Kendelse af 28-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 27-07-2017

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger

Klageren anmodede den 26. august 2015 om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 med henblik på skattefritagelse af udetillæg modtaget i perioden 29. juni 2013 til den 28. juni 2014.

Klageren var i perioden udstationeret af [politiet] i Kosovo.

Af ”KONTRAKT FOR TJENESTE ved [...]”, punkt 4, mellem klageren og [politiet] fremgår følgende:

”Under tjenesten i EULEX missionen i Kosovo oppebæres sædvanlig løn med særligt tillæg, som er skattepligtigt. Løn + tillæg udbetales i DKK. Med lønnen anvises et skattepligtigt udetillæg, der udgør 16.100 kr. (oktober 1997 niveau) pr. måned. Beløbet udbetales af [politiet] månedsvis forud. Fortsat oppebæring af evt. tildelte kredstillæg afgøres af politikredsen.”

Aftalen er ændret med virkning fra 1. januar 2016, jf. referat fra ordinært bestyrelsesmøde den 26. – 27. januar 2016 i Politiforbundet, hvor der under punkt 11 Meddelelser fremgår følgende:

”b. Ny aftale om udsendte i "Internationale missioner".

Næstformand [person1] redegjorde i tilknytning til de kolleger, der udsendes i internationale missioner om, at der d. 15. januar 2016 mellem [politiet] og Politiforbundet er indgået "Aftale om vilkår for polititjenestemænd, der er udsendt af [politiet] til udlandet med henblik på deltagelse i konfliktforebyggende, fredsbevarende, fredsskabende, humanitære og andre lignende opgaver". Aftalen regulerer således de langstrakte forhandlinger i forhold til etablering af et "skattefrit udetillægslignende tillæg", som sikrer kollegerne en mærkbar lønfremgang på "bundlinjen" med virkning fra d. 1. januar 2016. (...)”

Klageren har fremlagt SKATs afgørelse af 19. november 2016 vedrørende person A, som under samme vilkår som klageren har været udsendt af [politiet] til Kosovo i indkomstårene 2013 og 2014.

Af afgørelsen fremgår, at SKAT har imødekommet en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014, og nedsat indkomsten med modtagne udetillæg med henvisning til SKM2013.719.SR.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 med henblik på nedsættelse af den skattepligtige indkomst med modtagne udetillæg.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”SKATTE-JURISTERNE er på dine vegne kommet med indsigelse på forslag af 16. oktober 2015, fornyet forslag af 23. november 2015 og fornyet forslag af 4. februar 2016. Der er ikke fremkommet nye oplysninger i sagen, hvorfor SKAT fastholdet forslaget af 4. februar 2016.

SKATTE-JURISTERNE fastholder i indsigelserne, at dit udetillæg er omfattet af ligningslovens § 7, stk. 1, nr. 15, begrundet i en bindende svar afgørelse af den 24. september 2013 offentliggjort i SKM.2013.719.

Det anføres tillige, at ligningslovens § 7, stk. 1, nr. 15 ikke er en ny bestemmelse, hvorfor området for denne heller ikke kan anses som værende ny.

SKAT har behandlet henvendelserne og fastholder beskatning af dit udetillæg med følgende begrundelse:

Du har af [politiet] været udstationeret i Kosovo i perioden 29. juni 2013 til 28. juni 2014, hvor du har modtaget et udetillæg på 21.375,14 kr. pr. måned. Ifølge den indsendte ”Kontrakt for tjeneste ved [...]” punkt 4 er udetillægget skattepligtigt. Beløbets størrelse fremgår af brev ”Vedrørende tjeneste i [...] – mission i Kosovo” af den 27. maj 2013 fra [politiet].

Du henviser til SKATs afgørelse SKM2013.719.SR af 24. september 2013, hvor [politiet] har anmodet Skatterådet om et bindende svar om, hvorvidt en fremtidig tildeling af et udetillægslignende tillæg – fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret – til de af [politiet] udsendte polititjenestemænd i en skatteretlig henseende vil kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation i overensstemmelse med ligningslovens § 7, nr. 15.

Uddrag af SKM2013.719.SR:

"...SKAT bemærker, at skattefriheden efter ligningslovens § 7, nr. 15 omfatter ”Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. Beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen”

Den ovenfor citerede bestemmelse 1. pkt. blev indsat ved lov nr. 191 af 31. maj 1968.

I den forbindelse blev der fremsat følgende bemærkninger:

” efter kildeskattelovens skal personer, der af den danske stat udsendes til tjeneste uden for riget, fremtidig være fuldt skattepligtige til staten under opholdet i udlandet. Under udlandsopholdet oppebærer de pågældende visse tillæg til dækning af merudgifter i anledning af tjenesten. I overensstemmelse med de almindelige skatteprincipper foreslås, at disse tillæg ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det drejer sig navnlig om udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge.”

Udetillægget blev i mange år godkendt af det af Folketinget nedsatte Udetillægsnævn. Som led i regerings beslutning om sanering af råd og nævn blev Udetillægsnævnet nedlagt i 2002. Der blev samtidigt truffet beslutning om, at udetillæggene efter Nævnets nedlæggelse fremover skulle fastsættes af Udenrigsministeren efter forhandling med finansministeren.

Det fremgår således af § 7 i lov om udenrigstjenesten (lov nr. 410 af 6. juni 2002), at:

”Under tjeneste ved repræsentationerne i udlandet oppebærer de udsendte medarbejdere omkostningsdækkende udetillæg, hvis størrelse fastsættes af udenrigsministeren efter forhandling med finansministeren..."

Der foreligger ikke oplysninger om, at Udenrigsministeriet efter forhandling med Finansministeren har fastsat et skattefri tillæg til politiet, som nævnt i ligningslovens § 7, nr. 15. Politiet har derimod ved kollektiv overenskomst forhandlet diverse tillæg til lønnen.

Du er udsendt af staten og [politiet] (staten) har positivt tilkendegivet, at tillægget skal være skattepligtigt.

Det fremgår af det indsendte materiale, at du med lønnen anvises et skattepligtigt tillæg jf. aftalen mellem Rigspolitichefen og Politiforbundet.

Dit udetillægslignende tillæg er ikke, jf. ovenfor, fastsat af Udenrigsministeriet efter forhandling med finansministeren som et skattefrit udetillæg, men ved aftale mellem Politiforbundet og [politiet] som en skattepligtig kompensation i henhold til overenskomst.

Det fremgår ikke af det modtagne materiale, at [politiet]s ordning følger Udenrigsministeriets regler på området for udetillæg og SKAT er ikke bekendt med, at der ved din kontrakts indgåelse, var fastsat tillæg på tilsvarende vis som i forsvaret.

SKAT finder herefter ikke, at tillægget er fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret, hvorfor tillægget ikke kan blive skattefritaget på de aftalte vilkår.

Beløbet er skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 c.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at SKAT skal genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 med henblik på nedsættelse af den skattepligtige indkomst med henholdsvis 94.337 kr. og 92.223 kr..

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at SKAT skal genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 med henblik på nedsættelse af den skattepligtige indkomst med henholdsvis 50.278 kr. og 92.223 kr.

Vedrørende den principale påstand

Det bindende svar fra Skatterådet af 24. september 2013 giver klart indtryk af, at [politiet] ønsker at vide, om de har mulighed for at give de samme vilkår til deres udsendte polititjenestemænd som forsvaret har fået lov at give deres udsendte soldater, således, at kr. 15.550,00 ud af det samlede udetillæg på kr. 21.375,14 fra [politiet] kan gives som et skattefrit beløb på samme måde som forsvaret har lov til, således at dette skattefrie tillæg ikke længere kan anses som være reguleret efter aftale mellem [politiet] og Politiforbundet, men vil blive identisk med forsvarets regulering, der følger af lov nr. 150 af 13. april 1983 (lov om udenrigstjeneste), se bilag 11.

Skatterådet efterlader heller ingen tvivl om deres svar i SKM2013.719SR, se bilag 4:

"SKAT har lagt til grund for sin indstilling, at der er tale om et udetillæg, som skal oppebæres af danske statsborgere af danske statsborgere. De pågældende er udsendt af [politiet] - det vil sige den danske stat - til tjeneste udenfor riget. SKAT har endvidere lagt til grund, at udetillægget skal dække merudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

SKAT finder på den baggrund, at det omhandlede tillæg opfylder samtlige de betingelser for skattefrihed, som fremgår af ordlyden af ligningsloven § 7, nr. 15 og denne bestemmelses forarbejder. I konsekvens heraf finder SKAT, at spørgsmålet om, hvorvidt en fremtidig tildeling af et udetillægslignende tillæg - til de af [politiet]s udsendte tjenestemænd i en skatteretlig henseende vil kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation i overensstemmelse med ligningsloven § 7, nr. 15, bør besvares bekræftende. "

Ud fra overstående er kr. 15.550,00 ud af de kr. 21.375,14 at anse som værende skattefrit tillæg, hvorimod, at der skal betales skat af de resterende kr. 5.825,14.

Det kan derfor konstateres, at SKA Ts sagsbehandler (...) har misforstået fortolkningen, når hun skriver i afgørelse af 8. marts 2016, se bilag 1, at [person2]s udetillæg ikke er at anse som fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret, hvorfor tillægget ikke kan blive skattefrit.

Dette er direkte i strid med det bindende svar.

At (...)’ fortolkning er forkert, understøttes også af, at [person2] har konstateret, at andre sagsbehandlere ved SKAT ikke har fortolket det bindende svar på samme måde i forbindelse med behandling af den skattepligtige indkomst fra andre af vor klients udsendte kollegaer.

[person2] blev kort tid efter sin henvendelse til os opmærksom på, at andre af hans udsendte kollegaer havde fået imødekommet deres anmodning om, at deres udetillæg skulle anses som skattefrit.

Vi fremlægger derfor en afgørelse fra SKAT af den 19. november 2015, se bilag 12, vedrørende en af [person2]s kollegaer, som har været udsendt i de samme to indkomstår som [person2]. Denne kollega har fået ændret sin skattepligtige indkomst således, at udetillægget blev anset som værende skattefrit grundet SKM.2013.719SR, se bilag 4.

Denne kollega har ligeledes givet vor klient sin kontrakt om udsendelse, se bilag 13. Af denne

fremgår, at der er indgået kontrakt den 19. september 2016, hvilket ligeledes er før den bindende svar af 24. september (SKM.2013.719SR), se bilag 4, er afgivet.

Det skal hertil bemærkes, at det af kontrakt indgået den 19. september fremgår af punkt 4, at udetillægget anses som skattepligtigt på samme måde, som det fremgår af vor klients kontrakt, se bilag 2.

Til trods for dette, har denne klient opnået at få udetillægget anerkendt som skattefrit af SKAT.

Vi finder det noget foruroligende, at SKAT kan give afgørelser, som er direkte modstridende med hinanden.

Skatterådets svar i bindende svar SKM2013.719SR, se bilag 4, er meget klart; at der gælder de samme skatteregler for udsendte politifolk, som der gælder for alle andre, der er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet og at det ikke fremgår af ligningsloven § 7, stk. 1, nr. 15 eller denne bestemmelses forarbejder, at skattefriheden for et udetillæg er betinget af, at et givent tillæg er fastsat ved lov.

Der er derfor tale om et udetillæg, som gives til udsendte af den danske stat og selvom der kun er tale om et aftalebaseret udetillæg, så er dette omfattet af skattefriheden i ligningsloven § 7, stk. 1, nr. 15 fordi der er tale om et udetillæg til udsendte i statens tjeneste.

Af denne årsag svarer SKAT bekræftende, at fremtidig tildeling af udetillægslignende tillæg kan anses som skattefrit på tilsvarende vis som i forsvaret, hvor kr. 15.550,00 af forsvarets udetillæg er skattefrit.

På baggrund af overstående gennemgang, kan det derfor konstateres, at SKATs sagsbehandler, (...) har fortolket bindende svar af 24. september 2016 (SKM2013.719SR), se bilag 4 forkert og nægtet vor klient skattefrihed i forbindelse med hans udetillæg givet til ham ved udsendelse til Kosovo på et forkert grundlag. Dette understøttes af den meget klare fortolkning, som findes i SKM2013.719SR, se bilag 4, men også, at vi har fremlagt, at en anden udsendt politimand har fået sit udetillæg godkendt hos SKAT som værende skattefrit til trods for, at denne politimands kontrakt ligeledes er indgået og underskrevet før den 24. september 2013, hvor Skatterådet har afgivet det bindende svar, se bilag 4.

At SKAT ligeledes har ændret mening i de tre forskellige forslag til afgørelse, se bilag 5, 7 og 9, som der er givet til vor klient, understøtter ligeledes, at SKAT ikke har været sikker på fortolkningen eller har forstået SKM2013.719SR, se bilag 4, korrekt sammenholdt med, at SKATs medarbejdere foretager forskellige afgørelser på det samme emne, hvilket i høj grad er foruroligende.

På baggrund af overståemde fastholder vi derfor, at [person2]s skattepligtige indkomst skal nedsættes på følgende måde:

2013 [person2]s skattepligtige indkomst skal nedsættes med kr. 94.336,66

2014 [person2]s skattepligtige indkomst skal nedsættes med kr. 92.223,24

Vedrørende den subsidiære påstand

Såfremt SKAT ikke finder, at den principale påstand kan lægges til grund, mener vi, at SKAT skal give fradrag for udetillæg givet til [person2] efter den 24. september 2013, hvor Skatterådet afgav det bindende svar, jf. se bilag 4.

SKM2013.719SR af 24. september 2013, se bilag 4, giver klart indtryk af, at [politiet] ønsker at vide, om de har mulighed for at give de samme vilkår til deres udsendte polititjenestemænd som forsvaret har fået lov at give deres udsendte soldater, således, at kr. 15.550,00 ud af det samlede udetillæg på kr. 21.375,14 fra [politiet] kan gives som et skattefrit beløb på samme måde som forsvaret har lov til, således at dette skattefrie tillæg ikke længere kan anses som være reguleret efter aftale mellem [politiet] og Politiforbundet, men vil blive identisk med forsvarets regulering, der følger af lov nr. 150 af 13. april 1983 (lov om udenrigstjeneste), se bilag 11.

Skatterådet efterlader heller ingen tvivl om deres svar i SKM2013. 719SR, se bilag 4:

"SKAT har lagt til grund for sin indstilling, at der er tale om et udetillæg, som skal oppebæres af danske statsborgere af danske statsborgere. De pågældende er udsendt af [politiet] - det vil sige den danske stat - til tjeneste udenfor riget. SKAT har endvidere lagt til grund, at udetillægget skal dække merudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

SKAT finder på den baggrund, at det omhandlede tillæg opfylder samtlige de betingelser for skattefrihed, som fremgår af ordlyden af ligningsloven § 7, nr. 15 og denne bestemmelses forarbejder. I konsekvens heraf finder SKAT, at spørgsmålet om, hvorvidt en fremtidig tildeling af et udetillægslignende tillæg - til de af [politiet]s udsendte tjenestemænd i en skatteretlig henseende vil kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation i overensstemmelse med ligningsloven § 7, nr. 15, bør besvares bekræftende."

Ud fra overstående er kr. 15.550,00 ud af de kr. 21.375,14 at anse som værende skattefrit tillæg, hvorimod, at der skal betales skat af de resterende kr. 5.825, 14.

Skatterådet skriver i SKM2013.719.SR, se bilag 4, at en fremtidig tildeling af udetillægslignende tillæg - fastsat på samme måde som i forsvaret til de af [politiet]s udsendte tjenestemænd i en skatteretlig henseende vil kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation.

Af SKM2013.719SR fremgår, at der skal være tale om fremtidig tildeling, hvilket må anses som værende udbetaling efter den 24. september 2013.

[person2] var udsendt i perioden 29. juni 2013 til 28. juni 2014, se bilag 2. I den periode, hvor han er udsendt, afgiver Skatterådet bindende svar af 24. september 2013, se bilag 4 med øjeblikkelig virkning.

Af det bindende svar af 24. september 2013, se bilag 4 fremgår det ikke, at der kun kan være skattefrihed for udetillægslignende tillæg i forbindelse med kontrakter indgået efter den 24. september 2016. Der fremgår derimod, at der er skattefrihed for fremtidige udetillægslignende tillæg, hvorfor [person2]s udetillægslignende tillæg udbetalt efter den 24. september 2013 derfor må anses som værende omfattet af den skattefrihed, som SKM2013.719SR, se bilag 4, har konkluderet.

Dette understøttes endvidere af afgørelse givet af SKAT den 19. november 2015, se bilag 12, vedrørende en af [person2]s kollegaer, som har været udsendt i de samme to indkomstår som [person2]. Denne kollega har faet ændret sin skattepligtige indkomst således, at udetillægget blev anset som værende skattefrit grundet SKM2013.719SR.

Denne kollega har ligeledes givet vor klient sin kontrakt om udsendelse, se bilag 13. Af denne fremgår, at der er indgået kontrakt den 19. september 2016, hvilket ligeledes er før det bindende svar af 24. september (SKM.2013.719SR) er afgivet.

Da denne kollegas udbetaling af de udetillægslignende tillæg sker først efter den 24. september 2013 og da SKAT har anerkendt disse udetillægslignende tillæg som værende skattefri, mener vi, at det vil retsstridig såfremt [person2]s udbetalinger af udetillægslignende tillæg efter 24. september 2013 ikke ligeledes skal anses som skattefrie. Især når der henses til, at der er tale om kollegaer, som har været udsendt side om side i samme periode, men ikke får denne samme retstilling rent skattemæssigt.

På baggrund heraf fastholdes det derfor, at såfremt Landskatteretten ikke kan tage vores principale påstand til følge, at da skal Landskatteretten anerkende vor subsidiære påstand om, at SKAT skal nedsætte vor klients skattepligtige indkomst for så vidt angår udetillægslignende tillæg udbetalt efter afgivelse afbindende svar af 24. september 2013 (SKM2013.719), se bilag 4, på følgende måde:

2013 [person2]s skattepligtige indkomst skal nedsættes med kr. 50.278,33

2014 [person2]s skattepligtige indkomst skal nedsættes med kr. 92.223,24”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter. Dette følger af statsskattelovens § 4.

Af ligningslovens § 7, nr. 15, fremgår, at ”udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af personer, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet” ikke medregnes i den skattepligtige indkomst.

Af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, punkt 2.1.16 vedrørende ligningslovens § 7, daværende litra r, fremgår, at udbetalingernes størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden.

Klageren er i forbindelse med sin udstationering i Kosovo tildelt et løntillæg, som ifølge kontrakten er skattepligtigt, og udetillægget dækker dermed ikke blot merudgifter i forbindelse med tjenesten i udlandet.

Allerede af denne grund kan tillæggene ikke omfattes af ligningslovens § 7, nr. 15, i lighed med Skatterådets bindende svar, offentliggjort som SKM2011.200.

Skatterådets bindende svar i SKM2013.719 kan ikke medføre et andet resultat. Det bindende svar vedrører et fremtidigt udetillæg, som vil blive fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret, det vil sige under hensyn til skattefriheden.

Den omstændighed, at SKAT har truffet en anden afgørelse vedrørende en anden skatteyder udsendt under samme vilkår, indebærer ikke brud på nogen lighedsgrundsætning, idet det er en forudsætning for at kunne støtte ret på en sådan, at der er tale om en materiel rigtig afgørelse i forhold til praksis i øvrigt, jf. eksempelvis Højesterets dom, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, 1995, s. 483, samt at afgørelsen ikke er ulovlig.

Det følger af SKM2013.719.SR, at der er tale om en påtænkt disposition vedrørende en ændring i fastsættelsen af udetillæggets størrelse. Af referat fra ordinært bestyrelsesmøde i Politiforbundet den 26. – 27. januar 2016 fremgår det, at ændringen er sket med virkning fra den 1. januar 2016. Udetillæg modtaget efter tidspunktet for Skatterådets bindende svar den 24. september 2013 og frem til ophør af klagerens udstationering den 28. juni 2014 er dermed ikke omfattet af ændringen.

Det er derfor med rette, at SKAT ikke har imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014, idet der ikke er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring i ansættelserne, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.