Kendelse af 11-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

Der er klaget over Skatterådets bindende svar vedrørende en aktieombytning uden tilladelse og ombytningens skattemæssige konsekvenser for de fysiske ejere. Der er desuden spurgt om beskatning af efterfølgende udlodninger fra et i forbindelse med aktieombytningen oprettet selskab.

Spørgsmålene var:

Skatterådet har svaret:

Kun Skatterådets besvarelse på spørgsmål 2 er påklaget til Landsskatteretten

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse.

Faktiske oplysninger

Repræsentanten har i ansøgningen og høringssvaret anført følgende:

”[person2] påbegyndte i 2009 et generationsskifte af [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], til sin datter, [person1].

Flere muligheder blev overvejet, og man valgte en løsning, hvor [person2] via stemmerettigheder bevarede kontrollen over [virksomhed1] A/S og dermed over selskabet og indirekte ca. 40 % ejerandel i det børsnoterede [virksomhed3] A/S. Som alternativ til en lånefinansieret løsning, valgtes en løsning med forlods udbytteret, hvorved sikredes at [person2] bevarede de daværende værdier som en del af sin formue, ligesom det sikredes at der ikke var tale om en overdragelse omfattet de børsretlige regler om tilbudspligt.

Derfor blev det besluttet at opdele aktiekapitalen i [virksomhed1] A/S i A-, B- og C-aktier. A-aktierne har ret til forlods udbytte af et beløb svarende til værdien af selskabet på transaktionstidspunkt tillagt et procenttillæg, mens B-aktierne har ret til udlodning, når A-aktierne har fået det fulde forlods udbytte. C-aktierne fik ingen ret til udbytte men alene ret til forholdsmæssig andel af likvidationsprovenu efter A-aktierne har modtaget forlods udlodning af investering og kapital, men C-aktierne fik tillagt en særlig stemmevægt.

I forbindelse med opdelingen i forskellige aktieklasser har man anvendt samme principper for værdiansættelse, som man i øvrigt har lagt til grund for de opgjorte værdier pr. 1. november 2010, henholdsvis 30. november 2010.

[person2] overdrog samtlige B-aktier i [virksomhed1] A/S til [person1] den 8. april 2009 ved gaveoverdragelse. Der er foretaget gaveanmeldelse af gaven og indbetaling af gaveafgift. Værdien af B-anparterne blev fastsat til et beløb svarede til den nominelle værdi af B-aktier. Gaven er gaveafgiftsberigtiget, og værdiansættelsen er anmeldt til SKAT, der har godkendt værdiansættelsen.

Samtidig overdrog [person2] samtlige anparter i [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...2], til [person1] den 8. april 2009 ved gaveoverdragelse. Der er foretaget gaveanmeldelse af gaven og indbetaling af gaveafgift. SKAT har godkendt værdiansættelse i forbindelse med gaveoverdragelse.

[person2] overdrog samtlige A-aktier i [virksomhed1] A/S til [person1] den 27. oktober 2010 ved delvis gaveoverdragelse. Der er foretaget gaveanmeldelse af gaven og indbetaling af gaveafgift. SKAT har godkendt værdiansættelse i forbindelse med fastsættelse af gavens værdi. Værdien blev fastsat til en værdi svarende til forlods udbytte med tillæg af procenttillæg indtil transaktionen.

[person1] er fraflyttet Danmark, og hendes skattepligt til Danmark ophørte pr. 1. november 2010.

[person1] overdrog ved aftale af 8. april 2009 samtlige B-aktier i [virksomhed1] A/S til [virksomhed4] ApS. [person1] ejede således på tidspunktet for hendes skattepligtsophør den 1. november 2010 100 % af anpartskapitalen i [virksomhed4] ApS, der så igen ejede samtlige B-aktier i [virksomhed1] A/S.

[person1] ejede på tidspunktet for skattepligtsophør derudover samtlige A-aktier i [virksomhed1] A/S.

Aktiekapitalen i [virksomhed1] A/S består af nominelt DKK 8 mio. A-aktier, som ejes af [person1], nominelt DKK 1 mio. B-aktier, som ejes af [virksomhed4] ApS, der ultimativt ejes af [person1] og nominelt DKK 1 mio. C-aktier, som ejes af [person2]. C-aktierne, som ejes personligt af [person2], er tillagt særlige stemmerettigheder og repræsenterer 52,63 % af stemmerne i [virksomhed1] A/S. A-aktierne stemmer i [virksomhed1] A/S udgør 42,11 %.

(...)

[person2] og [person1] påtænker at gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse efter Aktieavancebeskatningsloven § 36, stk. 6, hvorved de indskyder deres aktier i [virksomhed1] A/S som apportindskud i et nyetableret selskab, [virksomhed2] ApS.

Ved den skattefrie aktieombytning uden tilladelse skal [person2] og [person1] have vederlag for deres indskud af henholdsvis C- og A-aktier, således at der ikke sker en forrykkelse af værdierne imellem dem. Dette er en betingelse for at kunne gennemføre aktieombytningen skattefrit.

Derfor vil anparterne i [virksomhed2] ApS blive opdelt i 2 anpartsklasser, A- og B-anparter, som hver afspejler værdien og stemmerettighederne af A- og C-aktierne i [virksomhed1] A/S.

A-anparternes værdi og rettigheder i [virksomhed2] ApS vil blive fuldstændig identisk med A-aktiernes værdi og rettigheder i [virksomhed1] A/S. På samme måde vil værdien og rettighederne for B-anparterne i [virksomhed2] ApS blive fuldstændig identisk med C-aktierne i [virksomhed1] A/S. [person2] vil dermed fortsat indirekte råde over 52,63 % af stemmerne i [virksomhed1] A/S og 55,56 % (10/18) af stemmerne i [virksomhed2] ApS. Ligeledes vil [person1] indirekte råde over 42,11 % af stemmerne i [virksomhed1] A/S og 44,44 % (8/18) af stemmerne i [virksomhed2] ApS. Der vil således ikke ske en ændring af, hvem som kan udøve kontrol.

Idet B-aktierne ikke ombyttes, vil den forholdsmæssige fordeling af kapitalen i [virksomhed2] ApS dog blive ændret, således at 11,11 % af kapitalen bliver til B-anparter, hvilket svarer til 10 % af 90 % (A- og C-aktiernes samlede andel af kapitalen i [virksomhed1] A/S), medens 88,89 % af kapitalen bliver til A-anparter, hvilket svarer til 80 % af 90 % (A- og C-aktiernes samlede andel af kapitalen i [virksomhed1] A/S).

Udbytterettighederne i [virksomhed2] ApS er en afspejling af udbytterettighederne i [virksomhed1] A/S.

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at [virksomhed2] ApS ikke afstår aktierne i [virksomhed1] A/S inden for en periode af 3 år fra aktieombytningen er foretaget.

Ved besvarelsen kan det endvidere lægges til grund, at udbytte, der vedtages udloddet fra [virksomhed1] A/S efter aktieombytningen, udbetales senest 21 dage efter, at det er vedtaget på generalforsamlingen.

(...)

Som bilag A vedlægges udkast til vedtægter for [virksomhed2] ApS.

Som bilag B vedlægges vedtægterne for [virksomhed1] A/S af 29. februar 2012.

Som bilag C vedlægges udkast til ejeraftale for [virksomhed2] ApS.

Ved afgivelsen af det bindende svar kan SKAT lægge til grund, at [person2] bibeholder en uændret stemmevægt i [virksomhed1] A/S, ligesom [person1] de facto har de samme rettigheder til forlodsudbytte fra [virksomhed1] A/S – dog således at udlodning i henhold til A-aktierne i [virksomhed1] sker til [virksomhed2], hvori [person1] vil få forlodsudbytteret, så parterne realøkonomisk stilles uændret.

[person1] er skattepligtig til England efter reglerne om resident non-dom, hvorfor gevinst på aktier er skattefri medmindre provenu tages ind i UK.”

Det er oplyst, at klageren ved beskatning efter de engelske regler om non-domiciled residents ikke vil være omfattet af engelske regler om skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning. Det er oplyst, at klageren som følge af sin skattepligtsstatus de facto vil være skattefri af aktieombytningen, medmindre hun bringer aktierne ind i England.

Der er under Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen fremlagt vejledning fra de engelske skattemyndigheder vedrørende de engelske regler om skattepligt efter non-dom residents.

Der er under Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen fremlagt anmodning om clearance til de engelske myndigheder vedrørende de beskrevne transaktioner. Det fremgår heraf:

“1 Introduction

We act for [virksomhed1] A/S (Company A) and [virksomhed4] ApS (Company B) and on behalf of the shareholders in Company A and Company B. We are writing to seek confirmation under:

(...)

8 Clearances sought

In light of the contents of this letter, and in particular the UK tax residence status of the majority shareholder, we apply for confirmation:

8.1 under section 138 TCGA 1992, that the Commissioners of HM Revenue and Customs are satisfied that the Transactions set out in this letter:

8.1.1 are effected for bona fide commercial reasons, and

8.1.2 do not form part of a scheme or arrangements of which the main purpose, or one of the main purposes, is the avoidance of a liability to capital gains tax, income tax or corporation tax; and

8.2 under section 701 ITA 2007, that the Commissioners of HM Revenue and Customs are satisfied that the Transactions set out in this letter are such that no counteraction notice ought to be served in connection with them under section 698 ITA 2007.”

Af besvarelsen fra de engelske skattemyndigheder af 17. august 2017 fremgår:

“Thank you for your letter of 7 July 2017. You have applied for clearance from the

Commissioners for HM Revenue and Customs ('the Board').

Section 701 ITA 2007 - Transactions in Securities

I am authorised to say that the Board are satisfied that no counteraction notice under Section 698 lncome Tax Act 2007 should be served about the transactions you have described.

This notification is made on the understanding that the shares issued by the acquiring company in exchange for those it receives will be ordinary and non-redeemable.

Section 138 TCGA 1992 -Share Exchanges

I am authorised to say that the Board are satisfied that the provisions of Section 137(1) Taxation of Chargeable Gains Aet 1992 should not have effect in respect of those transactions included in your application where the conditions of Section 135 TCGA 1992 will be met.

This clearance does not extend to any aspect of the transactions other than as mentioned above. In particular, it does not say whether or not Section 135 TCGA 1992 actually applies to any of the proposed transactions. It is concerned only with the conditions for the antiavoidance rule in Section 137(1) TCGA 1992 not to apply.”

Skatterådets bindende svar

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling, hvorefter Skatterådet har svaret ”se indstilling og begrundelse” til spørgsmål 2.

SKAT har som begrundelse for sin indstilling anført:

”Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte aktieombytning kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af [person1]s henstandssaldo.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1

Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. (...) Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. (...).

Forarbejder

Almindelige bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 39 A – Lov nr. 906 af 12. september 2008 (L 187 2007/08 (2. samling))

”Til stk. 1

(...)

Der skal (...) udarbejdes en beholdningsoversigt. Denne skal indeholde en oversigt over alle de aktier (værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven), som personen ejer på fraflytningstidspunktet. (...)

Omstruktureringer eller andre dispositioner kan betyde ændring af beholdningsoversigten. Hvis aktierne ombyttes, opdeles eller udsættes for lignende dispositioner, som betyder, at værdien eller en del af værdien overføres til andre aktier, uden at der er tale om skattepligtige afståelser, skal de aktier, der modtages, således registreres på beholdningsoversigten enten som erstatning for aktier, der allerede indgår, eller som en tilføjelse på oversigten. Der kan f.eks. være tale om skattefri omstruktureringer. Ved skattefri aktieombytning og skattefri fusion skal de modtagne aktier indgå på beholdningsoversigten, og ved en skattefri spaltning skal de tildelte aktier indgå på beholdningsoversigten. (...)”.

Der er under behandlingen af L 187 2007/08 (2. samling) stillet supplerende spørgsmål vedrørende en aktieombytnings påvirkning af henstandssaldoen:

“Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR”

“Spørgsmål 22:

Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL § 36 og 36 A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.”

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-2, C.B.2.14.2.8.4.1 - Henstandssaldoen

”Når en person opfylder betingelserne for at få henstand med betaling af fraflytterskat på aktier, etableres der en henstandssaldo. Se ABL § 39 A, stk. 1, 4. pkt.

En henstandssaldo viser hvilket beløb, en person som er fraflyttet Danmark, skylder SKAT for sin gevinst på aktier og andre værdipapirer omfattet af ABL, i anledning af at skattepligten til Danmark er ophørt. Det vil sige, at det er selve henstandsbeløbet, som fremgår af henstandssaldoen i begyndelsen.

Henstandssaldoen forfalder derefter efterhånden som der udbetales udbytte og foretages andre transaktioner, som påvirker værdien af de aktier, som er med på beholdningsoversigten. Se ABL § 39 A, stk. 1, 5. pkt.

SKAT fører regnskab med henstandssaldoen. Også med de nedskrivninger, der skal foretages på den.

Ved nedskrivning af henstandssaldoen, kan saldoen ikke nedskrives til mindre end 0 kr. Se ABL § 39 A, stk. 8.”

SKM 2011.120.LSR

Henstand med betalingen af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens §§ 39 og 39 A bortfaldt ikke i forbindelse med en spaltning af selskabet, hvis spaltningen kunne ske skattefrit efter de regler, der var gældende i tilflytterlandet.

SKM 2009.742.SR

Skatterådet fandt, at det afgørende for, om henstand med fraflytterskat på aktier kunne opretholdes efter en aktieombytning, var, om ombytningen var skattefri efter reglerne i det land, hvor spørgeren var hjemmehørende på ombytningstidspunktet.

Begrundelse

Det er oplyst, at [person1] er fraflyttet Danmark, og at hendes skattepligt til Danmark er ophørt pr. 1. november 2010. [person1] er skattepligtig til England efter reglerne om ’non-domiciled residents’. Det lægges til grund, at der er en henstandssaldo for [person1]. Det lægges endvidere til grund, at de i sagen omhandlede aktier på ombytningstidspunktet indgår på beholdningsoversigten.

Det fremgår af Skatteministerens svar til spørgsmål 22 under behandlingen af L 187 (2007/08), at en aktieombytning ikke udløser krav om betaling af henstanden ved skattefrie aktieombytninger. Om en aktieombytning er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende. Det er således afgørende om aktieombytningen i sig selv er skattefri efter reglerne i det land, hvor aktionæren er hjemmehørende. Der er derimod ikke afgørende, om aktionæren som person er underlagt særlige skatteforhold, som f.eks. reglerne om non-domiciled residents.

Af SKM 2009.742.SR fremgår endvidere, at vurderingen om skattefrihed skal foretages på aktieombytningstidspunktet.

SKAT finder herefter, at givet at aktieombytningen anses for skattefri efter aktieombytningsreglerne i England, hvor [person1]s er hjemmehørende på tidspunktet for aktieombytningen, så vil aktieombytningen ikke udløse betaling af henstandssaldoen.

Repræsentanten anfører i sit høringssvar af 24. januar 2016, at der ikke er regler for aktieombytning i England.

Hertil skal SKAT bemærke, at det er SKATs forståelse, at også England har regler om skattemæssige behandling af aktieombytninger (”share for share exchange relief”, Taxation of Chargeable Gains Act 1992, sections 126 ff), ligesom England også er omfattet af fusionsskattedirektivet (90/434/EØF). SKAT er imidlertid ikke bekendt med, hvordan herværende aktieombytning konkret skal afgøres skattemæssigt i England.

SKAT må herefter fastholde, at aktieombytningen ikke vil udløse, at der skal betales af på henstandssaldoen, hvis aktieombytningen efter regler i engelsk ret om skattefri aktieombytning anses for skattefri i England på tidspunktet for aktieombytningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Se indstilling og begrundelse”.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 2 besvares med ”ja”.

Til støtte herfor, er anført:

”[person1] er omfattet af de særlige engelske regler om non-dom, og beskattes på remittence basis, hvorfor [person1] - grundet sin engelsk skattestatus - ikke kan anvende de engelske regler om skattefri aktieombygning.

[person1] vil dog ikke blive beskattet i England af gevinst i forbindelse med ombytning af aktier og anparter i selskaber uden for England, hvilket beror på non-dom-reglerne og ikke de engelsk regler om skattefri aktieombytning.

Det er umiddelbart vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "JA", idet [person1] efter engelsk ret ikke vil blive beskattet af gevinsten ved en aktieombytning.

Under behandlingen af L 187 2007/08 (2. samling) blev der stillet supplerede spørgsmål om en aktieombytnings betydning for henstandssaldoen.

Der blev blandt andet stillet spørgsmål 22, som lød:

"Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier – dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL § 36 og 36A.

(min understregning)

Hertil svarede Skatteministeren:

"En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, if. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende."

(min understregning)

Efter de engelske regler er den påtænkte aktieombytning skattefri for [person1], idet [person1] efter de engelske regler er non-dom, hvilket betyder, at [person1] ikke bliver beskattet i England af gevinster på aktier i forbindelse med aktieombytningerne.

Da den påtænkte aktieombytning de facto vil være skattefri for [person1] efter de engelske regler om non-dom er det vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med: ”JA”.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”I klage af 23. maj 2016 sammenfatter klagers repræsentant sit nye anbringende således (nederst side 6): "Efter de engelske regler er den påtænkte aktieombytning skattefri for [person1], idet [person1] efter de engelske regler er non-dom, hvilket betyder, at [person1] ikke bliver beskattet i England af gevinster på aktier i forbindelse med aktieombytningerne.

Da den påtænkte aktieombytning de facto vil være skattefri for [person1] efter de engelske regler om non-dom er det vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med: "JA"."

SKAT skal i den forbindelse citere skatteministerens svar til supplerende spørgsmål 21 og 22 fra behandlingen af lov nr. 906 af 12. september 2008 (L 187 2007/08 (2. samling)):

"Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR

Spørgsmål 22:

Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL§ 36 og 36A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende."

SKATs kommentar

Ovenfor citerede spørgsmål 21 vedrører aktieombytninger efter fusionsskattedirektivet, altså efter de særlig regler, der gælder for aktieombytning. Skatteministeren svarer, på den baggrund, at skattefri aktieombytninger kan foretages, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet.

SKAT finder, at der heri ligger, at pågældende aktieombytning skal være skattefri i henhold til reglerne om skattefri aktieombytning i engelsk ret. Det er ikke afgørende om skatteyder de facto ikke beskattes af en eventuel gevinst ved aktieombytningen. Det afgørende er, at om aktieombytningen er skattefri i henhold til de engelske aktieombytningsregler på tidspunktet for aktieombytningen.

Hvis det konkret viser sig, at skatteyders status som non-dom forhindrer anvendelsen af de engelske aktieombytningsregler, så vil dette betyder, at det konkret ikke vil være muligt, at undgå forfald af henstandsbeløbet. SKAT har imidlertid ikke konkret taget stilling til de engelske regler.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse:

”Vi er uenige med SKAT's kommentarer herunder SKAT's fortolkning af spørgsmål 21 og 22 fra behandlingen af lov nr. 906 af 12. september 2008 (L 187 2007/ 08 (2. samling)).

Som SKAT skriver på side 1 i deres henvendelse af 18. jul i 2016 besvares spørgsmål 21 af ministeren på følgende måde:

"Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR "

Det er således i spørgsmål 21, at spørgsmålet om, hvad der sker med henstandssaldoen i forbindelse med den skattefrie aktieombytning, behandles. Ministeren svarer i den forbindelse, meget direkte, at der kan foretages skattefri aktieombytninger uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet.

Som det fremgår af ministerens svar på spørgsmålet, vil det således kun være såfremt der ydes et kontant vederlag, at forfald af henstandssaldoen kommer på tale. Da aktieombytningen de facto er skattefri for [person1], vil denne således ikke medføre forfald af henstandsbeløbet.

Spørgsmål 22 omhandler derimod hvorvidt selve aktieombytningen er skattefri, idet spørgsmålet omhandler aktionærens skattemæssige stilling. Spørgsmålet havde følgende ordlyd og besvares af ministeren med følgende:

"Spørgsmål 22:

Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefriaktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL § 35 og 36 A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende."

Som det fremgår af ovenstående omhandler spørgsmål 22 ikke, hvorvidt aktieombytningen vil udløse betaling af henstanden, men derimod efter hvilke regler det skal vurderes, hvorvidt selve aktieombytningen er skattefri eller ej. Dette understreges endvidere af, at ministeren i forbindelse med henstandselementet i spørgsmålet, henviser til svaret på spørgsmål 21.

Af ovenstående kan det således udledes, at ved vurderingen af, hvorvidt en skattefri aktieombytning kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af [person1]'s henstandssaldo er ministerens svar på spørgsmål 21 relevant, hvilket ministeren netop besvarer med, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet.

Endnu engang må det understreges, at aktieombytningen er skattefri for [person1] såvel i England som i Danmark.

Det fremgår af side 2 i SKAT's brev af 18. juli 2016, at SKAT af spørgsmål 21 udleder, at:

"SKAT finder, at der heri ligger, at pågældende aktieombytning skal være skattefri i henhold til reglerne om skattefri aktieombytning i engelsk ret. Det er ikke afgørende om en skatteyder de facto ikke beskattes af en eventuel gevinst ved aktieombytningen. Det afgørende er, at aktieombytningen er skattefri i henhold til de engelske aktieombytningsregler på tidspunktet for aktieombytningen."

Det skal i den forbindelse understreges, at dette ikke fremgår af ministerens svar på spørgsmålet. Derimod lægges i ministerens svar vægt på, at der skal være tale om en skattefri aktieombytning. I det pågældende tilfælde vil aktieombytningen være skattefri for [person1] efter de engelske regler om non-dom, altså på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, og det bør således ikke udløse forfald af henstandssaldoen.

Det skal bemærkes, at der ikke i ministerens besvarelse af spørgsmålene er lagt op til, at fortolke de nationale regler i England, som SKAT er inde på. Skulle det findes relevant at inddrage en fortolkning heraf, skal det bemærkes, at det hverken af spørgsmål 21 eller 22, kan udledes, at det skal være den hjemmehørende stats generelle regler som skal medføre skattefriheden, men derimod hvorvidt de regler som aktionæren skal benytte, medfører skattefrihed. Det må naturligvis være de regler der er gældende for den pågældende aktionær, idet disse jo netop er skattereglerne for aktionæren i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, jf. i den forbindelse ministerens svar på spørgsmål 22. Det kan således ikke anses for værende relevant, hvilke af statens regler der ligger til grund for aktieombytningens skattefrihed, men blot det faktum, at aktieombytningen rent faktisk er skattefri for aktionæren, hvilket som sagt er tilfældet i det pågældende tilfælde.

Såfremt det vurderes, at ministerens besvarelse af spørgsmål 22 ikke fortolkes i overensstemmelse med ovenstående, mener vi subsidiært, at ministerens svar spørgsmål 22, undlader at tage stilling til en situation som den pågældende. I ministerens besvarelse svares ikke på, hvorledes henstanden skal behandles når aktieombytningen ikke er omfattet af lokale regler. Det kan ikke på baggrund heraf udledes, at det modsatte end besvarelsen er gældende i situationer som ikke er nævnt. Ministerens manglende stillingtagen til, hvorledes beløbet på henstandssaldoen er stillet i en situation som den pågældende kan ikke uden videre føre til, at besvarelsen skal fortolkes modsætningsvist i disse tilfælde.

Da [person1] i forbindelse med aktieombytningen naturligvis er beskyttet af direktiv 2009/133/EF, må betydningen af artikel 8 i direktivet understreges, idet [person1] ifølge denne artikel ikke skal beskattes indkomst, overskud eller kapitalvinding i forbindelse med ombytning af aktier. Det er vores opfattelse, at [person1] er omfattet af denne artikel, idet der ikke er forhold som gør, at hun er omfattet af artikel 8.8 som medfører, at man falder uden for artikel 8. Dette begrundes med, at hun hverken får en ny anskaffelsessum for sine anpart eller modtager noget kontant vederlag i forbindelse med aktieombytningen.

Såfremt en aktieombytning anses at udløse betaling af hele eller dele af [person1]'s henstandssaldo vil der være tale om en beskatning, som hun ikke ville være blevet udsat for såfremt hun boede i Danmark. Der vil således være tale om en beskatning, som kunne være undgået ved, at hun boede i Danmark. Dette må således anses som diskriminerende, og uforeneligt med EUF-Traktatens Afsnit IV - Den frie bevægelighed for personer, tjenesteydelser og kapital, som forbyder medlemsstater at opstille restriktioner for blandt andet kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes.

Af ovenstående årsager, fastholder vi vores påstand om, at spørgsmålet om, hvorvidt den påtænkte aktieombytning kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af [person1]'s henstandssaldo, skal besvares med ja.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens indstilling anført:

”Vi er uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse samt tilhørende begrundelse. Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen ikke har lagt det rigtige faktum til grund for deres afgørelse.

Skatteankestyrelsen konkluderer, at [person1] ikke er omfattet af de britiske skatteregler om skattefri aktieombytning, fordi hun beskattes på remittance basis.

Dette er ikke korrekt. Ifølge britisk lovgivning og den indhentede clearance fra the Commissioners or HMRevennue & Customs, finder de britiske skatteregler vedrørende skattefri aktieombytning anvendelse på [person1], uanset at [person1] beskattes på remittance basis. Vi skal naturligvis beklage, hvis dette ikke af det fremsendte er entydigt.

For at præcisere yderligere vedhæfter vi et brev indeholdende en forklarende beskrivelse af clearance fra the Commissioners for HM Revennue & Customs, udarbejdet af den britiske advokat, der på vores vegne anmodede om den pågældende clearance.

Det fremgår af dette brev - såvel som af den indhentede clearance, at de britiske skatteregler vedrørende skattefri aktieombytning finder anvendelse i [person1]s situation, uanset at [person1] er beskattet på remittance basis.

Vi skal i den forbindelse igen henvise til ministersvar nr. 21 og 22 i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008.

Svaret til spørgsmål 22, lyder således:

"En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres p§ grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende."

På baggrund af ovenstående svar på spørgsmål 22, kan det konkluderes, at såfremt de britiske regler om skattefri aktieombytning finder anvendelse i [person1]s tilfælde, udløser en skattefri aktieombytning ikke krav om betaling af henstandsbeløbet.

Da det tydeligt fremgår af de britiske regler, at den indhentede clearance, og det efterfølgende brev fra den britiske advokat, at dette er tilfældet, anmoder vi om at skatteankestyrelsen ændre skatterådets afgørelse af 23. februar 2016, således at denne er i overensstemmelse med ovenstående og faktum i sagen.

Til slut skal det bemærkes at Skatteankestyrelsen nederst i sin afgørelse har udtalt følgende:

"Den afdragsordning, der indgår i de danske exitskatteregler, ses ikke at være i strid med TEUF, da den er udformet således, at afdrag opkræves på en sådan måde, at den samlede likviditetsbelastning af dansk og udenlandsk beskatning af afkast af værdipapirer (summen af udbytter og gevinster) ikke overstiger den likviditetsbelastning, skatteyderen ville have været udsat for, hvis vedkommende var forblevet i Danmark."

Skatteankestyrelsen konkluderer i deres forslag til afgørelse, at såfremt vores klient laver en skattefri aktieombytning i England, vil hendes henstandssaldo forfalde til betaling. Såfremt [person1] var blevet i Danmark, havde hun kunnet foretage skattefri aktieombytning, hvilket SKAT har bekræftet i forhold til [person2]. Derfor overstiger likviditetsbelastningen netop det, som skatteyderen ville have vært udsat for, hvis vedkommende fra forblevet i Danmark.

Vi skal derfor fastholde, at det er i strid med TEUF,at der skal ske afdrag på henstandssaldo ved en skattefri aktieombytning, som utvivlsom ikke ville have udløst skattebetaling for vores klient, hvis hun fortsat var bosiddende i Danmark.

Der er henvist til SKM2011.466.HR, hvilket i den grad må være en misforståelse. Højesteret anfører jo netop, at grunden til, at det ikke er i strid med direktivet er et appellanten ikke er berørt af de ulemper der er i forbindelse med omstrukturering og succession (min fremhævning):

".. Højesteret fandt med henvisning til sag C-470/04, at det forhold, at den i øvrigt lovlige beskatningsordning indeholdt visse retsstridige elementer, ikke kunne medføre, at hele ordningen blev ugyldig, men kun, at de retsstridige elementer skulle tilsidesættes.

Højesteret udtalte endvidere, at det forhold, at der muligt er andre ulemper knyttet til beskatningsordningen - f.eks. i henseende til omstrukturering og succession - ikke kunne føre til et andet resultat for så vidt angår beskatningen af appellanten, der ikke efter det oplyste har været berørt af sådanne mulige ulemper ... "

Det henvises også til SKM2017.465.HR. Vi forstår ikke denne henvisning, da den pågældende sag omhandler et tilfælde, hvor der sker udbytteudlodning, som ville have udløst betalbar skat i Danmark, hvis man havde foretaget udlodning imens man var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Vi skal opfordre Skatteankestyrelsen til at redegøre for sammenhæng og sammenligneligheden med nærværende sag, hvor der IKKEville være udløst skat, hvis transaktionen var gennemført, imens vores klient var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Hvordan harmonere det med Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen, hvorefter der skal ske betaling af skat, når transaktionen gennemføres, imens vores klient er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien? ”

Landsskatterettens afgørelse

Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 1, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Klageren er blevet skattemæssigt hjemmehørende i England og har fået henstand med betaling af fraflytterskat af de aktier, som var ejet af klageren på fraflytningstidspunktet den 1. november 2010 og fortsat er ejet af klageren, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1.

Det er overfor Skatterådet og Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren er omfattet af engelske regler om skattepligt som nom-domiciled resident og beskattes på remittance-basis, hvormed skattepligten kun omfatter de aktier m.v. som tages ind i England. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten ikke kan lægge de nye oplysninger om forståelsen af de engelske regler om skattepligt og skattefri aktieombytning til grund for den videre besvarelse, da dette vil medføre en væsentlig ændring i de faktiske oplysninger, som har dannet grundlag for Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2.

Efter ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, 3. pkt., kan en skattefri aktieombytning ske uden forfald af henstandssaldoen. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren bliver hjemmehørende, jf. ministersvar 21 og 22 i forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008. Der kan desuden henvises til SKM 2011.120.LSR.

Heri ligger, at den pågældende aktieombytning skal være skattefri i henhold til reglerne om skattefri aktieombytning i engelsk ret. Det er ikke afgørende om skatteyder de facto ikke beskattes af en eventuel gevinst ved aktieombytningen. Det afgørende er, at aktieombytningen er skattefri i henhold til de engelske aktieombytningsregler på tidspunktet for aktieombytningen.

Idet det også for Landsskatteretten må lægges til grund, at klagerens skattepligtsforhold medfører, at hendes skattefrihed ved en aktieombytning ikke følger af engelske regler om skattefrie omstruktureringer med succession m.v., er det ikke muligt at undgå forfald af henstandssaldoen efter reglerne aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Repræsentanten har anført, at forfald af henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, i nærværende situation vil være i strid med TEUF artikel 45, 56 eller 63.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at de danske regler i aktieavancebeskatningslovens § 39 A ikke er i strid med EU-retten.

Ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen i forbindelse med afståelse af aktier og modtagelse af udbytte er der ikke tale om, at Danmark beskatter værdistigninger, der er opstået efter fraflytningen, men om betaling af afdrag på den exitskat, der blev opgjort ved fraflytningen. Betaling af afdrag på exitskatten er derfor ikke udtryk for en ny beskatning. Den afdragsordning, der indgår i de danske exitskatteregler, ses ikke at være i strid med TEUF, da den er udformet således, at afdrag opkræves på en sådan måde, at den samlede likviditetsbelastning af dansk og udenlandsk beskatning af afkast af værdipapirer (summen af udbytter og gevinster) ikke overstiger den likviditetsbelastning, skatteyderen ville have været udsat for, hvis vedkommende var forblevet i Danmark. Der kan henvises til SKM2011.466.HR og SKM2017.465.HR.

Skatterådets besvarelse stadfæstes.