Kendelse af 17-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2019

SKAT har forhøjet gaveafgiften med 264.524 kr. Forhøjelsen skyldes, at SKAT ikke har godkendt klagerens nedslag i gaveafgiftsgrundlaget for beregnet udskudt skat af overdraget opsparet overskud. SKAT har i stedet beregnet en passivpost, som modregnes i gaveafgiftsgrundlaget efter kildeskattelovens § 33D.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og nedsætter gaveafgiften til 63.045 kr.

Faktiske oplysninger

Klagerens far har overdraget sin landbrugsejendom til klageren pr. 1. januar 2015. Der succederes i konto for opsparet overskud, men ikke i landbrugsvirksomhedens øvrige aktiver.

Klagerens far har anvendt virksomhedsordningen årene forud for overdragelsen. På tidspunkt for overtagelsen af virksomheden, var der en saldo for opsparet overskud på 19.155.718 kr. Heraf blev 97,4 % overdraget til klageren.

Gaveanmeldelse er indsendt den 18. marts 2015.

Af bilag til gaveanmeldelse har klageren opgjort en latent SKAT på det opsparede overskud svarende til en beregnet udskudt skat i virksomhedsordningen. Den latente SKAT er beregnet til 4.200.000 kr. ud fra forskellen mellem den foreløbige virksomhedsskat, og en marginalskat på 55 %. Ifølge købsaftalen fremgår ligeledes en beregnet skatteforpligtelse på 4.200.000 kr., som klageren overtager i forbindelse med, det opsparede overskud i virksomhedsordningen.

I henhold til gaveanmeldelsen er følgende oplyst:

Fast ejendom: 18.068.000 kr.

Gæld: -13.807.000 kr.

Gavebeløb: 4.261.000 kr.

Bundbeløb: -60.700 kr.

Evt. Passivpost -4.200.000 kr.

Afgiftsgrundlag: 300 kr.

Gaveafgift heraf 45 kr.

SKAT har opgjort en passivpost vedrørende det opsparede overskud efter kildeskattelovens § 33D, som anført nedenfor:

Heraf skal fratrækkes 2,6 % som ikke overdrages, hvorefter SKAT fastsætter en passivpost på 2.436.508 kr.

Grundlaget for forhøjelsen har SKAT opgjort som nedenfor:

Gavebeløb: 4.261.000 kr.

Bundbeløb -60.700 kr.

Passivpost: -2.436.508 kr.

Gave: 1.763.792 kr.

Gaveafgift 15 %: 264.569 kr.

Klagerens far [person1] afgik ved døden den 8. maj 2017.

Klagerens repræsentant har sendt en mail fra bankrådgiver i [finans1] dateret den 7. maj 2018. Han oplyser, at rentesatsen på klagerens [finans1] kredit lån nr. 749833 med en hovedstol på 5.568 t. kr. og [finans1] kredit med hovedstol 2.824 t. kr. er med en variabel rente pt. på negativ -0,22 % + en bidragssats på 0,70 p.a. Den samlede renteomkostning udgør derfor 0,48 %. I mail af 31. juli 2018, har bankrådgiver vurderet, at klageren ville kunne have optage et realkreditlån på 4,2 mio. kr. i indkomståret 2015. Ud fra klagerens nuværende lån ville renten i 2015, være tilbudt med en variabel rente på 0,06 %-0,10 %. Den Samlede rente +bidrag ville være 0,76 %-0,80 %.

Klagerens repræsentant har sendt skatteregnskab og indkomst- og formueopgørelse for indkomståret 2014. Af balancen pr. 31. december 2014 fremgår det, at virksomheden har en positiv egenkapital på 63.703 t. kr. og at der i perioden fra 2010-2014, har været et positiv samlet resultat efter afskrivninger på i alt 16.219 t. kr. Af virksomhedens balance fremgår der anlægsaktiver på i alt 123.055 t. kr. og langfristede gældsforpligtigelser på 65.059 t.kr. samt driftskredit på 833 t. kr. Belåningen udgør derfor ca. 53 % af aktivernes værdi. Ifølge regnskabet er der ingen gældsforpligtigelser i personligt regi.

Klagerens repræsentant har foretaget en beregning på kursen med tilbagediskontering. Beregningen er foretaget ud fra en samlet renteomkostning på 0,48 %, med en fradragsværdi på renterne på 56 %, og med en løbetid på 20 år. Kursen udgør 95,91. Der er også vedlagt kursberegning ved en rente før skat på 1 %, hvor værdien afrundet udgør kurs 90.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet gaveafgiften med 264.524 kr. Forhøjelsen skyldes at SKAT ikke har godkendt nedslag i gavebeløbet for klagerens beregnede latente SKAT på det opsparede overskud i virksomhedsordningen. SKAT har i stedet nedsat gavebeløbet med en beregnet passivpost efter kildeskattelovens § 33D, stk. 4.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

”(...)

SKAT's oprindelige forslag

SKAT finder ikke, at det er muligt at beregne en latent skat i denne situation. SKAT finder derimod, at der skal beregnes en passivpost.

SKAT henviser til afgørelsen citeret i SKM2014.871 LSR, hvor landsskatteretten anfører, at der i den foreliggende sag ikke blev succederet i den bagvedliggende virksomhed, da der er tale om en udlejningsvirksomhed og der derfor ikke kan succederes. Da konto for opsparet overskud er af en sådan karakter, at denne ikke kan løsrives fra virksomheden, kan der ikke succederes i konto for opsparet overskud, når der ikke succederes i virksomheden.

I denne sag er der ikke tale om, at der ikke kan succederes i den tilknyttede virksomhed, da det er muligt at succedere i landbrugsejendomme jf. kildeskattelovens§ 33C. Der er derimod tale om, at det er blevet valgt, at der ikke skal ske succession i virksomheden.

Det faktum, at det lovgivningsmæssigt er muligt at succedere, når dette rent faktisk ikke er sket, kan ikke betyde, at der kan beregnes en latent skat. Det må være afgørende, om der rent faktisk succederes.

Landsskatteretten anfører da også, at konto for opsparet overskud er så tæt knyttet til den tilhørende virksomhed, at beregning af en latent skat må afhænge af, om der rent faktisk sker en succession. SKAT finder herefter, at der skal beregnes en passivpost efter kildeskattelovens § 33D, stk. 4.

Dine kommentarer

Du har indledningsvist anført, at du er uenig i, at der ikke kan beregnes en latent skat med den begrundelse, at der ikke er sket succession i det underliggende aktiv.

Du anfører videre, at hvis løsningen kan være at succedere, således at der succederes i ejendomsavance og genvundne afskrivninger, ønsker du, at der sker en sådan succession. Når der succederes vil skattebyrden forhøjes med 137.000 kr. og det oprettede anfordringsgældsbrev reduceres tilsvarende.

SKATs forslag herefter

SKAT finder udelukkende, at der vil kunne ske en efterfølgende succession, hvis denne er omfattet af det skatteforbehold der er indsat i købsaftalen. SKAT finder ikke, at det indsatte skatteforbehold er formuleret så det kan godkendes, at der sker en efterfølgende succession.*

SKAT finder, at del må fastholdes, at der ikke kan beregnes latent skat, når der ikke er sket succession i de underliggende aktiver.

Det kan endvidere anføres, at Ole Aagesen i "Skattevejledning" 19. udgave i afsnit 12, under overskriften Udskudt skat og passivposter anfører, at konto for opsparet overskud ikke er omfattet at skats styresignal (SKM2011.406SKAT) jf. SKM2014.871 LSR, hvilket betyder at succession i konto for opsparet overskud kun kan kompenseres ved en passivpost. Det vil således ikke få nogen betydning, at der succederes i landbrugsejendommen.

*SKAT bemærker, at der efter der er truffet afgørelse vil være mulighed for at søge om omgørelse.

Dine afsluttende bemærkninger

Du har anført at status på dette område er at anse for uafklaret. Du anfører at følgende momenter taler for, at godkende den beregnede latente skat.

SKATs afgørelse

SKAT finder ikke, at der er fremkommet nye argumenter i de indsendte bemærkninger, der kan ændre vores opfattelse af sagen. Vi finder således fortsat ikke, at det er muligt at beregne en latent skat i det opsparede overskud, og henviser i det hele til, hvad der er anført i afsnittet, SKATs forslag herefter.

(...).”

SKAT har i forbindelse med klagesagen i en supplerende udtalelse vedrørende værdiansættelsen anført følgende:

”Det er SKATs holdning, at der i denne sag ikke er mulighed for at beregne latent skat når der ikke er sket succession i de underliggende aktiver, men at der i stedet kan beregnes en passivpost efter kildeskattelovens § 33D, stk. 4.

Der henvises til SKM2014.871.LSR (TfS 2015.229), hvilket betyder, at succession i konto for opsparet overskud, kun kan kompenseres med en passivpost.

Hvis der kunne beregnes latent skat ville kursværdien af denne skulle beregnes under hensyn til en efterskat rente, sønnen [person2] alder, samt skatteprocenten.

I dette tilfælde er der beregnet en kurs på 95 på baggrund af en efterskat rente på 0,29 % og løbetid på 20 år.

SKAT er enig i metoden til at beregne kursen, og finder ligeledes at løbetiden på 20 år er realistisk. Det er dog SKATs opfattelse at renteprocenten før skat bør være større.

Det fremgår af materialet at revisor har beregnet den latente skattebyrde til 4.200.000 kr., hvilket beløb [person2] skulle have betalt yderligere i anskaffelsessum for ejendommen hvis ikke han havde succederet i opsparet overskud.

SKAT mener, at udgangspunktet for beregningen må være købers finansieringsrente i 2015, der under de givne konjunkturforhold må antages at være mere end 0,5 % eller 1 %.

Køber får en økonomiske fordel i form af sparede renteudgifter, som han får i kraft af, at en over- dragelse med succession sker til en værdi, der er mindre end handelsværdien. Køber opnår derved en rentebesparelse i kraft af et lavere finansieringsbehov. Værdien af denne fordel må beregnes ud fra købers finansieringsrente, hvilket også fremgår af landsskatteretskendelse SKM2015.131.

Skulle køber finansiere en overtagelse af et landbrug vil det typisk ske ved en kombination af kreditforeningslån og lån i pengeinstitut.

Med hensyn til finansiering gennem kreditforening vil finansieringsomkostningen ud over den al- mindelige rente på et 30 årigt obligationslån samtidig bestå af en bidragssats, der fastsættes individuelt. Denne sats har været stigende og vil i praksis udgøre en ikke uvæsentlig del af finansierings- omkostningen.

Hvad angår finansiering ud over realkreditlånet har Finansiel Stabilitet pr. 1. april 2015 opgjort renten for erhvervslån og kreditter til 8,61 % og Cost of Funds lån og kreditter til 6,42 %. Finansiel Stabilitet opgørelse af rente og provisionssatser er vedlagt.

Rentesatsen efter skat kan beregnes som bruttorente på f.eks. 4 % med fradrag for skat på 42 % (4 x (1- (42/100)) eller 2,32 %

SKAT er ikke bekendt med købers konkrete låneaftaler, men finder, at en netto efterskat rentesats på ikke under 2 % vil være et realistisk estimat for købers faktiske finansieringsudgifter ud fra almindelige oplysninger om landbrugets finansieringsforhold.

Kursværdien af den latente skat kan så beregnes som 1/(1+2 %)20 *100, eller kurs 67,2, som kan op rundes til kurs 70.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant, har nedlagt påstand om, at overdragelsessummen kan nedsættes med en udskudt skat og at kursværdien kan fastsættes til kurs 95.

Repræsentanten har herved anført, at praksis i SKM2008.871.LSR, hvor en overdragelsessum kan nedsættes med udskudt skat, også omfatter kursværdien af udskudt skat vedrørende opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har tillige anført følgende:

”(...)

Baggrund

SKAT har ikke anerkendt berigtigelse af overdragelsessummen med udskudt skat på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen i forbindelse med familiesuccession, hvor [person1] overdrager sin landbrugsejendom til sønnen [person2].

(...)

Revisor har beregnet udskudt skat af konto for opsparet overskud med støtte i vognmandskendelsen (SKM 2008.876.LSR), og SKAT har med støtte i SKM2014.871.LSR indtaget det synspunkt, at en overdragelsessum ved succession ikke kan berigtiges med udskudt skat for så vidt angår konto for opsparet overskud.

(...)

Begrundelse

I vognmandskendelsen (SKM2008.871.LSR) godkendte Landsskatteretten, at der blev beregnet udskudt skat på aktiverne i vognmandsforretningen, og at der blev beregnet udskudt skat på konto for opsparet overskud, som ikke i sig selv er et aktiv, men alligevel godt kan betragtes som et aktiv, da det opsparede overskud i virksomhedsordningen henstår som en del af forskellen mellem aktiver og gæld på en erhvervsvirksomhed, når henses til, at opsparet overskud er den del af indkomsten, som har medvirket til at konsolidere virksomhedens balance med indtjente midler.

Styresignalet er som anført udarbejdet på grundlag af vognmandskendelsen, og det fremgår af styresignalet, at: "Ved værdiansættelse af aktiver, der overdrages med skattemæssig succession i levende live, tages der i overensstemmelse med landsskatteretskendelsen udgangspunkt i handelsværdien, som kan nedsættes med udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C".

Da der i kildeskattelovens § 33 C (stk. 5) er hjemmel til at overdrage konto for opsparet overskud til den til hvem virksomheden overdrages, er det vores opfattelse, at styresignalet også omfatter muligheden for berigtigelse af en overdragelsessum med udskudt skat, når der succederes i konto for opsparet overskud.

Med styresignalets henvisning til kildeskattelovens § 33 C (uden at angivelse af, at dette ikke omfatter samtlige bestemmelser i paragraffen), må vi tage afstand fra SKATs synspunkt om, at styresignalet ikke (også) omfatter konto for opsparet overskud.

Vi er bekendt med Landsskatterettens kendelse i SKM2014.871.LSR, da det var os, der på boets vegne, førte sagen i Landsskatteretten.

Kendelsen er afsagt med dissens, og vi er ikke enige flertallets afgørelse.

Vi enige med det retsmedlem, som har afgivet dissensen, og som udtaler, at det ved styresignalet, SKM2011.406.SKAT, var hensigten, at parterne fik krav på det største af de nedslag, der kunne beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens§ 33 C og § 33 D, og at der således er valgfrihed mellem nedslag for udskudt skat og den objektivt beregnede passivpost.

Da beregningen af udskudt skat i denne sag er sket efter samme princip som SKM2014.871.LSR (den aktuelle skatteprocent og til kurs 95), er vores opfattelse, at den i overdragelsesaftalen indarbejdede værdi af udskudt skat på konto for opsparet overskud skal accepteres.

Vi må tillige henvise til, at SKM2014.871.LSR alene omhandler succession i konto for opsparet overskud, da succession i virksomheden der udloddes fra boet (en udlejningsejendom) ikke er mulig, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 2.

I denne sag er der overdraget en landbrugsejendom, og det følger af kildeskattelovens§ 33 C, stk. 1, at der ville kunne succederes i genvundne afskrivninger og ejendomsavance, men parterne har ikke tilvalgt denne mulighed.

Ved nærmere analyse af vognmandskendelsen (SKM2008.876.LSR) kan det konstateres, at Landsskatteretten tog stilling til udskudt skat vedrørende driftsmidler, goodwill, to erhvervsejendomme og opsparet overskud i virksomhedsordningen, og at det af bemærkningerne og begrundelsen i kendelsen ikke fremgår, at der ikke kan berigtiges med udskudt skat, når konto for opsparet overskud overdrages med skattemæssig succession.

Det er således vores opfattelse, at styresignalet (SKM2011.406.SKAT) ikke skal fortolkes indskrænkende til, at det alene er muligt at berigtige en overdragelsessum med udskudt skat knyttet til aktiverne, men at det med støtte i vognmandskendelsen (SKM2008.871.LSR) tillige er muligt at berigtige med udskudt skat knyttet til konto for opsparet overskud.

Det skal endvidere bemærkes, at landsskatterettens kendelse SKM2014.871.LSR er omtalt i SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.6.7.2, hvor det er anført, at kendelsen omfatter succession i konto for opsparet overskud i dødsboer.

Da parterne har aftalt, at overdragelsessummen skal berigtiges med udskudt skat på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen og da den udskudte skat er beregnet efter principperne i vognmandskendelsen (SKM2008.871.LSR), er det vores opfattelse, at det er med urette, at SKAT ikke har godkendt den selvangivne gaveafgiftsberegning.

Herudover bør det lægges til grund ved fastlæggelse af gavens værdi, at der mellem parterne er indgået en privatretlig aftale om, at kursværdien af udskudt skat er aftalt til 95, og at faderen har haft på sinde, at landbrugsejendommen skal overdrages så hensigtsmæssigt og lempeligt som det er muligt inden for regelsættet om familiesuccession.

(...).”

Repræsentanten har haft følgende supplerende bemærkninger efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler:

”Statsautoriseret revisor [person3] har oplyst, at han har lagt til grund for kursfastsættelsen, at det ikke fremgår af lovgivningen eller af praksis, hvordan kursen på udskudt skat, herunder den endelige skat på opsparet overskud i virksomhedsordningen, skal måles, ligesom det ikke fremgår nogen ste der, om kursfastsættelsen skal måles ud fra hvornår overdrageren skulle have betalt skatten ved ophør med virksomhedsordningen eller ud fra hvornår erhververen forventes at skal betale den endelige skat af det opsparede overskud ud i fremtiden.

Han har endvidere indtaget det synspunkt, at det er en yderst beskeden rente man kan opnå ved investering af overskudslikviditet i virksomhedsordningen, og at det er en beskeden rente man kan spare, hvis overskudslikviditeten anvendes til ekstraordinært afdrag på gæld i virksomhedsordningen, da der tilnærmelsesvist er negativ rente på indlån og på variabelt forrentede realkreditlån.

Kursen er ansat skønsmæssigt til 95 (og som skyggeberegning for kursfastsættelsen har revisor lagt til en beregning til grund, med en rente før skat på 0,5 % og en rente efter skat på 0,225 %, som er fremskrevet i 20 år, hvilket giver en kurs på 95,60458, som er afrundet til kurs 95).

Revisor har endvidere oplyst, at erhververen endnu ikke er blevet endeligt beskattet af nogen del af det opsparede overskud, som er overtaget med skattemæssig succession.

Sammenfatning

Ved overdragelse mellem interesseforbundne parter skal man anvende værdien i handel og vandel på de medfølgende aktiver og passiver, og da overdrageren, som anført i klagen til Skatteankestyrelsen, har haft på sinde, at landbrugsejendommen skulle overdrages så hensigtsmæssigt og lempeligt som muligt inden for gældende regler og praksis om familiesuccession, må vi henstille til Skatteankestyrelsen, at der gives medhold i, at det er gældende praksis, at der kan beregnes udskudt skat ved succession i opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. SKM2008.871.LSR (vognmandskendelsen), samt at SKAT ikke kan foretage en indskrænkende fortolkning af vognmandskendelsen i et styresignal (SKM2011.406.SKAT) ved indtagelse af det synspunkt, at det ikke er muligt at indarbejde udskudt skat på opsparet overskud i virksomhedsordningen, til trods for, at Landsskatteretten har givet medhold i dette i vognmandskendelsen, og at kursen på 95 skal accepteres, subsidiært sættes til en anden kurs, ud fra en individuel og konkret vurdering, hvor det lægges til grund, at udskudt skat knytter sig til den endelige beskatning opsparet overskud i virksomhedsordningen, og at det opsparede overskud derfor ikke kan ”øremærkes” til bestemte aktiver eller passiver i virksomhedsordningen, når henses til, at det alene er det opsparede overskud, som er overdraget med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5.

Der medfremsendes to alternative kursberegninger med en rente på henholdsvis 1 % og 1/2 % før skat (0,57 % og 0,29 % efter skat).”

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Vi har gennemgået SKATs udtalelse, og kan meddele, at vi fastholder synspunktet om, at der som alternativ til passivpost kan indrømmes nedslag for udskudt skat ved beregningen af gaveafgift ved overdragelsen af opsparet overskud i virksomhedsordningen med skattemæssig succession.

Den latente skattebyrde er opgjort til 4.200.000 kr., og SKAT har tilkendegivet, at man er enig i metoden for udregning af udskudt skat og i en løbetid på 20 år.

Vi er enige i, at den økonomiske fordel for erhververen ved overdragelse med succession er en sparet renteudgift.

Når den sparede renteudgift skal opgøres, skal der foretages en individuel og konkret vurdering af erhververens lånemuligheder, og i den forbindelse kan vi oplyse, at [person2] ville kunne optage et 20-årigt realkreditlån, da han er tilstrækkeligt økonomisk solvent til en sådan lånoptagelse.

Vi vedhæfter dokumentation herfor i form af brev fra statsautoriseret revisor [person3] og mail fra [finans1].

Som det fremgår af den vedhæftede dokumentation, er renten på et realkreditlån med variabel rente p.t. minus 0,22 % pro anno, hvortil kommer et administrationsbidrag på p.t. 0,7 % pro anno, hvilket sammenlagt giver en bruttorenteudgift på 0,48 % pro anno.

Da [person2] anvender virksomhedsordningen, og da rentefradraget i givet fald ville være et fradrag ved opgørelsen af det skattepligtige resultat i virksomhedsordningen, er vi af den opfattelse, at rentefradraget ville kunne udnyttes på topskatteniveau med en marginal skatteprocent på 56,49 %.

Nettorenten kan herefter opgøres som forskellen mellem bruttorenten på 0,48 % pro anno med fradrag af skat på 56,49 %, hvilket giver en rente efter skat på 0,21 % pro anno.

Ved tilbagediskontering af en rente efter skat på 0,21 % pro anno, kan kursen udregnes til 95,91.

På dette grundlag skal vi fastholde påstanden om, at den mellem parterne aftalte kurs på 95, må blive accepteret. ”

Klagerens repræsentant har den 23. august 2018 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Vi har gennemgået Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i den verserende klagesag, og kan meddele, at vi er enige i principperne i forslaget til afgørelse.

Det fremgår af høringssvaret, at sagen indstilles hjemvist til SKAT, for så vidt angår kursværdiansættelsen af den udskudte skat, da der ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger til, at Skatteankestyrelsen kan forholde sig til kursfastsættelsen på overdragelsestidspunktet.

Vi har tidligere meddelt Skatteankestyrelsen, at vi vil forsøge at skaffe tilstrækkelige oplysninger og dokumentation til brug for kursfastsættelsen, så Skatteankestyrelsen kan ændre indstillingen fra en hjemvisningsafgørelse til en endelig afgørelse på stridsspørgsmålet om kursfastsættelsen.

[person2]s revisor, statsautoriseret revisor [person3], [virksomhed1], har henvendt sig til [person2]s bankforbindelse, [finans1] i [by1], og [person4] har i mail, som vedhæftes, svaret, at [person2] i 2015 ville være berettiget til 100 % finansiering ved optagelse af et familielån på 4,2 mio. kr., og at renten i 2015 ville være på 0,06 - 0,10 % med tillæg af bidrag på 0,7 %, hvorved den samlede rente inkl. bidrag ville have udgjort 0,76 % - 0,80 % pro anno.

På dette grundlag har vi udarbejdet 3 kursberegninger med tilbagediskontering med rente på hhv. 0,76 % pro anno, 0,80 % pro anno og 0,78 % pro anno, hvortil bemærkes, at beregningen med 0,78 % i rente er en gennemsnitsberegning.

Hermed finder vi, at sagen nu er tilført tilstrækkeligt med oplysninger og dokumentation til, at Skatteankestyrelsen kan ændre indstillingen til en endelig afgørelse med en kursfastsættelse på den udskudte skat på 93,5.

(...).”

Skattestyrelsens udtalelse af 30. oktober 2018

Skattestyrelsen har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Kan der beregnes en latent skat alene på opsparet overskud efter virksomhedsskatteloven?

Det følger af Kildeskattelovens § 33 C stk. 5 at i det tilfælde at overdrageren anvender virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit I, kan modtageren overtage indestående på konto for opsparet overskud, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter indkomstårets udløb – denne betingelse er opfyldt idet klager overtager landbruget pr. 1/1 2015 jf. købsaftalen.

Det fremgår af sagen at klageren alene ønsker at succederer i det opsparede overskud, men ikke i virksomhedens aktiver, hvorfor overdrageren beskattes af genvundne afskrivninger og ejendomsavance, på baggrund af handelsværdierne.

Skattestyrelsen er af den opfattelse af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen ikke et aktiv, men derimod et passiv der svarer til den udskudte skat, når opsparingen hæves.

Iflg. cirkl. Nr. 78 af 29/5 1989 punkt 8 (nu indarbejdet i den juridiske vejledning), ”Successionen kan omfatte alle aktiver i en virksomhed, på hvilke fortjeneste ellers beskattes ved virksomhedsafståelse. ”.

Punkt 27 ”Overdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden vælge, om erhververen skal succederer eller ej. Overdrageren og erhververen kan ikke vælge, at erhververen skal succederer i en del af et skatteobjekt og lade være at succederer i den øvrige del. ”

Da opsparet overskud ikke er en del af virksomheden, men derimod et skattemæssigt / bogholderimæssig registrering af foreløbigt beskattet overskud, finder Skattestyrelsen således ikke man uafhængig af virksomhedens aktiver alene kan succedere i opsparet overskud.

SKM.2008.876.LSR fastslår at de overdragne aktiver fastsættes til handelsværdien med skyldig hensyntagen til de skatteforpligtelserne, som modtageren overtager. Det fremgår af afgørelsen at man tager udgangspunkt i virksomhedens aktiver, og som tidligere nævnt er opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen ikke et aktiv. Det følger også af Kildeskattelovens § 33 C stk. 5 ”Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2 stk. 3, overdrages kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. ”

Skattestyrelsen er således ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling, om at der alene kan ske succession i opsparet overskud uden tilknytning til virksomheden.

Skattestyrelsens konklusion er således at der alene er tale om en gaveoverdragelse på i alt 4.261.000,- kr. – svarende til ”opsparet overskud” på 4.200.000,- kr. samt en ydet gave på 61.000,- kr.

Hvorfor der alene kan beregnes en passiv post efter kildeskattelovens § 33 D, da der ikke er sket succession i virksomheden, hverken hel eller delvis.

Skattestyrelsen er vil således fastholde at den udsendte afgørelse om ændringen af gaveafgiften er korrekt.

(...).”

Repræsentantens bemærkninger af 22. november 2018

Repræsentantens har haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Vi har gennemgået Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen, bilagt en ny tilkendegivelse fra Skattestyrelsen, og kan meddele, at vi kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen, hvor kursen på udskudt skat fastsættes skønsmæssigt til 90.

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens synspunkt om, at der alene kan indrømmes en passivpost ved succession i opsparet overskud, og kan, ud over hvad vi allerede har tilkendegivet, henvise til, at Skatteankestyrelsen i kendelse af 26. september 2018, som er offentliggjort i SKM2018.552.LSR, har godkendt, at der beregnes udskudt skat af opsparet overskud.

Hvis Landsskatteretten mod forventning ikke følger Skatteankestyrelsens indstilling, hvor man accepterer, at der indrømmes nedslag for udskudt skat til kurs 90, fastholder vi anmodningen om retsmøde i sagen.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Kildeskattelovens § 33C, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.(...).”

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, har følgende ordlyd:

”Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, overdrages, kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.”

Kildeskattelovens § 33 D, stk. 4, har følgende ordlyd:

”Stk. 4. I det omfang konto for opsparet overskud overtages efter § 33 C, stk. 5, beregnes der af indeståendet med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat en passivpost. Der beregnes dog ikke passivpost for overskud opsparet i indkomstårene 1987-90. Passivposten udgør 9 pct. for overskud opsparet i indkomståret 1991, 12 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, 13,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1999-2000, 15 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, 16,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2005-2006, 18,75 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2007-13, 19, 1 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2014, 19,9 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2015 og 21 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2016 og senere indkomstår.”

I afgørelsen omtalt i SKM2008.876.LSR, svarede Landsskatteretten ”Ja” til, at handelsværdierne i en vognmandsforretning, som var påtænkt skulle afhændes med succession, skulle fastsættes under hensyn til den skatteforpligtigelse, som erhververen overtog, herunder den skatteforpligtigelser der var, på det opsparede overskud i virksomhedsordningen jf. kildeskattelovens § 33C, stk. 5. Dette skulle ske til handelspriser og kursværdien på skatteforpligtigelsen måtte antages at være under kurs 100.

Som følge af ovenstående afgørelse udsendte SKAT et styrsignal, omtalt i SKM2011.406.SKAT. Heraf fremgår at der ved værdiansættelse af aktiver, der overdrages med skattemæssig succession i levende live, tages udgangspunkt i handelsværdien, som kan nedsættes med udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C. Parterne i en successionsoverdragelse kan således i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse SKM2008.876.LSR aftale et prisnedslag til kompensation for udskudt skat. Efter SKATs styresignal opfyldes værdiansættelseskravet efter kildeskattelovens § 33 D, mest hensigtsmæssigt ved, at det præciseres, at parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og kildeskattelovens § 33 D.

I afgørelsen SKM2014.871.LSR, kom Landsskatteretten frem til, at der ikke kunne beregnes et nedslag for udskudt skat vedrørende opsparet overskud i virksomhedsordningen, idet praksis i SKM2011.406.SKAT og SKM2008.876.LSR, ikke kunne anvendes i denne konkrete situation. Der blev lagt vægt på, at der var tale om en virksomhed, der ikke kunne overtages efter reglerne om skattemæssig succession, idet der var tale om en udlejningsejendom. Det opsparede overskud som blev overtaget af arvinger, blev overtaget efter reglerne i dødsboskattelovens § 39, stk. 2., hvorefter kildeskattelovens § 33D, blev anvendt til opgørelse af passivposten.

Klageren har pr. 1. januar 2015, overtaget landbrugsejendom fra klagerens far.

Reglerne om skattemæssig succession jf. kildeskattelovens § 33C, er muligt at bruge for klageren, idet der er tale om overdragelse af en landbrugsvirksomhed. Parterne har ønsket at anvende reglerne, med hensyn til succession i opsparet overskud efter kildeskattelovens § 33C, stk. 5. Selv om parterne ikke har valgt, at overdrage øvrige aktiver med succession, er det Landsskatterettens opfattelse at klageren ud fra praksis omtalt i SKM2008.876.LSR samt SKM2011.406.SKAT, kan vælge det største nedslag af overtaget skatteforpligtigelse, mellem enten en beregnet passivpost efter kildeskattelovens § 33D, eller en kompensation for udskudt skat, ud fra handelsprisen jf. kildeskattelovens § 33C.

Klagen adskiller sig dermed fra SKM2014.871.LSR, idet klageren, er berettiget til at bruge reglerne i kildeskattelovens § 33C, og dermed direkte er omfattet af den praksis der er beskrevet i SKM2008.876.LSR. Landsskatteretten blev i SKM2008.876.LSR, både spurgt til aktiver og opsparet overskud. Landsskatteretten svarer her samlet på principperne om opgørelse af skatteforpligtigelsen, og behandler således ikke det opsparet overskud anderledes end de øvrige aktiver. Der kan også henvises til SKM2018.552.LSR, hvor der også blev overdraget opsparet overskud efter kildeskattelovens § 33C.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.

Værdiansættelse

Den latente skatteforpligtigelse er ikke en faktisk betalingsforpligtigelse, men en eventualforpligtigelse, jf. SKM2008.876.LSR.

Klageren har ønsket en kompensation i gaveafgiften efter kildeskattelovens § 33C. Der er ikke i kildeskattelovens § 33C, fastsat nærmere regler for værdiansættelse af den udskudte skat på det opsparede overskud. Landsskatteretten udtalte i SKM2008.876.LSR at, overdragelsessummen afspejlede handelsværdien i fri handel, og at skatteforpligtigelsens kursværdi måtte antages at være under kurs 100. Der skal således foretage en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtigelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne. I SKM2018.552.LSR og SKM2014.751.SR, blev der lagt vægt på en række faktorer, såsom aktivets art, den faktiske værdiforringelse, den forventede levetid/ejertid og markedsrenten på overtagelsestidspunktet.

Det er vanskeligt at vurdere levetiden af den udskudte skat på det opsparede overskud. Landsskatteretten er efter en konkret vurdering, enig med klageren og SKAT i, at levetiden for den udskudte skat kan fastsættes til 20 år. Dette er vurderet ud fra klagerens alder på tidspunkt for overtagelse af aktivet, sammenholdt med, at virksomhedens resultat i virksomheden i perioden 2010-2014, viser et væsentligt overskud, hvorfor der også er sandsynlighed for at der fremadrettet er mulighed for at opspare midler i virksomhedsordningen.

Klageren får en økonomiske fordel i form af sparede renteudgifter. Besparelsen består af den udskudte skat, som han ikke skal betale ved overtagelsen, men først skal betale når det opsparet overskud hæves. Værdien af denne fordel må beregnes ud fra købers finansieringsrente og finansieringsmulighed, hvilket også fremgår af Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.131.LSR. Ud fra det fremlagte regnskab pr. 31. december 2014, herunder resultat, balance og egenkapital, er det godtgjort, at klagerens økonomi, nemt kunne rumme et yderligere lån på 4.200.0000 kr., og at klageren havde mulighed for at optage dette som et realkreditlån. Klagerens bank har oplyst, at klageren har 2 variable lån som lige pt. udgør -0,22 % + bidragssats på 0,7 %. Banken har vurderet, at klageren ville være tilbudt et variabelt forrentet lån (renter + bidrag) i 2015 på mellem 0,76-0,80 % p.a.

Efter en konkret og samlet vurdering finder Landsskatteretten, at kursværdien kan fastsættes skønsmæssigt til kurs 90, svarende til en markedsrente inkl. bidragssats på ca. 1 % før skat og en løbetid på 20 år. Der er herved henset til klagerens økonomi på tidspunkt for overtagelse af den udskudte skat, bankens udtalelse om lånemulighed, og at den variable rente på realkreditlån både vil kunne falde og stige i løbetiden.

SKATs afgørelse ændres, således at klageren kan få det største nedslag i gaveafgiftsgrundlaget, ud fra enten kildeskattelovens § 33C, jf. herved SKM2008.876.LSR og SKM2011.406.SKAT, eller en beregnet passivpost efter kildeskattelovens § 33D. Klageren får det største nedslag efter kildeskattelovens § 33 C.

Gaveafgiften kan herefter opgøres som nedenfor:

Fast ejendom: 18.068.000 kr.

Gæld: -13.807.000 kr.

Gavebeløb: 4.261.000 kr.

Bundbeløb: -60.700 kr.

Passivpost udskudt skat (kurs 90) -3.780.000 kr.

Afgiftsgrundlag: 420.300 kr.

Gaveafgift 63.045 kr.

SKATs forhøjelse vedrørende gaveafgift nedsættes derfor fra 264.569 kr. til 63.045 kr.