Kendelse af 30-04-2019 - indlagt i TaxCons database den 30-05-2019

Indkomståret 2012

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 53.480 kr., idet lån over mellemregningskontoen er anset for yderligere løn.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen af klagerens personlige indkomst med 1.906 kr. til 51.574 kr.

Indkomståret 2013

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 400.240 kr., idet lån over mellemregningskontoen er anset for yderligere løn.

Landsskatteretten forhøjer klagerens personlige indkomst med yderligere 32.119 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør i [virksomhed1] ApS, hvilket han har været siden den 19. september 1996, hvor selskabet blev stiftet. Selskabets formål er at drive handelsvirksomhed, herunder køb og salg af legeredskaber. Selskabet har regnskabsår fra 1. januar til 31. december.

[virksomhed1] ApS ejes af [virksomhed2] ApS. Klageren og hans ægtefælle ejer hver 50 % af anparterne i [virksomhed2] ApS, hvilket de har gjort siden den 26. maj 2008.

Det fremgår af [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2012, at selskabet i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, har ydet et lån til selskabets direktion. I balancen er der angivet tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse med 113.962 kr. Note 3 er tilknyttet posten, og i noten er anført følgende:

”Tilgodehavende hos ledelsen kan 31. december 2012 specificeres således:

Af årsrapporten for 2013 fremgår det, at selskabet i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, har ydet et lån til selskabets anpartshaver. I balancen er der angivet tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse med 214.287 kr. I Note 3 er der specificeret følgende:

”Tilgodehavende hos ledelsen kan 31. december 2013 specificeres således:

I balancen i årsrapporten for 2014 er der angivet tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse med 0 kr. I Note 3 er der specificeret følgende:

”Tilgodehavende hos ledelsen kan 31. december 2014 specificeres således:

SKAT har modtaget forskellige opgørelser af [virksomhed1] ApS’ mellemregningskonto med klageren og hans ægtefælle. For så vidt angår 2012 er der modtaget én kontoopgørelse. Opgørelsen vedrører både klageren og hans ægtefælle, og der er foretaget følgende posteringer på kontoen efter den 14. august 2012:

Det kan udledes af opgørelsen, at der efter den 14. august 2012 er foretaget debiteringer med 103.148 kr., og tilskrevet renter med 3.811,13 kr.

Vedrørende 2013 modtog SKAT oprindeligt en samlet opgørelse over [virksomhed1] ApS’ mellemregningskonto med klageren og hans ægtefælle. I opgørelsen er der bl.a. indsat tre kolonner, der er benævnt henholdsvis [person1], [person2] og Udlejning. I opgørelsen er medtaget samtlige af kalenderårets dage. Hvis der ses bort fra de datoer, hvor der ikke er foretaget posteringer (renteposteringer er dog foretaget hver dag), kan opgørelsen gengives således:

Efterfølgende modtog SKAT specificerede kontoudtræk for hver af ægtefællerne. Af klagerens specificerede mellemregningskonto fremgår følgende:

”[virksomhed1] ApS

Regnskabsafslutning: 31. december 2013

Dato: 01-01-2013 Til 31-12-2013

Kontonr.: [...60]

Ud fra mellemregningskontiene har SKAT udarbejdet opgørelser af de skattepligtige lån. SKATs opgørelser blev sendt til klageren. Herefter oplyste [virksomhed1] ApS’ revisor følgende til SKAT den 20. oktober 2015:

”(...)

Vi skal gøre opmærksom på, at ”indsættelser” i opgørelsen over mellemregningen mellem hovedanpartshaverne og selskabet primært udgør indberettede lønninger samt huslejer, der ikke er hævet. Hovedanpartshaverne, der også er ansat i selskabet, har ikke hævet nettolønnen og huslejer men hver måned tillagt denne på mellemregningen for senere at hæve denne.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens lån over mellemregningskontoen med selskabet for omfattet af ligningslovens § 16 E.

SKAT har på månedlig basis opgjort klagerens lån således:

Lånene er betragtet som yderligere løn og beskattet som personlig indkomst. For indkomståret 2012 har SKAT forhøjet klagerens personlige indkomst med 53.480 kr. For indkomståret 2013 har SKAT forhøjet klagerens personlige indkomst med 400.240 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt.

At et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt.

Reglen gælder ikke kun lån, men også sikkerhedsstillelser og midler, der stilles rådighed. Midler, der stilles til rådighed, er omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån til eje, således at låntageren ikke har en tilbageleveringspligt.

Ligningslovens § 16 E gælder ikke lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Der er følgende betingelser for, at reglen gælder:

1. Lånet skal ydes af et selskab m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet og

2. Personen, der modtager lånet, og det långivende selskab skal have en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2.

En person og et selskab har en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, når personen alene eller sammen med sine nærtstående eller efter aftale med andre aktionærer har bestemmende indflydelse på [virksomhed1] ApS i kraft af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder.

[virksomhed1] ApS er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og opfylder derved betingelse 1.

[virksomhed1] ApS er ejet af [virksomhed2] ApS, som er ejet af [person2] og dig. I er gift, hvorfor I sammen udøver bestemmende indflydelse over [virksomhed1] ApS efter ligningslovens § 2 jævnfør ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3. pkt. Betingelse 2 anses derfor også som opfyldt.

SKAT anser derfor hævningerne på anpartshaverlånet for omfattet af ligningslovens § 16 E.

Hævningerne findes ikke at være lån, der ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Der er endvidere henset til, at hævningerne ikke uden ugrundet ophold er tilbageført/rettet straks, men at beløbene tværtimod har været til disposition, hvorfor det heller ikke er SKATs opfattelse, at der er tale om egentlige ”fejlekspeditioner”.

Låneforhold:

Mellemværende mellem et selskab og anpartshaveren kan anses for flere selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold.

Dette kan ske ved, at de enkelte låneforhold er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.

[virksomhed1] ApS har i regnskaberne anført følgende aktiv balanceposter:

Indkomståret 2012, tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse, i alt: 113.962 kr.

Indkomståret 2013, tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse, i alt:273.976 kr.

I noten til aktiv balanceposterne står der opført ”tilgodehavende til direktionen”, og det samlede tilgodehavende har den same rentefod.

[virksomhed1] ApS har indsendt en samlet specifikation for perioden 1. januar 2012 – 31. december 2012 samt en samlet specifikation for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013.

SKAT er derfor af den opfattelse, at der er tale om et låneforhold, idet lånet er registreret samlet i [virksomhed1] ApS’s bogholderi, og opført som et lån i [virksomhed1] ApS’s regnskaber.

Reglen i ligningslovens § 16 E er ikke en hjemmel til beskatning af lån.

Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte gælder.

Som konsekvens af, at der er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt fragår eventuelle indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalingen) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.”

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres. Det vil sige ved udbetaling til anpartshaver.

Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Den mellemregning, der er indsendt af revisor, er opdelt i tre kolonner, henholdsvis [person1], [person2] og udlejning. SKAT har fordelt hævningerne vedrørende ”udlejning” med halvdelen til hver af de to indirekte hovedanpartshavere.

SKAT anser hævningerne for løn, da begge de indirekte hovedanpartshavere har fået løn fra [virksomhed1] ApS i både indkomståret 2012 og indkomståret 2013.

Der har været forsøg på reparation af beskatning af hævningerne ved hjælp af ekstra lønindberetning til [person2] for december 2013. Denne indberetning er foretaget i maj 2014.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til anpartshaveren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionerne foretages, har [virksomhed1] ApS pligt til på dette tidspunkt at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag af beløbet til normal tid for A-skat.

Derudover har [virksomhed1] ApS pligt til at indberettet beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1, samt til kildeskattelovens §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

[virksomhed1] ApS har ikke overholdt reglerne i ovenstående bestemmelser, idet [virksomhed1] ApS først den 30. maj 2014 har lønindberettet hævningerne på mellemregningskontoen, der vedrører indkomståret 2013.

[virksomhed1] ApS skal fremover indberette og afregne A-skat og AM-bidrag korrekt og til tiden.

SKAT anser derfor, at hævninger, som opgjort på vedlagte opgørelse, er omfattet af Ligningslovens § 16 E og skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra a.

Kommentarer til revisors tidligere bemærkninger

Revisor anfører, at der foreligger en dobbeltbeskatning ved at vi anser hævningerne som løn.

I henhold til Ligningslovens § 16 E er alle hævninger skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Det forhold, at løn og husleje er indsat på mellemregningskontoen anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, ligesom bogføringen af beløbene på mellemregningen ikke medfører, at hævningerne på mellemregningskontoen ikke skal beskattes.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, (ifølge Ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt).

For indkomståret 2012 fastholdes, at der skal ske beskatning af de hævede beløb på 53.480 kr, idet indsætninger ikke kan fragå ved opgørelsen.

For indkomståret 2013 fastholdes, at der skal ske beskatning af det hævede beløb på 400.241 kr.

(...)

SKAT`S bemærkninger til revisors skrivelse af 7. april 2016

Selskabets revisor anfører, at indbetalinger på mellemregningen skal anses for gæld for selskabet og en fordring for aktionæren. Til dette kan anføres, at da der er tale om en konto for mellemregning, skal indbetalinger anses for afdrag på det selskabsretlige lån. Indbetalinger på mellemregning medfører ikke, at beskatning af hævninger på hævetidspunktet ophæves.

Det er SKAT´s opfattelse, at ved de enkelte lønindberetninger har hovedaktionæren erhvervet ret til lønnen.

En tilbagebetaling af lånet ophæver ikke beskatning af hævningerne, jf. bemærkninger til Ligningslovens § 16 E.

Beskatning af hævningerne efter Ligningslovens § 16 E medfører ikke, at mellemregningskontoens saldo skal korrigeres tilsvarende, idet hævningerne skattemæssigt betragtes som overførsler (hævninger uden tilbagebetalingspligt), til hovedaktionæren. Kontoens saldo, der er et udtryk for et selskabsretligt mellemværende, vil være uændret.”

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser af klagerens personlige indkomst vedrørende lån over mellemregningskontoen skal nedsættes til 52.011 kr. for indkomståret 2012 og til 64.176 kr. for indkomståret 2013.

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling er der indtrådt en ny repræsentant. Repræsentanten har nedlagt en ny principal påstand, hvorefter opgørelsen af lån skal korrigeres, således at SKATs forhøjelser nedsættes i betydeligt omfang. Det er ikke nærmere angivet, hvad den talmæssige opgørelse af lånet skal være. Endvidere er der nedlagt en subsidiær påstand, som svarer til den tidligere repræsentants påstand.

Den tidligere repræsentant har i klageskrivelsen bl.a. anført følgende:

”(...)

Reglerne i LL § 16 E er indsat uden sammenhæng med de selskabsretlige regler. Lån der er ulovlige efter selskabslovgivning kan være undtaget fra LL § 16 E og lån, der er lovlige efter selskabslovgivningen kan være omfattet af LL § 16 E. Der er således ikke nogen sammenhæng mellem de selskabsretlige regler for ulovlige aktionærlån og bestemmelsen i LL § 16 E.

I styresignal SKM2014.825.SKAT anerkendes også, at der er en forskel mellem den selskabsretlige behandling og den skatteretlige behandling. Således vil en udlodning af selskabets fordring mod aktionæren selskabsretligt blive behandlet som en udlodning af en fordring med en værdi, mens den skatteretligt ikke anses for en fordring, da fordringen skatteretligt allerede er omkvalificeret til en hævning uden tilbagebetalingspligt. Fordringen eksisterer således ikke skattemæssigt.

Det fremgår af lovbemærkningerne til L 199 (2011/12), at ”Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån”

Derudover fremgår det, at en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke fører til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.

Dette fremgår også klart af styresignal SKM2014.825.SKAT, hvor man skriver at ”Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, medregnes ikke ved opgørelsen af, om hovedaktionæren har et tilgodehavende hos sit selskab, som til fulde kan dække alle hovedaktionærens efterfølgende hævninger. Det skyldes, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, hverken hos låntager eller långiver er lån.”

Endelig fremgår det af lovbemærkningerne, at en tilbagebetaling skattemæssigt behandles som et skattefrit tilskud til selskabet. Efter vores opfattelse kan denne lovbemærkning ikke udstrækkes til, at enhver indbetaling til selskabet skal anses for en tilbagebetaling af et lån, og dermed omkvalificeres. I det konkrete tilfælde er der ikke udtrykt nogen som helst tilskudshensigt, hvilket klart fremgår ved at de ikke hævede nettolønninger og huslejebetalinger løbende hæves efterfølgende. Der er altså ikke udtrykt noget ønske om, at nettolønningerne og huslejebetalingerne skulle anses for et tilskud til selskabet. Det er jævnfør ovenfor uden betydning, hvordan mellemregningen er behandlet regnskabsmæssigt, da der netop ikke er nogen sammenhæng mellem den selskabsretlige og dermed regnskabsmæssige behandling og den skatteretlige behandling.

Der kan efter vores opfattelse heller ikke stilles krav om, at bogholderiet indrettes på en særlig måde for at håndtere ind- og udbetalinger på mellemregningskontoen. Det fremgår klart af lovbemærkningerne, at lovforslaget ikke skønnes at have administrative konsekvenser for borgerne. Et evt. krav om en særlig indretning af bogholderiet som følge af LL § 16 E er jo netop udtryk for en administrativ konsekvens for borgerne.

Det er således vores påstand, at indbetalinger på mellemregningen f.eks. i form af, at nettolønnen eller huslejebetalingerne ikke overføres straks til de ansatte aktionærer, skatteretligt skal anses for en gæld for selskabet og en fordring for aktionæren, da selskabet skatteretligt ikke inden denne indbetaling sker, har nogen fordring på aktionæren. Ved efterfølgende hævning af lønnen og huslejen skal hævningen skatteretligt anses for afdrag for selskabet og dermed skattefrit for aktionæren. I det omfang, at der hæves mere end saldoen skal det overskydende naturligvis omkvalificeres til en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det vil i øvrigt svare til den måde, som mellemregningskontoen behandles på i virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens kap. 2 a.

SKATs fortolkning i afgørelsen synes heller ikke at føre til et rimeligt resultat, når der henses til lovforslagets formål. Det skal derudover bemærkes, at der skatteretligt ikke er nogen tilbagebetalingspligt og at det for LL § 16 E er helt uden betydning om lånet tilbagebetales eller ikke. Det er således på ingen måde forudsat, at lånet tilbagebetales. Det fremgår således også blot af lovbemærkningerne at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Med SKATs fortolkning ender skatteyder også i en uendelig cyklus, hvis man får startet forkert, i den betydning, at man får startet med at hæve penge på mellemregningskontoen i stedet for at indsætte penge til at hæve af. Formålet med bestemmelsen har jo været, at man ved at beskatte den første hævning som løn, kunne reparere på denne fejl, og fremadrettet hæve de beløb, man efterfølgende indbetalte på mellemregningskontoen, uden at dette medførte beskatning.

Netop derfor blev det bestemt, at de omkvalificerede hævninger – der nu var beskattet som lønindkomst – ikke skattemæssigt skulle kræves tilbagebetalt til selskabet. For ved omkvalificeringen blev de i stedet anset som hævet løn, og beskattes som sådan.

Vi kan acceptere, at indbetalinger foretaget den 14/8 2012 og efterfølgende der udligner mellemregningen pr. 13/8 2012 skal anses for tilbagebetaling af mellemregningen, idet hævningerne før 14/8 2012 netop ikke er omkvalificeret til en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Vi har derfor i vedlagte bilag 2 vedrørende indkomståret 2012 og bilag 3 vedrørende indkomståret 2013 opgjort mellemregningskontoen med fordeling mellem posteringer på mellemregningskontoen og hævninger, der omkvalificeres til løn, da der er tale om en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Opgørelsen viser, at der samlet set er hævet 104.022 kr. i 2012 og 86.641 kr. i 2013 der er omfattet af Ligningslovens § 16 E. Samlet set udgør hævningerne til beskatning dermed 190.663 kr. der skal fordeles mellem [person1] og ægtefællen [person2], svarende til 52.011 kr. pr. person for 2012 jf. bilag 2, 64.176 kr. for [person1] i 2013 og 22.603 kr. for [person2] i 2013 jf. bilag 3.”

SKATs høringssvar:

SKAT har i et høringssvar til klagen bemærket følgende:

”(...)

Skatteyders revisor anfører i klageskrivelsen, at hævninger der beskattes, ikke skal tilbagebetales.

Til dette kan anføres, at SKAT er stadig af den opfattelse, at kontoens saldo er udtryk for et selskabsretligt mellemværende, og såfremt der er en gæld til selskabet, skal denne tilbagebetales.

Hævninger der beskattes i henhold til Ligningslovens § 16 E og som tillægges lånet, skal også tilbagebetales.

Skatteyders revisor har lavet en ny opgørelse som bilag 2 og 3. Opgørelsen er lavet ud fra, at der startes med en ny saldo 14. august 2012 og således, at de hævninger der beskattes er fragået saldoen. Denne opgørelse er ikke i overensstemmelse med de retningslinjer der er anført i Juridisk Vejledning.

Såfremt der er bogført videre på den mellemregning der var 14. august 2012, vil de hævninger der er foretaget efter 14. august 2012 være omfattet af Ligningslovens § 16 E. Revisors nye opgørelse kan derfor ikke godkendes og SKAT fastholder, at der skal ske beskatning af hævninger, som opgjort i afgørelsen.

(...)”

Den nuværende repræsentants bemærkninger

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling er der indtrådt en ny repræsentant, der til støtte for sin påstand bl.a. har gjort følgende gældende:

”... at der ved opgørelsen efter ligningslovens § 16 E skal ske en skattemæssig nulstilling af mellemregningssaldoen pr. 14. august 2012, som er virkningstidspunktet for den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E.

Foretages en sådan skattemæssig nulstilling ikke, vil ligningslovens § 16 E blive tillagt såkaldt uægte tilbagevirkende kraft derved, at der reelt vil ske forskelsbehandling af ellers ens situationer efter reglens virkningstidspunkt pr. 14. august 2012 alt efter, om der pr. denne dato var et eksisterende aktionærlån eller ej...

(...)

I den situation, hvor en mellemregningskonto er blevet benyttet fortløbende henover virkningstidspunktet for ligningslovens § 16 E den 14. august 2012, vil beskatningen efter ligningslovens § 16 E for perioden fra og med den 14. august 2012 således være afhængig af, om der pr. denne dato var en saldo på mellemregningen i hovedaktionærens favør eller disfavør, således som skattemyndighederne for indeværende administrerer anvendelsen af ligningslovens § 16 E. Derved tillægges ligningslovens § 16 E såkaldt uægte tilbagevirkende kraft, idet der i så fald reelt knyttes retsvirkninger til forhold, der ligger før virkningstidspunktet for ligningslovens § 16 E, da retsvirkningerne af bestemmelsen for forhold, der ligger efter den 14. august 2012, afhænger af forhold, der ligger forud for denne dato.

Det gøres gældende, at det kræver tungtvejende grunde, såfremt ligningslovens § 16 E skal administreres, således at den tillægges uægte tilbagevirkende kraft.

Det gøres videre gældende, at der ikke foreligger sådanne tungtvejende grunde, samt at der følgelig i en situation som omhandlet i nærværende konkrete sag skal ske en skattemæssig nulstilling af mellemregningssaldoen pr. 14. august 2012 ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E.

En sådan skattemæssig nulstilling af mellemregningssaldoen pr. 14. august 2012 strider ikke mod lovgivers intentioner ved indførelsen af den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E. Som det fremgår af forarbejderne, blev bestemmelsen indsat med det formål at imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtig udbytte eller løn, hvor de ulovlige aktionærlån reelt træder i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at foretage tilbagebetaling. Lovgivers intention med indførelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E har i disse situationer været at sikre, at der i disse tilfælde sker beskatning, hvilket er effektueret ved indsættelse af ligningslovens § 16 E, der sikrer, at alle direkte og indirekte lån fra og med den 14. august 2012 beskattes.

Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår ikke, at bestemmelsen var tilsigtet at skulle have uægte tilbagevirkende kraft...

I overensstemmelse hermed fremgår også af Skattestyrelsens egen juridiske vejledning, at gamle aktionærlån fra før 14. august 2012 netop ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Der er således ingen holdepunkter for, at lovgiver skulle have haft nogen intentioner om at tillægge ligningslovens § 16 E nogen form for tilbagevirkende kraft, hverken ægte eller uægte.

En skattemæssig nulstilling af en mellemregningssaldo pr. 14. august 2012 i en situation som omhandlet i nærværende sag – og med henblik på undgåelse af uægte tilbagevirkende kraft – ses således ikke at være i strid med lovgivers intentioner ved indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Hertil kommer, at en skattemæssig nulstilling af en mellemregningssaldo pr. 14. august 2012 vil bevirke et klart skel mellem forhold omfattet af tidligere gældende regler og praksis for aktionærlån i skattemæssig henseende og de nugældende skattemæssige regler for aktionærlån.

Herudover undgås skattemæssig forskelsbehandling af fuldstændig ens forhold i perioden efter den 14. august 2012, hvilket efter skattemyndighedernes nuværende administrative praksis alene skyldes forskellige mellemværender forud for virkningstidspunktet for ligningslovens § 16 E den 14. august 2012...

Hertil kommer, at det anførte i Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3 om muligheden for særskilt selskabsretlig bogføring og opretholdelse af et gammelt aktionærlån (fra før 14. august 2012) samtidig med særskilt bogføring af et nyt selskabsretligt mellemværende (pr. 14. august 2012 og frem), er udtryk for, at det ikke har været lovgivers hensigt, at ligningslovens § 16 E skal anvendes og forstås sådan, at det afgørende er, hvorvidt hovedaktionæren samlet set og reelt er i gæld til selskabet eller ej på tidspunktet for foretagelse af en hævning.

Dette står klart derved, at det i Den juridiske vejledning fremgår, at der hos et selskab kan etableres en konto med fastlåst aktionærtilgodehavende pr. 13. august 2012, hvorefter der kan etableres en ny konto, hvorpå mellemregningen med selskabet føres fra og med 14. august 2012. Videre følger det, at der på en sådan ny mellemregningskonto eksempelvis kunne være indsat kr. 100 i hovedaktionærens favør den 14. august 2012, som ifølge Den juridiske vejledning kunne være hævet skattefrit den 15. august 2012 forudsat, at hovedaktionæren på hævningstidspunktet den 15. august 2012 var i stand til at indfri det gamle aktionærlån på den gamle mellemregning med selskabet. Af Den juridiske vejledning fremgår således, at der efter omstændighederne også efter den 14. august 2012 kan foretages hævninger på en mellemregning med et selskab uden, at hævningen skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, selvom hovedaktionæren på hævningstidspunktet faktisk er i gæld til selskabet.

Skattemyndighederne er således enige i, at det ikke har været lovgivers hensigt, at ligningslovens § 16 E skal anvendes og forstås sådan, at det afgørende er, hvorvidt hovedaktionæren samlet set og reelt er i gæld til selskabet eller ej på tidspunktet for foretagelse af en hævning.

Er der ikke klar hjemmel til beskatning, følger det af legalitetsprincippet, at der ikke kan ske beskatning, hvilket Skatteministeriets egen vurdering af højesteretspraksis, jf. TfS 1998, 137, også understøtter. I TfS 1998, 137 anfører Skatteministeriet således blandt andet:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Blandt højesteretssagerne er der eksempler på, at en skærpende fortolkning uden direkte støtte i hverken ordlyd eller bemærkninger - men derimod med en vis støtte i beslægtede bestemmelser - er blevet tilsidesat. Hvor der ikke konkret foreligger egentlig omgåelse eller misbrug, mådet antages, at domstolene vil være stærkt tilbageholdende med at acceptere fortolkninger, som myndighederne har ment var nødvendige for at undgå en - efterfølgende videregående - udnyttelse af reglen."

Forudsat at der gives medhold i, at der pr. 14. august 2012 i skattemæssig henseende skal ske en opdeling af mellemregningen i nærværende sag i et eksisterende mellemværende og et nyt mellemværende henholdsvis før og efter den 14. august 2012, hvorved det nye mellemværende i forhold til ligningslovens § 16 E begynder med en saldo på kr. 0, må hensynet til selskabets interesser og samspillet med de gamle og de nye aktionærlånsregler i skattemæssig henseende varetages derved, at der efter den 14. august 2012 alene kan anses opstået et tilgodehavende for hovedaktionæren, der efterfølgende kan hæves uden § 16 E-beskatning, såfremt der på tidspunktet for tilgodehavendets opståen var solvens og fuld tilbagebetalingsevne hos hovedaktionæren for det eksisterende gamle lån fra før 14. august 2012. Dette helt i tråd med retningslinjerne i den nuværende juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, hvor det om hævning af et tilgodehavende samtidigt med, at hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet, er anført, at hvis selskabet alene undlader at modregne som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse, må hævningen betragtes som løn eller udbytte, samt at dette for eksempel vil være tilfældet, hvis der på hævningstidspunktet ikke er udsigt til, at aktionæren vil kunne betale sit gamle aktionærlån tilbage. Altså et solvenskriterium svarende til de gamle regler på området.

Det bemærkes herved, at det selskabsretligt ikke gør nogen forskel, at der i skattemæssig henseende i forhold til ligningslovens § 16 E foretages en saldomæssig nulstilling pr. 14. august 2012, idet de selskabsretlige aktionærlånsregler desuagtet gælder uændret.

Det gøres således gældende, at der i nærværende sag skal ske en skattemæssig nulstilling af saldoen på mellemregningen pr. 14. august 2012 ved opgørelsen i henhold til ligningslovens § 16 E.

Det gøres til støtte for den principale påstand endvidere gældende, at [person1] og [person2] begge har befundet sig i en retsvildfarelse om betydningen af en selskabsretlig særskilt bogføring af det samlede mellemværende på to bogføringskonti. De har således befundet sig i en retsvildfarelse om den betydning, det havde haft i forhold til ligningslovens § 16 E, såfremt de pr. 13. august 2012 havde fastlåst deres hidtidige mellemværende med selskabet på den eksisterende mellemregning, for derefter at føre mellemregningen med selskabet på en ny konto fra og med den 14. august 2012.

I forhold til ligningslovens § 16 E er der tale om en forståelig misforståelse af betydningen af, om der selskabsretligt og civilretligt skete videreførelse af mellemværendet med selskabet på den eksisterende mellemregningskonto, eller om der pr. 14. august 2012 og frem blev oprettet og anvendt en ny mellemregningskonto.

Efter indførelsen af ligningslovens § 16 E har samspillet mellem ligningslovens § 16 E og de selskabsretlige/civilretlige regler ikke været let overskueligt, hvilket bekræftes af behovet for SKATs styresignal på området offentliggjort den 3. december 2014 som SKM2014.825.SKAT.

Det gøres således gældende, at [person1] og [person2] har været i en "forståelig misforståelse" af betydningen af oprettelse af en ny bogføringskonto pr. 14. august 2012 til brug for videre førelse af mellemregningen med selskabet. Det gøres gældende, at denne vildfarelse er helt på linje med den af Landsskatteretten konstaterede retsvildfarelse i SKM2018.240. LSR, omtalt af Landsskatteretten som en "forståelig misforståelse" af det ellers velfunderede skattemæssige rejsebegreb, som var omhandlet i nævnte sag.

Den faktiske videreførelse af bogføringen af mellemregningen med selskabet på den eksisterende mellemregningskonto også efter 14. august 2012 må desuden i nærværende sag anses for en fejl af bagatelagtig karakter, idet det havde været ganske enkelt at oprette en ny mellemregningskonto pr. 14. august 2012 samt uden reel civilretlig betydning, mens det samtidigt i skattemæssig henseende i relation til ligningslovens § 16 E ville have været af helt afgørende betydning for opgørelsen af beløbet til beskatning som omhandlet i nærværende sag.

Det må anses at være et faktum, at [person1] og [person2] ved en ganske enkel og anden selskabsretlig/civilretlig bogføring af samme posteringer som omhandlet i nærværende sag alene i meget begrænset omfang ville skulle beskattes af noget beløb efter ligningslovens § 16 E i indkomstårene 2012 og 2013, da der uden videre kunne være etableret en selskabsretlig saldo på kr. 0 pr. 14. august 2012 til brug for også den skattemæssige opgørelse efter ligningslovens § 16 E.

Havde [person1] og [person2] været fuldt ud klar over betydningen af den selskabsretlige og civilretlige bogføring, havde de utvivlsomt oprettet en ny mellemregningskonto i selskabet fra og med 14. august 2012 med den effekt, at saldoen på denne ville have været kr. 0 pr. 14. august 2012. Desuden ville de i sagen omhandlede indsætninger og hævninger på mellemregningskontoen fra og med 14. august 2012 i så fald ganske åbenbart være blevet foretaget på denne nye mellemregningskonto i et sådant omfang, at der alene i meget beskedent omfang ville have været grundlag for opgørelse af noget beløb til beskatning efter ligningslovens § 16 E for de omhandlede indkomstår 2012 og 2013.

Dette illustrerer ganske klart, at [person1] og [person2] faktisk har befundet sig i en retsvildfarelse, som anført ovenfor.

Det gøres gældende, at også den omtalte retsvildfarelse om betydningen af den faktiske tilrettelæggelse af bogføringen i forhold til ligningslovens § 16 E tilsiger, at der ved opgørelsen efter ligningslovens § 16 E i nærværende konkrete sag skal ske en skattemæssig nulstilling af saldoen på mellemregningen pr. 14. august 2012 ved opgørelsen i henhold til ligningslovens § 16 E.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og anpartshaveren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Mellemværendet mellem klageren og hans ægtefælle og selskabet er behandlet som ét låneforhold i 2012 og 2013, og selskabet har i hele perioden haft et tilgodehavende hos klageren.

Der er i henhold til lovbestemmelserne eller praksis ikke grundlag for en skattemæssig nulstilling af saldoen pr. 14. august 2012, og der er ikke tale om, at der er sket beskatning af lån i henhold til ligningslovens § 16 E, der er opstået før bestemmelsens ikrafttrædelse. Klageren er således skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16 E af posteringer på mellemregningskontoen foretaget efter den 13. august 2012, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelser af 11. oktober 2017 og 19. november 2018, offentliggjort i henholdsvis SKM2018.10.LSR og SKM2019.40.LSR.

Det fremgår af mellemregningskontoen og årsregnskabet for 2012, at [virksomhed1] ApS havde et tilgodehavende hos klageren og hans ægtefælle på 113.962 kr. pr. 31. december 2012. Det lægges derfor til grund, at saldoen primo 2013 var på 113.962 kr. i selskabets favør.

SKAT har opgjort lån over mellemregningskontoen omfattet af ligningslovens § 16 E til 106.960 kr. Klagerens andel udgør 53.480 kr.

Det fremgår af mellemregningskontoen for 2013, at [virksomhed1] ApS i hele 2013 havde et tilgodehavende hos anpartshaverne.

Ud fra klagerens specificerede mellemregningskonto kan det konstateres, at klagerens lån i 2013 udgjorde 370.037 kr. Da udlejningsposteringerne ikke er medtaget i de specificerede mellemregningskonti for klageren og hans ægtefælle, skal klagerens andel af lån i forbindelse med debitering af leje tillægges, i alt 122.322 kr. Klagerens samlede lån i 2013 kan herefter opgøres til 492.359 kr. (370.037 kr. + 122.322 kr.) i 2013.

Det fremgår af det specificerede kontoudtræk for klageren, at der den 28. november 2013 både blev foretaget en debitering og en kreditering på 60.000 kr. Det lægges til grund, at der er tale om en fejlpostering, idet beløbene er overensstemmende, og det fremgår af posteringteksten, at der er tale om en fejl. Som følge heraf skal debiteringen på 60.000 kr. ikke beskattes efter ligningslovens § 16 E.

Klageren er således skattepligtig af lån i 2013 med 432.359 kr. (492.359 kr. – 60.000 kr.), jf. ligningslovens § 16 E.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

Da mellemregningskontoen konstant har været i selskabets favør, anses nettoløn og husleje, som er krediteret på mellemregningskontoen, at udgøre afdrag på klagerens lån, selvom det i årsregnskabet for 2013 er angivet, at der ikke er sket tilbagebetalinger på tilgodehavendet hos ledelsen. Posteringerne har ikke betydning for opgørelse af lånet.

Det er anført i et ministersvar, at for så vidt angår renter, er der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslag af 14. august 2012 (L199, Folketinget 2011-12). ”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter. Den tilskrevne rente pr. 31. december 2012 med 3.811 kr. anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger. Renterne vedrørende 2012 anses herefter på det foreliggende grundlag for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2012, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Klagerens lån i 2012 kan herefter opgøres til 51.574 kr. (53.480 kr. – (3.811 kr./2)), som klageren er skattepligtig af som yderligere løn, jf. ligningslovens § 16 E og statsskattelovens § 4.

For indkomståret 2012 nedsættes SKATs forhøjelse af klagerens personlige indkomst derfor med 1.906 kr.

På det foreliggende grundlag er det hverken godtgjort eller sandsynliggjort, at den tilskrevne rente pr. 31. december 2013 med 15.241 kr. er indeholdt i efterfølgende indsætninger inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2013. Renterne anses derfor at udgøre et lån, jf. ligningslovens § 16 E.

Klagerens lån i 2013 kan herefter opgøres til 432.359 kr., som klageren er skattepligtig af som yderligere løn, jf. ligningslovens § 16 E og statsskattelovens § 4.

For indkomståret 2013 forhøjes klagerens personlige indkomst derfor med yderligere 32.119 kr. ud over den af SKAT foretagne forhøjelse (432.359 kr. – 400.240 kr.).