Kendelse af 23-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

SKAT har anset anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. juni 2014 – 30. september 2015 for arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S er leverandør af integrerede tjenester og løsninger til sektorerne: Energi, marine, industri og byggeri. [virksomhed1]-koncernen har en årlig omsætning på mere end 1,2 mia. kr., og det samlede antal medarbejdere er ca. 1.500. Det i denne sag omhandlede arbejde vedrører skibsaptering.

Som led i det landsdækkende projekt social dumping og på baggrund af selskabets indberetning til det såkaldte RUT-register hos Erhvervsstyrelsen (Register for udenlandske tjenesteydelser) om, at der på adressen [adresse1], [by1], blev udført arbejde af 4 udenlandske arbejdere, har SKAT den 2. oktober 2015 foretaget et uanmeldt besøg på nævnte adresse.

Der er fremlagt i alt 6 kontrakter med [virksomhed2] OÜ/OÜ [virksomhed3] beliggende i Estland i perioden 9. marts – 7. september 2015.

Af kontrakterne A, B, C, D, E og [projekt1] fremgår en beskrivelse af den arbejdsopgave, der skal udføres, samt en samlet pris pr. kontrakt. Arbejdsopgaverne er eksempelvis isolering og pladebeskæring, isolering, jern og plade på skotter i hjælpemotorrum, demontering af plader og isolering på dæk i agter samt helidæk.

Tillige er i kontrakterne eksempelvis angivet begyndelses- og afslutningstidspunkt for den enkelte arbejdsopgave, at der maksimum må arbejdes 60 timer pr. uge inkl. lørdage, at [virksomhed1] A/S udøver kvalitetskontrol og at der skal indledes forhandling mellem parterne i tilfælde af udført arbejde, der ikke opfylder kvalitetskravene.

Der er fremlagt fakturaer af 28. august 2015 fra [virksomhed2] OÜ/OÜ [virksomhed3], der svarer til kontrakt af 20. juli 2015 (kontrakt C). Det fremgår eksempelvis af denne faktura på 189.000 kr., at arbejdsbeskrivelsen er angivet som ”Kontrakt nr. [...]-105”.

Der er endvidere fremlagt fakturaer fra [virksomhed4], England, hvoraf fremgår, hvor mange timer der er arbejdet pr. dag i en periode. Eksempelvis er det angivet i en faktura af 4. juni 2014, at der er arbejdet i alt 343 timer til en timebetaling af 28 GBP, i alt 9.604 GBP.

Der er fremlagt fakturaer fra andre udenlandske virksomheder, men disse virksomheder er ikke omfattet af den foreliggende sag.

SKAT har talt med selskabets projektleder, der oplyste, at arbejderne befandt sig i [by2] hos [virksomhed5]. Det blev aftalt, at entreprisekontrakten vedrørende arbejdet i [by2] blev sendt til SKAT. Projektlederen oplyste, at de udenlandske arbejdere var ansat på grund af mangel på dansk arbejdskraft.

Samme dag besøgte SKAT [virksomhed5], hvor SKAT talte med [person1], [virksomhed1] A/S. [person1] oplyste, at han var daglig leder for de udenlandske ansatte, der arbejdede på lige fod med de danske ansatte hos [virksomhed1] A/S.

SKAT anmodede herefter de 4 udenlandske arbejdere om at udfylde et interviewskema på deres modersmål om arbejdsforhold, instruktion, lønforhold, arbejdstid m.v.

SKAT anmodede den 9. oktober 2015 selskabet om at indsende entreprisekontrakter for perioden 1. januar 2013 – 30. september 2015.

SKAT anmodede endvidere selskabet om at indsende arbejds- og lønsedler for de udenlandske arbejdere for ovennævnte periode, men selskabets repræsentant har oplyst, at man ikke er i besiddelse af den krævede dokumentation.

Den 12. november 2015 fremsendte selskabets repræsentant brev til SKAT med bl.a. kontospecifikationer for 2014 og 2015.

Det fremgår bl.a. af brevet:

”Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at den kontrakt, som SKAT allerede har fået udleveret er en standardkontrakt udarbejdet i samarbejde med Dansk Industri. Standarden har været anvendt i de tilfælde, hvor [virksomhed1] A/S har anvendt udenlandske underentreprenører på danske projekter. Projekter omfattet af disse kontrakter er ikke anset for værende arbejdsudleje af [virksomhed1] A/S, hvorfor der følgelig ikke er tilbageholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af betalinger i tilknytning hertil.”

Endvidere fremgår af brevet, at der ud for bilagsnummer [...]6480 vedrørende faktura af 4. juni 2014 fra [virksomhed4], bilagsnummer [...]8079 vedrørende faktura af 1. juli 2014 fra [virksomhed4], bilagsnummer [...]9003 af 16. juli 2014 fra [virksomhed4], bilagsnummer [...]3046 af 25. marts 2015 fra OÜ [virksomhed3], bilagsnummer [...]4952 af 20. april 2015 fra OÜ [virksomhed3], bilagsnummer [...]6028 af 25. maj 2015 fra OÜ [virksomhed3], bilagsnummer [...]7322 af 15. juni 2015 fra OÜ [virksomhed3], bilagsnummer [...]8262 af 30. juni 2015 fra OÜ [virksomhed3], under kolonnen med selskabets ”Bemærkning” er angivet ”Mangler arbejdsudlejeskat”.

For så vidt angår 2015 er under kolonnen ”Bemærkninger” om kontrakt B i to tilfælde vedrørende bilagsnumrene [...]3030 og [...]3045 på henholdsvis 22.885 kr. og 60.475 kr. angivet ”mangler arbejdsudleje skat for en del heraf”.

Repræsentanten har endvidere i brevet bl.a. anført:

”For så vidt angår kolonnen med bemærkninger, er der anført de steder, hvor der ved en fejl ifølge [virksomhed1] A/S ikke er tilbageholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. For Indkomståret 2014 er der tale om afregninger til firmaet [virksomhed4], mens der i 2015 er tale om afregninger til firmaet [virksomhed3]

[virksomhed1] A/S er naturligvis indstillet på, at disse arbejder bliver afregnet med arbejdsudlejeskat.”

SKAT har på baggrund af repræsentantens oplysninger opstillet følgende opgørelse for 2014 og 2015:

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at selskabets aftaler om leje af udenlandsk arbejdskraft er omfattet af pligten til at indeholde arbejdsudlejeskat. A-skat og AM-bidrag af 1.799.236 kr. udgør 640.528 kr. minus 50.370 kr. i allerede betalt arbejdsudlejeskat, hvorefter SKATs forhøjelse udgør 590.158 kr. fordelt på A-skat med 457.539 kr. og AM-bidrag med 132.619 kr. Det gælder såvel de arbejder, der er omfattet af kontrakt, som de arbejder, der er udenfor kontrakt.

I den forbindelse har SKAT lagt særligt vægt på følgende:

Når SKAT under afsnittet om faktiske forhold nævner udtrykket ”på lige fod” menes, at de udenlandske arbejdere er beskæftiget indenfor samme arbejdsområde som [virksomhed1] A/S’s danske arbejdere.

Ved mødet på [virksomhed5] den 2. oktober 2015 blev den polske arbejder [person2] ikke præsenteret for SKAT som formand og har ikke ageret tolk for SKAT, som det fremgår af repræsentantens brev af 23. februar 2016. Interviewskemaerne er således alle udfærdiget på de udenlandske arbejderes modersmål, hvorfor tolkning ikke var nødvendig.

Ud fra en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, og selskabet hæfter ifølge retsregler og praksis for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag og er dermed pligtig til at betale 590.158 kr.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at den af selskabet indgåede kontrakt med underentreprenør [virksomhed2] skatteretligt skal kvalificeres som en gyldig entreprisekontrakt med deraf følgende manglende mulighed for statuering af arbejdsudleje, herunder krav om pligt til indeholdelse af A-skat og AM-bidrag samt hæftelse herfor, vedrørende disse.

Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om, at SKAT ikke har iagttaget officialmaksimen, idet SKAT bl.a. ikke i tilstrækkelig grad har undersøgt, om den udenlandske virksomhed har haft fast driftssted i Danmark.

Det af SKAT opgjorte krav på 590.158 kr. skal derfor frafaldes.

Som begrundelse for påstanden er det sammenfattende gjort gældende:

Endelig bemærkes, at den af SKAT udøvede sagsbehandling, herunder de stedfundne interviews af udenlandske medarbejdere, må betegnes som bekymrende ud fra forvaltningsretlige og retssikkerhedsmæssige hensyn.

Det er gjort gældende, at den omhandlede kontrakt civilretligt - og dermed også skatteretligt - er en egentlig entrepriseaftale.

Den omhandlede kontrakt er en såkaldt standard entreprisekontrakt, som er blevet udarbejdet i samråd med Dansk Industri.

Kontrakten er kendetegnet ved at indeholde en fast pris for en nærmere defineret opgave, som udføres i et nærmere bestemt tidsrum.

Endvidere er kontrakten kendetegnet ved at definere ansvar og risiko for arbejdets udførelse samt nærmere betingelser i relation til krav om levering, kvalitet, mangler og defekter, økonomi osv.

Alt sammen forhold og elementer, hvor det er underentreprenøren - og ikke [virksomhed1] A/S som ("Buyer") - der i sin helhed har det fulde ansvar og risici, som er karakteristisk for entrepriseforhold mellem parter.

Der er blevet ageret og betalt i nøje overensstemmelse med kontrakternes form og indhold. Der henvises til sagens bilagsmateriale, som omfatter kontraktforholdene.

Når det lægges til grund, at kontrakten civilretligt - og dermed også skatteretligt - skal anses at have karakter af en entrepriseaftale, er det gjort gældende, at det påhviler SKAT at føre bevis for, at den omhandlede kontrakt ikke er en entrepriseaftale, men en aftale om arbejdsudleje.

Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 7. oktober 2013 (SKM2013.730.VLR).

Repræsentanten har om de af SKAT nævnte kriterier anført:

Ad Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

Det følger positivt af entrepriseaftalen, at underentreprenøren skal have en engelsk- eller tysktalende site manager, som skal være kyndig inden for området.

Det fremgår intet sted, som af SKAT fejlagtigt er antaget og konkluderet, at [virksomhed1] A/S må instruere de udenlandske arbejdere i entrepriseaftaleforholdet.

[virksomhed1] A/S har ingen som helst ret (eller pligt) til at instruere de udenlandske arbejdere om, hvad disse arbejdere skal lave en given dag, hvordan disse arbejdere skal udføre arbejdet osv.

Instruktionsbeføjelsen er suverænt tillagt underentreprenøren, altså de udenlandske arbejderes reelle arbejdsgiver.

Parternes kommunikation sker udelukkende mellem de af parterne respektive udpegede kontaktpersoner. En kommunikation, der er en nødvendighed for, at den enkelte arbejdsplads kan fungere og i øvrigt er helt sædvanlig mellem hovedentreprenøren og underentreprenør(er).

De omhandlede entrepriseaftaler skaber på ingen måde juridisk belæg for en anden antagelse og konklusion. Realiteten i aftale-/samarbejdsforholdet gør heller ikke.

Ad Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

Stedet, hvor arbejdet i henhold til den omhandlede entrepriseaftale udføres, foregår hos tredjemand ([virksomhed1] A/S’s kunde).

Kontrol og ansvar i forhold til arbejdsstedet kan derfor ikke tillægges eller henregnes til [virksomhed1] A/S.

Ad Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, somtjenesteydelserne leveres til, vederlaget tilpersonen?

På linje med ethvert entrepriseaftaleforhold har [virksomhed1] A/S ingen som helst indsigt i underentreprenørens pris-/værdiberegninger, herunder anvendte kalkuler i forhold til mark-up (avancemargin) i forhold til underentreprenørens personaleomkostninger, omkostninger til materiel samt øvrige omkostninger. Dette giver i øvrigt heller ikke mening og er helt urealistisk.

[virksomhed1] A/S har - og skal - således ikke endegyldigt forholde sig hertil og udtale sig herom. [virksomhed1] A/S er dog ikke i tvivl om, at prissætning m.v. hviler på markedsmæssige principper, dvs. sker ud fra armslængdevilkår, bl.a. indeholdende mark-up scenarier. Det vil sige markedsmæssige principper, som ikke kan henregnes til det skatteretlige arbejdsudlejebegreb, bl.a. i henhold til OECD’s modeloverenskomst. Det følger også positivt af de omhandlede entrepriseaftaler, at den mellem parterne aftalte pris inkluderer nødvendigt håndværktøj og andet udstyr, som underentreprenøren stiller til rådighed.

I denne forbindelse skal det understreges, at [virksomhed1] A/S i processen netop har opfordret SKAT til at rette henvendelse til den udenlandske underentreprenør, bl.a. med henblik på at løfte bevis for dette kriterium (og for den sags skyld de øvrige kriterier). SKAT har uden nærmere begrundelse ikke ønsket at løfte beviset for dette.

Der er henvist til SKM2014.478.SKM.

Ad Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber ogmateriel til rådighed for personen?

Som anført ovenfor følger det af entrepriseaftalen, at håndværktøj og andet nødvendigt udstyr er inkluderet i prisen.

Værktøj og udstyr, som i al væsentlighed er specialværktøj, henhører til underentreprenøren. Det er underentreprenøren, der stiller værktøj og udstyr til rådighed for dennes ansatte, dvs. de udenlandske arbejdere.

Underentreprenøren, dvs. de udenlandske arbejdere, anvender rent undtagelsesvis [virksomhed1] A/S’s lokaler og større maskiner. Efter det oplyste i mindre end 10 % af tiden.

Ad Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet ogderes kvalifikationer?

Det er udelukkende underentreprenøren, der ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

I henhold til entrepriseaftalegrundlaget mellem [virksomhed1] A/S og underentreprenøren er denne (a) forpligtet til at anvende det nødvendige antal arbejdere for at udføre entreprisen til den aftalte tid og (b) ansvarlig for medarbejdernes faglighed og deres sikkerhed m.v.

[virksomhed1] A/S har således ingen indflydelse herpå, men sikrer sig blot aftalemæssigt.

Ad Hvem har retten til at udvælge den person, somskal udføre arbejdet ogretten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

Retten til udvælgelse, opsigelse m.v. i forhold til de udenlandske arbejdere tilkommer alene underentreprenøren.

[virksomhed1] A/S har ingen ret hertil, hverken formelt, reelt eller juridisk.

Ad Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

Retten til at pålægge sanktioner i forhold til de udenlandske arbejdere tilkommer alene underentreprenøren.

[virksomhed1] A/S har ingen ret hertil, hverken formelt, reelt eller juridisk.

Ad Hvem bestemmer personens arbejdstider ogferier?

Retten til at bestemme de udenlandske arbejderes arbejdstider og ferier tilkommer alene underentreprenøren, herunder de(n) nationale lovgivning(er) på området.

[virksomhed1] A/S har dog af moralske og etiske årsager og hensyn - som er sædvanlige i entrepriseaftaleforhold - indføjet i entrepriseaftalen det maksimale antal arbejdstimer om dagen, maksimale arbejdsdage på en uge m.v. på det danske arbejdsmarked. Et forhold, som på ingen måde diskvalificerer entreprisekontraktens civilretlige karakter.

Afslutningsvis er påpeget, at entrepriseaftalen på ingen måde skaber juridisk belæg for en anden antagelse og konklusion end foran anførte. Realiteten i aftale-/samarbejdsforholdet gør heller ikke.

Repræsentanten står uforstående over for de af SKAT oplistede konklusioner, herunder den korte begrundelsesdel.

Endelig skal det - som allerede gjort over for SKAT - præciseres, at underentreprenøren, som sagen omhandler, er en udenlandsk virksomhed, der driver erhvervsmæssig virksomhed inden for samme branche som [virksomhed1] A/S. Der er således tale om en virksomhed, der udfører højt specialiserede opgaver over hele verden som underleverandør, som det er sket i denne sag. Virksomhedens karakter og aktiviteter ville endvidere have medført begrænset skattepligt til Danmark i det tilfælde, at virksomheden var blevet udøvet ved en permanent tilstedeværelse i Danmark, hvilket afkræfter, at der kan være tale om arbejdsudleje.

Spørgeskemaer:

Som det fremgår af afgørelse af 19. april 2016 fra SKAT, afsnittet "Sagsfremstilling og begrundelse" har SKAT besøgt [virksomhed5] A/S i [by2], hvor arbejdet er blevet udført.

Ved dette besøg blev 4 udenlandske arbejdere anmodet om at udfylde såkaldte interviewskemaer (spørgeskemaer).

De udenlandske arbejdere var ansat af [virksomhed2] og tilstede på skibsværftet qua den mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] indgåede entrepriseaftale "Project [projekt1]".

Som påpeget over for SKAT har repræsentanten udtrykt sin bekymring ved, at SKAT helt ukritisk synes at lægge de udfyldte spørgeskemaer til grund ved bedømmelsen af, om der er tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

Dette er særligt bekymrende, når der er sået så meget tvivl om, hvorvidt de interviewede personer reelt har forstået, hvad der svares på, og i hvilken kontekst dette skal bruges. Der må i denne situation ifalde SKAT en ubetinget pligt til at sikre sig, at de interviewede personer fuldt ud er vidende om spørgsmålenes betydning, og i hvilken sammenhæng besvarelserne skal anvendes. Dette synes på ingen måde at være sket i nærværende sag.

SKAT signalerer, at de udfyldte spørgeskemaer repræsenterer den fulde sandhed om de faktiske forhold, mens alt hvad der efterfølgende er blevet forklaret om de faktiske forhold fra [virksomhed1] A/S’s og repræsentantens side - som modsiger stort set alle forhold og besvarelser i spørgeskemaer - ikke tillægges betydning.

SKATs håndtering er bekymrende og er i direkte strid med grundlæggende forvaltningsretlige principper, bl.a. officialprincippet.

Den manglende sikring m.v. af at de interviewede personer fuldt ud var vidende om spørgsmålenes betydning, og i hvilken sammenhæng besvarelserne skal anvendes samt de af [virksomhed1] A/S under behandlingen af sagen påpegede faktuelle fejl i forhold i besvarelserne gør, at spørgeskemaernes bevisværdi ikke er til stede, hvorfor der må ses bort herfra ved bedømmelsen af sagen.

Afgørende tvivl omspørgeskemaernes bevisværdi

Det er uden for enhver tvivl, at de interviewede personer ikke har været fuldt informerede om betydningen af mange af de stillede spørgsmål i skemaet. For de enkelte personer gælder det ganske enkelt, at de ved, at deres arbejdsgiver har indgået en aftale med [virksomhed1] A/S. Herefter svarer de, hvad de tror, er det korrekte svar.

Følgende kan gives som eksempler:

Stillads

Samtlige de interviewede personer svarer, at [virksomhed1] A/S leverer stillads til brug for arbejdet. Dette er faktuelt forkert. Jf. tilbuddet fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed5], hvoraf det specifikt fremgår, at [virksomhed5] leverer stillads. Ingen af de adspurgte personer har således indblik i, hvem der reelt leverer hvad, men de tror alle blot, at det er [virksomhed1] A/S, der står herfor.

Hvad en ansat hos en udenlandsk underentreprenør tror er gældende omkring forholdene på en arbejdsplads kan på ingen måde tillægges betydning for sagens afgørelse, særligt ikke når det som i nærværende sag kan påvises, at der ikke er blevet svaret i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Håndværktøj

SKATs spørgeskema på estisk nævner specifikt "håndværktøj", hvor den adspurgte svarer, at dette stilles til rådighed af [virksomhed2].

På de tre andre spørgeskemaer, der alle er på polsk, spørges der ikke til "håndværktøj". Derimod spørges der til "Arbejdsredskaber", som der ikke spørges til på det skema, der er på estisk. Konklusionen og en helt normal forståelse af ordet må derfor naturligt være, at SKAT med arbejdsredskaber mener det samme, som hvis der spørges til håndværktøj. Alligevel svarer alle tre personer i spørgeskemaet, at [virksomhed1] A/S også leverer dette. Det er som nævnt også faktuelt forkert.

På mødet i [by1] blev der fra SKATs side fremført et synspunkt om, at spørgeskemaet ikke kunne misforstås, og at ordet "arbejdsredskaber" blot betyder "arbejdsredskaber ud over håndværktøj".

Til trods herfor lykkedes det alligevel, som det fremgik for repræsentanterne fra [virksomhed1] A/S at misforstå spørgsmålet i skemaet, medmindre, der som nævnt ovenfor, menes håndværktøj, når man på det polske spørgeskema spørger til, hvem der stiller arbejdsredskaber til rådighed.

Instruktion, tilsyn og godkendelse

Det bestrides ikke, at [person1] (CI) er kontaktpersonen hos [virksomhed1] A/S for den udenlandske underentreprenør, ligesom det ikke bestrides, at denne kontakt går igennem formanden ([person2]) for den udenlandske underentreprenør. Parternes kommunikation er en nødvendighed for, at arbejdspladsen kan fungere og i øvrigt helt sædvanlig mellem hovedentreprenøren og underleverandørerne.

Det bestrides imidlertid, at [person1] fører dagligt tilsyn, bestemmer og instruerer de udenlandske arbejdere i forhold til, hvad de skal lave en given dag, og hvordan de skal udføre arbejdet.

[person1] har alene ansvaret på [virksomhed1] A/S’s side og er ansvarlig for, at [virksomhed1] A/S leverer arbejdet til [virksomhed5]. For at [virksomhed1] A/S kan levere arbejdet kræver det, at eventuelle underentreprenører har leveret arbejdet til [virksomhed1] A/S’s godkendelse. En godkendelse, som [person1] løbende varetager på [virksomhed1] A/S’s vegne.

Inspektion og godkendelse af det leverede stykke arbejde foretager [virksomhed1] A/S alene i samarbejde med [person2]. Dette kan i nogle perioder godt ske dagligt, men dette kan af gode grunde være nødvendigt, hvis f.eks. andre håndværkere dagen efter har "lukket" for det udførte arbejde, så der ikke længere kan påberåbes fejl og mangler af [virksomhed1] A/S.

Det er uomtvisteligt, at den eneste, som har reel kontakt til [person1], er [person2] som formand for de udenlandske arbejdere. Det fastholdes derfor, at der ganske enkelt er tale om forkerte svar, når alle de udenlandske arbejdere svarer, at [person1] instruerer, godkender og bestemmer arbejdstiden for disse arbejdere.

Det gentages derfor igen, at de udenlandske medarbejdere har svaret efter, hvad de tror, uden at vide hvad der i realiteten er tilfældet.

Alt-i-alt faktum, der helt afgørende støtter den anførte tvivl og utilstrækkelighed, som de omhandlede spørgeskemaer/interviews hviler på.

Det er derfor gjort gældende, at SKAT ikke har levet op til officialprincippet ved de stedfundne interviews, som ud fra forvaltningsretlige og retssikkerhedsmæssige hensyn må føre til, at besvarelserne ikke kan lægges afgørende til grund ved bedømmelsen af sagen til skade for [virksomhed1] A/S - for den sags skyld også [virksomhed2] og dennes ansatte, som involveret aftalepart - som gennemført ved SKATs afgørelse af 19. april 2016.

Hæftelsesansvar

Med henvisning til det oven for anførte er det gjort gældende, at det af SKAT påberåbte hæftelsesansvar skal frafaldes.

Der er ikke tale om en arbejdsudlejesituation med deraf følgende beskatning m.v. Der er tale om civilretlige gyldige anerkendte entrepriseaftaleforhold, som skal lægges til grund i skatteretlig henseende.

Nævnte sammenholdt med det faktum, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men aftaler om arbejdsudleje.

Herudover er det gjort gældende, at [virksomhed1] A/S ikke kan antages at have handlet forsømmeligt i kildeskattelovens § 69, stk. l’s forstand. Der er i denne forbindelse henset til, at der over for [virksomhed1] A/S ikke er belæg for at statuere, at selskabet ved udvisning af almindelig agtpågivenhed burde have indset, at beløbet var skattepligtigt, og at selskabet derfor havde pligt til at indeholde skat m.v. af betalingen ifølge underentrepriseaftalen.

Sagens karakter og omstændigheder taler ikke herfor, hvortil skal indskydes, at [virksomhed1] A/S rent faktisk har anerkendt og foretaget indeholdelse af arbejdsudlejeskat i overensstemmelse med reglerne herom i alle andre aftaleforhold.

[virksomhed1] A/S har således foretaget konkrete vurdering(er). I de tilfælde, som påklagen omhandler, har [virksomhed1] A/S haft en klar og berettiget overbevisning om, at den omhandlede kontrakt - der er en såkaldt standard entreprisekontrakt, som er blevet udarbejdet i samarbejde med Dansk Industri og som anses for en civilretligt gyldig entrepriseaftale - ikke begrundede indeholdelsespligt af skat m.v.

[virksomhed1] A/S’ håndtering er også på dette område sket under nøje iagttagelse af at overholde landets såvel skrevne som uskrevne love. [virksomhed1]-koncernen er meget bevidst herom, herunder også vedrørende det sociale ansvar, som virksomheden har, hvilket bl.a. også kommer til udtryk i de omhandlede entrepriseaftaleforhold.

Sammenfattende findes der hverken hjemmel eller grundlag for at statuere hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, i den aktuelle sag. Ordlyd, forarbejder m.v. taler ikke herfor.

s afgørelse

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1, at forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse skal der udarbejdes en sagsfremstilling.

Af § 19, stk. 2, fremgår bl.a., at sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen.

Sagen anses for tilstrækkeligt oplyst, således at SKAT har overholdt officialmaksimen. Der er herved lagt vægt på, at selskabets rådgiver overfor SKAT har tilkendegivet, at selskabet ved en fejl ikke har tilbageholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, og at selskabet er indstillet på, at der bliver afregnet arbejdsudlejeskat i overensstemmelse med grundlaget for den talmæssige opgørelse for 2014 og 2015 opgjort til 1.799.236 kr.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt,

hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, jf. artikel 15, og SKATs styresignal som SKM2014.478.SKAT.

Der foreligger arbejdsudleje for så vidt angår arbejde udført af [virksomhed2] OÜ/OÜ [virksomhed3], Estland, og [virksomhed4]s, England. Grundlaget for beregningen af A-skat og AM-bidrag kan opgøres til 1.799.236 kr. svarende til SKATs opgørelse. Der er lagt vægt på, at selskabet ved repræsentantens brev af 12. november 2015 til SKAT har oplyst, at selskabet ved en fejl ikke har tilbageholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, og at selskabet er indstillet på, at disse arbejder bliver afregnet med arbejdsudlejeskat. Der er tillige lagt vægt på, at de udenlandske virksomheders arbejdsopgaver for selskabet må anses for en sædvanlig integreret og ikke udskilt del af selskabets arbejdsområde.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og ar­ bejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kilde­ skattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.