at det har formodningen imod sig, at skattemyndighederne efter udløbet af bindingsperioden skal udsende varsel eller meddelelse om, at det bindende svar ikke længere er bindende for skattemyndighederne.”

Klagerens bemærkning til Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse kommet med følgende bemærkninger:

”Vedrørende anbringende om forventningsprincippet

Det skal for godens ordens skyld understreges, at det bindende svar af 25. september 2003 blot er et af elementerne i argumentationen for, at [person1] havde en berettiget forventning til at indflyvning i sig selv ikke var diskvalificerende for brugen af ligningslovens § 33A.

Et andet element i argumentationen er SKAT's ligning af [person1]s indkomstopgørelse for 2010 og 2011. I forbindelse med, at SKAT rettede henvendelse til [person1]

ved ligning af indkomstårene 2010 og 2011, var det specifikt skrevet i materialeindkaldelsen, at

"skat har iværksat en vejledningsindsats rettet mod flypersonel med mulig udenlandsk indkomst"

Ved ligningen afleverede [person1] logbøger, hvoraf det fremgik, at han starter og lander i Danmark. Desuden fremgik det tydeligt af e-mail af 22. september 2013 til SKAT, at start og landing kan ske i Danmark.

Idet der er tale om en vejledningsindsats vedrørende udenlandsk indkomst fra SKAT's side, var der en klar forventning om, at opgørelsen af den udenlandske indkomst efter SKAT's ligning var korrekt, samtidig med, at der var en forventning om, at SKAT ville have vejledt, såfremt forståelsen eller håndteringen af ligningslovens § 33A var forkert.”

Retsmøde i Landsskatteretten

Klagerens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde bl.a. gældende, at hverken en direkte ordlydsfortolkning af bestemmelsen eller bemærkningerne til lov nr. 1115 af 21. december 1994, kunne danne grundlag for den af SKAT anlagte fortolkning. Repræsentanten gjorde endvidere gældende, at det i lovbemærkninger angivne alene tager sigte på, at Ligningslovens § 33a ikke skulle kunne anvendes, såfremt det var en del af pilotens sædvanlige arbejdsmønster at flyve frem og tilbage mellem danske og udenlandske destinationer. Da klagerens sædvanlige arbejdsmønster bestod i at flyve mellem udenlandske destinationer, måtte de enkeltstående tilfælde, hvor klageren havde landet og lettet fra en dansk lufthavn, anses for nødvendigt arbejde i forbindelse med udlandsopholdet.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Har en fuldt skattepligtig person under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Dette følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Frem til vedtagelsen af lov nr. 1115 af 21. december 1994 var piloter ikke omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Af forarbejderne til lov nr. 1115 af 21. december 1994, LFF nr. 73 af 23. november 1994, under bemærkningerne til § 1, nr. 6, fremgår:

”Med ophævelsen har alle personer i den private sektor mulighed for at få skattefritagelse, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Der vil stadig blive stillet krav om ”ophold” udenfor riget. Betingelsen indebærer i dag, at f.eks. langturschauffører, der kører ud og ind af Danmark, ikke kan få skattefritagelse selvom betingelserne i øvrigt skulle være opfyldt. På tilsvarende måde vil en pilot der arbejder for et dansk flyselskab og derfor flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer ikke kunne få skattefritagelse. (...)

Udvidelsen må på den baggrund antages primært at få betydning for personer, der selv finder et job i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver.”

Det arbejde, der udføres på dansk territorium i forbindelse med gennemflyvning af dansk luftrum, anses efter fast praksis for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og arbejdet medregnes derfor i de 42 dage som hjemlet i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår således også af Den Juridiske Vejledning, 2001-1, afsnit C.F.4.2.2.2, at ”Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet (...)

I det angivne afsnit i Den Juridiske Vejledning fremgår videre ”(...) og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, medmindre flyet lander på destinationer indenfor riget.”

Landsskatteretten finder, at de i lovforarbejderne angivne eksempler ikke er sammenlignelige med nærværende situation, hvor klageren ikke flyver frem og tilbage mellem Danmark og udenlandske destinationer. Klageren foretager derimod efter det oplyste i et begrænset omfang flylandinger i Danmark i forbindelse med udførelse af sit arbejde for et udenlandsk flyselskab.

Landsskatteretten finder, at de af klageren foretagne flylandinger må karakteriseres som ”nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet”. Det bemærkes herved, at der hverken i lovbestemmelsen eller forarbejderne ses at være grundlag for en fortolkning, som i den foreliggende situation vil føre til, at en enkeltstående landing på dansk grund skal behandles anderledes end en gennemflyvning i det danske luftrum. I denne sag skal flylandingerne således indgå i optællingen af de maksimalt 42 dage i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt.

På den baggrund giver Landsskatteretten repræsentanten medhold i, at klageren er berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.