Kendelse af 02-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede [virksomhed1] ApS den 1. oktober 2006 og var direktør fra stiftelsen til den 7. juli 2011, hvor selskabet blev tvangsopløst. Selskabet havde som formål at foretage investering i fast ejendom.

Klagerens ægtefælle stiftede [virksomhed2] ApS den 1. september 2004. Klagerens ægtefælle var direktør fra stiftelsen til den 16. oktober 2004. Klageren var direktør fra den 16. oktober 2004 til den 31. maj 2011, hvor selskabet blev opløst efter konkurs. Selskabets formål var at drive maskin- og smedjevirksomhed samt foretage investering i fast ejendom.

Klageren er ejer og direktør i [virksomhed3] ApS, som blev stiftet den 24. august 2010. Selskabets formål er at drive maskin- og smedjevirksomhed. [virksomhed3] ApS er efter det oplyste i det væsentlige en videreførelse af aktiviteterne i [virksomhed2] ApS.

[virksomhed1] ApS ejede en ejendom beliggende [adresse1], [by1], der blev solgt for 2,6 mio. kr. med overtagelse den 8. januar 2010. Overskuddet fra handlen indgik på selskabets konto i [finans1] den 14. december 2009.

Der er fremlagt udskrifter for [virksomhed1] ApS’ bankkonti i [finans1] og [finans2]. Der var i 2009 og 2010 følgende bevægelser på [virksomhed1] ApS’ bankkonto i [finans1]:

Der var i 2010 følgende bevægelser på [virksomhed1] ApS’ bankkonto i [finans2]:

Der blev den 24. august 2010 indgået en overdragelsesaftale mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Overdragelsesaftalen er på vegne af begge selskaber underskrevet af klageren. Det fremgår af aftalen, at [virksomhed2] ApS overdrager maskiner til [virksomhed3] ApS til en værdi af 975.000 kr. Maskinerne er stillet til sikkerhed for lån i [finans6].

Det fremgår endvidere af overdragelsesaftalen, at overdragelsen af de nævnte maskiner finansieres ved, at [virksomhed3] ApS overtager to lån i [finans6] på henholdsvis 465.000 kr. og 510.000 kr. Lånene er sikret ved løsøreejerpantebreve på 2.000.000 kr. Ejerpantebrevene overdrages til [virksomhed3] ApS, mod at selskabet betaler eventuelle omkostninger herved. Det er parternes opfattelse, at værdien af maskinerne svarer til prisen herfor i normal fri handel. Der er således ikke udarbejdet vurderingsforretning eller vurderingsberetning i anledning af overdragelsen.

[virksomhed2] ApS’ bankkonti blev overtaget af [virksomhed3] ApS den 24. august 2010.

Af årsrapporten for [virksomhed3] ApS for 2010/2011 af 31. maj 2012 fremgik oprindeligt, at klageren havde en gæld til selskabet på 196.040 kr. den 31. december 2011. Efter anmodning fra selskabets daværende revisor tillod Erhvervsstyrelsen omgørelse af årsrapporten. Af den nye årsrapport for 2010/2011 af 14. december 2012 fremgår, at selskabet havde en gæld til klageren på 223.157 kr.

Selskabets gæld udgjorde herefter følgende ifølge årsrapporterne for 2010-2014:

Årsrapporten for 2010/2011 omfatter perioden fra den 24. august 2010 til den 31. december 2011.

Det er af selskabets daværende revisor oplyst til SKAT, at han udelukkende bogførte beløbene på mellemregningskontoen efter mundtlige oplysninger fra klageren, og at han ikke havde set bilag på transaktionerne, ligesom han ikke kontrollerede ejerskab, værdiansættelse, tilstedeværelse m.m. af de indskudte aktiver.

Der er i forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af sagen fremlagt kontokort vedrørende mellemregningskontiene mellem klageren og selskabet for regnskabsårene 2010-2014.

På konto 6675, ”tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere”, blev der fra den 24. august 2010 til den 31. december 2011 bogført følgende posteringer:

Krediteringen den 24. august 2010 med 75.000 kr. vedrørte en overførsel fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS’ bankkonto hos [finans6] den 10. august 2010.

Krediteringen den 24. august 2010 med 67.500 kr. vedrørte en overførsel fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed42] A/S den 30. juni 2010. Ifølge overførselsteksten vedrørte overførslen betaling af leje ved [virksomhed42]. Der er desuden fremlagt faktura nr. 13006 af 25. juni 2010. Fakturaen er udstedt af [virksomhed42] A/S til [virksomhed2] ApS v/ [person3] og vedrører betaling af husleje for 2. halvår 2010 på 67.500 kr. inklusiv moms på 13.500 kr.

Krediteringen den 24. august 2010 med 25.000 kr. vedrørte en overførsel fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed4] A/S den 16. juli 2010. Ifølge overførselsteksten vedrørte overførslen betaling for varekøb.

Krediteringen den 24. august 2010 med 196.823,55 kr. vedrørte ifølge posteringsteksten et indskud i form af maskiner på 196.823,55 kr. Der er fremlagt billeder af maskiner, som ifølge repræsentanten skulle vedrøre de maskiner, der er overdraget til [virksomhed3] ApS.

Der er i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt en oversigt over driftsmidler og lagerinventar fra [virksomhed2] ApS under konkurs. I oversigten er der bl.a. nævnt en maskine, model ”Haas VF2BHE vertikal bearbejdningscenter”, årgang 2008, til en værdi ved fortsat drift på 295.000 kr.

Der er ikke fremlagt dokumentation vedrørende krediteringen med 50.000 kr. den 24. august 2010, der ifølge posteringsteksten vedrørte indskud af lager.

På konto 8890, ”Gæld hovedaktionær/anpartshaver”, blev der bogført følgende posteringer fra den 24. august 2010 til den 31. december 2011:

På konto 6675, ”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere”, blev der fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 bogført følgende posteringer:

På konto 8890, ”Gæld hovedaktionær/anpartshaver”, blev der bogført følgende posteringer fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012:

På konto 6675, ”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere”, blev der fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 bogført følgende posteringer:

På konto 8890, ”Gæld hovedaktionær/anpartshaver”, blev der bogført følgende posteringer fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013:

I regnskabsåret 2014 blev mellemregningskontoen flyttet til konto 72100, ”Mellemregning indehaver”. Fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 blev der bogført følgende posteringer:

Den 30. december 2014 blev der indberettet løn til klageren med 175.000 kr. for indkomståret 2014.

På baggrund af oplysningerne i R75 for indkomståret 2010 kan klagerens formue opgøres til 451.654 kr. den 31. december 2010. Værdien af klagerens bolig udgjorde 1.100.000 kr. Her tillægges bankindestående på 69.318 kr., og gæld til realkreditinstitutter, pengeinstitutter m.v. på 717.664 kr. fratrækkes.

På baggrund af oplysningerne i R75 for indkomståret 2010 kan klagerens ægtefælles formue opgøres til 941.892 kr. den 31. december 2010. Værdien af klagerens ægtefælles bolig udgjorde 1.100.000 kr. Her tillægges kursværdien af investeringsbeviser og børsnoterede aktier på 36.125 kr. og bankindestående på 352.580 kr., og gæld til realkreditinstitutter, pengeinstitutter m.v. på 546.813 kr. fratrækkes.

Husstandens samlede formue udgjorde således 1.393.546 kr. den 31. december 2010.

På baggrund af oplysningerne i R75 for indkomståret 2011 kan klagerens formue opgøres til 449.398 kr. den 31. december 2011. Værdien af klagerens bolig udgjorde 1.100.000 kr. Her tillægges bankindestående på 34.819 kr., og gæld til realkreditinstitutter, pengeinstitutter m.v. på 684.791 kr. fratrækkes.

På baggrund af oplysningerne i R75 for indkomståret 2011 kan klagerens ægtefælles formue opgøres til 853.235 kr. den 31. december 2011. Værdien af klagerens ægtefælles bolig udgjorde 1.100.000 kr. Her tillægges kursværdien af investeringsbeviser og børsnoterede aktier på 24.620 kr. og bankindestående på 294.255 kr., og gæld til realkreditinstitutter, pengeinstitutter m.v. på 565.640 kr. fratrækkes.

Husstandens samlede formue udgjorde således 1.302.633 kr. den 31. december 2011.

På baggrund af oplysningerne i R75 for indkomståret 2012 kan klagerens formue opgøres til 494.181 kr. den 31. december 2012. Værdien af klagerens bolig udgjorde 1.100.000 kr. Her tillægges bankindestående på 17.745 kr., og gæld til realkreditinstitutter, pengeinstitutter m.v. på 623.564 kr. fratrækkes.

På baggrund af oplysningerne i R75 for indkomståret 2012 kan klagerens ægtefælles formue opgøres til 888.230 kr. den 31. december 2012. Værdien af klagerens ægtefælles bolig udgjorde 1.100.000 kr. Her tillægges kursværdien af investeringsbeviser og børsnoterede aktier på 24.906 kr. og bankindestående på 318.229 kr., og gæld til realkreditinstitutter, pengeinstitutter m.v. på 554.905 kr. fratrækkes.

Husstandens samlede formue udgjorde således 1.382.411 kr. den 31. december 2012.

Der er fremlagt følgende ”dags dato”- kvitteringer:

SKAT har ved afgørelse af 11. maj 2016 beskattet klageren af maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS med 572.345 kr. i 2010. SKAT har bl.a. anført følgende:

”(...)

Den 8. juni 2010 er restbeløbet stående på kontoen overført til en ny konto i [finans1], konto nr. [...01]. Denne konto tilhører også [virksomhed1] ApS.

SKAT har gennemset de to konti og konstateret, at følgende hævede beløb ikke er udgifter der vedrørende [virksomhed1] ApS men derimod driftsomkostninger der vedrører [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS:

Hævet på konto [...03]:

Den 4. juni 2010 – hævet if. nota 6.300 kr.

Den 8. juni 2010 – overføres der til konto [...81] tilhørende [virksomhed2] ApS 150.000 kr.

Hævet på konto [...01]:

Den 30. juni 2010 – hæves der på kontoen til dækning af husleje 67.500 kr.

Den 15. juli 2010 – hæves der på kontoen til dækning af leasingafgift 110.000 kr.

Den 15. juli 2010 – hæves der på kontoen til dækning af leasingafgift 26.822 kr.

Den 15. juli 2010 – hævet til dækning af varekøb 25.000 kr.

Den 9. august 2010 – overført til konto [...81] 75.000 kr.

Alle ovenstående udgifter/overførsler vedrører [virksomhed2] ApS

Den 24. august 2010 – hæves et beløb svarende til anpartskapitale i [virksomhed3] 80.000 kr.

Den 9. september 2010 – hæves der et beløb med teksten ”[person1]” 15.000 kr.

Den 9. september 2010 – hævet til dækning af varekøb 5.500 kr.

Den 14. september 2010 – hævet til dækning af varekøb 2.710 kr.

Den 17. september 2010 – hævet til dækning af varekøb 8.513 kr.

Hævet i alt 572.345 kr.

Herefter er begge konti tømt for penge og bliver lukket.”

SKAT anfører endvidere i afgørelsen, at beløbet på 572.345 kr. anses for at være et udlån fra klageren til [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Udlån til [virksomhed2] ApS anses at udgøre 460.622 kr. Af de resterende 111.723 kr. er 80.000 kr. anvendt til stiftelse af [virksomhed3] ApS. Det resterende beløb på 31.723 kr. udgør et lån til [virksomhed3] ApS.

Der er fremlagt en kvittering af 15. juni 2014 vedrørende [virksomhed3] ApS for indberetning af udbytte med 287.000 for 2013. Udbytteskatten udgjorde 77.490 kr. Beslutningsdatoen for udlodningen er angivet til den 8. januar 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 27.000 kr., 175.040 kr., 69.000 kr., 195.305 kr. og 137.000 kr. for indkomstårene 2010-2014.

Som begrundelse er anført:

”(...)

SKAT har via [finans6] fået tilsendt kopier af [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS kontoudtog (konto nr. [...81]). Dette efter at, vi forgæves har forsøgt at få fat i disse hos selskabet.

SKAT har gennemgået disse kontoudtog og konstateret, at der for årene 2010 til 2014 er hævet en del runde beløb i pengeautomater på 2.000 kr. pr. gang eller i alt 102.000 kr. Herudover er der i samme periode hævet en del beløb benævnt ”[person1]” (som er navnet på din ægtefælle) på i alt 411.962 kr.

De runde automathævninger kan specificeres således:

2010 – hævet i automat 16.000 kr.

2011 – hævet i automat 10.000 kr.

2012 – hævet i automat 24.000 kr.

2013 – hævet i automat 30.000 kr.

2014 – hævet i automat 22.000 kr.

Hævet i alt 102.000 kr.

Hævningerne benævnt ”[person1]” kan specificeres således:

2010 – overført [person1] 75.000 kr.

2011 – overført [person1] 11.657 kr.

2012 – overført [person1] 45.000 kr.

2013 – overført [person1] 165.305 kr.

2014 – overført [person1] 115.000 kr.

I alt 411.962 kr.

Hævet runde beløb i den periode, hvor kontoen tilhørte [virksomhed2] ApS 4.000 kr.

Overførsel med teksten ”[person1]”, hvor kontoen tilhørte [virksomhed2] ApS 60.000 kr.

Rest hævede runde beløb i den periode, hvor kontoen tilhørte [virksomhed3] ApS 98.000 kr.

Rest overførsel med teksten ”[person1]”, hvor kontoen tilhørte [virksomhed3] ApS 351.962 kr.

(...)

SKAT er af den opfattelse, at det ulovligt anpartshaverlån, hævningerne i pengeautomater og hævninger benævnt som ”[person1]” skal modregnes i dit udlån til selskaberne jf. punkt 1. Herefter fremkommer følgende talmæssige opstilling:

[virksomhed2] ApS:

Udlån til [virksomhed2]460.622 kr.

Heri modregnes:

Tilbagebetalt ”runde” beløb4.000 kr.

Tilbagebetalt med teksten ”[person1]”60.000 kr.

Tab på udlån til [virksomhed2] ApS396.622 kr.

[virksomhed3] ApS:

Udlån til [virksomhed3] ApS i perioden fra den 9 til den 17. september 201031.723 kr.

Dette beløb anses for at indgå i saldoen på det ulovlige anpartshaverlån pr. 30.6.2011.

Ulovlig anpartshaverlån pr. 30.6.2011196.040 kr.

Hævninger foretaget i 2010 som anses for at være indregnet i det ulovlige anpartshaverlån:

Hævet runde beløb i 201012.000 kr.

Hævet beløb med teksten ”[person1]” i 201015.000 kr.

Rest ulovlig anpartshaverlån som er hævet 1. halvår 2011169.040 kr.

Heraf fratrækkes konstateret hævet i 1. halvår 2011 af runde beløb4.000 kr.

Heraf fratrækkes konstateret hævet ”[person1]” i 1. halvår 201111.657 kr.

Hævninger som anses for medregnet i hævninger 1. halvår 201115.657 kr.

Hævet runde beløb i 2. halvår 20116.000 kr.

Hævet ”[person1]” i 2. halvår 20110 kr.

Hævet 2. halvår 20116.000 kr.

Hævet runde beløb i 201224.000 kr.

Hævet beløb med teksten ”[person1]” i 201245.000 kr.

Hævet i alt i 201269.000 kr.

Hævet runde beløb i 201330.000 kr.

Hævet beløb med teksten ”[person1]” i 2013165.305 kr.

Hævet i alt i 2013195.305 kr.

Hævet runde beløb i 201422.000 kr.

Hævet med teksten ”[person1]” i 2014115.000 kr.

Hævet i alt i 2014137.000 kr.

Ovenstående talmæssige opstilling viser at:

Du har tabt på udlån til [virksomhed2] ApS396.622 kr.

For meget udbetalt fra [virksomhed3] ApS

Indkomståret 201027.000 kr.

Indkomståret 2011(169.040 kr. + 6.000 kr.)175.040 kr.

Indkomståret 201269.000 kr.

Indkomståret 2013195.305 kr.

Indkomståret 2014137.000 kr.

SKAT er af den opfattelse, at beløbene skal behandles således:

(...)

Netto udbetaling fra [virksomhed3] ApS:

SKAT er af den opfattelse, at de 603.345 kr. skal beskattes som lønindtægt for dig efter bestemmelserne i statsskattelovens § 4 stk. 1 litra c sammenholdt med ligningslovens § 16 A stk. 1 og § 16 E.

Af statsskattelovens § 4 stk. 1 og litra c fremgår følgende:

Stk. 1: Heraf fremgår det, at til den skattepligtig indkomst betragtes med de i de følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi således f.eks.

Litra c: af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse samt pension, ventepenge, gaver, understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige.

Hævninger fra før den 14. august 2012

Ligningslovens § 16 A stk. 1 Ved opgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og fridandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endelig opløses.

Lån som opstår ved hævninger på mellemregningskontoen, anerkendes alene skattemæssigt, hvis hovedaktionæren er solvent. Hvis det efter en samlet bedømmelse af hovedaktionærens økonomiske forhold må antages, at han/hun ikke er i stand til at tilbagebetale lånet til selskabet, beskattes hævningerne som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte. Hævningerne beskattes efter praksis på hæve tidspunktet.

Hævninger fra den 14. august 2012:

Ligningslovens § 16 E. Omhandler de tilfælde hvor et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person. Lånet behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte.

Ligningslovens § 16 E er indført med virkning for hævninger fra og med 14. august 2012.

(...)

At beløbene på i alt 603.345 kr. skal beskattes som løn begrundes i, at du er og har været direktør i virksomhederne inden for maskin- og smedebranchen og til tider har været eneste ansatte i virksomhederne, samt det at du i store perioder ikke har fået løn for dit arbejde i selskaberne. Der henvises endvidere til din revisors mail fra den 17. november 2015, hvoraf det fremgår, at det er dig der har hævet pengene.

I henhold til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan SKAT ikke foretage ændringer senere end 3 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb.

Du er dog omfattet af personkredsen i Skattekontrollovens § 3B, og der således i henhold til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 en forlænget ligningsfrist for disse personer, og fristen her udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb. Fristen for ændringer for indkomståret 2010 udløber den 1. maj 2016.

Se også afgørelse fra Højesteret SKM2012.92.HR.

(...)

SKAT har forhøjet din skattepligtige indkomst med modtaget løn fra [virksomhed3] ApS med i alt 603.345 kr. Dette som foreslået i agterskrivelse dateret den 10. december 2015.

Dette begrundes med følgende:

Af årsrapport for regnskabsåret 2010/2011 udarbejdet af [person8] er det ulovlige anpartshaverlån opgjort til at være 196.040 kr.

Ny årsrapport for samme regnskabsår, udarbejdet af revisor [person9], [virksomhed71], er det ulovlige anpartshaverlån væk og erstattet af et tilgodehavende på 223.157 kr.

SKAT har bedt dig om at dokumentere de ændringer der er foretaget på mellemregningskontoen foretaget af revisor [person9], [virksomhed71]

SKAT har blandt andet ønsket dokumentation på følgende posteringer:

Kontant indskud fra dig på 75.000,00 kr.

Betalt husleje på67.500,00 kr.

[virksomhed4], maskine25.000,00 kr.

Overført maskiner 196.823,55 kr.

Indskud af varelager50.000,00 kr.

Herudover er der en del beløb, der er bogført uden bilag.

Efter aftale med revisor [person10] har SKAT den 30. marts 2016 telefonisk kontaktet revisor [person9] for på den måde at fremskaffe fornøden dokumentation.

Revisor [person9] oplyste i telefonsamtalen, at han udelukkende har bogført beløbene på mellemregningskontoen jf. mundtlige oplysninger modtaget fra dig. At han på intet tidspunkt har set bilag på transaktionerne, at han ikke har kontrolleret ejerskab, værdiansættelse, tilstedeværelse m.m. af de indskudte aktiver.

SKAT har ikke fået det dokumenteret, hvorvidt din private økonomi har kunnet finansiere køb og indskud af nævnte aktiver i [virksomhed3] ApS eller hvor nævnte aktiver kommer fra. Aktiver som du eventuel kan være skattepligtig af, i forbindelse med overførsel til [virksomhed3] ApS.

Da du således ikke har dokumenteret ovenstående påstande overfor SKAT, fastholdes forhøjelsen i sin helhed.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 27.000 kr., 175.040 kr., 69.000 kr., 195.305 kr. og 137.000 kr. for indkomstårene 2010-2014.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at SKATs afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Til støtte herfor er følgende gjort gældende:

”Sagens afgørelse bygger på en fundamental misforståelse af sagens reelle faktuelle forhold. Klager har ikke nogen indkomst, som ikke er blevet beskatte i de pågældende år.

Klager har betalt udbytteskat af et udbytte på kr. 287.000, som ikke er udbetalt, men krediteret mellemregningskontoen, ligesom Klager er blevet beskattet af kr. 175.000 i 2014, der ligeledes er krediteret mellemregningskontoen, og hvor skatten er betalt. Endelig har Klager angivet kr. 100.000 i 2010, der ej heller er udbetalt.

Det er herefter vanskeligt at se, hvad der skulle begrunde forhøjelsen vedrørende [virksomhed3] ApS.

Der er intet fordækt eller suspekt i denne sag, udover at Klager formentlig har snydt sig selv i forbindelse med bogføringen på mellemregningerne, og har været ualmindelig dårligt rådgivet i forbindelse med udarbejdelse af overdragelsen mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS, samt i forbindelse med udarbejdelse af den oprindelige årsrapport for 2010 for [virksomhed3] ApS.

Faktum er dog, at SKAT jf. SKATs sagsfremstilling side 9 regner sig frem til, at Klager samlet for perioden 2010 – 2014 skulle have fået kr. 27.000 + kr. 175.040 + kr. 69.000 + kr. 195.305 + kr. 137.000 i alt kr. 603.345 uden beskatning.

Faktuelt er der afregnet skat af 287.000 + kr. 175.000 + kr. 100.000 i alt kr. 562.000. Derudover skal der tages højde for, at en meget stor del af de hævninger, SKAT medregner i sin opgørelse, for det første er erhvervsmæssige udgifter, og for det andet er medregnet på mellemregningen.

Faktum er således, at der ikke er så meget som én krone til beskatning i denne sag.”

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant anført følgende:

”

...at jeg alene fremsender bemærkninger til forhøjelserne vedrørende 2013 og 2014.

I relation hertil synes beskatningen at lide af den samme misforståelse, som Skattestyrelsens afgørelse, idet Klager jo allerede er beskattet af de poster, der indgår på de pågældende mellemregninger.

... Uanset om man anerkender mellemregningskontiene eller ej, fremgår det, at ultimosaldoen på konto 6675 er på kr. 218.931,80.

Ser vi på konto 8890 er denne konto debiteret kr. 218,931,80 således at selskabets tilgodehavende hos Klager er forøget med dette beløb.

Den modsvarende kreditpostering er selvfølgelig på konto 6675, der krediteres dette beløb, således at selskabets tilgodehavende bogholderimæssigt flyttes fra konto 6675 til konto 8890.

Dette er på objektivt konstaterbart grundlag det, der er sket.

Herefter er der skattemæssigt sket beskatning heraf, idet der er sket udlodningsbeskatning jf. sagens bilag 27. Der kan videre henvises til Klagers årsopgørelse for 2013, jf. sagens bilag 30, vedlagt.

Som det fremgår ... er nettobeløbet kr. 287.000 - kr. 77.490 = kr. 209.510 selvfølgelig ikke udbetalt, men krediteret mellemregningen.

Det er herefter mere end vanskeligt at se baggrunden for forhøjelsen, eftersom der jo netop er sket beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E, én gang - hvad er baggrund for at der påtænkes gennemført beskatning én gang til af de samme penge? Der er deklareret udbytte én gang allerede, der dækker mellemregningen, ligesom udbyttet er med i selskabets årsrapport, se bilag 31.

Man har således håndteret mellemregningen korrekt, og i henhold til gældende regler, idet udbyttet er deklareret, det er selvangivet, det er med i Klagers årsopgørelse, selskabets årsrapport, ligesom det er angivet.

Der er således ikke tale om en efterrationalisering, hvor man efterfølgende vil forsøge at tilbagebetale en udlodning via nettoprovenuet fra et nyt udbytte for at undgå dobbeltbeskatningen, som man f.eks. forsøgte at argumentere for i SKM2014.709.SR.

Problemstillingen er fuldstændig den samme ..., hvor der betales løn af kr. 175.000, som udgør mellemregningen, der herefter neutraliseres, her er også sket beskatning, men alligevel påtænkes altså at gennemføre beskatning én gang til af de samme penge.

Der er således ikke tale om kreditering, der udgør en tilbagebetaling af lånet, der er tale om, at der er sket angivelse af mellemregningen, betalt skat heraf, ligesom SKM2018,23 og SKM2018,364 ikke forholder sig til en situation, hvor der allerede én gang er sket beskatning af mellemregningen.”

Derudover har repræsentanten anført følgende:

”... de to poster der påtænkes beskattet er allerede udloddet som hhv. løn og udbytte til klageren...

I nærværende sag fremgår det både af selskabets årsrapport og klagers årsopgørelse, at der er sket angivelse, og at det er sket inden selvangivelsesfristen for det pågældende indkomstår.

Der kan yderligere henvises til Skattestyrelsens styresignal, SKM2014.825.SKAT hvor det direkte er anført, at

” I forarbejderne til ligningslovens § 16 E er det lagt til grund, at det er efter de regulære regler og frister, at der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, som skal beskattes som løn eller udbytte

"Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse."

Det fremgår videre af styresignalet, at

” Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at:

"Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang.

Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.”

Styresignalet er oprindeligt indarbejdet i den juridiske vejledning afsnit 2015-1, afsnit C.B.3.5.3.3. Herefter er styresignalet ophævet.

Det fremgår heraf blandt andet, at

”Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om

indberetning til Skattestyrelsen om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.”

Det er således fortsat vores opfattelse af, at der ikke er grundlag for den gennemførte

beskatning, og at forhøjelsen skal nedsættes til kr. 0, idet fordringerne reelt set er udloddet

til Klageren, og forholdet skatteretligt og regnskabsmæssigt er behandlet således.”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Lån opstået før den 14. august 2012

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

På baggrund af [virksomhed3] ApS’ årsrapporter og de fremlagte kontokort lægges det til grund, at mellemværendet mellem klageren og [virksomhed3] ApS er opstået som følge af hævninger i selskabet og er bogført som lån i selskabets årsrapporter.

Landsskatteretten lægger herefter den foreliggende mellemregning til grund, herunder krediteringerne den 24. august 2010 med 75.000 kr., 67.500 kr., 25.000 kr., 196.823,55 kr. og 50.000 kr. på konto 6675, ”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere”.

Der kan herefter konstateres, at der ikke forelå noget lån i indkomstårene 2010 og 2011.

I indkomståret 2012 har klageren fra den 1. januar 2012 til den 14. august 2012 lånt 80.757 kr.

På baggrund af oplysningerne i R75 for indkomståret 2012 kan klagerens husstands samlede formue opgøres til 1.382.411 kr. den 31. december 2012.

Henset til klagerens husstands samlede økonomi anses han for at have været solvent i indkomståret 2012. Klagerens formue har dermed haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i indkomståret 2012.

Lånet anerkendes derfor, hvorfor lånebeløbet ikke kan anses at udgøre løn til klageren i indkomståret 2012.

Der er herefter ikke grundlag for at beskatte klageren af hævninger med 27.000 kr. i indkomståret 2010, med 175.000 kr. i indkomståret 2011 og med 65.000 kr. i perioden 1. januar til og med den 13. august 2012.

Lån opstået efter den 14. august 2012

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Indirekte lån er også omfattet af bestemmelsen. Ifølge forarbejderne anses lån til nærtstående som indirekte lån. Selskabets udlån til klagerens ægtefælle anses for et indirekte lån til klageren, da klageren og hans ægtefælle i denne sammenhæng anses for nærtstående.

Det fremgår af flere ministersvar, at fejlekspeditioner kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslaget af 14. august 2012 (L199, Folketinget 2011-12).

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, samt Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Der anses at være tale om fejlposteringer på mellemregningskonto 6675, når samme beløb debiteres og krediteres den samme dag, og der samtidigt henvises til samme bilagsnummer.

Det bemærkes i den forbindelse, at hævninger på 2.000 kr. den 8. oktober, den 25. oktober, den 9. november, den 23. november og den 28. december 2012 samt hævninger på henholdsvis 10.000 kr. og 15.000 kr. den 23. november 2012 og på 15.000 kr. den 30. november 2012 på selskabets bankkonto er bogført på mellemregningskonto 8890. Det kan konstateres, at klageren havde et tilgodehavende på konto 8890 i 2012.

På baggrund af konto 6675, ”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere” kan klagerens lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, herefter opgøres således fra den 14. august 2012 til den 31. december 2012:

Klagerens lån kan således opgøres til 22.925 kr. i indkomståret 2012. Klageren er blevet beskattet af 69.000 kr. Klagerens personlige indkomst nedsættes derfor med 46.075 kr. (69.000 kr. – 22.925 kr.)

På baggrund af konto 6675, ”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere” kan klagerens lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, opgøres således i 2013: