Kendelse af 17-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Selskabets opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

2013

Underskudssaldo

0 kr.

1.188.643 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabets aktiviteter består i udvikling af softwareprogrammer og salg heraf. Selskabet ejede hele anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS.

Selskabet blev stiftet den 4. marts 2010 og havde første regnskabsår fra den 4. marts 2010 til 30. juni 2011, svarende til indkomståret 2011. Herefter havde Selskabet indkomstår fra den 1. juli til 30. juni. Selskabet havde i indkomståret 2011 et skattemæssigt underskud på 1.188.643 kr.

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 31. marts 2011 og havde første regnskabsår fra den 31. marts 2011 til 30. juni 2012, svarende til indkomståret 2012, som var datterselskabets første indkomstår.

Selskaberne blev dermed sambeskattet fra indkomståret 2012.

Selskabet blev med virkning fra den 1. juli 2012 (dette selskabs indkomstår 2013) fusioneret med [virksomhed1] ApS, som ophørte efter fusionen. I indkomståret 2013 selvangav Selskabet en underskudssaldo på 2.536.676 kr. Denne saldo er opgjort således:

Uudnyttet underskud fra 2011

1.188.643 kr.

Uudnyttet underskud fra 2012

1.348.033 kr.

Samlet underskud

2.536.676 kr.

SKAT udsendte den 5. februar 2016 styresignal om, at et selskabs indkomstår kun kan omfatte 1. april én gang (SKM2016.57.SKAT). Det fremgår heraf, at SKAT i forbindelse med udviklingen af TastSelv Selskabsskat foretog en række generelle fortolkninger, herunder at et nystiftet selskabs indkomstår ikke kan omfatte den 1. april to gange.

Praksisændringen i styresignalet havde virkning for indkomstår, der påbegyndes efter offentliggørelsen af styresignalet, dvs. indkomstår, der påbegyndes efter den 5. februar 2016.

SKAT udsendte den 29. februar 2016 forslag til afgørelse, hvorefter Selskabets underskudssaldo blev foreslået reduceret med 1.188.643 kr. for indkomståret 2013 i forbindelse med fusionen den 1. juli 2012, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Repræsentanten indsendte den 23. marts 2016 bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse. Den 8. april 2016 indsendte repræsentanten yderligere bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, hvor der blev anmodet om, at Selskabets indkomstår 2011 blev omlagt i overensstemmelse med retstilling beskrevet i SKM2016.57.SKAT således, at sambeskatning mellem selskaberne indtrådte i indkomståret 2011.

Ved afgørelse af 26. april 2016 nedsatte SKAT Selskabets underskudssaldo for indkomståret 2013 med 1.188.643 kr. I den forbindelse nægtede SKAT at ændre selskabernes første indkomstår, således at sambeskatning kunne indtræde fra indkomståret 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat Selskabets underskudssaldo med 1.188.643 kr.

Afgørelsen er begrundet med, at et nystiftet selskab først kan inddrages i en sambeskatning med virkning fra det nystiftede selskabs første regnskabsår, jf. selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 4. pkt. Dette medfører, at datterselskabet først kan inddrages i sambeskatningen fra indkomståret 2012. Herved er Selskabets underskud på 1.188.643 kr. fra 2011 opstået inden sambeskatningen, og er dermed et særunderskud. Underskuddet fortabes i forbindelse med fusionen, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Vedrørende ændring af selskabernes første indkomstår er anført:

”Ved stiftelsen af datterselskabet har ledelsen i dette selskab valgt, at datterselskabets 1. regnskabsår skulle udgøre perioden 31/3 2011 til 30/6 2012, hvorfor datterselskabets første indkomstår var 2012.

Hermed har datterselskabet ikke været sambeskattet med administrationsselskabet i indkomståret 2011.

Bestemmelserne i selskabsskattelovens § 10, stk. 1 omkring bagud- og fremadforskudt indkomstår er ikke blevet ændret siden stiftelsen af datterselskabet, hvorfor det er korrekt, at et nystiftet selskabs indkomst ikke kan omfatte 1. april to gange.

SKAT har administreret reglerne således, at der godt kunne være 1. april to gange i det første indkomstår, såfremt selskaberne har valgt dette.

Denne administrationspraksis er ved indførelsen af TastSelv Selskabsskat ændret, hvorfor SKAT har udsendt Styresignalet SKM2016.57.SKAT, hvoraf det fremgår, at et nystiftet selskabs indkomstår ikke kan omfatte 1. april to gange. Det fremgår videre, at styresignalet har virkning fra indkomstår, der påbegyndes efter offentliggørelsen af styresignalet, dvs. indkomstår, der påbegyndes efter 5. februar 2016.

Tidligere indkomstår vil derfor være omfattet af selskabsskattelovens § 10, stk. 2, hvoraf det fremgår, at meddelelse om regnskabsomlægning af et indkomstår skal ske inden udløbet af indkomståret. Derfor skulle en omlægning af datterselskabets indkomstår 2012 have været ansøgt inden den 30/6 2012.

Selskabet har ikke meddelt, at der skulle ske en regnskabsomlægning af det første indkomstår inden udløbet af indkomståret 2012.

Der er ingen dispensationsmuligheder i selskabsskatteloven.

Der er i den anden skattesag, som revisor henviser til i sin mail fra den 8. april 2016, tale om indkomstår, som ligger efter indførelsen af TastSelv Selskabsskat, og et indkomstår, som først oprindeligt udløb 30/6 2016. Her er det systemmæssigt ikke muligt, at et nystiftet selskab, som er sambeskattet uden at være administrationsselskab, kan have 1. april to gange i det første indkomstår. Fra indkomståret 2017 kan ingen nystiftede selskaber have 1. april to gange i det første indkomstår.

SKAT mener ikke, at forholdet omkring regnskabsårsperioden falder ind under de ekstraordinære omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, da forholdet styres af selskabsskattelovens § 10.

SKAT skal endvidere bemærke, at hvis vi skulle imødekomme anmodningen om tvangsomlægningen af datterselskabets første indkomstår, såfremt Styresignalet havde tilbagevirkende kraft, ville begge selskabers første indkomstår skulle omlægges, da de begge har 1. april 2 gange i deres 1. indkomstår. Herved ville administrationsselskabets første indkomstår være 2010 og vedrøre perioden 4/3 til 30/6 2010. Den del af underskuddet, som vedrører denne periode, vil fortsat være et særunderskud.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Selskabets skatteansættelse for indkomståret 2011 genoptages ekstraordinært.

Til støtte herfor er gjort gældende:

4.2. Begrundelse for vores påstand

4.2.1. Korrektion af fejl

Vi mener, at en korrektion af en åbenbar fejl kan ske uanset fristerne for ordinær genoptagelse.

Eftersom datterselskabets første indkomstår i henhold til gældende ret skulle have været tvangsomlagt til indkomståret 2011, består der et retskrav på at få berigtiget denne fejl.

Det er sædvanlig praksis, at SKAT ikke kan gøre en praksisændring gældende til skade for skatteyder med tilbagevirkende kraft.

Hvorvidt skatteyder kan påberåbe sig et styresignal eller er bundet af et styresignal, må afhænge af, om styresignalet er udtryk for gældende ret.

Det fremgår helt klart af styresignalet refereret i SKM 2016.57 SKAT, at det er SKATs opfattelse, at den tidligere praksis, hvorefter det første indkomstår kunne indeholde 1. april mere end en gang, er i direkte modstrid med lovens ordlyd. Når der er tale om en direkte modstrid mellem gældende praksis, som har fundet udtryk i tidligere udgaver af Juridisk Vejledning og en direkte ordlydsfortolkning af de gældende retsregler, vil skatteyder kunne påberåbe sig lovens ordlyd.

SKAT anfører følgende i styresignalet:

Den skattepligtige indkomst opgøres efter selskabsskattelovens § 10, stk. 1, på grundlag af indkomsten i indkomståret.

Et indkomstår, der ikke følger kalenderåret, vil enten være bagudforskudt eller fremadforskudt. Det fremgår af selskabsskattelovens § 10, stk. 1, 6.-7. pkt., at et bagudforskudt indkomstår tidligst kan begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Det fremgår videre af selskabsskattelovens § 10, stk. 2. 2. pkt., at omlægning af et indkomstår kun kan ske, efter § 10, stk. 1. 6. og 7. pkt., såfremt alle indkomstperioder kommer til beskatning, og såfremt intet indkomstår hverken overspringes eller dubleres.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at det følger af selskabsskattelovens regler, at der ikke kan være to gange 1. april i et indkomstår.

For så vidt angår nystiftede selskaber kan den første indkomstperiode udgøre op til 18 måneder, medmindre andet følger af selskabsskattelovens § 10, stk. 5, jf. selskabsskattelovens § 4, stk. 2, 2. pkt.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 4, stk. 2, 1. pkt., at skatteansættelsen finder sted første gang for det indkomstår, jf. § 10. som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for uden hensyn til dennes længde.

Henvisningen til § 10 viser, at det er reglerne i§ 10, der beskriver indkomstårets længde. Ordlyden af selskabsskattelovens § 10. stk. 1, 6. - 7. pkt., medfører, at et nystiftet selskab i nogle situationer ikke kan opnå et indkomstår på op til 18 måneder, selvom det fremgår af selskabsskattelovens § 4, stk. 2, 1. pkt., at den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder, med mindre andet følger af § 10. stk. 5 (SKATs understregning).

Et nystiftet selskabs indkomstår kan derfor heller ikke omfatte 1. april to gange.

Selskabsskattelovens regler praktiseres herefter således, at et indkomstår ikke kan omfatte to gange 1. april, heller ikke et nystiftet selskabs første indkomstår.

Styresignalet har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter offentliggørelsen af styresignalet.

Der hersker således ingen tvivl om, at det er SKATs klare opfattelse, at den hidtidige praksis er i direkte modstrid med lovens ordlyd.

Det fremgår af Vejledning af 2015-01-30 om Den juridiske vejledning 2015-1:

Bindende virkning

Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er ioverensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne.

Endvidere fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit A.A.1.1.2 Skatteministeriets opgaver:

Styresignaler og SKAT-meddelelser

Både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefalinger, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge.

Det er fastslået i domspraksis, at da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT-meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder.

Dette er også i overensstemmelse med sædvanlig retskildelære, hvorefter en højere retskilde har forrang for en lavere rangeret retskilde.

Idet det er klart i strid med selskabsskattelovens bestemmelser, at 1. april indgår 2 gange i første indkomstår, vil det være i strid med gældende ret at opretholde denne ulovlige praksis.

At SKAT har valgt ikke at håndhæve denne fortolkning til skade for skatteyder med tilbagevirkende kraft ændrer ikke ved, at [virksomhed2] ApS kan påberåbe sig dette. Det må lægges til grund, at SKATs nye styresignal ikke levner nogen tvivl om fortoldningen. Der er ikke tale om, at der kan være en begrundet tvivl om lovens ordlyd. Tværtimod fremgår det klart og tydeligt, at den hidtidige praksis har været åbenbart retsstridig.

Det forhold, at SKAT har administreret reglerne i strid med loven, kan ikke medføre, at SKAT kan påberåbe sig denne ulovlige praksis til skade for skatteyder.

Datterselskabets første indkomstår skulle således have været tvangsomlagt i forbindelse med stiftelsen og indtræden af sambeskatning med [virksomhed2] ApS. At dette ikke er sket, skyldes en fejl. Idet den hidtidige praksis -som erkendt af SKAT- har været i strid med objektive regler, består der et retskrav på at berigtige denne fejl.

4.2.2. Ekstraordinær genoptagelse

Hvis Landsskatteretten måtte mene, at fejlen alene kan rettes, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, gør vi gældende, at disse betingelser konkret er opfyldt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 7 og 8:

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

7. Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forudfor underkendelsen af praksis.

8. Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

4.2.2.1. Ændring af praksis

Det fremgår af Juridisk Vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.7

Endvidere omfatter reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7. tilfælde, hvor SKAT af egen drift og uafhængigt af et konkret sagsforløb har besluttet en praksisændring til gunst for de skattepligtige på grundlag af en vurdering om, at SKATs praksis kan forventes underkendt.

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter stk. 1, nr. 3, at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2. er overholdt, og at det af ændringen afledede krav ikke er forældet efter 10-års fristen i SFL § 34 a, stk. 4. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27. stk. 1. gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.

I tilfælde, hvor SKATs hidtidige praksis er blevet underkendt ved afgørelse eller indgåelse af forlig, eller hvor SKAT af egen drift har lempet hidtidig praksis, har skattepligtige i tilsvarende sager krav på genoptagelse og ændring. Genoptagelsens tidsmæssige udstrækning er fastlagt således, at der kan ske genoptagelse fra og med det ældste indkomstår, der har været omfattet af den først afgjorte sag, hvor der er sket underkendelse af hidtidig praksis. Genoptagelse er dog begrænset af 10-års fristen SFL § 34 a, stk. 4. Uanset denne betingelse kan der under alle omstændigheder ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet tre år forud for underkendelsen af praksis.

Konkret er den praksisændring, som blev offentliggjort ved styresignalet SKM 2016.57 SKAT til gunst for [virksomhed2] ApS. At SKAT i styresignalet har valgt kun at tillægge praksisændringen virkning fremadrettet, beror på det forhold, at SKAT ikke vil tillægge praksisændringen tilbagevirkende kraft til ugunst for skatteyder. En situation, som den foreliggende, har ikke været forudset i styresignalet.

Dette ændrer ikke ved, at skatteyder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 har et retskrav på genoptagelse. Det er således ikke en betingelse for genoptagelse efter denne bestemmelse, at der er udsendt et styresignal om genoptagelse. Følgende fremgå af Juridisk Vejledning:

Når der efter SKATs vurdering er sket en endelig underkendelse eller lempelse af hidtidig praksis, offentliggøres på SKATs hjemmeside et styresignal, der informerer om den ændrede retstilstand samt adgangen til genoptagelse i tilsvarende sager.

Der er to formål med at offentliggøre sådanne styresignaler. Det ene formål er at opfylde SKATs forpligtelse til at informere offentligheden om praksisændringer. Det andet formål er, at offentliggørelse af et styresignal har den konsekvens, at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, for indgivelse af anmodning om genoptagelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist begynder at løbe fra tidspunktet for offentliggørelse.

Omvendt gælder, at adgangen til genoptagelse efter underkendelse af praksis ikke er betinget af, at SKAT har offentliggjort et styresignal om genoptagelse. En sådan situation bliver aktualiseret, hvis SKAT har undladt at offentliggøre et styresignal om genoptagelse på grundlag af en forkert vurdering om, at den pågældende afgørelse ikke er udtryk for en underkendelse af hidtidig praksis. Hvis Landsskatteretten eller domstolene fastslår, at der er tale om underkendelse af hidtidig praksis, har andre skattepligtige i tilsvarende sager krav på genoptagelse efter reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7. I sådanne tilfælde vil reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2. løbe fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige efter en subjektiv vurdering har fået kendskab til den endelige underkendende afgørelse, og eventuelt med mulighed for dispensation efter 2. punktum i § 27, stk. 2. At en LSR-kendelse er tilgængelig i Landsskatterettens afgørelsesbase kan ikke sidestilles med en SKM-offentliggørelse, således at kundskabstidspunktet i en sådan situation vil afhænge af den skattepligtiges subjektive viden.

4.2.2.2. Særlige forhold

Vi mener desuden, at betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 8 konkret er opfyldt. Der er tale om en objektivt konstaterbar forkert retsanvendelse. Endvidere har denne forkerte retsanvendelse konkret haft afgørende betydning for [virksomhed2] ApS, idet en efterfølgende fusion har medført reduktion af underskud på DKK 1.188.643.

4.2.2.3. Reaktionsfristen

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2:

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i§ 26.

Styresignalet refereret i SKM 2016.57 SKAT blev offentliggjort den 8. februar. Når SKAT først bliver opmærksom på den forkerte lovfortolkning på dette tidspunkt, må dette tidspunkt også være det tidspunkt, hvor den ændrede fortolkning er kommet til skatteyders kundskab. Vi påberåber os dette senest ved vores brev til SKAT den 8. april 2016.

Reaktionsfristen er således under alle omstændigheder overholdt.”

Landsskatterettens afgørelse

Som følge af, at selskaberne først er sambeskattede fra indkomståret 2012, jf. selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 4. pkt., er Selskabets underskud på 1.188.643 kr. fra 2011 opstået inden sambeskatningen, og er dermed et særunderskud. Underskuddet fortabes i forbindelse med fusionen, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Selskabet har anmodet om ændring af selskabernes første indkomstår, således at Selskabets første indkomstår, indkomståret 2010, udgør perioden 4. marts 2010 – 30. juni 2010 og datterselskabets første indkomstår, indkomståret 2011, udgør perioden 31. marts 2011 – 30. juni 2011. Dermed vil sambeskatning skulle ske fra indkomståret 2011.

Et tidligere benyttet indkomstår kan vælges omlagt til et andet indkomstår i henhold til selskabsskattelovens § 10, stk. 2. Meddelelse herom skal ske inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt. Der er ikke mulighed for dispensation.

Da meddelelse om omlæggelse af indkomstår ikke er indgivet inden for fristen, kan omlæggelse ikke ske i henhold til selskabsskattelovens § 10, stk. 2.

Af SKATs styresignal, SKM2016.57.SKAT, offentliggjort 5. februar 2016, fremgår, at SKAT i forbindelse med udviklingen af TastSelv Selskabsskat har foretaget en række generelle fortolkninger, herunder at et nystiftet selskabs indkomstår ikke kan omfatte den 1. april to gange. Styresignalet har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 5. februar 2016.

En skatteansættelse kan uanset fristerne i § 26 foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra Skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 7.

En skatteansættelse kan ligeledes uanset fristerne i § 26 foretages eller ændres, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8.

Selskabernes skatteansættelser er ikke opgjort forkert, og omlæggelse af selskabernes indkomstår kan ikke ske ved genoptagelse af skatteansættelserne for de tidligere indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og § 27. At SKAT ved det pågældende styresignal har ændret praksis med hensyn til fastlæggelse af selskabers første indkomstår, ændrer ikke herpå. Det bemærkes, at selskaberne også efter den tidligere praksis kunne have valgt at lade selskabernes første indkomstår omfatte de ønskede perioder.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.