Kendelse af 13-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Journalnr. 16-0796529

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2014

Genbeskatning i indkomståret 2014 af tidligere års underskud på grund af negativ saldo på fradragskontoen for K/S [virksomhed1], [by1]

331.278 kr.

0 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var i det påklagede indkomstår deltager i K/S [virksomhed1], [by1] med en ejerandel på 10 % anskaffet i 2006.

Følgende fremgår af SKATs afgørelse om K/S [virksomhed1], [by1]:

Virksomhedernes navn

K/S [virksomhed1], [by1]

Virksomhedernes cvr-nummer

[...1]

Oplysning om virksomhedernes aktiver

Ejendommen på [virksomhed1], [by1]

Aktiverne er anskaffet

2006

Virksomhedernes formål

Erhvervsmæssig udlejning af ejendommen

Administrator

[virksomhed2]

Stamkapitalens størrelse

30.000.000 kr.

Virksomhedens samlede andele

300

Antal investorer

8

Din andel af virksomheden er

10 %

Af SKATs redegørelse for de faktiske forhold i afgørelsen for indkomståret 2014 fremgår følgende:

”Den 23. juni 2010 har SKAT sendt en afgørelse til dig, som omhandler at du ikke kan medregne overdækningen på 20 % af selvskyldnerkautionsforpligtelsen til din fradragskonto. Du kan alene medregne 100 % af den til enhver tid tilbageværende gæld, omregnet til din ejerandel af kommanditselskabet K/S [virksomhed1], [by1].

Din saldo på fradragskontoen pr. 31. december 2008 er ansat til 10 % af 48.426.668 kr. svarende til 4.842.667 kr.

Ifølge dit skattebilag for 2014 udgør dit skattemæssige resultat -508.826 kr. heraf udgør de skattemæssige afskrivninger 1.014.804 kr. Dine akkumulerede afskrivninger er i note 1.7 oplyst til 10.451.650 kr. incl afskrivninger for 2014.

Ifølge dit skattebilag for 2014 har du opgjort din fradragskonto sådan:

Fradragskonto 1. januar 2014

3.176.761 kr.

Underskud fratrukket i året

-508.826 kr.

Ændring i individuel hæftelse

-1.811.899 kr.

Fradragskonto 31. december 2014

856.036 kr.

Du har selvangivet resultat i overensstemmelse med standard skattebilagene for 2009-2014.”

Klageren har for 2014 lavet følgende opgørelse af fradragskonto i K/S [virksomhed1], [by1]:

”[person1] cpr. Nr. [...]

2014

kr.

10 % andel

kr.

Stamkapital

30.000.000

3.000.000

Kautionsforpligtelse [finans1] per 31-12-2014 - kassekredit - 120 %

23.039.982

2.303.998

Kautionsforpligtelse [finans1] per 31-12-2014 - anlægslån - 120 %

24.175.556

2.417.556

Skattemæssigt resultat 2006

-11.700.000

Skattemæssigt resultat 2007

-14.303.733

Overskud 2008 som forbliver indestående som indskudskapital

3.465.056

Skattemæssigt resultat 2008

-7.607.328

Overskud 2009 som forbliver indestående som indskudskapital

5.241.893

Skattemæssigt resultat 2009

-5.830.491

Overskud 2010 som forbliver indestående som indskudskapital

5.805.415

Skattemæssigt resultat 2010

-5.415.392

Overskud 2011 som forbliver indestående som indskudskapital

6.180.368

Skattemæssigt resultat 2011

-4.926.940

Overskud 2012 som forbliver indestående som indskudskapital

6.335.541

Skattemæssigt resultat 2012

-4.456.694

Overskud 2013 som forbliver indestående som indskudskapital

6.527.756

Skattemæssigt resultat 2013

-4.103.110

Overskud 2014 som forbliver indestående som indskudskapital

5.059.785

Skattemæssigt resultat 2014

-5.088.255

Regulering fradragskonto i perioden 2006-2014

-24.816.129

-24.816.129

-2.481.613

Samlet fradragskonto ultimo 2014

52.399.409

5.239.941”

Af erklæring om selvskyldnerkaution med [finans1] for K/S [virksomhed1], [by1] fremgår følgende af punktet ”Supplerende oplysninger”:

”Pro rata Selvskyldnerkaution, som er gældende for 120 % af andel i projektet.

Ejerandelen udgør p.t. 10 % og pro rata selvskyldnerkautionen således 12 % af den til enhver tid værende skyld til [finans1].

Engagementet består p.t. af:

Lån nr. [...1], hovedstol DKK 67.000.000,00

Kredit nr. [...2], maksimum DKK 26.000.000,00

Pro rata kautionshæftelsen nedskrives i takt med afviklingen af lån nr. [...1], hhv. kredit

nr. [...2].”

Af standardskattebilaget for 2014 fremgår følgende:

Samlet opgørelse af skattemæssigt resultat af virksomhed for K/S [virksomhed1], [by1]

For

300 stk.

Resultat før finansielle poster ifølge årsregnskab

-4.234.209

Tilbageførsel af regnskabsmæssige værdireguleringer på ejendom

24.642.000

Tilbageførsel af dagsværdiregulering på prioritetsgæld

-3.318.148

Skattemæssige afskrivninger på ejendom (jf. 1.5)

-9.138.285

Skattemæssige afskrivninger på installationer (jf. 1.6)

-1.009.755

Skattemæssigt resultat før finansielle poster

6.941.604

Skattemæssige finansieringsindtægter

931

Skattemæssige finansieringsomkostninger

-12.030.790

Skattemæssigt resultat

-5.088.255

SKATs afgørelse

Da SKAT har opgjort fradragskontoen med en negativ saldo ultimo 2014, har SKAT foretaget genbeskatning af tidligere fratrukne underskud på 331.278 kr. Genbeskatningen medførte endvidere ændringer i virksomhedsordningen. Genbeskatningen medførte følgende ændringer i virksomhedsordningen.

Som begrundelse for afgørelsen, har SKAT anført følgende:

”(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT er ikke enig i det resultat, du har selvangivet for 2014.

Du har selvangivet et underskud på -508.826 kr. efter renter og afskrivninger. Afskrivninger udgør 1.014.804 kr.

SKAT er heller ikke enig i saldoen pr. 1. januar 2014 på din fradragskonto som du har oplyst til 3.176.761 kr., og at ændringen i din individuelle hæftelse er gældsandel på 120 %.

Vi mener din saldo på fradragskontoen er opbrugt. Du kan derfor ikke foretage skattemæssige afskrivninger i 2014, og du kan heller ikke trække underskud fra i din indkomst.

Dine bemærkninger ændrer ikke på SKATs opfattelse.

SKAT har den 23. juni 2010 sendt en afgørelse til dig, som omhandler at du ikke kan medregne overdækningen på 20 % af selvskyldnerkautionsforpligtelsen til din fradragskonto. Du kan alene medregne 100 % af den til enhver tid tilbageværende gæld, omregnet til din ejerandel af kommanditselskabet K/S [virksomhed1], [by1].

(...)

Du har selvangivet følgende omkring din fradragskonto:

Indkomståret 2009

Fradragskonto primo

7.727.436 kr.

Underskud fratrukket i året 2009

-583.050 kr.

Ændring i individuel hæftelse

+691.893 kr.

Fradragskonto ultimo 2009 / primo 2010

6.452.493 kr.

Underskud fratrukket i året 2010

-541.539 kr.

Ændring i individuel hæftelse

-773.661 kr.

Fradragskonto ultimo 2010/ primo 2011

6.684.615 kr.

Underskud fratrukket i året 2011

+492.694 kr.

Ændring i individuel hæftelse

-706.466 kr.

Fradragskonto ultimo 2011/ primo 2012

5.485.455 kr.

Underskud fratrukket i året 2012

-445.689 kr.

Ikke fradragsberettigede omkostninger

-31.487 kr.

Ændring i individuel hæftelse

-496.754 kr.

Fradragskonto ultimo 2013 / primo 2013

4.511.525 kr.

Underskud fratrukket i året 2013

-410.310 kr.

Ikke fradragsberettigede omkostninger

-47.644 kr.

Ændring i individuel hæftelse

-876.810 kr.

Fradragskonto ultimo 2013 / primo 2014

3.176.761 kr.

Underskud fratrukket i året 2014

-508.826 kr.

Ændring i individuel hæftelse

-1.811.899 kr.

Fradragskonto ultimo 2014 / primo 2015

856.036 kr.

I din opgørelse som du har vedlagt selvangivelsen, har du ikke taget udgangspunkt i korrekt saldo 31. december 2008. Din andel udgjorde 4.842.667 kr., se afgørelse fra SKAT af 23. juni 2010.

Du har reguleret hæftelse med 120 %, hvor der i afgørelsen fra SKAT af 23. juni 2010 alene kan medregnes 100 % til fradagskontoen, omregnet til din andel.

I den nye opgørelse af fradragskontoen som du har sendt sammen med bemærkningerne til forslaget om ændring af din skat, har du glemt at regulere fradragskontoen for ikke fradragsberettigede udgifter / formueudgifter som udgør:

Indkomståret 2006

-18.300.000 kr.

Indkomståret 2007

-759.896 kr.

Indkomståret 2012

-314.872 kr.

Indkomståret 2013

-476.441 kr.

I alt

-19.851.209 kr.

I din nye opgørelse af fradragskontoen tillægger du overskud (resultat efter renter men før skattemæssige afskrivninger) som forbliver indestående som indskudskapital, punkt d, jævnfør reglerne om fradragskontoen som er indført ved administrativ praksis der fremgår af TS-cirkulære 1990-1. TS-cirkulæret er ophævet og overført til Den juridiske vejledning C.C.3.3.4.

Efterfølgende trækker du det skattemæssige resultat fra, hvor du i stedet skulle have trukket samtlige skattemæssige afskrivninger fra, punkt h, jævnfør reglerne om fradragskontoen som er indført ved administrativ praksis der fremgår af TS-cirkulære 1990-1. TS-cirkulæret er ophævet og overført til Den juridiske vejledning C.C.3.3.4.

Derved bliver fradragskontoen reguleret med samme skattemæssige resultat, som du har selvangivet ved opgørelse af din fradragskonto, forskellen er bare at du nu ønsker at dele resultatet op i henholdsvis overskud efter renter, samt skattemæssige afskrivninger.

Derfor er SKAT heller ikke enig i den nye opgørelse af fradragskontoen du har lavet, ligesom vi ikke er enig i den fradragskonto du har selvangivet.

Vi har lavet følgende opgørelse af din fradragskonto pr. 31. december 2014 med udgangspunkt i din fradragskonto 31. december 2008 som SKAT har fastsat ved afgørelse af 23. juni 2010 med dertilhørende sagsfremstilling.

Fradagskontoen er reguleret med skattemæssigt resultat, reguleringer af gældsforpligtelser i [finans1] (lån og kassekredit), som er sikret via selvskyldnerkautionen, og øvrige reguleringer såsom ikke fradragsberettigede udgifter. Se reglerne i Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4. og afgørelse fra landsskatteretten gengivet i SKM2006.96.LSR.

Hele K/S i kr.

Saldo 31.12.2008

48.426.668

Nedbringelse af lån [finans1]

-9.669.867

Forøgelse af kredit [finans1]

3.904.089

Skattemæssigt resultat

-5.830.491

Saldo ultimo 2009

36.830.399

Forøgelse af lån [finans1]

623.336

Forøgelse af kredit [finans1]

5.823.841

Skattemæssigt resultat 2010

-5.415.392

Saldo ultimo 2010

37.862.184

Skattemæssigt resultat 2011

-4.926.940

Nedbringelse af lån [finans1]

-6.605.885

Forøgelse kredit [finans1]

718.666

saldo ultimo 2011

27.048.025

Skattemæssigt resultat 2012

-4.456.694

Ikke fradragsberettigede udgifter

-314.872

Nedbringelse af lån [finans1]

-6.829.203

Forøgelse af kredit [finans1]

2.689.203

Saldo ultimo 2012

18.136.459

Skattemæssigt resultat 2013

-4.103.110

Ikke fradragsberettigede udgifter

-476.441

Nedbringelse af lån [finans1]

-7.710.907

Forøgelse af kredit [finans1]

404.154

Saldo ultimo 2013

6.250.155

Skattemæssigt resultat før afskrivninger for 2014

5.059.785

Nedbringelse af lån [finans1]

-8.707.708

Nedbringelse af kredit [finans1]

-6.391.449

Saldo ultimo 2014

-3.789.217

Opgørelse af skattemæssig regulering:

Saldo fradragskonto ultimo 2013

6.250.155

Skattemæssigt resultat før afskrivninger 2014

5.059.785

Saldo fradragskonto ultimo 2014

11.309.940

Reduktion af selvskyldnerkautioner

-15.099.157

Saldo fradragskonto herefter 2013

-3.789.217

Ikke fradragsberettigede udgifter i 2013 (formueudgift)

476.441

Negativ saldo til beskatning (underskud trukket for meget fra)

-3.312.776

Der kan ikke foretages afskrivninger i 2014 med

10.148.040

Selvskyldnerkautionerne indgår ultimo 2014 med henholdsvis:

Lån [finans1] ifølge årsrapport

20.146.297

Kredit [finans1] ifølge årsrapport

19.199.985

Se bilag 1 – opgørelse af fradragskontoen vist på en anden måde, men samme resultat.

Du har beregnet en ændring af din individuelle hæftelse til 1.811.899 kr.

Beløbet udgør 120 % af summen af nedbringelse af lån og kassekredit til [finans1] i 2014 på i alt 15.099.207 kr. x din ejerandel på 10 %.

Nedgangen i din gæld / hæftelse via selvskyldnerkautionen skal alene reguleres med 100 % omregnet til din ejerandel på 10 %.

Når din fradragskonto er opbrugt, er der ikke er mulighed for at trække skattemæssige underskud fra i 2014, og skattemæssige afskrivninger anses ikke for foretaget.

Din indkomst for 2014 forhøjes med ikke godkendt afskrivninger på 1.014.804 kr.

Dine skattemæssige afskrivninger på 1.014.804 kr. anses ikke for foretaget. Akkumulerede afskrivninger 31. december 2014 udgør 9.436.846 kr., svarende til saldoen 31. december 2013.

Som følge af reguleringerne af selvskyldnerkautionsforpligtelsen i 2014, bliver fradragskontoen negativ med 3.312.776 kr. excl ikke fradragsudgifter i 2013 på 476.441 kr., som er formueudgifter.

Essensen af afgørelse, se TfS 1988, 566 SD. er ikke, at en kommanditist altid vil kunne få skattemæssige fradrag der svarer til hæftelsen.

Afgørelsen siger blot, at i det år hvor fradragskontoen bliver negativ pga. formueudgifter skal disse ikke genbeskattes. Tidligere års fradrag har indtil året hvor fradragskontoen bliver negativ ikke været ud over hæftelsen.

I TfS1988,566 SD var der heller ikke tale om at hæftelsen på anparten blev nedsat, f.eks ved nedsættelse af stamkapitalen eller fald i selvskyldnerkaution.

Når hæftelsen nedsættes, hvilket bevirker der opstår en negativ saldo ses der på hvad denne negative saldo består af.

Det gøres ved at se på hvilke beløb, der er fragået fradragskontoen året forinden og evt. tidligere år.

Den del af den negative saldo der består af formueudgifter skal ikke efterbeskattes, hvorimod den del der har været fratrukket indkomstopgørelsen genbeskattes og overføres til en underskudssaldo, der kan modregnes i fremtidige overskud.

Din indkomst forhøjer vi med 331.278 kr., som er din andel af den negative fradragskonto ekskl. formueudgifter, som er udtryk for skattemæssige underskud som du har fået fradrag for i tidligere år, men som du nu skal genbeskattes af da din fradragskonto er opbrugt i 2014. Se Den juriske vejledning afsnit C.C.3.3.4.

Underskud til fremførsel til modregning i fremtidig positiv indkomst udgør 331.278 kr. som du kan få fradrag for i din indkomst, hvis den gæld du har afgivet selvskyldnerkaution for igen forøges, således at din hæftelse forøges og dermed vil din fradragskonto blive forøget igen. Din andel af formueudgifter på 47.644 kr. skal også udlignes.

Opsummering af ændringer af din indkomst:

Forhøjelse af din indkomst med ikke godkendte afskrivninger, da din fradragskonto er opbrugt

1.014.804 kr.

Forhøjelse af din indkomst med underskud, som er trukket fra tidligere år, men nu skal genbeskattes da din fradragskonto er blevet negativ i 2014.

331.278 kr.

Din indkomst forhøjes med i alt

1.346.082 kr.

Underskud til fremførsel udgør 331.278 kr. som kan anvendes i positiv indkomst.

Formueudgifter som skal udlignes udgør 47.644 kr.”

SKAT har i forbindelse med klagesagsbehandlingen udtalt følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Klager henviser til afgørelse fra landskatteretten offentliggjort som SKM2006.96.LSR.

SKAT har følgende bemærkninger til denne afgørelse:

Vi mener sagen i SKM2006.96.LSR alene omhandler hvorvidt de to lån, som en kommanditist havde påtaget sig en forpligtelse for som selvskyldnerkautionist, skal reguleres på fradragskontoen når lånene bliver nedbragt eller ikke.

Landsskatteretten fandt, se SKM2006.96.LSR, at der skulle regulering af den kautionsforpligtelse, der var godskrevet fradragskontoen, da klagerens forpligtelser i henhold til kautionen reduceres ved nedbringelse af de omhandlende lån, og at fradragskontoen alene kunne godskrives med faktisk foretagne mindre indbetalinger, som var mindre end forpligtelserne ifølge vedtægterne.

Sagen er lavet for begge indkomstår på én gang, og formodentlig derfor er genbeskatningen af for meget fratrukket underskud tidligere år først sket i 1999. Det fremgår af sagen, at skatteforvaltningen i X som ligningsmyndighed for B K/S har ført fradragskontoen.

Genbeskatningen af underskud på 81.102 kr. sker i stedet i 1999. (1.781 kr. er en formueudgift som ikke skal genbeskattes)

Hvis sagen også havde omhandlet hvornår og hvilke beløb der skulle genbeskattes, så skulle der have været genbeskattet 81.102 kr. i 1998, samtidig med forhøjelsen af indkomsten med ikke godkendt fradrag for afskrivninger på 204.115 kr.

At et punkt ikke er rejst i en sag, kan ikke tages som udtryk for at det er godkendt.

Fradragskonto primo 1999 ville have været negativ med formueudgift på – 1.781 kr. fra 1998.

Kan opgøres sådan:

Kan opgøres sådan:

Fradragskonto primo 1998

0 kr.

Reduktion af kautionsforpligtelsen

-151.371 kr.

Indbetalt

70.269 kr.

Fradragskonto før årets resultat 1998

-81.102 kr.

Omkostninger uden fradrag

-1.781 kr.

Driftsunderskud inkl. skattemæssige afskrivninger

-204.115 kr.

Fradragskonto

-287.779 kr.

Ikke godkendt fradrag for driftsunderskud inkl. skattemæssige afskrivninger 1998

204.115 kr.

Genbeskatning af underskud fra tidligere år (sker først i 1999 i SKM2006.96.LSR)

81.102 kr.

Fradragskonto ultimo 1998 / Formueudgifter

-1.781 kr.

Fradragskonto primo 1999

-1.781 kr.

Reduktion kautionsforpligtelsen

-33.000 kr.

Yderligere kaution F A/S

154.926 kr.

Yderligere kaution kassekredit

12.131 kr.

Indbetalt

100.557 kr.

Saldo før årets resultat 1999

232.833 kr.

Skattemæssigt underskud 1999

-258.563 kr.

Fradragskonto begrænsning (ikke godkendte afskrivninger)

+25.730 kr.

Saldo

0 kr.

Beskatning

1998

1999

Samlet ændring

1998 og 1999

Underskud tidligere, genskattes

81.102 kr.

0 kr.

Ikke godkendt fradrag for afskrivninger

204.115 kr.

25.730 kr.

I alt

285.217 kr.

25.730 kr.

310.947 kr.

Samlet forhøjelse af indkomsten for 1998 og 1999 ifølge SKM2006.96.LSR udgør 310.947 kr.

(204.115 kr. 106.832 kr. = 310.947 kr.)

I SKM2006.96.LSR er beskatningen af underskud fra tidligere år 81.102 kr. flyttet til 1999, og er indeholdt i ændringen på 106.832 kr. (81.102 kr. + 25.730 kr. = 106.832 kr.)

Det er ligeledes anført i Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4, at hvis hæftelsen nedsættes, skal fradragskontoen reduceres med et beløb, der svarer til nedsættelsen af hæftelsen. Hvis kontoen får en negativ saldo, skal den negative saldo efterbeskattes i det indkomstår, hvori nedsættelsen sker.

Klager henviser også til afgørelse fra landsskatteretten gengivet i TfS1988.566 SD, hertil har SKAT følgende uddybende bemærkninger:

SKAT er ikke enig med klager i, at afgørelsen gengivet i TfS 1988.566 SD medfører, at der ikke skal ske genbeskatning af for meget fratrukket underskud udover hæftelsen.

I K/S [virksomhed1], [by1] er der hvert år ændringer i hæftelsen pga. ændringer i selvskyldnerkautionen.

I 2014 medfører ændringen i hæftelsen / selvskyldnerkautionen at fradragskontoen bliver negativ.

Der er ikke ændringer i formuetab i det omhandlende år (2014) i K/S [virksomhed1], [by1].

I den juridiske vejlednings afsnit, C.C.3.3.4 Fradragsbegrænsning. Fradragskontoreglerne står der. (incl vore kommentarer)

Følgende beløb medtages på fradragskontoen: (uddrag)

(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere

Følgende beløb fragår på fradragskontoen:

(g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er trukket fra ved indkomstopgørelsen
(h) Skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der er trukket fra på anpart i selskabets aktiver
(k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) i det omfang, beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

Kommentar:

Pkt. c anfører at, selvskyldnerkaution kan tillægges fradragskontoen, idet omfang kommanditisten hæfter endeligt. Hæftelsen kan ikke overstige den til enhver tid værende restgæld, hvorfor hæftelsen nedsættes efterhånden som lånet der kautioneres for afdrages.

Punkterne g, h og k anfører hvilke beløb, der fragår fradragskontoen, herunder også formueudgifter, se punkt k.

Det vil sige, at når hæftelsen også belastes af formuetab vil de skattemæssige fradrag, der kan fratrækkes indkomstopgørelsen ikke (aldrig) komme til at svare til hæftelsen.

Negativ saldo. Formuetab

I et tilfælde var der opstået en negativ saldo på fradragskontoen, fordi nogle formuetab var trukket fra. Denne negative saldo var ikke udtryk for, at der var godkendt fradrag ud over hæftelsen, og den negative saldo blev derfor ikke beskattet, jf. TfS 1988, 566 SD.

Kommentar:

Essensen af denne afgørelse er ikke, at en kommanditist altid vil kunne få skattemæssige fradrag der svarer til hæftelsen.

Afgørelsen siger blot at, i det år hvor fradragskontoen bliver negativ pga. formueudgifter skal disse ikke genbeskattes. Tidligere års fradrag har indtil året hvor fradragskontoen bliver negativ ikke været ud over hæftelsen.

I denne sag var der heller ikke tale om at hæftelsen på anparten blev nedsat, f.eks ved nedsættelse af stamkapital eller fald i selvskyldnerkaution, som i nedenstående beskrivelse.

Nedsættelse af hæftelsen

Hvis hæftelsen nedsættes, skal fradragskontoen reduceres med et beløb, der svarer til nedsættelsen af hæftelsen. Hvis kontoen får en negativ saldo, skal den negative saldo efterbeskattes i det indkomstår, hvori nedsættelsen sker.

Kommentar:

I denne situation, hvor hæftelsen nedsættes, hvilket bevirker der opstår en negativ saldo ses der på hvad denne negative saldo består af.

Det gøres ved at se på hvilke beløb, der er fragået fradragskontoen året forinden og evt. tidligere år.

Den del af den negative saldo der består af formueudgifter skal ikke efterbeskattes, hvorimod den del der har været fratrukket indkomstopgørelsen genbeskattes og overføres til en underskudssaldo der kan modregnes i fremtidige overskud.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst skal nedsættes med 331.278 kr.

Som begrundelse for påstanden har klageren anført følgende:

”Den foretagne regulering vedrørende K/S [virksomhed1], [by1]

SKAT har i forbindelse med sagen gennemgået fradragskontoen tilbage fra selskabets start. På grund af stor gældsafvikling i K/S'et i 2014 bliver fradragskontoen ultimo dette år negativ med i alt 3.789.217 kr.. på K/S niveau. I denne saldo er årets positive resultat for 2014 indregnet før skattemæssige afskrivninger. Vi er enige i selve opgørelsen af fradragskontoen, herunder i størrelsen af den negative saldo ultimo 2014 på 3.789.217 kr.

Da fradragskontoen er negativ, kan der ifølge SKAT ikke afskrives i 2014. Dette er vi ligeledes enige i.

[person1] ejer 10 % af andelene i selskabet, og hans andel af den negative fradragskonto ultimo 2014 kan derfor opgøres til 378.922 kr.

SKAT genoptager herefter i princippet opgørelsen af fradragskontoen for indkomståret 2013 i 2014. Her genbeskattes 331.278 kr. hos [person1], mens SKAT ikke genbeskatter afholdte formueudgifter i 2013 på 47.644 kr. for [person1]s andel.

Genbeskatningen skal efter vores opfattelse udgøre 0 kr. i 2014, hvorfor Skatteankestyrelsen skal acceptere, at [person1]s indkomst vedrørende K/S [virksomhed1], [by1] nedsættes med 331.278 kr.

Begrundelse for klagen

Vi er helt grundlæggende uenige i, at SKAT kan foretage genbeskatning af tidligere års foretagne skattemæssige fradrag, herunder foretagne skattemæssige afskrivninger, når de foretagne fradrag har kunnet indeholdes i en positiv saldo på fradragskontoen, i de år fradragene blev foretaget.

Skulle denne mulighed mod forventning være til stede, så vil genbeskatning af den negative saldo i K/S [virksomhed1], [by1] efter vores opfattelse ikke skulle ske, førend der er fratrukket et større beløb ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, end det beløb der hæftes for ultimo det givne år. Da fradragskontoen i K/S [virksomhed1], [by1] er belastet med formueudgifter på ca. 19,8 mio. kr., er der ikke fratrukket mere ved indkomstopgørelsen, end det beløb der hæftes for ultimo 2014.

Vi vil i det følgende redegøre for begge synspunkter. Resultatet er imidlertid det samme for [person1] for indkomståret 2014.

Generelle bemærkninger til genbeskatning af tidligere års fradrag

I de tilfælde hvor fradragskontoen reguleres på grund af afdrag på gæld, sikret ved selvskyldner kautioner, er det vores principale påstand, at SKAT ikke har adgang til at foretage en genbeskatning af tidligere års underskud/afskrivninger, når disse er foretaget inden for en positiv saldo på fradragskontoen i det pågældende år.

SKAT henviser i begrundelsen bl.a. til afgørelsen i SKM.2006.96.LSR til støtte for, at der skal ske genbeskatning af tidligere års foretagne skattemæssige afskrivninger i K/S [virksomhed1], [by1].

Såvel de i SKM.2006.96.LSR gengivne faktiske oplysninger omkring saldoen på fradragskontoen, Repræsentantens påstand samt Landsskatterettens begrundelse og afgørelse viser imidlertid, at en nedgang i hæftelsen grundet afdrag på gæld sikret ved kautioner ikke kan danne grundlag for genbeskatning af tidligere års foretagne fradrag i indkomsten.

Skatteankenævnets opgørelse af fradragskontoen for årene 1996-99 er gengivet i afgørelsen SKM.2006.96.LSR. Heraf kan det udledes, at der er skattemæssige underskud i alle indkomstårene, og dernæst at fradragskontoen bliver negativ i såvel 1998 som 1999. Der i 1998 alene sket forhøjelse af det foretagne underskud i indkomståret, hvorefter fradragskontoen fortsat er negativ ultimo indkomståret. Denne saldo genbeskattes ikke. Indkomståret 1999 starter således med en negativ saldo. Den negative saldo primo 1999 er derfor medvirkende til, at kommanditisten ikke kan foretage fuldt fradrag for skattemæssige afskrivninger i dette indkomstår. Efter nedsættelse af årets underskud er saldoen på fradragskontoen 0 kr. ultimo 1999.

Repræsentanten anfører som subsidiær påstand følgende i SKM.2006.96.LSR:

"Det fremgår hverken af ligningsvejledningen eller af Ligningsrådets anvisning, at fradragskontoen skal reguleres i forbindelse med nedbringelse af lån. Det forhold, at kommanditisters begrænsede hæftelse sætter en overgrænse for de skattemæssige fradrag for driftsunderskud og afskrivninger, som kommanditister kan foretage, er i forvejen en begrænsning for, hvornår der gives fradrag. En yderligere indskrænkning af fradragsretten må derfor som minimum kræve, at indskrænkningen klart fremgår af de centrale skattemyndigheders anvisninger. Den af ankenævnets foretagne opgørelse af fradragskontoen anses som en praksisændring, der yderligere forringer kommanditisternes fradragsmuligheder i forhold til Ligningsrådets anvisninger. En sådan praksisændring bør under alle omstændigheder ikke tillægges virkning med tilbagevirkende kraft. ”

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår bl.a. følgende (vores fremhævning):

"Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at et skattemæssigt fradrag, der er foretaget på et tidspunkt, hvor det kan rummes i en påtaget, aktuel hæftelse, ikke skal kunne begrænse fradragsmuligheden i et senere år som følge af hæftelsens bortfald ved afdrag.

Det er rettens opfattelse, at der skal foretages en regulering af fradragskontoen som følge af nedbringelse af lånene, og retten tiltræder den regulering af fradragskontoen, som ankenævnet har foretaget. Retten kan således ikke godkende den opgørelsesmetode, som klageren har fremlagt under den subsidiære påstand."

Landsskatterettens kendelse viser klart, at en negativ fradragskonto opstået som følge af afdrag på gæld alene begrænser fremtidige års mulighed for foretagelse af skattemæssige afskrivninger og muligheden for at fratrække driftsunderskud i senere år.

Hverken denne afgørelse eller anden offentliggjort praksis godtgør, at der kan gennemføres genbeskatning af tidligere års fradrag foretaget inden for en positiv saldo på fradragskontoen på fradragstidspunktet. Landsskatteretten tiltræder Ankenævnets afgørelse og opgørelse af fradragskontoen og anfører implicit i begrundelsen, at en negativ saldo ikke kan danne grundlag for genbeskatning af tidligere års fradrag, men at denne naturligt begrænser muligheden for fremtidige fradrag.

På baggrund heraf er det således vores principale påstand, at der ifølge gældende praksis ikke kan ske genbeskatning af tidligere foretagne retmæssige afskrivninger i K/S [virksomhed1], [by1].

Formueudgifternes betydning i forbindelse med vurdering af eventuel genbeskatning

Hvis Landsskatteretten mod forventning må komme til, at der kan ske genbeskatning af tidligere års foretagne afskrivninger på grund af en negativ fradragskonto i et efterfølgende år, skal der som minimum før der sker beskatning, henses til, om kommanditisten gennem ejerperioden har foretaget skattemæssige fradrag, der overstiger hæftelsen.

SKAT anfører i denne sag, at man altid skal starte med det seneste år ved denne vurdering. Eventuelle formueudgifter i dette år bliver ifølge SKAT ikke genbeskattet. Herefter vil man ifølge SKATs afgørelse gå videre til det næste år i rækken, indtil der er sket fuld genbeskatning af dette år. Således fortsættes der, hvorefter man til sidst (måske), når til de store formueudgifter, der ved projektets start nedsatte kommanditisternes fradragskonto.

Vi er ikke enige i denne metode. Hverken SKATs egen Juridiske vejledning eller offentliggjort praksis angiver, at en eventuel genbeskatning skal ske år for år med det nyeste år først. Tværtimod fremgår følgende af TfS 1988,566 SD, hvortil SKAT også henviser i afgørelsen (vores fremhævning):

"I det foreliggende tilfælde var den negative saldo efter det for Landsskatteretten oplyste imidlertid en følge af, at fradragskontoen i det omhandlede indkomstår var belastet med visse formuetab. Den negative saldo var således Ikke udtryk for, at der gennem den periode, hvor klageren havde deltaget i det pågældende kommanditselskab, var godkendt fradrag udover hæftelsen.

Under disse omstændigheder fandt retten ikke, at der var grundlag for at gennemføre beskatning af den negative saldo som indstillet af skattemyndighederne."

Uanset at formueudgifterne i den refererede sag var afholdt inden for samme indkomstår, er det efter vores opfattelse helt afgørende at fremhæve, at Landsskatteretten ved vurderingen af konsekvenserne af den negative saldo helt klart anfører, at der skal ses på den periode, hvor klageren har deltaget i kommanditselskabet.

Ved vurderingen af den negative fradragskontos betydning i K/S [virksomhed1], [by1], må der derfor som minimum ses på de foretagne fradrag frem til 2014 og dernæst sammenholde disse med den aktuelle hæftelse ultimo dette indkomstår.

Denne opgørelse har SKAT selv foretaget i afgørelsen til [person1]. Opgørelsen foreligger i form af det ved afgørelsen vedlagte bilag 1. På dette bilags side 2 fremgår det, at der i alt er foretaget skattemæssige fradrag med 53.283.903 kr. på KIS-niveau. Den samlede hæftelse ultimo 2014 har SKAT opgjort til

69.345.895 kr., og de samlede formueudgifter er opgjort til 19.851.209 kr.

SKAT har dermed dokumenteret i bilaget, at der i hele [person1]s ejerperiode ikke er foretaget fradrag ud over den samlede hæftelse, der er ultimo 2014. Der er derfor hverken grundlag eller hjemmel til at gennemføre genbeskatning af fradragskontoens negative saldo.

Det er sammenfattende vores opfattelse, at SKAT hverken efter vores principale eller subsidiære påstand har haft grundlag eller hjemmel til at gennemføre efterbeskatning af en negativ saldo.”

Landsskatterettens afgørelse

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983,8H. Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen, som er bestemmende for kommanditisternes fradragsret for blandt andet afskrivninger, renter og driftsudgifter, er beskrevet i Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.3.3.4.

Reglerne ved negativ saldo på fradragskontoen blev suppleret med Landsskatterettens afgørelse af 5. august 1988, offentliggjort i TfS 1988,566. Heraf fremgår, at i tilfælde, hvor en negativ saldo på fradragskontoen er opstået som følge af saldoreduktion på grund af formuetab, så er denne negative saldo ikke udtryk for, at der er godkendt fradrag ud over hæftelsen, og den negative saldo skal derfor ikke beskattes.

Endvidere har Landsskatteretten i afgørelsen af 8. september 2017, offentliggjort som SKM2019.73.LSR, fastslået, at ved negativ saldo på fradragskontoen som følge af nedgang i hæftelsen i det pågældende indkomstår kan der ikke ske genbeskatning af tidligere indkomstårs fradrag for driftsunderskud og afskrivninger.

SKAT har nedsat fradragskontoen for K/S [virksomhed1], så saldoen blev negativ i indkomståret 2014 som følge af formuetab i årene forud for 2014 samt nedbringelser på 8.707.708 kr. og 6.391.449 kr. i 2014 på henholdsvis kommanditselskabets lån og kredit i [finans1]. Det lægges til grund, at klageren er enig i disse reguleringer af fradragskontoen.

Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2019.73.LSR finder retten, at der ikke er grundlag for genbeskatning af nogen del af den negative saldo på fradragskontoen. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således klagerens indkomst nedsættes med 331.278 kr. for indkomståret 2014.

Det overlades til Skattestyrelsen at foretage de afledte korrektioner for klageren i virksomhedsordningen.