Kendelse af 15-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-02-2021

Faktiske oplysninger

Klageren er ejer og direktør i [virksomhed1] ApS, hvis primære aktivitet er at drive en tandlægeklinik i [by1]. Selskabet ejede desuden hele anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS, som drev udlejningsvirksomhed. Den 21. august 2013 fusionerede selskaberne med [virksomhed1] ApS som modtagende selskab.

[virksomhed1] ApS har regnskabsår fra den 1. oktober til 30. september.

Selskabets resultater i 2009-2012 udgjorde følgende:

Ifølge ledelsesberetningen for alle årsrapporterne anses selskabets økonomiske udvikling som tilfredsstillende efter omstændighederne. Selskabet forventende fremadrettet positive resultater.

Selskabets aktiver og passiver udgjorde på balancedagen den 30. september 2011 følgende:

Under selskabets aktiver i årsrapporten for 2010/2011 indgår goodwill således med 2.488.317 kr. efter regnskabsmæssige afskrivninger. Det er oplyst, at goodwill blev erhvervet for 3.452.000 kr. ved selskabet køb af tandlægeklinikken i 2006.

Klageren havde en mellemregning med selskabet. Ifølge selskabets årsrapporter for 2007-2012 udgjorde klagerens mellemregning med selskabet følgende:

Det fremgår af kontospecifikationerne for mellemregningskontoen, at der blev ført følgende posteringer på mellemregningskontoen fra den 1. oktober 2011 til den 28. september 2012:

Vedrørende nedskrivningen af mellemregningen er der fremlagt et dokument, dateret den 1. august 2012, hvoraf fremgår, at det blev besluttet at eftergive selskabets tilgodehavende overfor klageren med 1.134.864,68 kr. den 31. juli 2012, idet tilgodehavendet blev anset som uerholdeligt, grundet klagerens personlige økonomi.

Klagerens formue kan på baggrund af R75 for 2012 opgøres til -1.439.990 kr. pr. 31. december 2012. I opgørelsen indgår den offentlige ejendomsvurdering af klagerens og hans ægtefælles bolig med 1.825.000 kr., den offentlige ejendomsvurdering af klagerens sommerhus med 1.800.000 kr. og kursværdien af obligationer med 126.824 kr. Herudover indgår indestående i pengeinstitutter med 127.598 kr. og gæld til realkreditinstitutter m.v. med 5.319.412 kr. Klageren modtog desuden 799.920 kr. i løn fra [virksomhed1] ApS.

Klagerens ægtefælles formue kan på baggrund af R75 for 2012 opgøres til -1.922.048 pr. 31. december 2012. I opgørelsen indgår den offentlige ejendomsvurdering af klagerens og hans ægtefælles bolig med 1.825.000 kr. og kursværdien af obligationer med 92.066 kr. Herudover indgår indestående i pengeinstitutter med 92.840 kr. og gæld til realkreditinstitutter m.v. med 3.931.954 kr. Klagerens ægtefælle modtog desuden 513.141 kr. i løn fra [virksomhed1] ApS.

Syn og skøn

Der har under Skatteankestyrelsens behandling af sagen været afholdt syn og skøn vedrørende klagerens og ægtefællens bolig, [adresse1], [by2], samt klagerens sommerhus, [adresse2], [by3]. Der har desuden været afholdt syn og skøn vedrørende goodwill i [virksomhed1] ApS.

Der er udarbejdet tre syn- og skønsrapporter, én fra henholdsvis [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5].

Det fremgår af syns- og skønsrapporten fra [virksomhed4] vedrørende [adresse1], [by2], at klagerens og ægtefællens ejendom efter besigtigelse af ejendommen havde en handelsværdi på 5.500.000 kr.

Det fremgår af syns- og skønsrapporten fra [virksomhed3] vedrørende [adresse2], [by3], at klagerens sommerhus efter besigtigelse af ejendommen havde en handelsværdi på 1.800.000 kr.

Der er fremlagt syns- og skønsrapport fra [virksomhed5] vedrørende klagerens ejendomme samt goodwill i [virksomhed1] ApS. Det fremgår heraf, at boligen og sommerhuset på baggrund af pris pr. m² og liggetiden i områderne, skønnes at have en handelsværdi på henholdsvis 5.000.000 kr. og 1.750.000 kr. Det fremgår videre, at selskabets goodwill på baggrund af branchekutyme skønnes at have en værdi på 2.090.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 1.134.865 kr. for indkomståret 2012 ved selskabets nedskrivning af klagerens mellemregningskonto.

Som begrundelse er anført:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT kan ikke godkende fradrag for tab på tilgodehavende hos selskabets hovedanpartshaver. SKAT mener således ikke, at tilgodehavendet har været uerholdeligt.

SKAT mener i stedet, at der ved selskabets eftergivelse er sket en udlodning af udbytte til hovedanpartshaveren.

Udbytte er ikke fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6.

Til grund for SKATs vurdering ligger følgende vurdering:

1.4.1. Krav om uerholdelighed er ikke opfyldt

Der er intet der tyder på, at din økonomiske situation skulle forhindre en normal forrentning af gælden samt en tilbagebetaling til selskabet over en sædvanlig afdragsperiode. Der skal i den forbindelse også henvises til din alder, der som udgangspunkt betyder mange kommende år på arbejdsmarkedet med mulighed for indtjening til indfrielse af en gæld af den opgjorte størrelse.

Det er korrekt, at du, der sammen med din ægtefælle har købt ejendom inden for de seneste 10-15 år, muligvis er teknisk insolvent på tidspunktet for eftergivelsen. Teknisk insolvens er en ofte forekommende midlertidig tilstand. Teknisk insolvens er imidlertid ikke nødvendigvis reel eller permanent insolvens. Der vil ofte være basis for en aktuel betalingsevne for de løbende udgifter.

Det mener SKAT også er gældende i dit tilfælde.

I kraft af din løbende indtægtserhvervelse samt husstandens øvrige indtægter synes der ikke at, være grundlag for at mene, et selskabets tilgodehavende skulle være uerholdeligt.

Med de oplysninger om indtægts- og formueforhold, som er indberettet til SKAT fra pengeinstitutter, arbejdsgivere m.v. sammen med de selvangivne oplysninger, har din husstand haft indtægter, der muliggjorde et privatforbrug på over 800.000 kr. i 2011 og over 650.000 kr. i 2012.

I disse beløb er ikke medregnet hævninger på mellemregningskonto med selskabet.

De forholdsvis pæne privatforbrug skyldes blandt andet, at du og din ægtefælle har afdragsfri realkreditlån. Dette medfører således, at selvom hustandens gæld ganske vist er relativ stor, så er der økonomisk råderum til at betale renter i forbindelse med gælden.

Det faktum, at der er tale om et såkaldt ulovligt aktionærlån, som af Erhvervsstyrelsen kan kræves øjeblikkeligt indbetalt, kan ikke over for SKAT ændre den opfattelse, at udlånet, der er foretaget før de nugældende regler om skattepligtige hævninger, jf. ligningslovens § 16 E, i skatteretlig forstand må anses at være et helt sædvanligt låneforhold, der skal behandles på samme måde, som udlån til tredjemand, hvor en eftergivelse uden forsøg på sædvanlig inddrivelse for betaling af rente og gæld ikke ville finde sted.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at din negative formue ikke er udtryk for en pludselig og påviselig permanent situation. På den måde, som underbalancen er opgjort, jf. ovenstående, har du haft negativ formue i en årrække samtidig med, at der løbende er hævet på mellemregningskontoen med selskabet, hvorved selskabets tilgodehavende er vokset støt.

Det må i den forbindelse antages, at du som direktør og hovedanpartshaver ikke har anfægtet tilbagebetalingsevnen på tidspunkterne for hævningerne, da de i modsat fald burde være anset at være hævninger uden tilbagebetalingspligt og derfor være behandlet som løn eller udbytte for dig.

SKAT har gennemgået selskabets kontospecifikationer af mellemregningskontoen med dig. Der er ikke sket løbende bogføring på mellemregningskontoen. Kontoen er ikke afstemt i årets løb, hvorfor der i bogholderimæssig forstand først er sket afstemning af kontoen i efterfølgende år. Samtidig er det konstateret, at du har foretaget hævninger på mellemregningskonto efter gældseftergivelsen.

Selskabets revisor har eftersendt en afstemt mellemregningskonto for perioden 1. oktober 2011 til 30. september 2012.

På kontoen foreligger følgende posteringer:

Selskabets revisor har i tilknytning til oversigten forklaret, at:

SKAT har nogle bemærkninger til opgørelsen og revisors forklaring.

Som det fremgår ovenfor er der ikke sket en løbende bogføring på mellemregningskontoen. Af de anførte poster i opgørelsen er det således alene ganske få poster, der fremgår af saldoen pr. 30. september 2012. Der er bogført de poster, som vedrører en reel pengeoverførsel. Det gælder således din hævning af beløb på kassekreditten den 4. september 2012 med 40.400 kr., hævning i kassen 24. september 2012 med 9.600 kr. samt indbetaling af 200.000 kr. på selskabets kassekredit den 4. juni 2012.

Derimod er det udgiftsførte tab først bogført som en åbningspostering i efterfølgende indkomstår. Det samme gør sig eksempelvis gældende vedrørende køb og salg af biler samt din betaling af at have stillet bil til rådighed hos selskabet. Ligeledes er der ikke sket bogføring af udbyttebeløbet på 300.000 kr.

SKAT mangler en fyldestgørende begrundelse for selskabets og dit bilbytte. Såfremt selskabet skulle begrænse sine driftsomkostninger ved at sælge bilen til dig, savnes der forklaring på, at selskabet umiddelbart efter køber din Audi, som du så efterfølgende fortsætter med at have rådighed over, imens selskabet betaler bilens driftsomkostning.

Det synes i den forbindelse at være en usædvanlig disposition, at du og selskabet skulle have indgået aftale om, at du skulle afholde betaling af benyttelsen af selskabets bil ved betaling af en værdi, der tilsyneladende er opgjort som værdien af fri bil efter ligningslovens § 16.

Samtidig synes det at være usædvanligt, at den skyldige betaling for benyttelsen af bilen er optaget på mellemregningskontoen kun fire måneder før der efter det oplyste er sket en gældeftergivelse som følge af din påståede insolvens.

Det synes ligeledes usædvanligt, at der er opgjort et beløb af denne størrelsesorden kun fire måneder inde i dit indkomstår.

Med hensyn til hævningerne af selskabets midler på henholdsvis kasse og kassekredit efter gældseftergivelsen anses der er at være tale om disposition, der ikke ville forekommer mellem uafhængige parter i så nær tilknytning til en gældseftergivelse. Der er således ingen indikatorer, der taler for at du, der ikke blev vurderet i stand til at betale dine kreditorer i juli 2012, skulle være bedre økonomisk stillet i september 2012.

1.4.2. Fordringens værdi.

I det omfang, det måtte antages, at du ikke på kortere eller længere sigt skulle være i stand til at betale hele din gæld til selskabet, er det SKATs vurdering, at der ikke kan godkendes udelukkende at være tale om eftergivelse af uerholdelig gæld.

Således som underbalancen er opgjort, jf. ovenfor, er der således ikke fuldt ud taget udgangspunkt i korrekte værdier.

SKAT gør således gældende, at det ikke er korrekt, når der i opgørelsen er medtaget din ægtefælles aktiver og passiver. Som følge af ægtefællers særhæften, jf. retsvirkningslovens § 25, er det alene skyldnerens egne aktiver og passiver, der skal medregnes ved opgørelsen af fordringens værdi. Samtidig er det ikke samtlige af hendes aktiver, der er medtaget, da man i modsætning til for dig har bortset fra hendes beholdning af obligationer.

Samtidig mener SKAT, at dine formueaktiver er optaget til forkerte værdier. For dine ejendomme har man taget udgangspunkt i de offentlige ejendomsvurderinger ved indkomstårets begyndelse. Med hensyn til sommerhuset [adresse2] er der imidlertid angivet en forkert vurdering. Den korrekte vurdering er 1.800.000 og ikke 1.600.000 kr.

Det er dog tillige SKATs udgangspunkt, at de offentlige vurderinger i de aktueller tilfælde ikke giver et retvisende billede af de reelle handelspriser. Det gælder særligt vedrørende ejendommen [adresse1]. Der har igennem en årrække været tale om, at den offentlige vurdering af ejendommene på [adresse], [by2] har været væsentligt lavere end de faktiske salgspriser. Det gælder såvel før, under og efter de generelle prisfald på boligmarkedet i perioden 2007 til 2012.

Da du og din ægtefælle erhvervede ejendommen i 2009 for 6.400.000 kr. udgjorde den offentlige ejendomsvurdering 3.900.000 kr. Altså hele 21/2 millioner kroner lavere end handelsværdien. I perioden efter 2009 fremgår det af registrerede salgspriser i området, at de tillige er væsentligt højere end de offentlige vurderinger.

Når der bortses fra handlede landbrugsejendomme, er der perioden fra jeres erhvervelse af ejendommen i 2009 og til dato tale om, at der i samtlige handeler bortset fra en enkelt har været højere overdragelsespris end den offentlige vurdering.

I perioden 2009 til 2015 er der gennemført seks yderligere handeler, hvor vurdering og handelspriser har været således:

Med hensyn til værdien af dine anparter i selskabet er SKAT ligeledes uenig med den opgjorte værdi ovenfor.
SKAT har således bemærket, at der i opgørelsen er foretaget store nedslag på værdi af goodwill og driftsmidler. I selskabets årsrapport er der ikke foretaget nedskrivning på samme aktiver.

Forholdet har været drøftet med selskabets revisor, der gør gældende, at selskabets aktiver er fastsat til værdien ved realisation på kort sigt, da et krav til hel eller delvis indfrielse af gæld ville kræve realisation af samtlige aktiver.

Uanset validiteten af dette synspunkt mener SKAT imidlertid, at værdiansættelsen er foretaget alt for konservativt og uden reel dokumentation. Ved værdiansættelsen af anparterne er der eksempelvis foretaget regulering af goodwillværdien med 1.013.208 kr. Den goodwillværdi, der indgår i værdiansættelsen af anparterne inden reguleringen svarer til den regnskabsmæssige nedskrevne værdi. Der er afskrevet lineært over en fastsat periode på 20 år. Ved indgangen af indkomståret er der gennemført afskrivning for seks år. Selskabet har erhvervet goodwill i 2005/2006 for 3.452.000 kr. ved begyndelsen af indkomståret udgør goodwill beløbet 2.488.317 kr.

SKAT finder det umiddelbart særdeles tvivlsomt, om selskabets værdi af goodwill skulle være reduceret fra 3.452.000 kr. til 1.475.109 kr. (2.488.317 – 1.013.208) kr. fra 2005/2006 til 2012.

Selskabets revisionsvirksomhed er specialiseret i revision og rådgivningen inden for tandlægebranchen. Selskabets primære revisor og rådgiver i skattespørgsmål [person2] har skrevet artikel i fagbladet [x1] offentliggjort i oktober 2010 om værdiansættelse af tandlægeklinik. Med hensyn til værdiansættelse af goodwill fremgår det bl.a. af artiklen, at ”I praksis fastsættes goodwill i tandlægebranchen typisk til en værdig svarende til 35-45 procent af den årlige omsætning eller alternativt udregnes værdien af goodwill som et beløb, der betales for den enkelte patient.”

Idet SKAT i øvrigt er enig i den beskrevne praksis, så kan det tilføjes, at såfremt man ved værdiansættelsen af anparterne i 2012 havde anvendt den procentvise beregning af årets omsætning, så ville goodwill beløbet udgøre et beløb på mellem 2,2 og 2,9 mio. kr. ved anvendelse af procentsats mellem 35 og 45 %.

Der synes ikke at være grundlag for at tilsidesætte den refererede praksisbestemte fremgangsmetode i det aktuelle tilfælde.

Endelig har SKAT bemærket, at der i opgørelsen af underbalancen er taget udgangspunkt i hovedanpartshavenes gæld til selskabet ved indkomstårets begyndelse og ikke til den påståede gæld som så efterfølgende er eftergivet. Forskellen er på over 300.000 kr., som der jo så altså skulle være afdraget på gælden i perioden 1/10 2011 til 31/7 2012.

Såfremt dette er korrekt, understøtter det SKATs vurdering af, at du ikke har været uden betalingsevne op til eftergivelsestidspunktet.

Uanset, at SKAT i det hele er uenig i de anvendte principper ved opgørelsen af underbalancen, har vi nedenfor opgjort en kurs af selskabets fordring/din gæld nedenfor, idet vi har korrigeret for, at ægtefællens aktiver og gæld ikke skal medtages i opgørelsen, ligesom vi korrigeret for den forkerte offentlige vurdering vedrørende sommerhuset.

Som det fremgår af ovenstående, er det således ikke korrekt, at selskabets fordring – selv ved anvendelse af selskabets/revisors ukorrekte værdiansættelser har været uerholdelig. Ved en realisation af dine aktiver, ville der således være dækning for ca. 30 % af de simple kreditorers krav.

1.4.2.1. SKATs supplerende bemærkninger

Efter modtagelse af indsigelse fra din advokat, [virksomhed6], jf. ovenstående, skal SKAT i forlængelse af de afgivne bemærkninger i afsnit 1.4.1 og 1.4.2 knyttes yderligere kommentarer.

1.4.2.1.1. Værdien af klinikken

SKAT anerkender, at der har været en nedgang i omsætningen i klinikken. Det kan dog samtidig konstateres, at de omsætninger, som din rådgiver angiver, ikke er i overensstemmelse med de omsætninger, som er angivet overfor SKAT ved indgivelse af regnskabstal for selskabet. Det er efterfølgende forklaret, at din rådgiver har anvendt bruttofortjenesten i selskabets årsrapport.

Siden indkomståret 2007 (1/10 2006-30/9 2007) og til 2014 (1/10 2013-30/9 2014) har omsætningen udviklet sig således (i kr.):

På trods af den faldende tendens er det dog SKATs opfattelse, at omsætningen ar været relativt ensartet i årene 2010 til 2013, da der i denne periode kun er et udsving på 10 % mellem højeste og laveste omsætning og, hvor der ikke er tale om et konstant fald i omsætningen.

På den baggrund finder SKAT fortsat, at en goodwillværdi burde ligge mellem 2,2 og 2,9 mio. kr.

Ud over omsætningen bør man imidlertid også hense til virksomhedes indtjening. I samme periode har selskabets regnskabsmæssige overskud før skat udviklet sig således

Alternativt har SKAT derfor beregnet goodwill efter den vejledende opgørelsesmetode i Told- og Skatte cirkulære 2000-10.

Efter denne metode, tages der udgangspunkt i de regnskabsmæssige resultater for de seneste tre år forud for indkomståret korrigeret for finansielle nettoomkostninger og afskrivning på erhvervet goodwill.

SKAT har på den baggrund beregnet goodwillværdien for indkomståret 2012 til 3,3 mio. kr.

Det kan i den forbindelse anføres, at selskabet i 2012 er inde i en negativ udvikling. Beregnes goodwill efter samme metode ved udgangen af indkomståret 2012, udgør den beregnede goodwillværdi 1,5 mio. kr.

Foretages beregningen endnu en gang for det efterfølgende år, hvor resultatet har bedret sig, udgør den beregnede værdi derimod 2,3 mio. kr.

Det ses således, at goodwillværdien set over en årrække er væsentligt højere end den angivne værdi.

På den baggrund, synes der ikke at være belæg for at antage, at goodwillværdien er reduceret i en grad, som revisor gør gældende ved opgørelsen af din formue.

I tilknytning til de øvrige bemærkninger fra din advokat skal det bemærkes, at vi finder det angivne afsnit fra medlemsbladet ”[x2]” at være noget misvisende i forhold til artiklens samlede indhold.

Artiklens overskrift ”Salg af klinik – nye tider?” henviser således til, at der i 2013 er en betydelig bedring i gang indenfor mulighederne for at sælge klinikker.

I det afsnit, der følger umiddelbart efter det afsnit, som er refereret i den indsendte indsigelse, fremgår det således under overskriften ”Mersalg”:

Men måske er det stoppet nu? Vi kan ganske vist ikke sige noget sikkert om det ud af det materiale, [organisation1] har rådighed over. Men vi kan deraf se, at der sælges flere klinikker end tidligere. Og nogle dentalmæglere beretter derudover om et mersalg på over 50 % i forhold til 2012.

- ”Der er en helt klar forbedring”, udtaler en kender af området, statsaut. Revisor [person3], [virksomhed7]. ”Primært som følge af en større efterspørgsel. Og det har medført, at også klinikker i Udkantsdanmark kan sælges. Samtidig er priserne på vej mod en normalisering”.”

SKAT skal i denne forbindelse endvidere henvise til samme medlemsblads ”leder”, skrevet af formanden [person4], hvor der redegøres for, at der de kommende år vil opstå en markant mangel på tandlæger.

Sammenfattende er det SKATs vurdering, at der ikke foreligger grundlag for at anse, at nedskrivningen på goodwill og den deraf følgende reduktion af anparternes værdi med 1.013.208 kr. er korrekt endsige velunderbygget.

Det skal samtidig bemærkes, at din rådgiver slet ikke tager stilling til eller redegøre for nedskrivningen på klinikkens driftsmateriel med 600.000 kr.

Endelig skal SKAT ikke undlade at kommentere på din rådgivers afsluttende bemærkninger om din økonomiske situation omkring en fortsat risiko for indtræden af personlig konkurs. Denne påstand synes noget overdrevet under hensyntagen til, at du i indeværende år personligt har investeret i fabriksny motorcykel i 150.000 kroners klassen, du har købt den 5 år gamle Audi A3 tilbage fra selskabet ligesom selskabet har investeret i en fabriksny VW Passat.

1.4.2.1.2. Betydningen af din og din ægtefælles økonomi

Det er ikke korrekt, som anført af din rådgiver, at man skal tage hensyn til ægtefællernes samlede gæld ved værdiansættelsen af en fordring i forbindelse med gældseftergivelse af en fordring for den ene ægtefælle. Som anført ovenfor er der særhæften for ægtefæller. Det er også en logisk spejling af, at man heller ikke medtager en ægtefælles eventuelle positive formue ved opgørelse af fordringen. Der kan i den forbindelse henvises til SKATs Juridiske Vejledning afsnit C.B.1.5.

1.4.2.1.3. Husprisernes udvikling

SKAT bemærker, at din rådgiver påstår, at SKAT mener, at huspriserne kan anses fastholdt til købspriserne i 2009. Det er ikke korrekt. I SKATs første forslag har vi alene bemærket, at de offentlige vurderinger ikke kan anses for de reelle handelsværdier. Herunder særligt for [adresse3].

Din rådgiver redegør for prisudviklingen i [by2] kommune og henviser til en et udtræk fra boligportalen [...].dk. I modsætning til SKATs søgning, der specifikt drejer sig om den vej hvorpå din ejendom er beliggende i [by2], inddrager din rådgiver samtlige handeler i postnummer [by2] i perioden 1. kvartal 2010 til 2. kvartal 2015. En udvidelse af udsøgningen til også at omfatte 2009, hvor du har købt ejendommen, viser, at den gennemsnitlige kvadratmeterpris i [by2] ganske rigtigt er faldet med 9,5 % fra 3. kvartal 2009 til 3. kvartal 2012. Der er imidlertid meget store udsving i priserne for de enkelte kvartaler. Foretages målingen således i stedet fra 2. kvartal 2009 til 2. kvartal 2012 er der tale om en prisstigning på 4,5 %.

Din rådgiver har samtidig gjort gældende, at der i området omkring din ejendomme er flere ejendomme, som ikke kunnet sælges men stod tomme i flere år. Det er ikke nærmere belyst hvilke ejendomme, hvilke ejendomstyer eller i hvilken afstand til din ejendom, at disse ejendomme har været beliggende.

SKAT har foretaget en udvidet søgning på gennemførte handler i perioden fra da du og din ægtefælle erhvervede ejendommen i [by2] og til dato for veje/gader i nærområdet. Det omfatter [adresse4], [adresse5], [adresse6] og [adresse]. Resultaterne er således:

Af de 13 yderligere salg i nærområdet er det således kun tre, hvor der har været tale om salgspris, der ligger under den offentlige vurdering. Derimod er der for de øvrige handler tale om højere handelsværdi. For flere af dem endda en betydelig overpris i forhold til vurderingen. På den baggrund mener SKAT, at vi endnu en gang har vist, at der ikke er grundlag for at antage, at der ejendomspriserne i dit område generelt har været stærkt faldende. SKAT finder således heller ikke, at din rådgivers postulat om det store fald i ejendomsprisen er underbygget eller sandsynliggjort.

Din rådgiver gør også gældende, at selvom SKAT skulle have ret i, at ejendommens reelle værdi skulle være højere end den offentlige ejendomsvurdering, ville det ikke ændre ved det faktum, at du på eftergivelsestidspunktet var reelt insolvent, hvorfor selskabet ikke havde udsigt til på noget tidspunkt at modtage tilbagebetaling af sit tilgodehavende.

Det angives i den forbindelse, at selskabets fordring på dig har kursværdien 0 som følge af, at samtlige dine private aktiver er overbelånt, hvorfor der i forbindelse med en eventuel ikke ville være nogen dividende til de usikrede kreditorer – herunder dit selskab.

Såfremt SKAT skulle imødekomme påstanden om insolvens alene som følge af denne overbelåning, og ligesom dine rådgivere se bort fra såvel indtjeningen, mulighed for afkast fra selskabet, dit årlige rådighedsbeløb, den fremtidige prognoser for tandlægebranchen samt dine forventelige arbejdsår, måtte det samtidig konstateres, at der ikke har været nogen reel nedgang i din private formue i gældseftergivelsesåret i forhold til de seneste år forud for denne.

Med udgangen af 2010, 2011 og 2012 er dine gældsforpligtelser til pengeinstitutter og realkreditinstitutter stort set uændrede. Samtidig er de eventuelle værdinedgange på dine ejendomme, som måtte have forekommet i årene fra købet i 2009 til medio 2012 ikke af en forventelig størrelsesorden, at det alene kan gøre dig reduceret din betalingsevne væsentlig fra udgangen af 2011 og til medio 2012.

Det er derfor SKATs påstand, at hvis du reelt var uden reel betalingsevne medio 2012, så må det alt andet lige også have været tilfælde de seneste to år forud for gældseftergivelse. Hvis dette skulle antages at være korrekt, ville du efter tidligere praksis have. være skattepligtig af samtlige de hævninger, som du have foretaget forud for gældseftergivelsestidspunktet i 2012. Det kan i den forbindelse bemærkes, at din gæld til selskabet er steget fra 447.509 kr. ved udgangen af indkomståret 08/09 (30. september 2009) til 972.680 kr. året efter og igen til 1.460.690 kr. pr. 30. september 2011.

1.4.2.1.4 Opsummering

SKAT mener ikke, at den indsendte indsigelse fra din advokat dokumenterer, at du skulle have været insolvent på tidspunktet for gældseftergivelsen eller i øvrigt imødegår SKATs underbyggede afvisning af, at dette skulle have været tilfældet.

1.4.3. Forholdets realitet

Det er SKATs vurdering, at der må rejses begrundet tvivl om, hvorvidt der reelt er indgået aftale mellem selskabet ved dig som direktør og dig personligt om gældseftergivelse på datoen 1. august 2012. Af den underskrevne aftale fremgår det positivt, at der er tale om eftergivelse af selskabets tilgodehavende på 1.134.864,68 kr.

Som det fremgår af ovenstående, kan det ikke konstateres ved gennemgang af selskabets løbende bogføring i indkomståret 2011/2012 (1/10 2011 til 30/9 2012), at saldoen på mellemregningskontoen var på 1.134.864,68 kr. den 1. august 2012. Ifølge kontokort udgjorde tilgodehavendet ca. 850.000 kr. ved begyndelsen af august 2012.

Den saldo er dog givetvis ikke korrekt, da man ikke har foretaget primooverførsel af ultimoposten, som den er opgjort af revisor i forbindelse med regnskabsafslutningen for det foregående indkomstår. Samtidig er der på mellemregningskontoen flere posteringer, der ikke er bogført. Det gælder således eksempelvis bytte af biler og kreditering af ikke udbetalt udbytte.

På den baggrund må det konstateres, at du ikke kan have haft det fornødne overblik over den eksakte mellemregning mellem dig selv personligt og selskabet på det tidspunkt, hvor aftalen er oplyst indgået. Aftalen er påført datoen 1. august 2012. Det er SKATs klare overbevisning, at du ikke præcist kan have vist beløbets størrelse den 1. august 2012. Alligevel er det præcist angivet, at der er eftergivet 1.134.864,68 kr.

Efter SKATs mening må der være tale om et af to scenarier:

Sidste mulighed synes dog ikke sandsynlig, således som aftalen er formuleret, hvoraf det fremgår således: ”Det er d.d. besluttet at eftergive selskabets tilgodehavende hos [person1] med saldo DKK 1.134.864,68 pr. den 31.7.2012, idet tilgodehavendet som følge af [person1]s personlige økonomi må anses som uerholdeligt. [by2], den 1.8.2012 – [person1] For [virksomhed1] ApS”

Spørgsmålet om, hvornår aftalen er indgået, er helt centralt i den foreliggende situation, hvor der er tale om, at der den 14. august 2012 vedtaget en lovændring, hvorefter gældseftergivelse til selskabers dominerende kapitalejere overgik til at blive skattepligtig for kapitalejeren.

Såfremt det i modsætning til SKATs vurdering, jf. ovenfor, måtte anerkendes, at du ikke på noget tidspunkt inden for en overskuelig tidshorisont skulle have mulighed for at tilbagebetale sin gæld til selskabet, at du ikke havde været åbenbart insolvent på tidspunkterne for de foretagne hævninger samt at fordringens værdi var kurs 0 for selskabet, så ville der altså være skattefrihed for dig som debitor i forbindelse med gældseftergivelse før den 14. august 2012, hvorimod en eftergivelse ville være skattepligtig, hvis aftalen var indgået den 14. august eller senere.

Da det beløb, som fremgår af aftalen, først kunne opgøres efter regnskabsårets udløb pr. 30. september 2012 i forbindelse med revisors årsafslutning, er SKAT af den opfattelse, at aftalen ikke kan være foretaget før 14. august 2012. Da der imidlertid er tale, at aftalen er dateret den 1. august 2012 synes der at være tale om bevidst fejl med henblik på at undgå beskatning ved eftergivelsen.

1.4.3.1. SKATs supplerende bemærkninger

Din rådgiver gør gældende, at tidspunktet for aftale om gældseftergivelsen er uden betydning så længe, der er tale om, at gælden er påtaget før den 14. august 2012.

SKAT er enig heri og medgiver, at ovenstående argumentation, som er en gentagelse af SKATs tidligere fremsendte i forslag til ændring af din skatteansættelse i brev af 20. oktober 2015, er uklar.

Imidlertid er det ikke til at opgøre din præcise gæld til selskabet på den oplyste aftaledato, da der ikke er sket en løbende bogføring på mellemregningskontoen. Den manglede løbende bogføring gør det efter SKATs mening ikke muligt at konstatere, hvad gælden har været på aftaledatoen. Derimod synes der at vær risiko for, at der er foretaget efterposteringer i forbindelse med regnskabsafslutningen, som relaterer sig til hævninger/aftalte gældsposter, som er foretaget efter 14. august 2012.

Det er i den forbindelse SKATs opfattelse, at det faktum, som anført overfor, at du og din revisor heller ikke har kunnet opgøre den korrekte mellemregning pr. 1. august 2012, indebærer, at der i beløbet indgår gæld til selskabet, som relaterer sig til perioden efter 14. august 2014, hvor såvel optagelse af gæld til en hovedanpartshaver som eftergivelse af gæld til hovedanpartshaver og dennes nærmeste omgangskreds er skattepligtig.

1.4.4. SKATs foreløbige ændring.

På baggrund af SKATs gennemgang af det indsendte materiale, kan SKAT ikke anerkende skattefrihed for eftergivelsen af gæld.

SKAT gør således gældende:

På de baggrund kan SKAT ikke godkende, at der er tale om en skattefri gældseftergivelse. Nedskrivningen af mellemregningskontoen til 0 kr. anses i stedet at udgøre udlodning af udbytte til dig, ligningslovens § 16 A. Udbytte beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a.

1.5. SKATs endelige afgørelse.

Der er ikke modtaget yderligere indsigelse imod SKATs ændringsforslag.

SKAT fastholder herefter ændringen i forslag til ændring af skatteansættelsen i brev af 6. januar 2016.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 1.134.865 kr. for indkomståret 2012.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens skattepligtige gevinst på gæld nedsættes til et lavere beløb.

Til støtte herfor er gjort gældende:

”SKAT har afvist, at gældseftergivelsen kan anses for skattefritaget.

SKAT har samtidig afvist, at sagen skal afgøres efter kursgevinstloven, og mener i stedet, at eftergivelsen skal anses for maskeret udlodning med hjemmel i ligningslovens § 16A.

Nærmere om beskatningshjemmel

Det bestrides, at [person1] skal beskattes af gældseftergivelsen. Det bestrides også, at sagen skal afgøres efter udbyttereglen i ligningslovens § 16A.

Situationen er, at [person1] i perioden 2008/09 – ultimo 2010 optog et aktionærlån, som efter størst mulig nedbringelse i første del af 2012 blev eftergivet for så vidt angår restgælden.

Lånet har i alle årene figureret i årsrapporterne. Lånet er i alle henseender behandlet som et lån.

SKATs afgørelse er efter min opfattelse et udtryk for, at man forsøger at indføre udbyttebeskatning af gældseftergivelser. Dette, mener jeg, er i strid med kursgevinstlovens § 21.

Der er ikke i skattelovgivningen hjemmel til at udbyttebeskatte kursgevinst, som en debitor opnår ved eftergivelse af lån. Dette gælder selv om debitor er hovedaktionær i kreditorselskabet.

Gældseftergivelse for gamle aktionærlån (dvs. for lån fra før 14. august 2012) behandles i det hele efter den ”gamle” kursgevinstlovs § 21, som både indeholder hjemlen til skattefrihed for eftergivelse ned til fordringens kursværdi, men også til skattepligt, hvis der anses for at være eftergivet ”for meget”, dvs. for den del af eftergivelsen som sker til under fordringens kursværdi.

Praksis om maskeret udlodning har i forhold til gamle aktionærlån kun relevans på tidspunktet for låneoptagelse, idet aktionæren efter tidligere gældende praksis kunne beskattes af maskeret udlodning, hvis aktionæren på tidspunktet for lånets optagelse er insolvent. Beskatningen skulle i denne situation ske i det år, hvor lånet optages.

Når lånet først var optaget, og der civilretligt og skatteretligt var tale om et ulovligt aktionærlån, kunne udbyttebeskatning dermed ikke længere komme på tale, idet beskatningen herefter skal afgøres efter kursgevinstloven.

Det gøres gældende, at eftergivelsen ikke udløser beskatning for [person1].

Lånet er optaget inden 14. august 2012.

Derfor skal eftergivelsen bedømmes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 2, således som denne var udformet indtil 14. august 2012, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen til lov nr. 926 af 18. september 2012. Her fremgår det, at den nuværende udformning af kursgevinstlovens § 21 alene gælder for lån, som er optaget efter 14. august 2012, jf. ændringslovens § 2:

”Stk. 6. § 2 har virkning for gæld, der påtages fra og med den 14. august 2012. ”

Dette fremgår også af den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån. Her står anført at:

”Reglerne om beskatning ved eftergivelse gælder kun lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere. Lån, der er ydet før den 14. august 2012, bliver kun beskattet hos personen i det omfang, han er i stand til at betale det beløb, som han får eftergivet. ”

For aktionærlån optaget før 14. august 2012 gælder den gamle praksis med andre ord stadig.

SKAT argumenterer i deres afgørelse for, at det ikke den 13. august er muligt at opgøre, hvad [person1] skylder selskabet, og at der af denne årsag skal ske udbyttebeskatning.

Dette argument kan ikke tiltrædes.

Det fremgår som nævnt ovenfor klart af selskabets offentliggjorte årsrapport for 2010/11 at selskabet havde et tilgodehavende mod [person1] på 1,460 mio. kr., hvilket enhver kan kontrollere på cvr.dk.

Det fremgår også af den af revisor fremlagte oversigt, at lånet d. 3-7-2012 var nedbragt til 1.134.864,68 kr.

Dette beløb er altså opgjort på tidspunktet til at være det beløb, som [person1] skylder selskabet, og som selskabet eftergiver.

SKATs påstand om at det ikke er muligt at opgøre aktionærlånet inden 14. august 2012 må afvises som værende i strid med faktum, herunder oplysningerne offentliggjort på Erhvervsstyrelsens hjemmeside. SKATs påstand stemmer endvidere dårligt med, at man tilsyneladende alligevel ved hvilket beløb, man fra SKATs side vil beskatte.

Det må derfor fastholdes, at det eftergivne lån er opstået før 14. august 2012 (idet lånet som nævnt er opstået allerede inden udløbet af 2010).

Det er dermed den tidligere KGL § 21 og praksis hertil, der skal anvendes til at vurdere, hvorvidt [person1] skal beskattes af gevinsten, da det eftergivne beløb er lånt inden den 14. august 2012.

Den gamle praksis, som fortsat gælder gamle lån, er refereret i lovbemærkningerne, jf. følgende uddrag:

”3.1.4.1. Gældende ret

Ifølge kursgevinstlovens § 21 skal personers gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v.

En insolvent debitor er dermed skattefri af sin fordel ved en gældseftergivelse, idet fordringen pga. insolvensen er uden værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, og der dermed selv ved en fuldstændig eftergivelse af gælden ikke sker nedskrivning til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for eftergivelsen.

Dette gælder også, hvor der er tale om en nødlidende eller insolvent personaktionærs gæld til sit selskab. I tilfælde, hvor en aktionær er insolvent, vil vedkommendes selskaber ofte også være insolvente. Hvis et selskab opløses ved konkurs eller tvangsopløsning, opgives selskabets eventuelle krav mod en insolvent aktionær oftest.

Som det fremgår ovenfor gælder for ældre aktionærlån, at aktionæren ikke beskattes ved gældseftergivelse, forudsat aktionæren er insolvent på eftergivelsestidspunktet. Dette følger af kursgevinstlovens § 21.

Er aktionæren derimod solvent på tidspunktet for eftergivelsen, kan eftergivelsen beskattes, men hjemlen er i denne situation kursgevinstlovens § 21 (for gæld i DKK), som indeholder tilstrækkelig hjemmel.

Beskatningen er efter § 21 begrænset til at ramme den del af eftergivelsen som sker til under fordringens kursværdi, mens der ikke er hjemmel til at beskatte den del af eftergivelsen, som sker ned til fordringens kursværdi.

Udgør gælden f.eks. 1 mio. kr. og er fordringens kursværdi 300 tkr., udløser det ikke beskatning hos debitor, hvis kreditor skriver gælden ned til 300 tkr., mens debitor beskattes af 100 tkr., hvis kreditor skriver fordringen ned til 200 tkr.

Det afgørende for, om [person1] skal beskattes af gældseftergivelsen, er herefter alene, om [person1] var insolvent på eftergivelsestidspunktet, og om selskabet ved eftergivelsen skrev fordringen ned under sin kursværdi.

Kursværdi af aktionærlånet på eftergivelsestidspunktet

Som det fremgår ovenfor skal beskatningen afgøres efter dagældende kursgevinstlovs § 21, hvorfor det afgørende er om gælden blev nedskrevet til under kursværdi.

Som nævnt ovenfor har revisor lavet en opgørelse af [person1]s økonomiske situation på eftergivelsestidspunkt, som viser, at [person1] ved eftergivelsen havde en negativ egenkapital på 4,14 mio. kr.

Revisors opgørelse anerkendes dog ikke i SKATs afgørelse. SKAT har tilkendegivet, at man anser gælden for at have en kurs på 30 % på eftergivelsestidspunktet.

Selv om vi medgiver, at sommerhuset i revisors opgørelse skal sættes til 1,8 mio. kr. og ikke 1,6 mio. kr. ændrer dette ikke ved, at [person1]s økonomiske situation er så negativ, at aktionærlånet ikke har nogen værdi.

Det fastholdes derfor, at revisors opgørelse i hovedsagen viser [person1]s økonomiske situation på eftergivelsestidspunktet, ligesom det fastholdes at den økonomiske situation stadig er uafklaret.

I det følgende kommenteres på SKATS kritik af værdiansættelsen på følgende punkter

Ad 1. Værdien af klinikken

SKAT mener ikke at værdien af klinikken er opgjort korrekt, idet de mener at goodwillen er opgjort for lavt, da der er foretaget en regulering af goodwillværdien med 1.013.208 kr.

SKAT mener, at værdiansættelsen skal ske på en værdi mellem 35-45 procent af den årlige omsætning på baggrund af en praksis for fastsættelse af goodwill i tand-lægebranchen, beskrevet i en artikel af [person2] i fagbladet [x1] offentliggjort i oktober 2010.

Klinikken ligger dog i et yderområde, hvor de almindelige retningslinjer for goodwill-beregning ikke gælder. Dette gælder i hvert fald indtil 2013, men også efterfølgende.

For klinikker i det pågældende geografiske område, gælder som for andre yderområder, at goodwill-procenten har været under pres siden Finanskrisen indtrådte. For klinikker uden for de større byområder har procenten siden Finanskrisen ligget noget lavere end 35, ofte under 25 %, og i nogle tilfælde kan klinikker i yderområder slet ikke sælges.

Jeg henviser i den forbindelse til diverse artikler om problematikken, hvor det fremgår ret klart, at der findes mange områder i Danmark, hvor tandlægeklinikker er blevet vanskeligere at sælge, og hvor der ikke opnås betaling for goodwill, jf. f.eks. følgende uddrag fra [x2] nr. 3 fra 2013 af [person5]: ”Salg af klinik – nye tider? ”, hvor følgende fremgår:

”For 5-10 år siden lå et af [organisation1] udarbejdet vægtet goodwill-gennemsnit på et bredt udsnit af kllinikhandler på ca. 45 %. Sidenhen er det gået langsomt, men støt nedad. Og flere klinikker har slet ikke kunnet sælges. Ejeren har fortsat et år eller to længere på klinikken end planlagt, og har på den måde tilvejebragt en passende erstatning for den værdi salg af goodwill var planlagt til at indbringe. Og derefter blot drejet nøglen om.

Der var simpelthen ikke købere nok til de klinikker, der var til salg. Et udbud der fik en betydelig størrelse i takt med, at de såkaldte store årgange stod foran tilbagetrækning og derfor satte deres klinik til salg. Ikke alene gik det ud over muligheden for at sælge. Det gik også ud over prisen på de klinikker, der trods alt var interesserede købere til. Hvert år er der blevet barberet nogle procent af goodwill. ”

”Men måske er det stoppet nu? Vi kan ganske vist ikke sige noget sikkert om det ud af det materiale, [organisation1] har rådighed over. Men vi kan deraf se, at der sælges flere klinikker end tidligere. Og nogle dental-mæglere beretter derudover om et mersalg på over 50 % i forhold til 2012.

-”Der er en helt klar forbedring”, udtaler en kender af området, statsaut. revisor [person3], [virksomhed7]. ”Primært som følge af større efterspørgsel. Og det har medført at også klinikker i Udkantsdanmark kan sælges. Og samtidig er priserne på vej mod normalisering.”

[person1] erhvervede klinikken i 2006 for 3,35 mio. kr., svarende til 37 % af omsætningen. Købet skete før Finanskrisen, og før problemstillingen med pres i yderområder rigtigt satte ind.

Siden overtagelsen i 2006 og frem er der sket et stort fald i klinikkens omsætning og bruttofortjeneste, idet sidstnævnte er faldet med over 47 % fra 7,3 mio. kr. i 2007 til 3,84 mio. kr. i 2015.

I 2012 udgjorde bruttofortjenesten 4,5 mio. kr., svarende til et fald på 38 % i forhold til 2007.

Den vending, som man håbede på i ovennævnte artikel fra 2013 var ikke kendt i 2012, hvor gælden blev eftergivet, og som det fremgår af bruttofortjenesten har der ikke været nogen positiv udvikling for [person1]s selskab, som fortsætter nedgangen i indtjening, hvilket påvirker værdien af klinikken negativt. En evt. opgang andre steder i landet er derfor ikke kommet hans klinik til gode, og det er ikke realistisk, at han i 2012 kunne sælge klinikken til 35 % af omsætningen, når klinikken med større bemanding og meget højere omsætning før Finanskrisen kun kunne sælges til 37 % af omsætningen.

I 2012 er det qua ovenstående ikke sandsynligt at goodwill kan sættes højere end revisors skøn, ligesom det må antages at værdien af goodwill er fortsat med at falde efterfølgende.

Skulle man sætte goodwill til 35 % af omsætningen i 2012, som SKAT jo gør gældende, men som må anses for at være en for høj procent for området, fører det til en goodwillværdi på ca. 2 mio. kr.

Når der imidlertid tages hensyn til yderområde-problemstillingen og den negative udvikling med kundetab efter sygdom samt løbende nedgang i omsætningen, er det min opfattelse, at goodwill sandsynligvis ville blive sat lavere i en fri handel, hvorfor revisors ansættelse af goodwill og driftsmidler må anses for at være sat højest muligt omstændighederne taget i betragtning.

Det må derfor fastholdes, at klinikken ved en opgørelse over privatøkonomien ikke kan sættes højere end revisors opgørelse viser.

Da det endvidere var opfattelsen, at der ikke var udsigt til bedring, men at der tværtimod som følge af kombinationen af klinikkens udvikling og meget store private gældsforpligtelser (10 mio. kr.), var risiko for at kreditforening/bank ville kræve indfrielse eller nægte forlængelse af afdragsfrihed, var det opfattelsen, at insolvensen ikke kunne betragtes som forbigående.

Det er min opfattelse, at ovennævnte risiko stadig er til stede.

Derfor er revisors reduktion af goodwill ved opgørelsen af [person1]s underbalance korrekt, og det er den korrekte værdi af anparterne i [virksomhed1] ApS, der er anført på formueopgørelsen for [person1].

Ad 2. Betydningen af ægtefælles økonomi

SKAT mener i deres afgørelse, at der skal ses bort fra ægtefællens økonomi ved opgørelsen af [person1]s solvens.

En del af den gæld, som [person1] har, hæfter han solidarisk for, sammen med ægtefællen. Når [person1] hæfter solidarisk, må den samlede gæld indgå i vurderingen af den økonomiske situation.

Begge ægtefæller risikerer i denne situation, at kreditorerne kræver indfrielse fra den ene part for det fulde beløb, og uanset at den pågældende måtte have regres mod sin ægtefælle, ændrer det ikke ved, at der hæftes for den fulde gæld. Man kan derfor ikke bortse fra den samlede gæld for hvilken der hæftes solidarisk. Dette gælder naturligvis særligt, hvis ægtefællen må formodes ikke at kunne indfri regreskravet.

SKATs argument om særhæften er derfor ikke relevant, da denne ”overrules” af solidarisk hæftelse.

Ad 3. Husprisernes udvikling

SKAT mener for det tredje, at husprisernes værdi kan fastholdes i forhold til købsprisen i 2009.

Situationen er, at priserne i [by2] er faldet generelt siden min kunde købte ejendommen i 2009, hvilket fremgår af salgsstatistikkerne fra området, jf. blandt andet vedlagte opgørelse fra [...], bilag 3.

Det gælder derudover for især de mindre byer, at ejendomme der er blevet købt dyrt, såsom f.eks. [person1]s ejendom, var udsat for et større prispres end de billigere ejendomme. Situationen var da også, at der for ejendomme i området, hvor [person1]s ejendom ligger, var flere ejendomme som ikke kunne sælges, men som stod til salg i flere år. Det er derfor ikke usandsynligt, at værdien af [person1]s ejendom svarede til den offentlige værdi i 2012.

Men selv om man skulle lægge til grund, at ejendommene kan sættes højere end anslået af SKAT, ændrer det ikke ved at der i 2012 var tale om mere end teknisk insolvens, hvilket den efterfølgende udvikling understøtter, idet økonomien fortsat er under pres, idet indtægtsgrundlaget fra klinikken løbende er forværret.

Sammenfattende omkring gældens kursværdi

Det må sammenfattende fastholdes, at [person1] i 2012 på eftergivelsestidspunktet var insolvent, og at der var tale om mere end teknisk insolvens.

Det må også fastholdes, at den usikrede gæld havde en kurs på 0 på eftergivelses-tidspunktet, da alle aktiver var overbelånt. Det kan derfor ikke antages, at de usikrede kreditorer ved en evt. konkurs på eftergivelsestidspunktet ville have opnået en dividende, da der ikke var nogen friværdi i aktiverne. Det kan heller ikke antages, at uafhængig tredjemand ville have betalt for fordringen, da den måtte anses for værdiløs.

Ovennævnte situation førte til selskabets beslutning om eftergivelse efter at [person1] havde indfriet en del af gælden, som han var i stand til.

Ifølge den i lovbemærkningerne skitserede praksis er praksis for gamle lån ret klar.

Det følger således at bemærkningerne, at der ved vurderingen af gældseftergivelsens skattemæssige konsekvenser alene skal lægges vægt på om, der var insolvens hos aktionæren på eftergivelsestidspunktet. Var det tilfældet, anses eftergivelsen ikke for at have en værdi for debitor, og eftergivelsen er dermed skattefri, jf. det ovenfor citerede uddrag:

En insolvent debitor er dermed skattefri af sin fordel ved en gældseftergivelse, idet fordringen pga. insolvensen er uden værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, og der dermed selv ved en fuldstændig eftergivelse af gælden ikke sker nedskrivning til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for eftergivelsen.

Dette gælder også, hvor der er tale om en nødlidende eller insolvent personaktionærs gæld til sit selskab.

Dermed gælder det efter min opfattelse, af gældseftergivelsen ikke er skattepligtig for [person1] og samtidig at selskabet kan fratrække tabet, jf. KGL § 6.

Under alle omstændigheder er der ikke grundlag for at beskatte [person1] af hele eftergivelsen, men kun den gevinst han har fået, som følge af at fordringens kurs er højere end 0.

Dette kan blandt andet ses af Landsskatterettens afgørelse af 7. maj 2014, Journalnr. 10-0215554, hvor Landsskatteretten udtaler:

”Den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen er skattefri, mens den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for en økonomisk begunstigelse af debitor, der som udgangspunkt er skattepligtig.”

Således skal beskatningsgrundlaget dermed som minimum nedsættes til fordringens værdi på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Såfremt en del af beløbet skal beskattes, skal det tillige beskattes som kapitalindkomst, og ikke som udbytte, som SKAT gør gældende i deres afgørelse. Dette kan også ses af ovennævnte afgørelse, hvor Landsskatteretten når frem til, at gevinsten ved gældseftergivelsen efter KGL § 20 skal medregnes i opgørelsen af den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Sammenfattende gælder efter min opfattelse, at eftergivelsen ikke er skattepligtig for [person1] og samtidig at selskabet kan fratrække tabet, jf. KGL § 6, eller som minimum at [person1] alene skal beskattes af den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden nedskrives til et lavere beløb en fordringens værdi.

I den forbindelse gøres gældende, at kursværdien af fordringen skal sættes lavt, da gælden i modsætning til realkreditlånene og bankgælden er usikret, således at beskatningen alene udgør et begrænset beløb. Under alle omstændigheder kan kursværdien ikke sættes højere end den af SKAT anslåede kurs på 30, svarende til 340 tkr.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”• I klagen side 3 anfører klagers advokat, at SKAT forsøger at indføre udbyttebeskatning af gældseftergivelse, der er omfattet af kursgevinstloven. Det er ikke korrekt. Der er tale om, at selskabet har en fordring på hovedanpartshaveren. Efter SKATs vurdering, som der er argumenteret for i afgørelsen har hovedanpartshaveren mulighed for at betale fordringen tilbage over tid. Hovedanpartshaveren aftaler imidlertid med sig selv som direktør i selskabet at dette ikke skal ske. Der er i den forbindelse tale om, at der overføres aktiver fra selskab til anpartshaver ved, at fordringen udloddes. Der er her klart tale om udlodning omfattet af ligningslovens § 16 A. Der er altså ikke tale om gældseftergivelse i KGLs forstand.

• SKAT er ikke enig i advokatens påstand i klagen side 2 om, at selskabets bogføring opfylder bogføringslovens krav om løbende bogføring. SKAT fastholder i den forbindelse, at det ikke har været muligt at opgøre gældens størrelse på den dato, hvor aftalen om eftergivelse er dateret. Saldoen pr. 1. august 2012 kan først være opgjort i forbindelse med gennemførte efterposteringer foretaget i forbindelse med regnskabsafslutningen. Advokatens henvisning (side 5. andet afsnit) til offentliggjorte oplysninger på Erhvervsstyrelsens hjemmeside giver ikke umiddelbart nogen mening. Det antages, at der henvises til oplysninger omkring gældseftergivelsen i selskabets årsrapport. Men her fremgår eftergivelsen ikke forklaret, ligesom årsrapporten naturligvis også først er udarbejdet efter regnskabsafslutningen.

• Med hensyn til advokatens oplysninger om det sædvanlige i, at et selskab erhverver en bil fra dets kapitalejer for at stille den til rådighed for samme mod betaling af leje svarende til værdi af fri bil, skal bemærkes, at det ikke synes sædvanligt, at lejen føres på mellemregningskonto, hvor selskabets tilgodehavende efterfølgende eftergives.

• SKAT skal henvise til, at

Advokaten har ikke kommenteret disse punkter i sagsfremstillingen, hvorfor der herved henvises til dem.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har til SKATs udtalelse anført:

”Udbytte ctr. kursgevinst

SKAT har i deres kommentarer til klagen fremført det synspunkt, at der ikke er tale om at selskabet har eftergivet gæld, men derimod at selskabet har udloddet til anpartshaveren, og at dette er omfattet af LL § 16A.

Dette synspunkt kan ikke tiltrædes.

Dette følger allerede af, at synspunktet er i direkte strid med SKATs egen praksis for aktionærlån. Ifølge SKATs praksis for aktionærlån forudsætter udlodning af et aktionærlån, at de selskabsretlige krav er opfyldt. Dette stiller krav om at der foreligger en vurderingsberetning, og at udlodningen sker på grundlag heraf ved en generalforsamling, jf. SKATs styresignal i, SKM2014.825.SKAT, hvor følgende fremgår under ”Situation 7”:

”Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.”

Er de selskabsretlige krav til udlodning ikke opfyldt, er der ifølge SKATs egen praksis udelukket, at fordringen kan være udloddet.

Efter min opfattelse kan SKAT ikke på ét område kræve, at de selskabsretlige regler er overholdt før der er tale om en udlodning af fordring, og på et andet område gøre gældende, at de selskabsretlige regler er uden betydning for om der kan være tale om en udlodning.

SKAT kan ikke ubegrænset frit vælge den synsvinkel de anser for mest hensigtsmæssig i den givne situation, da dette giver en usikker retsstilling.

Der er intet i sagen, som støtter SKATs påstand om, at gælden skulle være udloddet i modsætning til eftergivet.

Det må fastholdes, at gælden i foreliggende tilfælde er blevet eftergivet i modsætning til udloddet, ligesom det må fastholdes, at en gældseftergivelse i skattemæssig henseende skal behandles efter kursgevinstloven, da denne er lex specialis.

Praksis for eftergivelse af ”ældre” aktionærlån er utvetydigt beskrevet i lovbemærkningerne til Ligningslovens § 16E, der er henvist til i klagen.

Konsekvensen heraf er, at beskatningen ikke kan overstige gældens kursværdi.

Opgørelse af gælden på eftergivelsestidspunktet

SKAT påstår, at det ikke har været muligt at opgøre gælden på eftergivelsestids-punktet.

SKATs påstand er ikke korrekt.

SKAT ser ud til at antage, at baggrunden for gældseftergivelsen skal findes i årsrapporten for 2012, og at det er årsrapporten for 2012, som der er henvist til i klagen.

Dette er en misforståelse, da det er årsrapporten for 2011, som er relevant, og som henvises til i klagen.

Af årsrapporten for 2011, som er offentliggjort d. 16. marts 2012, fremgår at aktionærlånet pr. 30. september 2011 udgjorde 1.460.690 kr. Datoen for offentliggørelse af årsrapporten for 2011 kan kontrolleres på cvr.dk.

I forhold til gælden pr. 30. september 2011 er der kun ganske få posteringer på lånet fra 30. september 2011 til umiddelbart før selskabet eftergiver gælden.

Der er ikke grundlag for at påstå at nogle af disse posteringer er efterposteringer, jf. at der er tale om følgende posteringer:

-[person1]s salg af bil til selskabet pr. 31.12. 2011

-[person1]s køb af bil hos selskabet pr. 1.1. 2012 (denne bil har [person1] i eget navn solgt videre i juni 2012, hvilket dokumenterer at han har købt den forinden juni 2012)

-nedbringelse med vedtaget udbytte, som også kan tidsfæstes, da udbyttet fremgår af den aflagte årsrapport pr. 16. marts 2012 og i øvrigt er indberettet til SKAT

-forhøjelse med udbytteskat, som tilsvarende kan tidsfæstes.

-fri bil beskatning, som også kan tidsfæstes, da det er beløb, som kendes på forhånd

-Selskabets betaling af husleje, som også er kendt på forhånd, da det følger af lejeaftale

-indfrielse af gælden med 200.000 kr. med det beløb, som [person1] kunne skaffe og som han [person1] har overført til selskabet, hvilket kan dokumenteres, og tidsfæstes.

-ompostering af restskat, som selskabet har betalt for [person1] personligt.

Ovennævnte posteringer, som dækker perioden ultimo 2011 – juni 2012 danner grundlaget for eftergivelsen, og der er derfor ikke tvivl om, at grundlaget var til stede inden eftergivelsen.

Bemærkningerne i klagen om opgørelse af goodwill og husprisernes udvikling fastholdes.”

Repræsentantens supplerende bemærkninger efter syn og skøn

Repræsentanten anført følgende til syn- og skønsrapporterne:

”Der fremlægges følgende:

Rapport fra ejendomsmægler [person6], [virksomhed4], som har vurderet handelsprisen pr. juni 2012 for ejendommen, [adresse2], [by3] til 1.800.000,00 kr., inkl. inventar i form af møbler m.v.

Rapport fra ejendomsmægler [person7], som har skønnet handelsprisen pr. juni 2012 for ejendommen, [adresse1], [by2] til 5.500.000,00 kr. Det fremgår af rapporten, at ejendommen ikke kunne anses for let omsættelig.

Rapport fra statsautoriseret revisor [person8], [virksomhed5], som har vurderet markedsværdien af goodwill til 35 % af den gennemsnitlige omsætning, svarende til en handelsværdi på 2.090 t.DKK. Vurderingen er ifølge rapporten baseret på samme retningslinjer, som blev anvendt ved min kundes køb af klinikken.

Skønsrapporten fra [person8] indeholder også en værdiansættelse for begge ejendomme, hvor han har vurderet [adresse2], [by3] til 1,750 mio. kr. og ejendommen [adresse1], [by2] til 5,00 mio. kr.

Korrigeres den af selskabets revisor udarbejdede opgørelse af [person1]s økonomiske situation pr. 2. kvartal 2012 med vurderingerne i syns- og skønsrapporten medfører det følgende ændringer (idet ejendommene er sat til et gennemsnit af vurderingerne fra rapporterne), idet der er korrigeret for gældspost (skyldig skat) i årsrapporten, som ved en fejl ikke var medtaget i den oprindelige opgørelse, jf. årsrapporten:

Balance 1/4 2012 [person1] og [person9]

Ovennævnte dokumenterer, at [person1] var insolvent på tidspunktet for eftergivelsen, og at gælden ikke var pari værd.

Mellemregningen må anses for at stå tilbage for bankens krav, da banken er så væsentlig en kreditor, at banken vil kunne kræve fortrinsret. Dette taler for, at kursnedslaget/-tabet primært skal henføres til mellemregningen, sådan at mellemregningen har en kursværdi på 0 kr.

Fordeles kursnedslaget ligeligt ud fra ovennævnte korrigerede beløb, udgør kursen af de simple gældsposter, herunder mellemregningen 49,59 %.

Jeg skal fastholde, at mellemregningen ikke kan anses for at være skrevet væsentligt ned til under kursværdi, og at forhøjelsen skal bortfalde.”

Skattestyrelsens supplerende bemærkninger efter syn og skøn

Skattestyrelsen anført følgende til syn- og skønsrapporterne:

”Det er vores klare opfattelse, at [person1] skal beskattes af gældseftergivelsen som aktieindkomst. Vores primære påstand er, at han har været i stand til at betale sine regninger. Skattestyrelsen har tidligere kommenteret på rådgivers klage til Skatteankestyrelsen. Der henvises hertil for bemærkninger til vores afgørelse.

Vi skal dog knytte enkelte kommentarer til de fremsendte syn- og skønsrapporter samt [person10]s bemærkninger i mail af 20. september 2019.

Ejendommen [adresse2], [by3]:

Vi kan tilslutte os en markedsværdi på 1.800.000 kr. som vurderet af [virksomhed4].

Vi kan derimod ikke tilslutte os en markedsværdi på 1.750.000 kr. Vurderingen er foretaget af Statsaut. revisor [person8], og afviger beløbsmæssigt fra [virksomhed4]s vurdering. [virksomhed4] [by3] vurderes, at have stor erfaring med vurdering af sommerhuse i deres nærområde, og har tillige foretaget en besigtigelse af ejendommen.

Ejendommen [adresse1], [by2]:

Ejendommen vurderes af begge parter til en værdi der er væsentlig under købsværdien i 2006. Markedet på daværende tidspunkt var positivt, og har også smittet af på priserne. Omvendt var det største fald i 2008 og markedet var på vej opad igen i 2012.

Vi kan tilslutte os en markedsværdi på 5.500.000 kr. som vurderet af ejendomsmægler MDE [person7].

Vi kan derimod ikke tilslutte os en markedsværdi på 5.000.000 kr. Vurderingen er foretaget af Statsaut. revisor [person8]. Ejendomsmægler MDE [person7] vurderes at have stor erfaring med vurdering af ejendomme i Haderslev og omegn, og har tillige foretaget en besigtigelse af ejendommen.

Goodwill – tandlægevirksomheden

Statsaut. Revisor [person8] har foretaget en vurdering af goodwill på tandlægevirksomheden. Han kommer frem til en goodwill på 2.090.000 kr.

Goodwill kan fastsættes ud fra forskellige værdiansættelsesprincipper, og det vil være ganske svær at ramme den præcise handelsværdi. Statsaut. Revisor [person8] oplyser, at det er kutyme inden for branchen, at tandlægevirksomheder fastsættes ud fra en procentdel af den gennemsnitlige omsætningen. Han mener, at i denne situation kan værdien beregnes til 35 % af omsætningen. Den beregnes som et gennemsnit af de seneste tre års omsætning.

Statsaut. Revisor [person8] skriver i sin vurdering, at klinikkens indtjening har været under pres pga. den faldende omsætning i alle årene 2009/10 til 2011/12. Han skriver også at indtjeningen som udtrykt ved resultatet før afskrivninger i alle 3 år har været markant under de tidligere år.

Han vælger derfor at tage et gennemsnit af omsætningen med udgangspunkt i de sidste 2 år, og som 3. år anvender han året efter tidspunktet for værdiansættelsen. Vi mener ikke, at det giver et korrekt billede af værdien. Hans forudsætninger for anvendelse af beregningsmodel bygger på historiske værdier. Det giver ikke mening, at justere beregningsmodellen med fremtidige nedgang af omsætningen, da disse data forudsættes at være ukendte faktorer på handelstidspunktet – også for en eventuel køber på daværende tidspunkt. Det er nemt i bakspejlet at spå om faldende indtjening, men kan aldrig indgå i en værdiansættelsesberegning som denne.

Efter vores opfattelse burde der i stedet for være foretaget alternative beregninger der understøtte handelsværdien. Det er ikke tilstrækkeligt at foretage én beregning, når den i forvejen afviger fra modellens forudsætninger.

Med henvisning til vores bemærkninger i afgørelsen under punkt 1.4.2.1.1 ses det, at goodwill-værdien vil være 3.300.000 kr. hvis den beregnes efter Told- og Skatte cirkulær 2000-10. Og anvendes revisors model med 35 % af gennemsnitlig omsætning for de seneste tre år er værdien 2.300.000 kr. Det er derfor vores vurdering, at handelsværdien er et sted midt i mellem, og at værdien i årsrapporten afspejler handelsværdien. Der skal således ikke ske en regulering af værdien, ved beregning af aktiernes handelsværdi.

Driftsmidler omvurderet

Skattestyrelsen har ikke modtaget en redegørelse for, at driftsmidlerne skulle være 600.000 kr. mindre værd end de regnskabsmæssige værdier. Vi mener derfor ikke der er belæg for at foretage en regulering i anparternes værdi for tandlæge [virksomhed1] ApS med -600.000 kr.

Opgørelse af balance

[person10] har i mail af 20. september 2019 opgjort en ny balance pr. 1. april 2012. Hun korrigerer for værdierne i syn- og skønsrapporterne.

Vi skal henvises til vores afgørelse side 9 afsnit 1.4.2. Heraf fremgår det, at vores opfattelse er, at ægtefællens aktiver/passiver ikke skal indgå i opgørelse af balancen.

Balancen kan efter korrigerede værdier derfor opgøres således:

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har tilsluttet sig Skattestyrelsens indstilling om stadfæstelse dog således at der beskattes som kapitalindkomst i stedet for aktieindkomst. Skattestyrelsen har blandt andet anført:

”Klager har anført en nedskrivning på 600.000 kr. på selskabets driftsmidler. Der ses ikke angivet nogen nærmere forklaring for denne nedskrivning, som er i direkte modstrid med den værdiangivelse som klager ved sin underskrift som ansvarlig ledelse har påtegnet selskabets årsrapport på tidspunktet, og herunder tilkendegivet værdien overfor omverdenen, ligesom det i regnskabet anførte beløb til hensættelse udskudt skat fastholdes.

Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig disse reguleringer.

Samlet finder Skattestyrelsen, at klager ikke kan anses som insolvent på tidspunktet for fordringens eftergivelse.

Fordringens værdi er herefter kurs 100.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant har på retsmøde i Landsskatteretten fremlagt en revideret balance udarbejdet efter det afholdte syn og skøn samt en revideret resultatopgørelse for selskabet.

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Personer skal medregne gevinst og tab på gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstloven §§ 21-23 i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. kursgevinstlovens §§ 20 og 25.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende kursgevinstlovs § 21, stk. 2, (eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld af lån ydet fra og med 14. august 2012, jf. lov nr. 926 af 14. august 2012) gjaldt kursgevinstlovens § 21, stk. 1, hvorefter gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v.

Ved bedømmelsen af, hvilken værdi fordringen har for kreditor på tidspunktet, hvor gælden eftergives, skal det vurderes, hvor stor en del af fordringen, kreditor har udsigt til at inddrive ved tvangsinddrivelse.

Det lægges til grund, at selskabet eftergav klagerens gæld til selskabet den 1. august 2012, og at gælden udgjorde 1.134.865 kr.

Ved vurderingen af fordringens værdi for selskabet, lægges det til grund, at værdien af klagerens andel af ejendommene udgjorde henholdsvis 2.750.000 kr. og 1.800.000 kr., jf. syn- og skønsrapporten fra ejendomsmæglerne, og at værdien af goodwill i selskabet udgjorde 2.090.000 kr., jf. syn- og skønsrapporten fra revisor. Der anses ikke at være grundlag for at nedsætte selskabets værdi med udskudt skat udover det allerede hensatte beløb i regnskabet. Der anses desuden ikke at være grundlag for at ansætte selskabets værdi af driftsmidler til en lavere værdi end den værdi, der fremgår af regnskabet. Uanset værdien af klagerens anparter, anses klagerens aktiver herefter at overstige klagerens samlede gæld på eftergivelsestidspunktet.

Værdien af fordringen kan herefter ansættes til kurs 100. Klageren er derfor skattepligtig af gevinst på gæld, idet gælden til selskabet på gældseftergivelsestidspunktet er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for selskabet. jf. kursgevinstlovs § 21, stk. 1.

SKATs afgørelse ændres således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 1.134.865 kr. for indkomståret 2012, og hans kapitalindkomst forhøjes med 1.134.865 kr.