Kendelse af 12-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1], cvr-nr. [...1]. Virksomheden er registreret den 13. maj 2003 under branchen Køreskoler.

Klageren er tilmeldt virksomhedsordningen i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Klageren har i en mail den 30. november 2015 til SKAT anmodet om, at virksomhedens biler udtages af virksomhedsordningen pr. 1. januar 2012. Det drejer sig om bilerne med reg.nr. [reg.nr.1] og [reg.nr.2], begge af mærket Toyota Avensis.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger på Skattestyrelsens kontrol- og udsøgningsblanket R75, at Toyota Avensis, [reg.nr.1] er indregistreret 1. gang den 30. august 2006 og er købt af klageren den 5. august 2009. Klageren har oplyst, at bilen er købt for 252.197 kr. og er solgt igen i marts 2016 for 36.000 kr.

Det fremgår af Skattestyrelsens kontrol- og udsøgningsblanket R75, at Toyota Avensis, [reg.nr.2] er købt som ny den 1. november 2010. Klageren har oplyst, at bilen er købt for 412.057 kr.

Klageren har desuden anskaffet en Toyota Yaris, [reg.nr.3] til brug i køreskolevirksomheden. Ifølge Skattestyrelsens kontrol- og udsøgningsblanket R75 er bilen købt som ny den 13. august 2013. Repræsentanten har oplyst i klagen, at bilen er anskaffet for 205.647 kr. og solgt igen i juli 2015 for 142.880 kr.

Klageren har oplyst, at han i en del af de påklagede indkomstår har haft en privat bil med reg. nr. [reg.nr.4]. Bilen blev solgt i december 2013. Ifølge motorregistret er der tale om en Toyota Carina 1,6 som blev registreret første gang den 15. november 1994.

Klageren ejer desuden flere motorcykler, der indgår i virksomheden.

Det fremgår af Skattestyrelsens kontrol- og udsøgningsblanket R75, at klageren har tre børn født i 1999, 2002 og 2009. Klagerens repræsentant har oplyst til SKAT, at klagerens ægtefælle er uddannet kørelærer og kører med elever.

SKATs skøn over bilernes handelsværdi

Det fremgår af dokumenter til brug for afgørelse om værdifastsættelse af motorkøretøj, at SKAT har anvendt [Forening1]s ([Forening1]) brugtbilkatalog ved skønnet over handelsværdien pr. 1. januar 2012 for de to Toyota Avensis med reg.nr. [reg.nr.1] og [reg.nr.2].

[reg.nr.1]

Af værdifastsættelsesblanketten dateret den 22. december 2015 fremgår det, at SKAT har fastsat en skønsmæssig handelsværdi af [reg.nr.1] på 167.000 kr. Ved skønnet er der taget udgangspunkt i, at bilen har kørt 243.000 km. SKAT har herefter ansat handelsværdien efter oplysninger i [Forening1]s brugtbilkatalog, hvor det fremgår, at handelsprisen ved 140.000 km udgør 216.000 kr. Der er herefter fratrukket et nedslag på 5 % ved anvendelse af [Forening1] samt fratrukket 38.000 kr. på grund af overkørte kilometer. Beløbet er i overensstemmelse med beregningsformlen herfor i den juridiske vejledning afsnit I.A.5.3.1.2, der vedrører værdifastsættelsen af brugte køretøjer i forbindelse med registreringsafgift.

[reg.nr.2]

Det fremgår af [Forening1]s brugtbilkatalog, at en Avensis 2,2 D-4D DPF T2 150HK Stc 6g, diesel med en kilometerstand på 30.000 er ansat til en handelspris på 369.000 kr.

Det fremgår af en værkstedsregning den 15. juni 2012 fra [virksomhed2] A/S, at bilens kilometer-stand er 30.052 km.

Af en værdifastsættelsesblanket dateret den 21. januar 2016 fremgår det, at SKAT har fastsat en skønsmæssig handelsværdi af [reg.nr.2] på 350.000 kr. Ved skønnet er der taget udgangspunkt i, at bilen har kørt 25.000 km. Det er oplyst, at SKAT har ansat handelsværdien skønsmæssigt ud fra [Forening1]s brugtbilkatalog.

En handelspris på 369.000 kr. reduceret med 5 % udgør 350.550 kr.

Motorstyrelsen har oplyst til Skatteankestyrelsen, at der normalt gives et nedslag på 5 % for en gennemsnitlig opnåeligt rabat, når en værdifastsættelse til brug for registreringsafgift tager udgangspunkt i annoncepriser, jf. den juridiske vejledning afsnit I.A.5.3.1.2.

Indkomstoplysninger

Følgende fremgår af klagerens regnskaber i de påklagede indkomstår:

Klageren har oplyst, at han ikke har ført kørebog, men har angivet følgende kilometerstande på de biler, der anvendes i virksomheden i de påklagede indkomstår:

”(...)

(...)”

SKAT har ansat klagerens private andel af de samlede biludgifter til 30 % i de påklagede indkomstår. Det svarer til privat kørte kilometer i 2012, 2013 og 2014 på henholdsvis 20.430 km, 19.710 km og 17.460 km.

Klageren har i sit regnskab anset den private andel af de samlede biludgifter for at udgøre 12 %. Det svarer til privat kørte kilometer i 2012, 2013 og 2014 på henholdsvis 8.172 km, 7.884 km og 6.984 km.

Repræsentanten har på et møde i Skatteankestyrelsen forklaret, at klageren har ansat den private andel af biludgifterne til 12 % efter et skøn, baseret på, hvad han mener at køre privat, samt hvad niveau hans kolleger i branchen oplyser at ligge på. Repræsentanten oplyste endvidere, at klageren ikke kører i bil på ferie. Der er heller ikke kørsel mellem hjem og arbejde, da skiftende kørsel til forskellige opsamlingssteder for elever og teorilokalet i [by1] må anses for erhvervsmæssig kørsel. Klagerens ægtefælle er også kørelærer på deltid og har også haft arbejde som socialrådgiver i [by1], hvor hun cyklede til. Afstanden til [by1] kommune fra hjemmet er ca. 2 km. Klagerens mor bor i [by2]. Repræsentanten påpegede endvidere, at en køreskolebil ikke uden besvær kan bruges privat, da pedaler i passagersiden skal afmonteres, hvis der skal sidde andre end kørelæreren.

Klageren har en separat klagesag med sagsnummer [...], der vedrører den private andel af biludgifterne i opgørelsen af momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 2012 til 31. december 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret den private andel af klagerens kørsel i de biler, der bruges i køreskolevirksomheden fra 12 % til 30 % i indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Endvidere har SKAT i indkomståret 2012 ændret klagerens indkomstansættelse med skattepligtig fortjeneste på 178.822 kr. ved overførsel af to køreskolebiler fra klagerens virksomhedsordning til klagerens privatøkonomi. SKAT har ved opgørelsen af fortjenesten ansat handelsværdien pr. 1. januar 2012 på bilen med reg.nr. [reg.nr.2] til 350.000 kr. og på bilen med reg.nr. [reg.nr.1] til 167.000 kr.

SKAT har begrundet ændringerne med følgende:

”(...)

SKAT har i det efterfølgende foretaget de ændringer af dine skatteansættelser, som er en konsekvens af, at du udtager bilerne af virksomhedsordningen pr. 1/1 2012.

Når bilerne ønskes udtaget af virksomhedsordningen, skal følgende forhold iagttages:

Ad. Punkt 1.

SKAT Motor; Høje [by3] har værdiansat bilerne til handels priser pr. 1. januar 2012, henholdsvis Toyota Avensis [reg.nr.1] og Toyota Avensis [reg.nr.2], til 167.000 kr. og 350.000 kr., i alt 517.000 kr.

SKAT finder ikke, at vurderingen fra [virksomhed3] A/S kan lægges til grund, dels da det ikke er et konkret købstilbud, og dels da Toyota Avensis [reg.nr.2] købt for kr. 412.057 den 29/10 2010, efter 34.875 km og 14 måneder den 1/1 2012, skulle have en værdi på kr. 220.000, dvs. et værditab på 47 %, hvilket forekommer stort.

SKAT har lagt SKAT Motors afgørelse til grund, ved udtagning af bilerne.

Ad. Punkt 3.

Overdragelsessum (350.000 kr. + 167.000 kr.)517.000 kr.

Skattemæssig værdi primo (231.782 kr. + 106.396)338.178 kr.

Avance, jf. afskrivningslovens § 12178.822 kr.

Ad. Punkt 4.

Der er kun fradrag for driftsudgifter til erhvervsmæssige kørsel. Da du ikke har ført kørebog, må der foretages et skøn over fordelingen. Din selvangivne fordeling med 12 % privat og 88 % erhverv, kan SKAT ikke acceptere. SKAT skønner fordelingen til at være 30 % privat og 70 % erhverv.

201220132014

Bilernes driftsomkostninger177.573 kr.246.767 kr.183.025 kr.

Heraf til MC33.013 kr.25.608 kr.71.094 kr.

Til biler144.559 kr.221.159 kr.111.931 kr.

Selvangivet erhverv med 88 %127.212 kr.194.620 kr.98.499 kr.

SKAT godkender 70 %101.191 kr.154.811 kr.78.352 kr.

Indkomstforhøjelse 26.021 kr. 39.809 kr. 20.147 kr.

Ved SKATs besøg i 2014 blev det indskærpet, at der skulle føres kørebog til dokumentation for den erhvervsmæssige kørsel, men du har ikke efterlevet vores indskærpelse.

Vi opfatter den manglende regelefterlevelse som udtryk for, at du ikke har været i stand til at dokumentere, at den erhvervsmæssige kørsel udgør 88 % på hver af bilerne. Vi finder den manglende efterlevelse af kørebog for en skærpende omstændighed, som indgår af vores vurdering af skønnet for den erhvervsmæssige kørsel. Herudover er vores skøn, beregnet ud fra de fremlagte værkstedsregninger, hvoraf det fremgår, hvor meget bilerne hver især har kørt. Vi skønner at den erhvervsmæssige kørsel udgør 70 %.

Ad. Punkt 5.

Anskaffelsessum primo 2012 = handelsværdi ved overdragelse517.000 kr.

Afskrivning 25 %, uden for virksomhedsordningen129.250 kr.

Saldo ultimo 2012387.750 kr.

Tilgang [reg.nr.3]205.647 kr.

593.397 kr.

Afskrivning 25 %148.349 kr.

Saldo ultimo 2013445.048 kr.

Afskrivning 25 %111.262 kr.

Saldo ultimo 2014333.786 kr.

2012 Erhvervsmæssig afskrivning 70 %90.475 kr.

2013 Erhvervsmæssig afskrivning 70 %103.844 kr.

2014 Erhvervsmæssig afskrivning 70 %77.883 kr.

2012

Opgørelse af skattemæssigt resultat

Selvangivet skattepligtigt resultat af virksomhed814.581

Tilbagefører, selvangivet skattemæssige afskrivninger skolevogne81.353

Avance ved overdragelse af biler til udenfor VSL(AL § 12)178.822

Driftsudgifter bil

Selvangivet med 88 % som erhvervsmæssig127.212

Godkendt skønsmæssigt 70 % pga. manglende kørebog 101.191

Ikke godkendte driftsudgifter biler (betalt inde i VSL)26.021

Biler udenfor VSL

Afskrivning 25 % af overdragelsessum 517.000 = 129.250

Godkendt skønsmæssigt 70 % pga. manglende kørebog - 90.475

Ansat skattemæssigt resultat af virksomhed1.010.302

(...)

Opgørelse af hævninger

Selvangivet årets hævning897.259

Tilbageføre privat andel af regnskabsmæssig afskrivning biler (note 5)-11.387

Overdraget biler til handelsværdi (udtaget af VSL)517.000

Ikke godkendte driftsudgifter biler26.021

Godkendte afskrivninger biler udenfor VSL-90.475

For meget fratrukket indgående moms (af private bilomk.)4.189

Årets hævninger1.342.607

(...)

2013

Opgørelse af skattemæssigt resultat

Selvangivet skattepligtigt resultat af virksomhed740.809

Tilbagefører, selvangivet skattemæssige afskrivninger skolevogne112.426

Driftsudgifter bil, (221.159 afholdt inde i VSL, note 3)

Selvangivet med 88 % som erhvervsmæssig 194.620

Godkendt skønsmæssigt 70 % pga. manglende kørebog 154.811

Ikke godkendte driftsudgifter biler39.809

Biler udenfor VSL

Afskrivning 25 % af (387.750+205.647) = 148.349

Godkendt skønsmæssigt 70 % heraf pga. manglende kørebog -103.844

Ansat skattemæssigt resultat af virksomhed789.200

(...)

Hens

2014

Opgørelse af skattemæssigt resultat

Selvangivet skattepligtigt resultat af virksomhed826.723

Tilbagefører, selvangivet skattemæssige afskrivninger skolevogne75.782

Driftsudgifter bil, (111.931 afholdt inde i VSL, note 4)

Selvangivet med 88 % som erhvervsmæssig 98.499

Godkendt skønsmæssigt 70 % pga. manglende kørebog 78.352

Ikke godkendte driftsudgifter biler20.147

Biler udenfor VSL

Afskrivning 25 % af 445.048 = 111.262

Godkendt skønsmæssigt 70 % pga. manglende kørebog -77.883

Ansat skattemæssigt resultat af virksomhed844.769

(...)

1.4.2. SKAT kommentarer til revisors indsigelse

Vedrørende bilernes handelsværdi på overdragelsestidspunktet

Revisor angiver bilernes alder til 2 år og 6 år den 1/1-2012.

Revisor har ud fra en antagelse om salg i skrivende stund, beregnet en årlig afskrivning på

[reg.nr.1] til 22.000 kr.

Ud fra dette beregner han, den 1/1-2012, en værdi på [reg.nr.1], til anskaffelsessum 252.000 kr. minus 6 år af 22.000 kr. = 120.000 kr.

Hertil kan SKAT bemærke, at da [reg.nr.1] er købt i 2009, er der 3 år frem til 1/1-2012 (ikke 6 år). Dvs. værdien skulle da udgøre 252.000 kr. minus 66.000 kt. (3 x 22.000) = 186.000 kr.

SKAT-MOTOR har ved afgørelse af 21/1 2016, fastsat bilernes handelspriser pr. 1. januar 2012.

Toyota Avensis [reg.nr.1] har SKAT-MOTOR fastsat til 167.000 kr.

SKAT finder derfor ikke grundlag for at antage, at SKAT-Motor´s afgørelse af bilernes handelsværdi 1/1 2012, skulle være forkert.

I indsigelsen er der ikke angivet værdi for [reg.nr.2], hvorfor SKAT ikke har bemærkninger til den.

Konklusion

SKAT finder ikke, at der med indsigelsen er fremkommet materiale, som kan føre til en anden afgørelse.

SKAT fastholder derfor ændringen af skatteansættelsen på dette punkt.

Vedrørende driftsudgifter

Revisors opfattelse er, at hovedreglen er en skønsmæssig ansættelse af kørsel, og der derfor ikke er krav om at føre kørebog (regelefterlevelse).

Det er SKATs opfattelse, at skatteyder skal dokumentere de erhvervsmæssige udgifter, som der ønskes fradrag for. Heri ligger at antal erhvervsmæssige km skal dokumenteres.

SKAT anerkender ikke revisors princip om, at skatteyder kan foretage et skøn over sine private km, hvorefter alle km derudover automatisk er dokumenteret, som værende erhvervskørsel.

SKAT fastholder, at skatteyder er blevet instrueret om at føre kørebog. SKAT har henset til brev af 7/8 2015 fra revisor, hvoraf det fremgår, at skatteyder, på trods af SKATs instruktion, vil undlade at føre kørebog.

SKAT finder det relevant at inddrage dette forhold i forbindelse med SKATs skøn over, hvor meget der kan godkendes, som erhvervsmæssig kørsel.

Revisor begrunder et lavt antal private km, med at skatteyder har en 19 år gammel bil som han og ægtefællen også kan køre i, samt at den erhvervsmæssige aktivitet ikke efterlader meget tid til privat kørsel.

SKAT kan bemærke, at den pågældende gamle bil er solgt 4/12 2013, hvorfor skatteyder selvsagt ikke har kunnet bruge den i 2014. Dvs. den har skatteyder ikke kunne bruge til privatkørsel.

Endvidere finder SKAT at disse forhold, ikke på nogen måde kan anses som dokumentation for, at den erhvervsmæssige kørsel skulle udgøre 88 %.

Hvis skatteyder havde anvendt den 19 gamle bil til privatkørsel i 2012 og 2013, så måtte den erhvervsmæssige procent for 2014 selvsagt falde i forhold til 2013. Pga den kørsel som tidligere blev foretaget i den gamle bil, i stedet sker i skolevognene i 2014.

Da revisor fastholder 88 % både for 2013 og 2014, finder SKAT det påvist, at den gamle bil ikke har været anvendt til privat kørsel i 2012 og 2013, og selvsagt heller ikke i 2014.

Konklusion

Med indsigelsen finder SKAT ikke, at skatteyder har fremlagt dokumentation for, at den erhvervsmæssige kørsel udgør 88 %.

SKAT fastholder derfor skønnet med 70 % erhvervskørsel.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at den private andel på biler brugt i køreskolen udgør 12 %. Klageren har endvidere nedlagt påstand om, at værdiansættelsen på bilen med reg.nr. [reg.nr.2] udgør maksimum 300.000 kr. og værdiansættelsen på bilen med reg.nr. [reg.nr.1] udgør maksimum 150.000 kr. pr. 1. januar 2012. Det er desuden klagerens påstand, at den skattepligtige fortjeneste ved overførsel af bilerne skal udgøre 88 % af den samlede fortjeneste, svarende til de fradrag klageren har fået i tidligere år.

Klageren har begrundet dette med følgende:

Bilernes handelsværdi

Sagen vedrører bilerne:

[reg.nr.1] købt den 05.08.2009 for kr. 252.197 (indreg. den 30.08.2006).

[reg.nr.2] købt som ny den 29.10.2010 for kr. 412.057.

Skatteyder har valgt at udtage bilerne af Virksomhedsordningen pr. 01.01.2012.

SKAT har fastsat handelspriserne pr. 01.01.2012 for henholdsvis [reg.nr.1] til kr. 167.000 og [reg.nr.2] til kr. 350.000.

Efter vores opfattelse synes SKAT-MOTOR’s handelspriser at være urimelige høje, især vedrørende [reg.nr.2] med et værditab på kun 15 %. Det virker helt urealistisk og uden i øvrigt, at SKAT-MOTOR har kendskab til bl.a. bilernes stand, herunder bilernes anvendelse som skolevogne. Det fremgår heller ikke af SKAT-MOTOR’s skemaer (vedlagt i kopi), at der er afkrydsning i feltet ”Særlig anvendelse”.

Det skal bemærkes, at en bilforhandler, ved et køb, ikke tæller måneder, men ser på årgang.

[reg.nr.2] er 2 år/årgange gammel på det givne tidspunkt og det er almindeligt kendt, at værditabet er størst de første år, og at biler taber ca. 10 % i værdi allerede, når de ruller ud af bilforhandlerens lokaler. Ved en salgsvurdering på [...dk] dags dato fremkommer en vurderet pris på kr. 137.000, dvs. et værditab på kr. 275.000 på knap 6 år, svarende til et gennemsnit på ca. kr. 46.000 om året. Ved vurderingen er bilen sat til middel stand, men når en forhandler får oplyst, at den har været anvendt til skolevogn falder prisen kraftigt. Endvidere er værditabet størst de første år, så vores vurdering vil være en handelspris pr. 01.01.12 på maksimum ca. kr. 300.000.

Det kan i øvrigt oplyses, at skatteyder i juli 2015 solgte en anden bil, [reg.nr.3], for kr. 142.880 (byttehandel). Bilen blev købt i august 2013 for kr. 205.647. Der har altså været et værditab på 2 år på lidt over 30 % (bilag kan forelægges).

[reg.nr.1] er 6 år/årgange gammel og ejet af skatteyder i ca. 21/2 år (3 årgange) på det givne tidspunkt. En afskrivning på under kr. 30.000 pr. år virker i underkanten. Bilen er solgt i marts 2016 for 36.000, dvs. et værditab på kr. 216.000 på under 7 år, svarende til et gennemsnit på ca. kr. 33.000 om året. Vores vurdering vil være en handelspris pr. 01.01.12 på maksimum ca. kr. 150.000.

For god orden skyld kan det nævnes, at Bilforhandleren [virksomhed3], der er Toyota forhandler, som kender bilerne og deres daglige brug, har estimeret priserne for henholdsvis [reg.nr.1] til kr. 110.000 og [reg.nr.2] til kr. 220.000 ved en ren handel og ikke som byttebil ved køb af ny bil.

Det er svært at værdiansætte sådanne aktiver mere end 4 år tilbage i tiden, så der må kunne findes en mindelig løsning på dette.

Med hensyn til SKAT’s indtægtsførsel af avancen ved udtagning af bilerne opgjort til kr. 178.822 (side 6) mener vi i øvrigt, at der kun skal medtages 88 % heraf, svarende til de fradrag skatteyder har fået i tidligere år.

Driftsudgifter til erhvervsmæssig kørsel

Med henvisning til SKAT’s afgørelse side 6 skal det indledningsvis bemærkes, at vi ikke af SKAT’s skrivelse af 26. november 2014 kan se, at det blev indskærpet, at der skulle føres kørebog til dokumentation for den erhvervsmæssige kørsel.

SKAT skønner en fordeling til at være 30 % privat og 70 % erhverv uden i øvrigt at underbygge skønnet, hvilket vi mener fører til et for skatteyder urimeligt resultat. Det ligner mere en ”straffeaktion” for ikke at føre en kørebog, som der i øvrigt ikke er pligt til, end et sagligt begrundet skøn.

At udtrykke manglende regelefterlevelse som argument virker lidt malplaceret, set i lyset af, at hovedreglen jo netop er en skønsmæssig ansættelse. Endvidere anføres det, at skønnet er beregnet ud fra de fremlagte værkstedsregninger, hvoraf fremgår bilernes kilometerstand. Det giver jo slet ikke nogen mening.

Jeg henviser til SKAT’s Juridiske vejledning, C.A.4.3.3.3.3.3, hvoraf fremgår, at: ”Den private andel af kørslen skal i almindelighed ansættes skønsmæssigt, men hvis skatteyderen fører kørebog, som på fyldestgørende måde ...”. Endvidere fremgår det, at: ”I tilfælde, hvor der ikke er ført kilometerregnskab, skal den skattepligtige angive kilometertallet for sin private kørsel efter skøn. Hvis der ikke er særlige forhold, anerkender SKAT normalt en privat kørsel på 8.000 km med tillæg af kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen og eventuel kørsel til fritidsbolig. Der kan være særlige forhold, hvis skatteyderen har en bil mere.”

På grundlag af skatteyders noteringer af kilometertal samt værkstedregninger for henholdsvis 2012, 2013 og 2014 (som SKAT har fået tilsendt) har vi udarbejdet følgende opgørelse:

Hertil kommer, at [person1] herudover havde en privat bil, [reg.nr.4], som udelukkende er anvendt til privat kørsel, indtil bilen blev solgt i december 2013.

Grunden til det lidt lavere antal kørte kilometer i 2014 skal ses i lyset af, at [person1] gik med brækket ben fra medio oktober 2014 til februar 2015 (lægejournal kan fremskaffes).

Den private kørsel vil med 12 % udgøre ca. 8.200 km i 2012, ca. 7.900 km i 2013. I 2014 skal der som nævnt tages hensyn til skatteyders brækkede ben, hvor hans arbejdsevne har været begrænset i de sidste måneder af året. Det skal bemærkes, at skatteyder er af den opfattelse, at der køres mindre privat, og at han faktisk ”snyder” sig selv.

Ved en privat andel på 30 % vil de tilsvarende tal udgøre henholdsvis ca. 20.500 km i 2012 og ca. 19.700 km i 2013, hvilket er helt urimeligt.

Køreskolen har i 2012 haft 1.955 lektioner og 187 køreprøver ifølge lektionsplaner. Hertil kommer kørsel til manøvrebaner, køreteknisk anlæg og køreprøver i henholdsvis [by4], [by5], [by6] og på [by7], hvilket skatteyder har opgjort til ca. 12.200 km. Endvidere er der afhentningskørsel af elever ved stationer, skoler og hjem m.v., som er vanskeligt at opgøre, men antages at udgøre ca. 10-15 km om dagen i gennemsnit.

Hvis der kun regnes med antallet af lektioner og køreprøver giver det et gennemsnitlig antal kilometer pr. lektion på ca. 22 km, hvilket er lavt (68.100 km – 8.200 km – 12.200 km = 47.700 km delt med 2.142). Gennemsnittet ville blive lavere, såfremt afhentningskørslen af elever blev fratrukket.

Skatteyder har ingen kørsel mellem hjemmet og arbejdsplads og har ingen fritidsbolig.

Virksomhedens omsætning indikerer ligeledes et meget stort antal erhvervsmæssigt kørte kilometer samt et meget stort tidsforbrug, som ikke efterlader meget tid til privat kørsel.”

Klagerens repræsentant har fremført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Vedrørende den private andel af biludgifteme i 2014 på 24 % er der, efter min opfattelse, to forhold, der ikke bliver taget højde for.

Det skal dog retfærdighedsvis nævnes, at ægtefællen selvfølgelig har kørt med den mindre andel, som hun plejer i de 21/2måned, ligesom han har haft kørsel på bagsædet af bilerne, jf. pkt. 2 nedenfor (dog ikke de første 1-11/2måned, hvor han var helt "ukampdygtig").

Ifølge regnskaber, som SKAT har fået, er virksomhedens "normale" nettoomsætning i 2012, 2013 og 2014 på ca. 1.600.000. Men i januar 2014 overtager/køber skatteyder en kørelærerskole, hvor der uddannes kørelæreraspiranter. Nettoomsætningen på denne aktivitet er på knap 900.000 (det er udover førnævnte omsætning og fremgår særskilt af regnskabets note 1). Disse aspiranter, der har kørekort i forvejen, får undervisning i bilerne ved at agere kørelærere for nogle køreskoleelever som "prøveklude" og med skatteyder på bagsædet ("Prøvekludene" får undervisningen til nedsat pris).

I et par år før købet i 2014 kørte skatteyder for denne kørelærerskole og havde en honorarindtægt på mellem kr. 100.000 og kr. 200.000 (i 2013 kr. 130.000).

Ved overtagelsen af kørelærerskolen i 2014 er der således sket en markant forøgelse af aktiviteterne og hermed en stigning i behovet for yderligere erhvervsmæssig kørsel. Noget af den ekstra kørsel bliver uddelegeret til andre kørelærere ("fremmed arbejde"), især i sygdomsperioden, men en væsentlig del af den forøgede kørsel bliver varetaget af skatteyder. Som skatteyder selv siger: "jeg arbejder "dag og nat" med erhvervsmæssig aktivitet/kørsel for at få denne kørelærerskole ordentlig op at stå. Jeg har en for branchen forholdsvis stor omsætning, men det kræver rigtig meget tid i bilerne med erhvervsmæssig kørsel".”

Repræsentanten har yderligere bemærket følgende i forbindelse med Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Den tredje bil (Toyota Yaris) var med automatgear, da det på daværende tidspunkt blev muligt at undervise i kørsel med automatgear, så den serviceydelse skulle køreskolen også kunne tilbyde. Skolekørsel med automatgear er muligt i forbindelse med generhvervelse af kørekort samt ved almindeligt kørekort (det er dog kun tilladt at køre med automatgear efterfølgende). Samtidig var det en lettelse ved Motorcykelundervisning ikke at skulle skifte gear samtidig med, at der skal fokuseres på og holdes radiokontakt med eleverne, typisk 3-4 elever, på motorcyklerne.

Skatteyder har således tre skolebiler, to med almindeligt gear, hvor det skal understreges, at ægtefællen også er kørelærer, så begge biler kan være i gang samtidig samt ovennævnte bil med automatgear.

(...)

Endvidere skal jeg ikke undlade at nævne den lille detalje, som jeg har nævnt i tidligere skrivelser, at det er ulovligt og strafbart at have passagerer på forsædet, såfremt skolepedalerne ikke er taget ud. Det vil nok også lægge en "dæmper" på den private kørsel, at pedalerne skal tages ud og efterfølgende sættes i igen. (...)”

Landsskatterettens afgørelse

Værdiansættelse og avance ved overførsel af biler

Det fremgår af afskrivningslovens § 4, stk. 2, at overførsel af blandede benyttede biler fra virksomhedsordningen til den skattepligtiges privatøkonomi behandles som et salg efter afskrivningslovens regler. Som salgssum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5 skal overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, bogføres med virkning fra starten af indkomståret.

Driftsmidler, som en skattepligtig benytter både til erhvervsmæssige og private formål skal afskrives særskilt, jf. afskrivningslovens § 11, stk. 1.

Af afskrivningslovens § 12 følger, at fortjeneste eller tab ved salg af et blandet benyttet driftsmiddel skal beskattes i salgsåret. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med så stor en del, som svarer til forholdet mellem den erhvervsmæssige benyttelse for indkomstårene forud for salgsåret og den samlede benyttelse for disse indkomstår.

Hvis den skattepligtige vælger at lade en blandet benyttet bil indgå i en selvstændig virksomhed, der beskattes efter virksomhedsordningen, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes endvidere fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat, se Landsskatterettens afgørelse af 15. september 1997 (offentliggjort som TfS 1997,788).

Klageren har anmodet SKAT om at udtage to biler af virksomhedsordningen i 2012. Bilerne blev anvendt som køreskolebiler i klagerens virksomhed. Bilerne skal derfor værdiansættes til handelsværdien pr. 1. januar 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, og afskrivningslovens § 4, stk. 2.

Landsskatteretten kan tiltræde SKATs skøn over handelsværdierne for Toyota Avensis, [reg.nr.1] på 167.000 kr. og for Toyota Avensis, [reg.nr.2] på 350.000 kr. pr. 1. januar 2012.

Der er lagt vægt på, at skønnet hviler på rimelige hensyn, idet SKAT har foretaget et skøn over handelsværdien pr. 1. januar 2012 med udgangspunkt i kataloget over brugtvognspriser fra danske automobilforhandlere. Ved skønnet har SKAT henset til en eventuel opnåelig rabat på udsalgsprisen samt bilernes kilometerstand. Landsskatteretten har også lagt vægt på, at de skønnede handelsværdier på 167.000 kr. og 350.000 kr. indebærer årlige gennemsnitlige nedskrivninger på henholdsvis 35.254 kr. og 53.443 kr. Den konstaterede gennemsnitlige årlige nedskrivning på Toyota Avensis, [reg.nr.1], som efter klagerens oplysning er solgt for 36.000 kr. i marts 2006, udgør 32.424 kr.

Fortjeneste ved salg af et blandet benyttet driftsmiddel medregnes efter afskrivningslovens § 12 med så stor en del, som svarer til forholdet mellem den erhvervsmæssige benyttelse og den samlede benyttelse. Da bilerne har indgået i virksomhedsordningen i årene forud for overførslen til privatøkonomien er den erhvervsmæssige benyttelse 100 % og hele fortjenesten skal derfor beskattes i indkomståret 2012, se TfS 1997,788.

Fortjenesten opgøres efter afskrivningslovens § 11, stk. 1, og § 12 særskilt for hver bil:

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs opgørelse af fortjenesten på 178.822 kr. i indkomståret 2012.

Privat andel af biler anvendt i virksomheden

Fradrag for udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde årets indkomst kan fratrækkes efter reglen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Private udgifter kan ikke fradrages, hvilket fremgår af statsskattelovens § 6, sidste del.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Se Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Følgende fremgår af den juridiske vejledning:

C.A.4.3.3.3.3.3 Beregning af fradraget for den erhvervsmæssige befordring:

”(...)

I tilfælde, hvor der ikke er ført kilometerregnskab, skal den skattepligtige angive kilometerantallet for sin private kørsel efter skøn. Hvis der ikke er særlige forhold, anerkender Skattestyrelsen normalt en privat kørsel på 8.000 km med tillæg af kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen og eventuel kørsel til fritidsbolig. Der kan være særlige forhold, hvis skatteyderen har en bil mere.

Foreligger der ikke et egentligt kilometerregnskab, er Skattestyrelsen berettiget til konkret at tage stilling til skatteyderens skønsmæssige fordeling af forholdet mellem privat og erhvervsmæssig kørsel. Skattestyrelsens skøn kan kun tilsidesættes, hvis det kan godtgøres, at det udøvede skøn hviler på et urigtigt grundlag eller har ført til et for skatteyderen urimeligt resultat. Beregningen af denne erhvervsmæssige andel af kørslen foretages på grundlag af skatteyderens oplysninger om omkostninger og kørselsmønster.

(...)”

C.C.5.2.2.9.3 Bilen holdes uden for virksomhedsordningen:

”(...)

Godtgørelse efter regnskab

(...)

Den selvstændige skal opgøre de erhvervsmæssige udgifter efter regnskab, eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel. SKAT skal kunne se udgifterne, f.eks. i form af bilag. Bilen kan afskrives efter reglerne om blandet benyttede driftsmidler. Se AL § 11. Afskrivning på bilen regnes med til de samlede driftsudgifter.

(...)”

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for den erhvervsmæssige andel af driftsudgifterne til biler i hans køreskolevirksomhed, og der er ikke udarbejdet kørselsregnskab. Den erhvervsmæssige andel af biludgifter kan derfor ansættes efter et skøn. Det fremgår af den juridiske vejledning, at et skøn over driftsudgifter kan fastsættes f.eks. ud fra et skøn over de erhvervsmæssige kilometer, og at skattemyndighederne normalt godkender en privat kørsel på 8.000 km med tillæg af kørsel mellem hjem og arbejdsplads samt eventuelt kørsel til fritidsbolig, såfremt der ikke foreligger særlige forhold.

SKAT har ansat klagerens private andel af biludgifter til 30 % i de påklagede indkomstår. Det svarer til privat kørte kilometer i 2012, 2013 og 2014 på henholdsvis 20.430 km, 19.710 km og 17.460 km.

Landsskatteretten finder, at klagerens private kørsel i de to biler, der anvendes i virksomheden i det påklagede indkomstår 2012, kan ansættes til 12 % i overensstemmelse med klagerens skøn. Der er lagt vægt på, at 12 % svarer til 8.172 km i 2012, og at klageren udover de to blandet benyttede biler i hele dette indkomstår havde rådighed over en anden personbil, en Toyota Carina 1,6, til yderligere privat kørsel. Der er efter de foreliggende oplysninger herefter ikke grundlag for at ændre den af klageren foretagne vurdering over den private anvendelse af virksomhedens biler i 2012.

Landsskatteretten finder endvidere, at klagerens private kørsel i virksomhedens biler i indkomståret 2013 skal ansættes til 16 % og i indkomståret 2014 skal ansættes til 24 %. Der er ved vurderingen heraf lagt vægt på, at klageren fra den 13. august 2013 og frem anvender tre personbiler i sin virksomhed, og at den private bil er solgt i december 2013.

Ved anskaffelsen af bilen den 13. august 2013, må det lægges til grund, at de erhvervsmæssigt kørte kilometer i hver af bilerne falder væsentligt, medmindre det er godtgjort eller dokumenteret, at der sker ændringer i behovet for yderligere erhvervsmæssig kørsel. Det samlede antal kørte kilometer er højere i indkomståret 2012 i forhold til 2013 og 2014, og det kan derfor ikke på grundlag af de kørte kilometer lægges til grund, at klageren har haft et yderligere behov for erhvervsmæssig kørsel i tre biler. Der er endvidere henset til, at det er oplyst, at bilerne ikke anvendes af andre køreskolelærere, som virksomheden bogfører under posten ”fremmed arbejde”, og at de tre biler derfor som udgangspunkt kun anvendes af klageren og dennes ægtefælle. Henset til at klagerens private bil sælges kort tid efter anskaffelsen af den tredje bil i virksomheden, lægger Landsskatteretten derfor til grund, at klagerens samlede private kørsel fra 13. august 2013 og frem er foretaget i biler, der anvendes i virksomheden. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at klageren og hans husstand i tidligere indkomstår har anvendt den private bil til privat kørsel. En privat andel på 16 % i indkomståret 2013 svarer til 10.512 km og en privat andel på 24 % i indkomståret 2014 svarer til 13.968 kilometer faktisk kørte kilometer. Dette anses for et rimeligt niveau for privat kørsel og privat andel i en husstand med 5 personer, heraf 3 børn, når der samtidig henses til, at klageren i 2012 havde 2 blandede benyttede biler, som skønsmæssigt var anvendt 88 % erhvervsmæssigt.

Da ægtefællen også anvender virksomhedens biler, kan det ikke føre til en anden vurdering af den private andel i 2014, at klageren i en periode ikke selv måtte have kunnet føre bil på grund af et brækket ben.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at den private andel i indkomståret 2012 udgør 12 %, den private andel i indkomståret 2013 udgør 16 % og den private andel i indkomståret 2014 udgør 24 %.

Beregningen af de fradragsberettigede erhvervsmæssige biludgifter i de påklagede indkomstår, herunder reguleringerne i virksomhedsordningen, overlades til Skattestyrelsen.