Kendelse af 20-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (cvr-nr. [...1]).

Klageren har i indkomstårene 2012 og 2013 modtaget løn fra selskabet med henholdsvis 13.920 kr. og 12.795 kr. Endvidere har klageren modtaget skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse med henholdsvis 28.810 kr. og 59.111 kr.

SKAT har ved afgørelse af 12. maj 2015 forhøjet klagerens indkomst med henholdsvis 28.810 kr. og 59.111 kr., idet SKAT har anset klageren for skattepligtig af den udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelse.

Klagerens repræsentant har den 1. februar 2016 anmodet om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013. Af anmodningen fremgår blandt andet:

”På vegne af vores klient [person1] skal vi hermed anmode om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012 og 2013.

SKAT har i kendelse af 12. maj 2015 truffet afgørelse om, at den kørselsgodtgørelse, som [person1] har modtaget i de to indkomstår, er skattepligtig.

Vi anmoder hermed om, at SKAT genoptager skatteansættelserne for de to indkomstår, da SKAT på baggrund af vores anbringender nedenfor bør godkende, at de udbetalte kørselsgodtgørelser er skattefrie.

Den tidligere afgørelse i sagen

I kendelsen af 12. maj 2015 er godtgørelserne anset at være skattepligtige.

Afgørelsen er begrundet med, at [person1] ikke har opfyldt lønkravet. SKAT har med andre ord ikke har fundet, at der har været tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted.

Herudover har SKAT bemærket, at den udførte kontrol med udbetalingerne af godtgørelse ikke anses for fyldestgørende.

Vi henviser til beskrivelsen side 5 i kendelsen under punktet "1.5 SKAT's endelige afgørelse".

Kommentarer til afgørelsen

Vi er overordnet enige i, at SKAT naturligvis bør føre en tilfredsstillende kontrol med udbetalinger af skattefrie godtgørelser.

Det er dog vores meget klare opfattelse, at SKAT's kontrol på dette område (som på alle andre områder) bør følge en vis rimelig og ordentlig hensyntagen og stillingtagen til alle de faktiske omstændigheder i sagen.

Kommentarer til begrundelsen for afgørelsen

Vi er enige i, at der kun kan ske udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, når der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted.

Dette har gennem mange år også været angivet i SKAT's juridiske vejledning.

Der har dog aldrig været angivet nogen objektiv grænse for, hvor lidt eller hvor meget løn, der skulle til, for at der kunne udbetales skattefri kørselsgodtgørelse. Herefter må det selvsagt bero på et skøn om betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelser er opfyldte.

Vi har dog erfaret i en anden sag, at SKAT har accepteret en løn på DKK 1.000 om måneden som betingelse for, at der kunne udbetales skattefrie godtgørelser. I denne sag henstillede SKAT til

- med fremadrettet virkning - at aflønningen kom til mere konkret at hænge sammen med det udførte arbejde og kørslen for selskabet.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at SKAT også i sagen vedrørende [person1] bør acceptere lønnen i de omhandlede indkomstår, og at det så er med fremadrettet virkning, at det indstilles, at der bør være en nøjere sammenhæng mellem udført arbejde og aflønning.

Dette må særligt være hensigtsmæssigt, når der henses til, at der ikke gælder nogen objektiv grænse for lønnen, og når der henses til hvor særligt byrdefulde konsekvenserne bliver for [person1], når SKAT underkender godtgørelserne som værende skattefrie.

For så vidt angår betragtningerne om, at der ikke skulle være ført fyldestgørende kontrol med udbetalingen, så skal vi fortsat bemærke, at dette efter vores opfattelse ikke er korrekt. Der ses således heller ikke at være konstateret fejl i udbetalingerne.

I det omfang at SKAT i forløbet af en kontrolsag finder, at den udførte kontrol med udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse bør indrettes anderledes, så bør dette efter vores opfattelse påtales over for virksomheden med henblik på, at kontrollen så fremadrettet eventuelt kan tilpasses SKAT’s betragtninger herom.

Det er således vores opfattelse, at det er en for byrdefuld konsekvens, når SKAT - uanset sagens øvrige forhold, og uden at der i øvrigt kan påvises konkrete fejl - vælger at anse godtgørelserne for skattepligtige alene på grund af mindre unøjagtigheder i det angivne.”

Klagerens repræsentant har fremlagt kopi af selskabets årsrapporter for regnskabsåret 2011/2012, 2012/2013, 2013/2014 og 2014/2015.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet anført, at der ikke er kommet nye oplysninger, der kan begrunde en genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2013.

SKAT fastholder derfor, at der skal ske beskatning af de udbetalte godtgørelser i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 12. maj 2015. Der er ved denne afgørelse blandt andet lagt vægt på, at arbejdsgiveren ikke har ført kontrol med de udbetalte godtgørelser, idet ægtefællens navn fremgår på flere bilag, og at en sådan fejl må forudsættes at være blevet rettet ved en fornøden kontrol. Ægtefællen har ikke været ansat i selskabet.

SKAT argumenterer endvidere for, at det forhold, at det er klageren, der kører bilen og foretager lønindberetning, ikke bevirker, at der er ført fornøden kontrol med udbetalingerne. Der bør foreligge skriftligt materiale/dokumentation, f.eks. ved at der løbende tages billeder af kilometertælleren, eller ved at selskabets revisor foretager kontrollen.

Ud fra sagens oplysninger konkluderer SKAT, at der ikke kan anses at være ført fyldestgørende kontrol, ligesom der ikke er modtaget materiale, der kan dokumentere, at der rent faktisk er ført en sådan kontrol med udbetaling af de skattefrie godtgørelser.

Reglerne for udbetaling af skattefrie godtgørelser er klare, og det er arbejdsgiverens pligt at sætte sig ind i reglerne, forinden der foretages udbetalinger af skattefrie godtgørelser. Det er en forudsætning for at kunne modtage godtgørelser skattefrit, at betingelserne herfor er opfyldt, og er det ikke tilfældet, skal der ske beskatning af de udbetalte godtgørelser hos modtageren.

Revisorens bemærkninger om, at SKATs ændringer alene bør have virkning fremadrettet er ikke en praksis, som SKAT mener eksisterer hverken hos SKAT eller i lovgivningen.

SKAT henviser endvidere til, at det er en betingelse for udbetaling af godtgørelser, at der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted. Det følger af retspraksis f.eks. SKM2001.141.ØLR og SKM2006.181.SR.

I henhold til SKM2006.181.SR fremhæver SKAT, at det følger af denne afgørelse, at den modtagne løn ikke må være ubetydelig og af symbolsk karakter. SKAT finder derfor, at klagerens modtagne løn på ca. 1.000 kr. pr. måned ikke berettiger til, at der kan udbetales skattefrie godtgørelser, idet en sådan løn netop må anses for en symbolsk løn. Der skal således efter SKATs opfattelse være sammenhæng mellem den udbetalte godtgørelse og den løn, der udbetales.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har klaget over SKATs afslag på genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2013.

Der er til støtte for påstanden anført:

”Det er vores påstand, at de kørselsgodtgørelser, som [person1] i 2012 og 2013 har modtaget fra [virksomhed1] ApS er skattefrie.

SKAT har i den påklagede afgørelse anset godtgørelserne for skattepligtige på grund af to forhold:

[person1] har i 2012 og 2013 alene oppebåret en beskeden løn.

Der er efter SKAT's opfattelse ikke ført fornøden kontrol med udbetalingerne.

LØNKRAVET

Vi er enige i, at der kun kan ske udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, når der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted.

Dette har gennem mange år også været angivet i SKAT's juridiske vejledning.

Der har dog aldrig været angivet nogen objektiv grænse for, hvor lidt eller hvor meget løn, der skulle til, for at der kunne udbetales skattefri kørselsgodtgørelse.

Herefter må det selvsagt bero på et skøn om betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelser er opfyldte.

I praksis på området ses tre væsentlige afgørelser:

TfS 2000, 58 HRD:

Der var ikke modtaget løn fra arbejdsgiveren.

Godtgørelser ikke skattefrie.

SKM2001.141.ØLR:

Der var alene modtaget fri telefon som løn fra arbejdsgiveren.

Godtgørelser ikke skattefrie.

SKM2006.181.SR:

Der var modtaget løn for arbejde som fast timeløn.
Lønnen var beskeden i forhold til kørselsgodtgørelserne.

Godtgørelser skattefrie.

Afgørelserne kan vel opsummeres derhen, at lønkravet medfører, at lønmodtageren skal have en vis faktisk kontantløn for at kunne modtage skattefri kørselsgodtgørelse.

Konkret har [person1] modtaget ca. DKK 1.000 om måneden i løn i de omhandlede indkomstår.

Dette er beroende på, at selskabet var i en etableringsfase, hvor der ikke blev anset mulighed for at yde fuld løn efter en normal målestok.

Det er vores opfattelse, at SKAT i praksis accepterer, at der udvises løntilbageholdenhed.

Vi skal til støtte for denne opfattelse henvise til Skatteministerens svar offentliggjort i TfS 1997.80, hvori det anføres, at der gælder en "meget klar" praksis om, at der "som absolut overvejende hovedregel ikke blev foretaget lønfiksering".

I den juridiske vejledning - afsnit C.B.3.7. - om fikseret løn anføres således også:

"Det følger dog af praksis, at SKAT som udgangspunkt ikke fikserer løn i disse tilfælde. I de tilfælde, hvor vederlaget ligger under hvad der skulle have været betalt til en udenforstående, skal SKAT derfor i almindelighed acceptere parternes aftalte vederlag.

Skatteministeren har redegjort for den administrative praksis om fikseret løn i hovedaktionær-forhold. Det fremgår af redegørelsen, at der har været en helt klar administrativ praksis om, at der som absolut altovervejende hovedregel ikke bliver fikseret løn. Se TfS 1997, 80 DEP. "

Det vil sige, at skattemyndighederne i henhold til en fast og årelang praksis har accepteret, at hovedaktionærer udviser løntilbageholdenhed, og at skattemyndighederne derfor ikke fikserer løn.

Løntilbageholdenheden er som oftest begrundet i varetagelse af selskabets økonomiske interesserer, eksempelvis for selskaber i etableringsfaser, hvor man ved løntilbageholdenheden sikrer, at selskabet ikke udsættes for kapitaltabssituationer m.m.

Konkret har [person1] udført arbejdsopgaver for selskabet, der i værdi langt overstiger den månedlige løn på DKK 1.000. Der er altså ikke tale om, at [person1] ikke har udført arbejde for selskabet eller haft lønmodtagerstatus i selskabet.

Vi vedlægger kopi af selskabets seneste årsrapporter.

I regnskabsåret 2011 / 12 blev årets resultat DKK 196.259. Der var ca. DKK 38.000 i udbetalt kørselsgodtgørelse og DKK 16.000 i personaleudgifter.

I regnskabsåret 2012/13 blev årets resultat DKK -7.769. Der var ca. DKK 48.000 i udbetalt kørselsgodtgørelse og DKK 26.000 i personaleudgifter.

I regnskabsåret 2013/14 blev årets resultat DKK 1.257. Der var ca. DKK 70.000 i udbetalt kørselsgodtgørelse og DKK 388.000 i personaleudgifter.

I regnskabsåret 2014/ 15 blev årets resultat DKK 34.525. Der var ca. DKK 0 i udbetalt kørselsgodtgørelse og DKK 705.000 i personaleudgifter.

Dette understøtter, at der er udvist løntilbageholdenhed i en periode af hensyn til driften af selskabet og selskabets økonomiske forhold. Men også at der er udbetalt mere i løn i de senere år, hvor selskabets drift kunne bære det.

Sammenfattende er det efter vores opfattelse helt urimeligt, at SKAT for så vidt angår lønkravet praktiserer i et område, hvor der ikke er klar lovhjemmel og fast praksis og forlanger en høj løn, når det samtidigt på et andet område (lønfiksering af hovedaktionærer) er i overensstemmelse med en meget fast og mangeårig praksis, at der udvises løntilbageholdenhed.

[person1] har selv lagt bil til i forhold til den erhvervsmæssige kørsel, som hun har haft for selskabet i hendes egen bil. Dette har hun selvsagt modtaget skattefri kørselsgodtgørelse for.

Herudover har hun modtaget løn for sit arbejde i den udstrækning, at aflønning var mulig. Det vil for årene 2012 og 2013 sige ca. DKK 1.000 om måneden.

Som det fremgår af tallene ovenfor fra årsrapporten er lønnen løbende hævet i takt med, at selskabets driftsresultater har givet mulighed herfor.

Vi skal afslutningsvist henvise til, at en anden afdeling i SKAT i en tilsvarende og samtidig sag har accepteret en løn på DKK 1.000 om måneden som betingelse for, at der kunne udbetales skattefrie godtgørelser. I denne sag henstillede SKAT til - med fremadrettet virkning - at aflønningen kom til mere konkret at hænge sammen med det udførte arbejde og kørslen for selskabet.

KONTROLKRAVET

For så vidt angår SKAT's betragtninger om, at der ikke skulle være ført fyldestgørende kontrol med udbetalingen, så skal vi fortsat bemærke, at dette efter vores opfattelse ikke er korrekt. Der ses således heller ikke at være konstateret fejl i udbetalingerne.

SKAT anfører herom, at [person1]s ægtemand [person2] på visse af afregningsbilagene står anført med navn. [person1] har ved flere lejligheder forklaret, at afregningsbilagene for den erhvervsmæssige kørsel er udarbejdet i et excel-ark, der tidligere blev anvendt hos [virksomhed2] ApS, hvor ægtefællen [person2] var ansat og fik udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse.

Fejlen er derfor alene, at der ved ny udfyldelse af skemaet ikke blev ændret navn fra [person2] til [person1]. Der er ingen holdepunkter i øvrigt for, at [person1] ikke skulle have foretaget kørsel i overensstemmelse med de pågældende afregningsbilag.

Vi er overordnet enige i, at SKAT naturligvis bør føre en tilfredsstillende kontrol med udbetalinger af skattefrie godtgørelser. Det er dog vores meget klare opfattelse, at SKAT's kontrol på dette område (som på alle andre områder) bør følge en vis rimelig og ordentlig hensyntagen og stillingtagen til alle de faktiske omstændigheder i sagen.

Det er således vores opfattelse, at det er en for byrdefuld konsekvens, når SKAT - uanset sagens øvrige forhold, og uden at der i øvrigt kan påvises konkrete fejl - vælger at anse godtgørelserne for skattepligtige alene på grund af mindre unøjagtigheder i det angivne. Særligt når der efter­ følgende redegøres for forholdet.

I det omfang at SKAT i forløbet af en kontrolsag finder, at den udførte kontrol med udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse bør indrettes anderledes, så bør dette efter vores opfattelse påtales over for virksomheden med henblik på, at kontrollen så fremadrettet eventuelt kan tilpasses SKAT's betragtninger herom.”

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig kan anmode SKAT om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodningen skal ske inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen vedrører skatteansættelserne i indkomstårene 2012 og 2013. Anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne på den skattepligtiges initiativ skal således være sendt til SKAT senest henholdsvis den 1. maj 2016 og den 1. maj 2017.

Repræsentanten sendte på klagerens vegne en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne den 1. februar 2016, hvorfor anmodningen om genoptagelse er modtaget inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Afgørende for vurderingen af, om der skal ske genoptagelse efter denne bestemmelse, er, at oplysningerne, som er fremlagt i forbindelse med genoptagelsesanmodningen, ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen, jf. TfS1997.713V. Helt ubegrundede anmodninger kan afvises, jf. SKM2008.322.BR. En anmodning om genoptagelse skal suppleres af et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, og som kan indgå i sagens videre behandling.

Der er ikke i forbindelse med klagen fremlagt nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Endvidere bemærkes det, at det ikke er sandsynliggjort, at ansættelsen er forkert, idet der henvises til SKM2017.591, hvor Landsskatteretten fandt, at en hovedaktionær var skattepligtig af udbetalte godtgørelser, idet han alene havde modtaget en symbolsk løn på 1.000 kr. om måneden, samtidig med at han havde oppebåret skattefrie rejsegodtgørelser.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse.