Kendelse af 21-09-2018 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet), cvr-nr.: [...1]. Selskabets formål er at drive virksomhed som holdingselskab og dermed beslægtet virksomhed. Klageren var ikke ansat i selskabet i 2013 eller i 2014.

På mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet har der for 2013 og 2014 været ført følgende posteringer:

Repræsentanten har på Skatteankestyrelsens anmodning fremsendt mellemregningskontoen for 2015, hvor der har været ført følgende posteringer:

Repræsentanten har endvidere på Skatteankestyrelsens anmodning fremsendt kvittering for selskabets indberetning af udbytte den 3. juli 2015 på i alt 412.000 kr. og indeholdt udbytteskat på 111.240 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset, at der for indkomstårene 2013 foreligger et anpartshaverlån på 246.985 kr., og at der for indkomståret 2014 foreligger et anpartshaverlån på 37.641 kr.

Af SKATs afgørelse for 2013 fremgår bl.a.:

”Ved lov nr. 926 af 18. september 2012, § 1, nr. 2 er der indsat en ny bestemmelse; ligningslovens§ 16 E. Bestemmelsen har virkning for lån, der ydes fra og med den 14. august 2012, jf. § 5, stk. 5. ligningslovens§ 16 E. "Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. l. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelse11 af selskabets skattepligtige indkomst".

Beløb der er omfattet af ligningslovens§ 16 E og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens§ 16 A eller som løn efter statsskatteskattelovens § 4.

En tilbagebetaling af lånet ophæver ikke beskatning af aktionæren (men er dog skattefrit for selskabet).

Beskatning indtræder, uanset om lånet er på markedsvilkår, og uanset aktionæren stiller betryggende sikkerhed.

SKAT har som nævnt ovenfor, forespurgt selskabet [virksomhed1] ApS om dit mellemværende med selskabet.

Du er eneejer af [virksomhed1] ApS, og har dermed bestemmende indflydelse på selskabet jævnfør ligningslovens § 2, og er dermed omfattet af reglerne i ligningslovens § 16 E.

Hvis der forekommer udbetalinger eller sikkerhedsstillelser af lån fra et selskab til en hovedaktionær, så vil personen være skattepligtig, såfremt det sker den 14. august 2012 eller senere, jf. ligningslovens § 16 E. Skattepligten vil indtræde på tidspunktet for lånets udbetaling og kan ikke undgås ved tilbagebetaling af lånet. Beskatningen vil finde sted på det tidspunkt, hvor der foreligger en udbetaling til hovedaktionæren, eller der etableres en sikkerhedsstillelse. Lånet skal, jf. ligningslovens § 16 E, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Lånet beskattes enten som udbytte eller løn, og den hidtidige praksis, der er gældende for udbytte og løn, skal anvendes. Det har betydning for selskabets eventuelle fradragsret, om der er tale om løn eller udbytte, og om der skal indeholdes kildeskat.

Den regulering, der er indsat ved ligningslovens § 16 E, har ingen indflydelse på den civilretlige regulering.

Selskabets beskatningsforhold er reguleret i ligningslovens § 16 E, stk. 2.

Det afgørende er, hvad der er foretaget på dispositionstidspunktet/udbetalingstidspunktet. Nye aktionærlån til aktionærer med bestemmende indflydelse skal på udbetalingstidspunktet skatteretsligt behandles korrekt med hensyn til tilbageholdelse af A-skat, AM-bidrag og/eller udbytteskat, samt at der sker korrekt indberetning og afregning heraf til SKAT.

Vi har gennemgået mellemregningskontoen for 2013 og har konstateret at hævningerne er omfattet af ligningslovens § 16 E.

(...)

Skattepligtige hævninger på selskabets mellemregningskonto:

Da du ikke ses at have været ansat i [virksomhed1] ApS i 2013, vil beløbet på 246.985 kr. blive beskattet som maskeret udbytte jævnfør ligningslovens§ 16 A, som beskattes som udbytte jævnfør personskattelovens § 4 A.

(...)

Beskatning af ulovlige anpartshaverlån, skal ske på det tidspunkt hvor der foretages en hævning på mellemregningskontoen med selskabet, med mindre at anpartshaveren har et tilgodehavende i selskabet, som så kan hæves skattefrit.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at udbyttet udlodningen i 2015 skal anses som afdrag/indfrielse på det selskabsretlige aktionærlån.

SKAT skal som tidligere, henvise til SKM2014.709.SR hvor Skatterådet kan bekræfte, at der ikke er mulighed for at undgådobbeltbeskatning af et ulovligt aktionærlån ved at udlodde et beløb, til dækning af de foretagne hævninger på mellemregningskontoen med selskabet.

Den foretagne udbytteudlodning i 2015, må derfor betragtes som en indfrielse af den gæld som der er med selskabet.

Det forhold, at selskabet foretager en udbytteangivelse vedrørende beskatning af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E medfører ikke, at beløbet skal krediteres/bogføres på mellemregningen. Beskatningen er et forhold mellem hovedanpartshaveren og SKAT, og derved bogføringen uvedkommende, da hævningerne både skal beskattes skatteretligt og tilbagebetales selskabsretligt.

Det betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af hovedanpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

SKAT fastholder derfor det tidligere fremsendte forslag til ændring af skat af 20. januar 2016.”

Af SKATs afgørelse for 2014 fremgår bl.a.:

”Skattepligtige hævninger på selskabets mellemregningskonto:

Da du ikke ses at have været ansat i [virksomhed1] ApS i 2014, vil beløbet på 37.641,00 kr. blive beskattet som maskeret udbytte jævnfør ligningslovens § 16 A, som beskattes som udbytte jævnfør personskattelovens § 4 A.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at aktieindkomsten for 2013 skal nedsættes med 246.985 kr., og at aktieindkomsten for 2014 skal nedsættes med 37.641 kr.

Til støtte for påstandene har repræsentanten anført følgende:

”SKAT har som udbytte beskattet [person1] af hævninger på mellemregningskonto med selskabet.

Der henvises til SKATs sagsfremstilling.

Som det er forklaret SKAT (i skrivelse herfra af 21. august 2015) er der ved hævninger fra selskabet i 2013 ved en fejl opstået en mellemregningskonto i selskabets favør.

Dette skyldtes dårlig økonomistyring og manglende rapportering, Forhold der nu er rettet op på.

Da den pågældende mellemregningskonto bliver konstateret ved afslutningen af Årsregnskabet for selskabet i 2014 tager vi sammen med klienten skridt til, at der fra selskabet sker en udlodning på 412.000 kr. og selskabet indberetter og indbetaler udbytteskat med 111.240 kr., hvorefter mellemregningskontoen bliver udlignet.

Selskabet og [person1] har således truffet foranstaltninger til, at forholdet bliver berigtiget, og beløbet bliver beskattet som udbytte hos [person1] i 2015, dels ved den indeholdte udbytteskat, dels ved Årsopgørelsen for 2015 for [person1], idet beløbet bliver indberettet som udbytteudlodning med udbytteskat den 3.7.2015.

SKATs efterfølgende korrektion for indkomståret 2013 medfører således, at der sker 2 gange beskatning af det hævede beløb i 2013: 246.985 kr.

SKAT foretager for 2013 beskatning dels af det hævede beløb 246.985 kr., men også af det regnskabsmæssigt afsatte beløb til betaling af udbytteskat 66.686 kr.

Beløbet på 66.686 kr. er blot et regnskabsmæssigt afsat beløb, der modsvares af afsat skyldig udbytteskat. Dette beløb hæves først i 2015, hvor der sker korrekt indberetning af udbyttet og indbetales udbytteskat,

Der er altså ikke i 2013 tale om en hævning for [person1], og under alle omstændigheder skal der derfor ikke ske beskatning af dette beløb i 2013.

Beskatning af tilskrevne renter m.v. i 2014 47.804 kr.

Ved årsafslutningen af regnskabet for selskabet for 2014 konstateres den pågældende mellemregningskonto.

Efter de selskabsretslige regler afsættes der derfor regnskabsmæssigt forrentning af saldoen 37.641 kr. Der afsættes desuden skyldig udbytteskat af denne hævning 10.163 kr.

Beløbene er regnskabsmæssigt udlignet ved udbyttebeskatning i 2014 for disse posteringer.

De afsatte renter 37.641 kr. er ikke udtryk for hævning, og der skal derfor ikke ske beskatning heraf i 2014.

Beløbet på 10.163 kr. er blot et regnskabsmæssigt afsat beløb, der modsvares af afsat skyldig udbytteskat. Dette beløb hæves først i 2015, hvor der sker korrekt indberetning af udbyttet og indbetales udbytteskat,

De pågældende beløb på mellemregningskonto bliver udlignet ved, at der fra selskabet som anført ovenfor den 3.5.2015 sker en udlodning på 412.000 kr. og selskabet indberetter og indbetaler udbytteskat med 111.240 kr., hvorefter mellemregningskontoen er udlignet.

Der er altså ikke i 2014 tale om en hævning for [person1], og under alle omstændigheder skal der derfor ikke ske beskatning af de 47.894 kr. i 2014.”

Af repræsentantens bemærkninger af 23. august 2018 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår bl.a.:

”(...)

I den anledning skal vi meddele, at vi ikke har bemærkninger til sagsfremstillingen, og vores opfattelse af, hvorfor SKATs afgørelse skal ændres fremgår af klagen

(...)

Vi kan henholde os til det deri anførte, idet vi særligt vil fremhæve, at det er dokumenteret, at der ikke i 2014 er sket hævning af tilskrevne renter, idet disse først er bogført som en efterpostering i 2015 vedrørende 2014 regnskabet.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

SKAT har opgjort lånene på mellemregningskontoen til 246.985 kr. for indkomståret 2013 og til 37.641 kr. for indkomståret 2014.

Lånene er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1. Beløbene anses som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A, da klageren ikke er ansat i selskabet.

Det af selskabet vedtagne og indberettede udbytte i 2015 kan ikke anses som en efterangivelse af det i 2013 og 2014 opståede lån, idet dette hverken er angivet ved indberetningen eller behandlet som sådan. Det bemærkes, at det ikke fremgår af mellemregningskontoen for 2015, at udlodningen er posteret på mellemregningen.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Af skattekontrollovens § 4, stk. 2, 1. pkt., fremgår, at juridiske personer skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb.

Af lov nr. 528 af 28. maj 2014 § 1, stk. 5, fremgår at juridiske personer, som efter skattekontrollovens § 4, stk. 2, skal indgive selvangivelse i perioden fra den 1. oktober til den 31. juli efter indkomstårets udløb, kan, hvis selvangivelsesfristen for indkomståret udløber i den periode, hvor indberetningen af fremførselsberettigede underskud finder sted, vente med at indgive selvangivelse for indkomståret til den 1. august i året efter indkomstårets udløb.

På det foreliggende grundlag anses det ikke for dokumenteret, at renter tilskrevet mellemregningskontoen er betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2014. Det forhold, at selskabet har foretaget en udbytteudlodning i indkomståret 2015 medfører ikke, at renterne skal anses for at være betalt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelser for indkomstårene 2013 og 2014.