Kendelse af 06-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-01-2021

Faktiske oplysninger

Klageren var eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS. Ifølge årsrapporterne ejede selskabet 80 % af anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS, mens 20 % var ejet af [virksomhed3] ApS.

[virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev opløst efter konkurs henholdsvis den 11. maj 2016 og 4. april 2016.

Lån over mellemregningskontoen i [virksomhed1] ApS

Ifølge årsrapporterne for [virksomhed1] ApS havde klageren en gæld til selskabet i form af mellemregning med selskabet, som udgjorde 0 kr. ved udgangen af 2010, 69.546 kr. ved udgangen af 2011 og 216.098 kr. ved udgangen af 2012.

Indkomståret 2011

Ifølge R75 for 2011 havde klageren en formue på 94.974 kr. I opgørelsen indgår klagerens og den tidligere ægtefælles bolig med halvdelen af den offentlige ejendomsværdi svarende til 1.525.000 kr. og klagerens andel af et sommerhus på 245.000 kr. SKAT har opgjort klagerens del af gælden til realkreditinstitut til 1.701.607 kr. Derudover indgår et bankindestående på 23.269 kr. og værdi af aktier med 3.312 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår, at der herudover er gæld i sommerhuset, hvorfor klagerens formue skal nedsættes med 224.250 kr.

I 2011 modtog klageren løn på 513.000 kr. og havde personskatterestancer og AMBI-restance på 381.615 kr.

Indkomståret 2012

Ifølge R75 for 2012 havde klageren en formue på 94.243 kr. I opgørelsen indgår klagerens og den tidligere ægtefælles bolig med halvdelen af den offentlige ejendomsværdi svarende til på 1.525.000 kr. og klagerens andel af et sommerhus på 245.000 kr. SKAT har opgjort klagerens del af gælden til realkreditinstitut til 1.689.186 kr. Derudover indgår et bankindestående på 8.969 kr. og værdi af aktier med 4.460 kr.

I 2012 modtog klageren løn på 533.563 kr. og havde personskatterestancer og AMBI-restance på 310.151 kr.

Der er fremlagt en af repræsentanten udarbejdet opgørelse over klagerens formue. Repræsentanten har opgjort klagerens formue til 243.413 kr. for indkomståret 2011 og 268.494 kr. for indkomståret 2012. I opgørelsen indgår klagerens andel det tidligere ægtepars fælles bolig med 4.200.00 kr. og 4.400.000 kr.

Det er ved repræsentantens opgørelse ikke medregnet aktionærlån eller skatterestancer.

Repræsentanten har under Skatteankestyrelsens sagsbehandling indsendt en ny opgørelse af klagerens formue, hvor klagerens tidligere ægtefælles formue er medregnet. Ifølge den nye opgørelse havde det tidligere ægtepar en formue på henholdsvis 729.869 kr., 614.804 kr. og 779.308 kr. i indkomstårene 2011, 2012 og 2013. Repræsentanten har ved beregningen brugt en vurdering af det tidligere ægtepars fælles bolig, der overstiger den offentlige vurdering.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand indsendt dokumentation for, at andre lejligheder i området blev handlet til en højere kvadratmeterpris end den, som SKAT har lagt til grund for sin vurdering.

Det er heller ikke medregnet aktionærlån eller skatterestancer i den nye opgørelse.

Klagerens repræsentant har indsendt dokumentation fra forsikringsselskabet [virksomhed4] om, at klagerens tidligere ægtefælle har modtaget erstatning for bl.a. stjålne smykker. Forsikringsbeløbet udgjorde 254.092,50 kr., hvorfra der blev trukket selvrisiko på 3.280 kr. Dokumentationen er dateret den 1. december 2014. Det fremgår ikke den indsendte dokumentation, hvornår de forskellige genstande er erhvervet.

SKAT har hverken ladet klagerens tidligere ægtefælles formueforhold eller den ovenstående smykkesamling indgå i klagerens solvensvurdering, da de anså klageren og hans tidligere ægtefælle for værende separeret i den påklagede periode.

Repræsentanten har oplyst, at klageren og hans tidligere ægtefælle blev separeret i 2009, men at de genoptog samlivet i marts til april 2010. Ægteskabet ophørte ved skilsmisse den 4. september 2015.

Det fremgår af den tidligere ægtefælles R75, at hendes formue i 2011 og 2012 udgjorde:

Det fremgår endvidere af R75, at klagerens ægtefælle havde konteret lønindkomst på 149.685 kr. i indkomståret og på 232.868 kr. i indkomståret 2012.

Det fremgår endvidere af klagerens og klagerens tidligere ægtefælles R75, at klageren har ejet en Mitsubishi Grandis årsmodel 2008, fra 3. juni 2008 til 29. september 2011 og at hans tidligere ægtefælle var registeret som primær bruger men ikke ejer af en Volkswagen Touran 2006 fra den 15. september 2011 til den 3. april 2013.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at klagerens repræsentant har fremlagt en låneaftale, og hertil anført:

”Låneaftale

Vor klient og selskabet [virksomhed1] ApS har indgået en låneaftale og aftalens betingelser, herunder forrentning er efterlevet.

Aftalen er oprindelig indgået mundtligt, men er pr. 26 maj 2015 berigtiget i skriftlig form.

Vor klient kan ikke acceptere, at SKAT afviser at anerkende den indgåede aftale og mener klart, at have løftet bevisbyrden.”

Hævninger i [virksomhed2] ApS

Selskabet afleverede ikke årsregnskab for 2013. Selskabet blev taget under konkursbehandling 15. juli 2014 og blev opløst den 4. april 2016. Af kontospecifikationer for konto 8910 Private bevægelser [...] fra selskabets bogholderi fremgår følgende posteringer:

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren kautionerede for [virksomhed2] ApS' gæld overfor [finans1]. Denne kautionsforpligtigelse blev senere gjort gældende af [finans2].

Repræsentanten har endvidere oplyst, at da kautionsforpligtigelsen blev gjort gældende overfor klageren, fik klager et regreskrav mod [virksomhed2] ApS på 931.744 kr.

Regreskravet er bogført under konto 8970Mellemregning [person8] – fs den 19. juni 2013.

Af R75 for klageren fremgår, at klageren var ansat i [virksomhed2] ApS i 2013 og modtog løn fra selskabet.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 69.546 kr. for indkomståret 2011, 146.552 kr. for indkomståret 2012 og 171.830 kr. for indkomståret 2013.

Som begrundelse er anført:

”1. Hævninger foretaget i [virksomhed1] ApS

(...)

Der blev ved lovbekendtgørelse nr. 926 af 18.09.2012 til ligningsloven indført § 16 E, der har følgende ordlyd:

§ 16 E Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk.2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen har virkning for aktionærlån, der ydes – samt sikkerheder og midler der stilles til rådighed – fra og med 14.08.2012.

Lån der er ydet fra og med 14. august 2012 behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt hvilket betyder, at et lån omfattet af ligningslovens §16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. Det vil sige at lånet beskattes som løn eller udbytte, i det indkomstår hvor udbetalingen er foretaget.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor også anvendelse efter indførslen af § 16 E.

Långivning kan defineres som den situation, hvor en långiver giver en låntager ret til at disponere over et beløb med pligt til at betale det lånte beløb tilbage på nærmere fastsatte vilkår.

For at der kan være tale om et lån, skal der foreligge et retsligt forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en fordring. Det skal kunne dokumenteres, at der foreligge en tilbagebetalingsforpligtigelse og at der til denne ikke er knyttet uvisse fremtidige betingelser.

Som minimum skal der på tidspunktet for lånets indgåelse foreligge en aftale om forrentning, afvikling og sikkerhedsstillelse.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt en evt. solvent kapitalejer ønsker, at SKAT skal acceptere at løbende private hævninger i selskabet over mellemregningskontoen skal anses for lån, må det nødvendigvis kræves, at der vitterligt er tale om et lån, og at de betingelser som knytter sig til et lån er opfyldt.

Iflg. SKATs kontroloplysninger kan der oplyses følgende om dit formueforhold:

Ultimo 2010 havde du en yderligere gæld vedrørende personskatterestancer på 105.358 kr. Ultimo 2011 udgjorde din personskatterestance kr. 381.615.

Det ulovlige anpartshaverlån er opstået ved løbende hævninger på mellemregningen.

Da der på stiftelsestidspunktet af mellemregningen ikke forelå nogen skriftlig aftale om tilbagebetaling og ikke er stillet sikkerhed er det SKATs vurdering, at du ikke har løftet den skærpende bevisbyrde for, at der er tale om et reelt lån. Det er SKATs vurdering, at der ikke på noget tidspunkt har været en reel tilbagebetalingsforpligtigelse og SKAT anser, at det ikke er et låneforhold i skattemæssigt henseende. En efterfølgende udfærdigelse af en skriftlig aftale, der er udfærdiget i forbindelse med SKATs sagsbehandling, berigtiger efter SKATs vurdering ikke forholdet.

Det fremgår af ovennævnte indsigelse af 26. maj 2015, at [person8] har tilført datterselskabet et betydeligt beløb og i den forbindelse skulle lånet i holdingselskabet være indfriet ved modregning, således at [person8] herefter alene har et tilgodehavende hos datterselskabet på 561 tkr. Jf. regnskabsbalance for datterselskabet ultimo 2013.

Af modtagne kontospecifikationer samt saldobalancerne fremgår det, at beløbet på 561 tkr. fremkommer således:

SKAT har fra [finans2] fået oplyst, at ”Under henvisning til din forespørgsel om indfrielse/gældseftergivelse kan jeg oplyse, at det drejer sig om en akkordordning, hvor kautionisten [person8], CPR-nr. [...], indfrier sin kautionsforpligtelse.

Restgælden bortakkorderes mod indbetaling af kr. 250.000. Der er ikke optaget nye lån i [finans3] af kautionisten”.

Der er således ikke tale om, at [person8] har indbetalt kr. 931.774 kr. eller overtaget selskabets gæld til [finans2]. Der er indgået en akkordordning på kautionsforpligtigelsen, som bortfalder ved indbetaling af 250.000 kr. [person8] kan herefter rejse et regreskrav mod selskabet, men der er tale om et nyt forhold uden modregningsret til mellemregningen.

Det er SKATs vurdering, at mellemregningen som [person8] har med holdingselskabet vedrørende hævninger foretaget i 2011 og 2012 fortsat består. Der er opstået en mellemregning i 2013 med [virksomhed2] ApS på kr. 171.830 som behandles i nedenstående afsnit 2.

Revisor [person9] skriver endvidere, at kurator i konsekvens af ovenstående ej heller har rettet krav mod [person8], hvilket ville være sket såfremt der eksisterede et krav.

Det fremgår imidlertid af kurators seneste cirkulæreskrivelse af 18.09.2015, at der fortsat er et krav på kr. 216.098 da kurator fortsat afventer at modtage dokumentation for indfrielsen af mellemværendet.

Det er SKATs vurdering at du har været insolvent på det tidspunkt, hvor du har foretaget hævningerne. Ved vurderingen er der taget hensyn til, at det fremgår, at SKAT den 27.07.2012 har foretaget udlæg i ejendommen på kr. 400.117. Det fremgår desuden at der er foretaget lønindeholdelse. Dette tyder på, at du ikke har været i stand til at betale dine forpligtigelser når de forfaldt og dermed underbygger at du har været insolvent.

Det fremgår af en række domme/afgørelser, at man ikke kun ser på, om personen er solvent eller insolvent på lånetidspunktet, men at det også vægter, hvorvidt der foreligger lånedokumenter, som kan dokumentere en retlig tilbagebetalingspligt på lånetidspunktet.

Uddybelse af udvalgte domme:

SKM2010.555ØLR (SKM2010.118BR)

Retten fandt det ikke godtgjort, at der var indgået en låneaftale. Retten anså derfor hævningen på kontoen for en skattepligtig udlodning fra selskabet.

SKM2011.755BR

Retten fandt det ikke godtgjort, at det hævede beløb havde aktualiseret en reel tilbagebetalingsforpligtigelse for skatteyderen.

SKM2012.29BR

Retten lagde som det første vægt på, at der ikke forelå nogen dokumentation for, at der faktisk er indgået en låneaftale mellem selskabet og sagsøgeren. Ligesom der ikke i forbindelse hermed er indgået nogen aftale mellem selskabet og sagsøgeren om hverken sikkerhed for lånet, forrentning af lånet eller vilkår for lånets tilbagebetaling.

Hævningerne betragtes som maskeret udlodning til dig efter ligningslovens § 16 A stk. 1 og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a stk. 1 nr. 1.

(...)

Solvens

Det fremgår af den indsendte formueopgørelse fra City revision A/S hvor ejendommen [adresse1] indgår med en vurderet handelsværdi, at formuen ultimo for 2010, 2011 og 2012 er positiv de enkelte år. I denne positive formue ultimo indgår ¼ del af sommerhuset [adresse2] med kr. 245.000 men det tilknyttede realkreditlån indgår ikke med 1/4. Lånet er med særlige ejerforhold og er et afdragsfrit lån der udgør kr. 897.000. ¼ del udgør kr. 224.250. Denne forpligtigelse burde have været medtaget i formuen.

Formuen ultimo 2011 når lånet i sommerhuset medregnes, bliver herefter negativ. Dette er i det indkomstår mellemregningen med [virksomhed1] ApS etableres.

For indkomståret 2010, 2011 og 2012 er der foretaget lønindeholdelse. Lønindeholdelse er den metode, som SKAT bruger for at inddrive gæld. Det er kun SKAT, der kan foretage lønindeholdelse og kun for gæld til det offentlige.

Kort sagt havde SKAT opgivet at lave en frivillig betalingsordning med dig og derfor trak de penge direkte fra din indkomst, inden du fik den udbetalt.

Der blev ligeledes foretaget udlæg med pant i ejendommen [adresse1] på kr. 400.117 den 27.07.2012 for gæld til det offentlige. Der er her ikke gjort brug af at optage lån i lejlighedens eventuelle friværdi.

En oversigt over ændring i boligpriserne på [by1] for så vidt angår ejerlejligheder viser, at prisen i 2011 og 2012 lå på ca. 25.000 kr. pr. kvm. I 2015 lå den på ca. 35.000 kr. pr. kvm, svarende til henholdsvis kr. 3.125.000 og kr. 4.375.000 for din lejlighed på 125 m2, som i 2015 sælges for kr. 4.300.000. Jeres ejendomspriser/handelspriser på formueopgørelsen kan derfor efter SKATs vurdering ikke lægges til grund.

Låneaftale

Låneaftalen indgået med [virksomhed1] ApS er først udfærdiget da SKAT efterspørger denne og tillægges ikke betydning.

Det er derfor fortsat SKATs vurdering, at du ikke har været i stand til at betale gæld til forfald og derfor har været insolvent på hævetidspunktet og derfor skal beskattes af hævningerne på mellemregningskontoen i henholdsvis 2011 og 2012.

2. Hævninger foretaget i [virksomhed2] ApS

(...)

Det er SKATs vurdering, at hævningerne på mellemregningen med [virksomhed2] ApS i 2013 på kr. 171.830 er omfattet af ligningslovens § 16 E. Der er ikke udarbejdet årsrapport for 2013 og hævningerne er ikke udlignet ved tilbagebetaling.

Hævningerne beskattes som maskeret udlodning til dig efter ligningslovens § 16 A stk. 1 og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a stk. 1 nr. 1.

(...)

Du har lånt penge på mellemregningskontoen i 2011 og 2012 hos [virksomhed1] ApS. Din revisor har oplyst, at fordi holdingselskabet ikke havde egne likvider bogførtes lånet med modpost på mellemregning med datterselskabet, [virksomhed2] ApS.

Der er tale om 2 juridiske selvstændige enheder med hver sin bogføring og regnskab, hvorfor der ikke er adgang til efterfølgende mellemregning.

Det er i datterselskabet [virksomhed2] ApS at du har kautioneret for bankgæld. Da [finans2] gør brug af denne kautionshæftelse i 2013, og du på det tidspunkt ikke var i stand til at udrede det skyldige beløb blev der indgået en akkordordning. Du skal herefter indbetale kr. 250.000 og kautionsforpligtigelsen bortfalder.

Det eventuelle regreskrav du kunne rejse, er mod datterselskabet og her har du ikke penge til gode. En kautionsforpligtigelse sidestilles med formuetab overfor en person.

Det fremgår af kursgevinstloven § 14, stk. 2, at der er to væsentlige undtagelser til hovedreglen om, at du kan fratrække tab på fordringer. Du kan ikke fratrække tab på fordringer mod et selskab, hvor du er hovedanpartshaver samt hvis der er tale om udlån til nære familiemedlemmer.

SKAT har anvendt saldo på konto 8910, der jf. balancen udgør kr. 171.830. Saldoen på udskrift vedrørende konto 8910 udgør kr. 152.274,50. Det er SKATs vurdering, at der må foreligge efterposteringer på differencen.

SKAT har vurderet at balancens tal er afstemt.

Det er SKATs vurdering, at der ikke er modregningsret, da kautionsforpligtigelsen bliver aktuel. Hævningerne på mellemregningen med [virksomhed2] ApS anses for omfattet af ligningslovens § 16 E. Beskatningen foretages med kr. 171.830, der beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a stk. 1 nr. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 69.546 kr. for indkomståret 2011, 146.552 kr. for indkomståret 2012 og 136.965 kr. for indkomståret 2013.

Til støtte herfor er det gjort gældende:

”1. Lånet er dokumenteret idet den indgåede mundtlige aftale efterfølgende er bekræftet skriftligt og rentebestemmelserne rent faktisk er efterlevet.

2. [person8] var solvent på tidspunktet for ydelse af lånet. Vi vedlægger en korrigeret formueopgørelse, hvori der indregnet andel af gæld, som SKAT først har indregnet efter vor første formueopgørelse samt vor supplerende oplysninger.

3. Bogføring af overtagelse af gælden til [finans2] er bogført 19. juni 2013, hvorfor alene hævning indtil dette tidspunkt kan beskattes, idet modregningen for gældsovertagelsen indebærer, at efterfølgende hævninger fragår på [person8]s tilgodehavende. Beløbet indtil 19. juni 2013 udgør kr. 34.865.

Sammenfatning:

[person8] skal alene beskattes af maskeret udlodning med kr. 34.865 vedrørende indkomstår 2013.

Bemærkninger tilvor påstande

Ad 1. Vor klient har leveret den krævede dokumentation og lånebestemmelserne er efterlevet, hvilket ej heller SKAT har bestridt.

Ad 2. Vi vedlægger korrigeret formueopgørelse med positiv formue.

Desuden havde [person8] og hans kone en betydelig smykkesamling m.v., som efter indbrud medførte en erstatning på kr. ca. 250.000.

Skat anfører, som et indicie, at [person8] havde skattegæld, som blev indkrævet ved lønindeholdelse. [person8] har imidlertid oplyst, at han ikke ønskede at realisere sine værdier, herunder ejendomme for at betale skattegæld, men rent faktisk havde det ok med at betale via lønnen. SKATS anbringende vedrørende vurdering af ejendommen tager udgangspunkt i en gennemsnits m2 pris og afviger væsentlig fra vor klients konkrete ejendom, som er velbeliggende og nyligt gennemrenoveret.

Ad 3.Det forhold, at [person8] har indgået kautionsaftale for bankgæld i selskaberne, indebærer, at da denne kaldes, indtræder han i gælden overfor banken og får samtidig et tilsvarende tilgodehavende på selskaberne.

At han efterfølgende opnår en akkord med [finans2] ændrer ikke på retten til modregning i hans gæld til selskaberne.

Der er tale om koncernforbundne selskaber, hvorfor der er fuld modregningsret selskaberne i mellem.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Smykkesamling

Det fremgår af de indsendte bilag til klagen, at der nu medtages en smykkesamling på 250.000 kr. i [person8]s formue. Dette har ikke tidligere været omtalt. Smykkerne anser SKAT for at tilhøre [person5], [person8]’s ekskone, som han blev separeret fra den 27.11 2009 og skilt fra 04.09.2015. Efter beskrivelserne på smykkerne drejer det sig bl.a. om 2 stk. Rolex dameure m.v. Erstatningen er ligeledes udbetalt til [person5].

Det er SKATs vurdering, at der ikke skal tages hensyn til smykkesamlingen.

Ejendommens værdifastsættelse

SKAT har bl.a. støttet sig til en opgørelse fra Realkreditrådet, der jf. print fra Internettet viser den kvartalsvise udvikling i boligpriserne på ejerlejligheder i [by1].”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse:

”Smykkesamling

På vor klients vegne skal vi meddele at vi ikke er enig med SKAT, herunder deres vurdering, at smykkesamlingen ikke kan indgå i den opgjorte formue.

Det er korrekt, at [person5] og [person8] blev separeret i 2009, men parret genoptog samlivet og flyttede sammen igen i marts/april måned 2010. Parret lever herefter sammen indtil juni /juli måned 2015, hvor [person5] fraflytter deres fælles bolig og parret bliver skilt primo september måned 2015. Parret var således gift og samlevende på tidspunktet for den omhandlede låneoptagelse og da parret havde fælleseje med alle værdier, skal smykkesamlingen medregnes i den fælles formue. Selv om man alene måtte medregne 50 % af smykkesamlingen, er var klient formuemæssigt solvent.

Ejendommens værdiansættelse

Ejerlejligheden er beliggende på [adresse1] på [by1]. Det er et eksklusivt område af [by1].

Anvendelse af Realkreditrådets opgørelse, som omhandler hele [by1], er derfor ikke retvisende. Til at underbygge de af vor klient anvendte vurderinger har vi således indhentet 4 sammenlignelige ejerlejligheder, som er solgt i 2011, henholdsvis 2012(kopier medlagt).

Sammenligning af m2 priser: 2011 og 2012

Som det fremgår, ligger vor klients vurdering af m2 priser rimelig tæt på det realiserede niveau for sammenlignelige ejerlejligheder i samme område.

Vi må således afvise de af SKAT anførte m2 priser og fastholde de af vor klient anvendte.

Sammenfattende er det således fortsat vor opfattelse, at vor klient var solvent på tidspunktet for låneoptagelsen, jf. vor klage af 28. juni d.å.”

Klagerens repræsentant har yderligere anført:

”Vurdering af solvens, herunder værdier ejet af samlevende ægtefælle.

I sagen har undertegnede fremlagt en formueopgørelse for årene 2010, 2011 og 2012.

(...)

Ifølge vor klient havde ægtefællen [person5] ikke væsentlig formue udover 50 % af ejendommen [adresse1], 1. th.[by1] og enkelte gældsposter.

Værdien heraf kan opgøres således, idet ejendommen værdiansættes til forsigtig vurderet handelsværdi, jf. den tidligere opgørelse:

Til orientering kan jeg oplyse, at andel af værdi af sommerhus indgår i vor klients – ”Formue if. personlige skatteoplysninger”, jf. tidligere opgørelse – og R75.

Der ses sammenfattende en samlet formue, som er af en ikke uvæsentlig størrelse.

Jeg har drøftet muligheden for syn & skøn på ejendommen [adresse1] med vor klient, men vi har konkluderet, at dette næppe kan gennemføres idet vor klient ikke længere ejer ejendommen.

Vor klient har dog oplyst at han kan huske, at der i 2011 blev foretaget en ejendomsmæglervurdering for ejendommen lydende på kr. 4.200.000. Det er dog endnu ikke, trods ihærdigt forsøg, herunder ved forespørgsel hos mægler, lykkedes at fremfinde dokumentation herfor.

Jeg har desuden med vor klient drøftet SKATs anbringende vedrørende lønindeholdelse som argument for insolvens.

Vor klient har oplyst, at lønindholdelse i en virksomhed, i hvilken han og hans familie var ejere, ikke kan tillægges betydning. Alternativt skulle ejendomme realiseres, hvilken familiemæssigt, på dette tidspunkt, ikke var optimalt.

Det er på denne baggrund fortsat vor opfattelse, at der ikke kan være tale om insolvens på noget tidspunkt i de omhandlede år.”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bl.a. udtalt:

”Der findes ingen entydig skatteretlig definition af, hvad der ligger i dette solvensbegreb.

Vi skal derfor henvise til Byrettens dom i SKM2017.472.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen, som var direktør og hovedanpartshaver i sit selskab, var solvent, da han hævede 487.688 kr. i sit selskab over en 3-årig periode.

Retten udtalte bl.a., at der ved bedømmelsen af en skatteyders solvens som et væsentligt moment skal lægges vægt på formueopgørelsen, men at en formueopgørelse som udgangspunkt ikke i sig selv er tilstrækkelig til at statuere insolvens.

Efter en konkret bevisbedømmelse fandt retten, at skattemyndighederne ikke havde ført det nødvendige bevis for, at skatteyderen var insolvent i de omhandlende indkomstår. Retten lagde særlig vægt på, at der var betydelig usikkerhed om den samlede værdi af ægteparrets aktiver i den i sagen omhandlende periode, herunder navnligt i forhold til værdien af skatteyderens og dennes ægtefælles ejendom, samt at der ikke i sagen var oplysninger om, at ægteparret ikke var i stand til at opfylde deres økonomiske forpligtelser, efterhånden som de forfaldt. Endvidere lagde retten også vægt på, at skatteyderen havde foretaget tilpasninger i sit selskab som følge af et dalende indtægtsgrundlag samt indholdet i revisorpåtegningerne til selskabets årsrapporter, som i de relevante år havde været uden forbehold.

Af dommen i SKM2017.472.BR skal vi fremhæve følgende fra præmisserne:

Som følge bl.a. heraf gives A medhold.

Til ovenstående skal vi bemærke følgende:

Det er således på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke entydigt og uden tvivl har løftet bevisbyrden for, at [person8] var insolvent på tidspunktet for lånenes etablering.

Der er således ikke hjemmel til at foretage den skatteansættelse, man har foretaget, og vi skal derfor henstille til, at Skatteankestyrelsen ændrer sit forslag, sådan at Skattestyrelsens forhøjelse af indkomsten bortfalder.

Indkomståret 2013

Vi skal opretholde påstanden om, at [person8] i juni 2019 erhverver en fordring på selskabet på 250.000 kr., og at hævninger efter dette tidspunkt skal fragå dette tilgodehavende og ikke anses for omfattet af ligningslovens § 16E.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 18. december 2018 indsendt erklæring til Skatteankestyrelsens udkast til afgørelse. Af Skattestyrelsens erklæring fremgår bl.a.:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.

Materielt

Klager stifter den 15. Februar 2002 [virksomhed1] ApS, selskabet blev opløst ved konkurs den 11. maj 2016.

[virksomhed1] ApS ejede 80 % af anpartskapitalen i datterselskabet [virksomhed2] ApS, dette selskab blev opløst ved konkurs den 4. april 2016.

Indkomstårene 2011 og 2012, lån i [virksomhed1] ApS

Alt hvad et selskab udlodder til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Dette hjelmes i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

For indkomstårene 2011 og 2012 beskattes hævninger i [virksomhed1] ApS som udbytte og er aktieindkomst jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Lån skal kunne dokumenterets i form af objektive dokumenter og retlig tilbagebetalingspligt. Det forhold, at Klager fremlægger skiftlige aftaler om lån, der er udfærdiget efterfølgende, tillægges ikke betydning for den skattesmæssige vurdering.

Lån der opstår ved, at Klager løbende hæver beløb til betaling af private udgifter over mellemregningskontoen i selskabet, kan alene anerkendes skattemæssigt, hvis Klager er solvent. Skattestyrelsen vurderer, at Klager ikke har været i stand til at tilbagebetale lånet og derfor betragtes hævningerne som maskeret udbytte.

Det bemærkes, at solvensbetragtningen ikke er lovbestemt men er udtryk for en bevisretlig formodning. Klager og selskab er interesseforbundne parter omfattet at ligningslovens § 2. Klager har således en skærpet bevisbyrde, for at dokumentere at der var tale om et lån og at han havde mulighed for at tilbagebetale lånet på udbetalingstidspunkterne. (SKM 2009.523 BR og SKM 2019.178 BR)

Skattestyrelsen tiltræder, at den offentlige vurdering for ejerlejligheden anvendes i formueopgørelsen, idet det ikke er dokumenteret fyldestgørende at ejendommen skulle have haft en højere værd. Der tages derfor udgangspunkt i den offentlige vurdering.

Klagers regreskrav datterselskabet [virksomhed2] ApS anerkendes ikke i solvensvurderingen, idet kravet først er opstået i 2013.

Indkomståret 2013, Lån fra [virksomhed2] ApS

Ved lov nr. 926 af den 18. september 2012, blev ligningslovens § 16 E indsat, og bestemmelsen har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1.

I indkomståret 2013 har Klager været ansat i selskabet og har således oppebåret løn fra selskabet. SKAT gennemføret beskatning hos Klager af maskeret udlodning som personlig indkomst for 2013, idet hævninger på mellemregningskontoen, er anset for en yderligere rimelig aflønning for den ydede arbejdsindsats. I sådanne situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn. Beskatning sker som personlig indkomst jf. statsskatteloven § 4, stk. 1 og PSL § 3, stk. 1.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Der henvises til juridisk vejledning afsnit C.B.3.5.

Skattestyrelsen anser hævningerne for omfattet af ligningslovens § 16 E. Hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition men at være hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Skattestyrelsen finder ikke, at der er adgang til at modregne regreskravet på 250.000 kr.på Klagers mellemregningskonto. Det lægges dels vægt på, at der er bogført på forskellige konti i selskabet og dels det faktum, at tilbagebetaling af private hævninger i et selskab, ikke suspenderer beskatningen af hævningerne.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger på lånet) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, (L199 af 14. august 2012), afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager”.”

Retsmøde

Repræsentanten fremkom med et nyt anbringende under retsmødet, idet han oplyste, at klageren havde erhvervet en fordring mod selskabet på 250.000 fra [finans2]. Repræsentanten oplyste, at klageren havde anset hævningerne i 2013 som afbetalinger på selskabets gæld til klageren. Det blev endvidere oplyst, at klageren havde erhvervet denne fordring efter, at konkursbehandlingen af selskabet var indledt.

På forespørgsel under retsmødet oplyste repræsentanten, at der var foretaget hævninger i selskabet efter skæringsdatoen den 14. august 2012. Repræsentanten oplyste, at dele af det beløb der er opgjort for 2012, blev hævet efter denne dato, og at de nok burde have været behandlet efter ligningslovens § 16E.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2011 og 2012, lån fra [virksomhed1] ApS

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011, afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Vurderingen af solvens skal foretages på tidspunktet, hvor hævninger blev foretaget, jf. SKM.2009.523 BR.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

Retten finder ikke, at der er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at en ejendom værdiansættes til den seneste offentlige ejendomsvurdering. Efter praksis kan ejendommen og gæld heri dog holdes ude ved solvensvurderingen, når gælden overstiger den ansatte værdi. Efter de foreliggende oplysninger om ejerlejligheden, herunder ejerlejlighedens salgspris i 2015 på 4.300.000 kr., har Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at den offentlige ejendomsvurdering var afgørende forkert.

Ved solvensvurderingen indgår klagerens skatterestance som et passiv, uanset om klageren har haft en betalingsordning. Klagerens regreskrav mod [virksomhed2] ApS er opstået i 2013 i forbindelse med en kaution. Allerede fordi kravet ikke var opstået på tidspunktet for låneoptagelserne, kan det ikke medregnes ved solvensvurderingen. Selv hvis der tages hensyn til klagerens tidligere ægtefælles økonomi og den nævnte værdi af hendes smykkesamling, anses klageren ikke at have været solvent i de pågældende indkomstår.

Klagerens og hans ægtefælles formue har ikke haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter ikke, at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i de pågældende år. Lånebeløbene anses herefter for en udlodning efter ligningslovens § 16 A.

Vedrørende repræsentantens henvisning til SKM2017.472.BR bemærkes, at byretten lagde vægt på en samlet bedømmelse af skatteyderens og hans ægtefælles økonomi – herunder, at den offentlige værdi af deres ejendom var nedskrevet med 1,6 mio. kr. i de pågældende år, og at det fandtes tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ægtefællerne havde yderligere aktiver i form af bil og vinsamling. Der kan desuden henvises til byretsdom af 5. februar 2019, offentliggjort i SKM2019.178.BR, hvoraf fremgår, at byretten lagde vægt på, at en skatteyders og hans ægtefælles økonomiske forhold på udbetalingstidspunktet indebar, at skatteyderen ikke var stand til at indfri gælden til selskabet på dette tidspunkt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for indkomstårene 2011

Under retsmødet blev det oplyst, at der var fortaget hævninger i selskabet efter ikrafttræden af ligningslovens 16 E. Disse hævninger blev behandlet sammen med de øvrige hævninger efter ligningslovens § 16 A.

Retten hjemviser derfor afgørelsen vedrørende indkomståret 2012 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, da der ikke er foretaget en opdeling mellem hævninger omfattet af ligningslovens §§ 16 A og 16 E.

Indkomståret 2013, lån fra [virksomhed2] ApS

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Retten bemærker, at klagerens mellemregning med selskabet er bogført på konto 8910 Private bevægelser [...] og regreskravet er bogført under konto 8970Mellemregning [person8] – fs. Regreskravet kan allerede af denne grund ikke anses som afdrag på klagerens gæld på mellemregningskontoen.

Selskabet anses derfor for at have et tilgodehavende hos klageren på i alt 171.830 kr. Retten finder efter reglerne i ligningslovens § 16 E, stk. 1., at dette tilgodehavende er en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Under retsmødet blev det gjort gældende, at klageren havde erhvervet en fordring mod selskabet fra [finans2]. Fordringen blev erhvervet efter, at konkursbehandlingen af selskabet var indledt. Det er ikke fremlagt dokumentation for at klageren har erhvervet fordringen.

Retten finder det ikke for dokumenteret, at klageren havde en fordring mod selskabet på tidspunktet for hævningerne i selskabet. Da det er oplyst at fordringen er erhvervet efter, at selskabet er taget under konkursbehandling, finder retten, at det på dette tidspunkt allerede er foretaget hævninger uden tilbagebetalingspligt. En fordring opstået på et efterfølgende tidspunkt har ikke betydning for opgørelsen af aktionærlån optaget efter den 14. august 2012, jf. ligningslovens § 16 E.

Da klageren har modtaget løn fra selskabet, beskattes klageren som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

SKATs afgørelse stadfæstes, dog således at klageren beskattes som løn og ikke som udbytte.