Kendelse af 17-08-2021 - indlagt i TaxCons database den 25-09-2021

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klagerens virksomhed, [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] er startet den 1. juli 1996 og beskrives som avl af heste og dyr af hestefamilien. Virksomheden udøves fra den 15. september 2000 fra landbrugsejendommene beliggende [adresse1] og [adresse2], som sammenlagt består af 21,3 ha jord.

Virksomhedens aktiviteter har igennem årene bestået af stutteri, hingstestation og almindeligt landbrug. Klageren har oplyst, at stutteridriften blev opstartet i 2000 i forbindelse med erhvervelse af [virksomhed1]. Frem til 2000 drev klageren kvægdrift fra en anden ejendom, og den drift blev afviklet i forbindelse med opstart af stutteriet.

I de påklagede år blev virksomheden udelukkende drevet med stutteri og hingstestation med hesteracen Fjordhesten. Det er oplyst, at stutteriet i 2010 vinder både bedste hingst og bedste hoppe, hvilket er et unikt resultat for racen. Det fremgår, at klageren med udgangen af 2014 afvikler stutteriet og i 2015 omlægger driften til kvæghold.

Klageren har ved siden af virksomheden modtaget lønindkomst på 504.669 kr. i 2012, 621.650 kr. i 2013 og 617.265 kr. i 2014.

Resultater

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultater, før renter, af virksomheden i perioden 1996-2014:

Af virksomhedens regnskaber for perioden 2012-2016 fremgår følgende regnskabstal:

*Regnskabet for 2012 er opgjort anderledes end i de andre indkomstår, hvorfor det ikke står lige så fyldestgørende.

Besætningsregulering

Af klagens bilag 7 fremgår blandt andet følgende besætningsreguleringer og resultater før afskrivninger for årene 2007-2014:

Besætningsreguleringer:

afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 170.664 kr. for indkomståret 2012, 137.041 kr. for indkomståret 2013 og på 148.624 kr. for indkomståret 2014, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har godkendt fradrag for ejendomsskatter med henholdsvis 5.608 kr., 6.011 kr. og 6.416 kr. i de påklagede indkomstår 2012-2014.

SKAT har ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen, idet virksomheden ikke er drevet erhvervsmæssigt.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

” 1. Underskud ved hestevirksomhed

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og Højesterets dom af 15. april 1994 anser SKAT, at din landbrugsvirksomhed ikke er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende.

Du er omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, men da din bedrift ikke giver overskud eller et resultat omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger, kan du ikke fratrække underskud ved din landbrugsvirksomhed.

Der er lagt vægt på, at du har haft underskud i alle årene siden opstart i 1996, og at virksomheden ikke har været tilrettelagt således, at den har kunnet give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og fordi virksomheden er fortsat ud over en efter forholdene rimelig opstartsfase.

Du kan derfor ikke med skattemæssig virkning fratrække underskud vedr. din landbrugsvirksomhed for 2012, 2013 og 2014. Det tillægges ikke betydning, at driften lægges om i 2013-2014.

Det udarbejdede budget for 2015 anses ikke for at være retvisende, da der ikke er taget højde for besætningsforskydninger, og afskrivninger er utilstrækkelige. SKAT varsler, at såfremt driften for 2015 ikke viser overskud, kan det ikke forventes, at SKAT anser virksomheden vedr. studeproduktion for erhvervsmæssigt drevet.

Virksomhedens driftsmidler anses for overgået til ikke erhvervsmæssig virksomhed til bogførte værdier pr. 1. januar 2012.

At virksomheden ikke godkendes som en erhvervsmæssig virksomhed betyder ikke, at du ikke længere kan drive virksomheden. Det betyder, at du ikke længere kan fratrække underskuddene i din skattepligtige indkomst. Du er skattepligtig af overskud.

SKATs bemærkninger til revisors bemærkninger af 7. februar 2016 og SKATs endelige afgørelse

Påstand: Der har været udsigt til overskud.

Svar: Det ses ikke belæg for denne påstand ved vurderingen af resultatet for 2012, 2013 og 2014, da resultaterne årene før 2012 har været underskudsgivende alle årene med væsentlige beløb, ligesom resultaterne for 2012, 2013 og 2014 har vist sig at være væsentligt underskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger.

Påstand: Der henvises til Landsskatterettens konklusion i afgørelse journalnr. 13-0191852:

”Det er Landsskatterettens opfattelse ud fra en konkret vurdering, at der på nuværende tidspunkt ikke er grundlag for at antage, at der i de klagebehandlede indkomstår ikke var udsigt til, at virksomheden ville blive overskudsgivende.”

Svar: Afgørelsen er ikke sammenlignelig med denne sag, da der jf. ovenfor ikke var belæg for ud- sigt til, at virksomheden ville blive overskudsgivende, hvilket efterfølgende er dokumenteret.

Uddybning af svar:

Ved udgangen af 2011 var der ikke udsigt til overskud med den valgte driftsform for denne sag.

Revisor henviser til LRS-afgørelse af 5. august 2015. Afgørelsen er ikke offentliggjort. Af skatte- ministerens svar til Folketingets Lovsekretariat S 1747 af 27. august 2015 fremgår, at SKAT ikke fremover må anvende tidligere ikke offentliggjorte afgørelser som grundlag for afgørelser af skattesager. Videre fremgår, at ministeren udtaler, at der skal være særdeles tungtvejende grunde til at fravige dette.

I afgørelsen, som revisor henviser til, viser budgettet overskud efter driftsmæssige afskrivninger for 2014 og 2015 og der er overskud efter driftsmæssige afskrivninger i 2012 og 2013. Der god- kendes således underskud for 2009,2010 og 2011, idet driften er omlagt i 2007 og 2008. Der er foretaget en konkret vurdering, hvor der angiveligt er lagt til grund, at der er sket væsentlig driftsomlægning i 2007-2008, og at virksomheden var i en opstartsfase de år afgørelsen vedrører.

SKAT mener, at forholdene i denne her sag og den ikke offentliggjorte afgørelse ikke er sammenlignelige, idet forholdene omkring opstartsfase og driftsomlægning ikke er sammenlignelige, ligesom det i afgørelsen, der henvises til, er dokumenteret/sandsynliggjort, at driften de efterfølgende 4 år er overskud efter driftsmæssige afskrivninger. Historikken i de to sager er væsentlig forskellig. I denne sag har der været underskud i alle 16 år før 2012. I sagen, der henvises til, har der været overskud i 3 år inden for de sidste 9 år.

SKAT fastholder afgørelsen og afviser, at LRS-afgørelse af 5. august 2015 danner praksis, idet der ikke er tale om ensartede forhold, ligesom sagen ikke er offentliggjort.

Afgørelse

Ved udgangen af 2011 var der ikke udsigt til, at virksomheden ville blive overskudsgivende eller et resultat omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger, hvorfor det fastholdes, at virksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet for 2012, 2013 og 2014. Det tillægges ikke betydning, at virksomhedens drift lægges om i 2015.

Øvrige forhold - varsel

Påstand: SKAT bedes forklare, hvad der menes med, at a) budgettet ikke kan anses for retvisende pga. der ikke er taget hensyn til besætningsforskydninger, og b) hvordan SKAT mener de driftsøkonomiske afskrivninger skal opgøres, siden SKAT finder den af os skønnede afskrivning på 10.000 kr. er utilstrækkeligt.

Svar: a) SKAT godkender, at salg af kvæg kan være 75.000 kr., når besætningen er opbygget efter 2015. Videre lægger SKAT de omkostninger til grund, som der er selvangivet. Det vil sige, at SKAT godkender, at virksomheden fra 2015 er erhvervsmæssig og med opfyldelse af det selvangivne omkostningsbudget som forudsætning.”

SKAT har ved høringssvar til Skatteankestyrelsen af 31. juni 2016 udtalt følgende:

” Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skattemæssigt resultat i 2007 er af SKAT fejlagtigt angivet efter renter. Det skattemæssige resultat er retteligt et overskud på 148.226 kr., Årsagen til det enkeltstående års overskud er angiveligt en opskrivning af værdien af heste. Skattemæssigt underskud i alt skal således reduceres med 236.261 kr.

Et enkeltstående år med overskud tillægges ikke afgørende betydning if. SKM2009.24 HR.”

Skattestyrelsen har blandt andet udtalt følgende på baggrund af skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at fradrag for underskud i indkomstårene 2012 – 2014 ikke kan anerkendes, idet virksomheden ikke anses for at være drevet erhvervsmæssigt.

Forholdet skal vurderes efter reglerne for deltidslandbrug / stutteri, dvs. at virksomheden på sigt skal udvise et resultat tæt på 0,- kr.

Virksomheden anses drevet forsvarligt udfra et landbrugsteknisk forhold, herunder anses klageren at have de nødvendige kvalifikationer til at drive et stutteri med Fjordheste.

På trods af de gode avlsresultater herunder kåringer, er det ikke lykkes efter 12 år at få virksomheden til at give overskud, eller et driftsresultat tæt på 0,- kr., og har alene kunne drives på grund af anden indkomst til dækning af underskudene.

Der er også ved vurderingen lagt vægt på at klager efter 15 år omlægger driften til kvægdrift.

Skattestyrelsen er ligeledes enig med Skatteankestyrelsen, at der kan indrømmes fradrag for en del af ejendomsskatterne efter ligningslovens § 14 stk. 2, samt at virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes, da der ikke er tale om en erhvervsmæssig drevet virksomhed i de pålagede indkomstår.

(...)”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 170.664 kr. for indkomståret 2012, 137.041 kr. for indkomståret 2013 og på 148.624 kr. for indkomståret 2014. Heri indgår ejendomsskatter.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at klageren kan anvende virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstandene anført:

”Faktiske forhold

[person1] er 54 år. Han ejer og bor på landbrugsejendommen [ejendommen] beliggende [adresse1], [by1], [by2] (matr.nr. [...1]). Herudover ejer han et jordtilliggende på [adresse2], [by3] (matr.nr. [...1]). Der er samlet set tale om 18,0 ha jord. Han har ejet begge ejendomme siden 2000.

På [ejendommen] er et stort stuehus samt 5 driftsbygninger, hvoraf hovedparten er fra slutningen af 1800-tallet og et maskinhus fra 1967. BBR-meddelelsen er vedlagt i bilag 2.

Inden overtagelse af [ejendommen] ejede og boede han på en anden landbrugsejendom, hvorfra han drev økologisk landbrug med produktion af grøntsager, kvæg, får og grise, primært til salg i egen gårdbutik samt levering til daginstitutioner i [by2] kommune.

På [ejendommen] har [person1] igennem en årrække drevet stutteri og hingstestation med hesteracen fjordhesten sammen med økologisk planteavl.

Fjordhesten er en racehest, hvor der sker løbende avlsarbejde og kåringer hvert år. Den blev tidligere kaldet Nordbakker/Nordbagger og stammer fra Vestnorge. Racen er i dag udbredt i Europa og Nordamerika, og er bl.a. blevet meget populær i Danmark, hvor den hovedsageligt anvendes som ridehest. Fjordhesten er en stor pony, der er velegnet som ridehest til både børn og voksen og som arbejdshest.

Opstarten af stutteri og hingstestation

Ved købet af ejendommen var der primært tale om en kvægbedrift. Fra 2000 til og med 2002 blev driften omlagt fra kvæg, får og grøntsager tilet stutteri, hvor planteafgrøderne indgår som hestefoder.

Planteavlen har i alle årene været drevet økologisk og primært bidraget med foder og strøelse mm til driften af stutteriet og hingstestationen. Igennem en årrække har man desuden forpagtet yderligere jord på mellem 10-20 ha til foder til hestene.

I de første år blev der investeret mange midler i køb af heste, både hopper og hingste, samt renovering af bygninger og investering i diverse driftsmidler, f.eks. i form af stalde, ridebaner, folde og diverse maskiner til driften.

Der har igennem årene været fokus på at opbygge en bæredygtig drift af stutteriet med vægt på avl. I første omgang til opbygning af egen stamme og efterfølgende med salg for øje.

Hingstestationen er opbygget med i første omgang indkøb af hingste udefra, og sidenhen ved at opnå godkendelse af egne hingste til både eget avlsbrug og med salg for øje.

Man har haft en professionel tilgang til driften af virksomheden, herunder f.eks. med præsentation og salg via egen hjemmeside [...dk] og e-mailadresse [...@...dk].

Stutteriets avlsresultater og kåringer

[stutteriet] har igennem årene opnået stor anerkendelse i forhold tilbåde avl og hingste, idet man bl.a. har opnået højeste karakter på dyreskue og kvalificerer sig til landsskue, hvor kun de bedste heste får adgang.

Stutteriets heste høster anerkendelse som førende inden for fjordheste i Danmark. I flere år i træk vinder stutteriets heste og afkom af stutteriets heste titlerne som "Årets hoppe" og "Årets hingst" og man opnår de bedste bedømmelser nogensinde på de årlige avlssamlinger.

Starten blev lagt i 2001, hvor stutteriet fik kåret "Årets føl" i Danmark i egen race med føllet "[x1]".

Fra 2005 opnår stutteriet hvert år at få kåret flere hopper i 1. klasse og samtidig opnås delkåringer af flere hingste til avl. Herved er der tale om både egen og opkøbte føl og ungheste.

I 2010 vinder [stutteriet] både bedste hingst og bedste hoppe samme år. Begge heste af egen avl og deres mor blev samtidig kåret med guldmedalje. Et helt unik resultat, som indtil 2010 aldrig er set før inden for racen og ej heller siden.

Ved kåringer af fjordheste, får hesten en helhedskarakter der består af et gennemsnit af ni delkarakter, som hver gives på en skala fra 1-10. Karakteren 10 gives yderst sjældent som delkarakter og aldrig som helhedskarakter.

[stutteriet] opnår i en årrække hvert år, at flere hopper kåres med 8 eller 9 point som helhedskarakter samt flere 10-taller i delkarakter. Man vinder eksempelvis titlen "Årets hoppe" 3 år i træk.

En hingstekåring foregår over flere år. Inden en hingst kan færdigkåres fremstilles den som 2,5 årig, 3,5 årig og endelig kåring sker som 4,5 årig, hvor hingsten bl.a. opstaldes på [adresse3] og skal bestå en praktisk prøve.

Stutteriet opnår den første hingstegodkendelse i 2006 ved kåring af "[x2]" som nr. 1 til endelige hingstekåring som 4,5 årig, og året efter opnår hingsten højeste karakter på såvel dyrskue og landsskue. Hingsten bliver solgt i 2009. Den anvendes fortsat i avl af fjordheste. Beskrivelser af hingsten er vedlagt i bilag 3.

Hingstekåringen afspejles i regnskabstallene ved, at der sker en markant stigning i indtægterne ved bedækning fra knap 60.000 kr. 2006 til 103.000 kr. 2007 og 119.000 kr. i 2008.

Det vil blive en meget omfattende liste, hvis alle kåringer og udstillingsresultater hen over årene skal oplistes. Vi har derfor valgt at medtage de største avlsresultater. Se bilag 4 med en oversigt over de største avlsresultater og kåringer for perioden 2006 til 2011. Der henvises til i øvrigt bilag 5, hvor en række forskellige avisudklip omtaler nogle af stutteriets kåringer.

Man trappede ned og stoppede med udstillinger i løbet af 2011 og 2012.

Stutteriet og hingstestationens omsætning og bestand

Omsætningen fordeler sig på primært på salg af heste, bedækning og EU-tilskud til planteavlen, som udgør en integreret del af driften, idet græs og korn anvendes til hestefoder og strøelse m.v. Herudover er der i 2013 ekstra indtægter ved salg af tøj og udstyr.

Den samlede omsætningen er stigende fra 112.000 kr. i 2002 til 311.000 kr. i 2009. Herefter sker der drastiske fald i den samlede omsætning ned til 115.000 kr. i 2011 og kun 83.000 kr. i 2012, hvilket skyldes både fald i salget af heste samt fald i antallet af bedækninger.

Der henvises til bilag 6 med en specificeret oversigt over omsætning samt bilag 7 med en oversigt over virksomhedens resultat for perioden 2002 til 2014.

I perioden 2005 til 2010 er [stutteriet] et af de førende stutterier i Danmark med fjordheste. Ud over salg på det danske marked, handles der heste til Norge, Sverige og Tyskland. Salget udgør mellem ca.4-8 avlsheste plus et mindre antal ungheste om året.

Bestanden er i denne periode på omkring 30-40 heste, hvoraf 6-10 er avlshopper og 2-4 er avlshingste.

Avlshopperne bliver ifolet hvert år og giver 6-8 føl om året. Nogle af disse sælges som føl eller plage og andre gemmes til kåring og til eventuelt at indgå i egen avl.

En del hingsteføl sorteres fra tidligt og sælges til varierende priser på mellem 2.500 kr. - 10.000 kr. afhængig af det enkelte føl. Herved er der tale om rimelige priser på hingsteføl, som ofte ikke har nogen særlig værdi, fordi det er omkostningstungt at opnå en hingstekåring og med stor risiko for ikke at blive godkendt.

I 2007 til 2009 udgør [stutteriet]s hingstestations bedækningstal ca. 10 % ud af det samlede antal bedækninger i Danmark med mellem 2-4 avlshingste. De øvrige 90 % bedækninger blev udgjort af ca. 50 hingste fordel rundt om i landet. Hingstestationen var dermed en markant faktor i avlen af fjordheste i Danmark.

På hingstestationen er følgende antal hingste:

I 2007 er der eksempelvis 4 hingste "[x2]", "[x3]”, "[x4]" og "[x5]", hvor sidstnævnte udlejes til en anden hingstestation.

Tilpasningsperioden og omlægning af driften

Fra sidste halvdel af 2008 går markedet med salg af heste næsten helt i stå. Den økonomiske krise/finanskrisen medfører generelt, at salgsprisen på heste falder meget i løbet af kort tid. Det gælder både salg af afkom, hopper og hingste, så når der gennemføres salg sker det nu til meget lave salgspriser.

Den økonomiske krise medfører helt nye vilkår for hestemarked, herunder for indtjeningsmulighederne i de kommende år. Vilkår som bl.a. medfører, at det samlede antal heste i Danmark falder fra ca. 200.000 stk. i 2009 til ca. 165.000 stk. i 2014.

I årene fra 2009 til 2013 afventer man situationen for at se, om markedet for fjordheste bliver bedre, dog således at der samtidig med fortages en løbende tilpasning til "det nye marked".

Omkostningerne til dyrehold reduceres ved løbende salg af heste, herunder salg af avlsdyr, både hopper og hingste, idet prisfaldet på de bedste avlsdyr var knap så stort, som på de øvrige heste.

Omsætningen på antal bedækninger falder drastiske hen over sæsonerne 2008 til 2011. En tendens der ses generelt såvel på landsplan som hos andre hesteracer. Konkret medfører det en drastisk nedgang i bedækninger på ca. 73 %, fordi hingstestationens avlshingste ligger i kategorien af de dyreste hingst, som rammes med den største nedgang og dermed et stort tab i indtjeningen. Hingstestationens omsætningen udgør 119.000 kr. i 2008 mod alene 33.000 kr. i 2011.

Nedgangen betyder, at man fra og med 2012 gradvist nedlægger hingstestationen ved at reducere til kun en avlshingst og ved at stoppe med at bedække egne hopper.

[stutteriet] har i branchen været kendt for at have orden i tingene samt en meget høj følprocent, dvs. at hingstene gav føl i 80-90 % af bedækningerne, hvor landsgennemsnittet udgjorde omkring 60 %. For at bevare stutteriets navn og tilknytning til branchen indtil de sidste heste er solgt, vælger man i løbet af 2012 og 2013 at beholde en bedækningshingst, henholdsvis "[x6]" (2012) og "[x7]" (2013), som blev indkøbt ultimo 2012, som del af en byttehandel i øvrigt.

Ultimo 2013 bliver det, i samråd med virksomhedens rådgivere inden for både økologi og økonomi, besluttet helt at ophøre med bedriften af heste, såvel stutteriet som hingstestation. I stedet bliver det besluttet at omlægge driften til økologisk kødkvæg, hvor driftsomkostninger kan minimeres som følge af egenproduktion af foder.

I løbet af 2014 sælges de resterende heste, heraf 8 stk. til meget lave priser og til sidst vælger [person1] at købe de sidste 4 heste ud til privat brug.

Nuværende produktion

Den nuværende produktion med [...] er opstartet med køb af stude og kalve indkøbt i 2015. Der er tale om en studeproduktion udelukkende med henblik på salg af kød til private og til slagteri.

Det fremtidig niveau forventes at ligge på et niveau med ca. 20 dyr og ca. 10 slagtninger om året. Budget for indkomståret 2015 er vedlagt som bilag 8.

SKAT har i afgørelse af 23. februar 2016 godkendt virksomheden som erhvervsmæssig fra 2015 under forudsætning af, at budgettet overholdes.

Øvrige forhold

[person1]s hustru er opvokset med heste og har deltaget i pasning og avl med heste i mange år, da hendes fader drev en hingstestation.

Interesse og den professionelle tilgang er en viderebygning på en privat interesse for heste og avl med heste, som startede med købet af en lille pony til børnene i 1996. Se eksempelvis artikel "[...]" om familiens baggrund, vedlagt som bilag 9.

[person1] har eksempelvis siddet i bestyrelsen for foreningen "[forening1]", hvor han har være bestyrelsesmedlem fra 2003 til 2006, herunder bl.a. kasserer, og han har været formand i foreningens avlsudvalg fra 2006 til 2009 samt formand for foreningen fra 2009 til 2012. Han har desuden været medlem af "[...]" under [...] (tidligere [...]), som rådgiver og varetager en lang række opgaver i forhold til 31 hesteracer.

Parret har været fælles om arbejdsopgaverne på stutteriet og hingstestationen, mens [person1] dog primært har stået for markdriften og indhegning m.v.

SKATs begrundelse

SKATs begrundelse er, at bedriften ikke giver overskud eller et resultat omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger. SKAT har sammenlagt resultatet for 1996 - 2014 til et samlet skattemæssigt underskud på -2.613.319 kr. og argumenter med, at der har været underskud i alle årene siden opstart i 1996, og at virksomheden ikke har været tilrettelagt således, at den har kunnet give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og fordi virksomheden er fortsat ud over en efter forholdene rimelig opstartsfase.

Generelle bemærkninger

Det er ikke tilstrækkeligt blot at sammentælle skattemæssige underskud over en årrække og herefter skønne, at en virksomhed er uden udsigt til at skabe overskud. Der er en række faktiske forhold, som enten slet ikke er nævnt, eller som SKAT ikke synes at forholde sig til.

Ved vurderingen af denne sag skal der tages højde for, at der igennem perioden 1996 til 2014 har været tale om forskellige bedrifter og flere driftsomlægninger, idet [person1] løbende har haft fokus på, om hans produktion, dvs. køer eller heste, har udsigt til at give overskud. På den baggrund er der foretaget en løbende tilpasning i forhold til de økonomiske forhold for de enkelte bedrifter.

Indtil købet af [ejendommen] i slutningen af 2000 var der tale om en helt anden bedrift på en anden ejendom, hvor parret primært holdt heste som en privat interesse.

Købet af [ejendommen] var begrundet i, at ejendomme havde gode forudsætninger for en bedrift med økologisk planteavl samt hestestutteri. De første par år på [ejendommen] blev der foretaget en omlægning fra kvæg m.v. til stutteri. Først fra 2002 bliver der udelukkende tale om en bedrift med stutteri og hingstestation.

Et karakteristika for en stutterivirksomhed er, at der ofte er tale om en lang indkøringsperiode i forbindelse med etableringen/opbygningen, hvorefter der til gengæld er udsigt til at opnå høj indtjening, når et stutteri m.v. er blevet anerkendt.

Perioden fra 2004 til og med 2008 er præget af, at der afholdes store omkostninger til avlsudvikling, hvilket gradvist medfører anerkendelse og en højere værdi på hestene. Anerkendelsen af avlsarbejdet med hestene på [stutteriet] begynder løbende at give en øget indtjening, hvilket særligt ses af regnskabstallene for 2007 - 2008, hvor der er store bedækningsindtægter.

Fra 2006 opnår [stutteriet] både høj anerkendelse og en høj værdi på deres avlsdyr. Indkomståret 2007 er derfor kendetegnet ved en konstatering af, at avlsarbejdet har opnået anerkendelse og en større regnskabsmæssig værditilskrivning på hestene end i de tidligere indkomstår. I 2007 genereres der et overskud på 218.795 kr. før skattemæssige afskrivninger og renter. Der var således tale om en stutterivirksomhed med succes og i vækst, uden grund til at tvivle på, at den konkrete drift havde udsigt til overskud.

Det er primært på baggrund af den økonomiske krise, der påvirker markedet for heste negativt og isærdeleshed markedet for kvalitetsheste kraftigt, at der ikke fortsat opnås overskud fra og med indkomståret 2008.

Det ses tydeligt i de regnskabsmæssige tal. Indkomstårene 2008 - 2010 er kendetegnet ved, at der fortsat er indtægter fra salg af heste og bedækninger men den samlede årlige indtjening er faldene, som en følge af den økonomiske krise. Der foretages således nedskrivninger på hestenes værdi, mens der er store omkostninger til dyrehold, da der fortsat er tale om en stor bedrift med mange heste, og der afholdes endnu betydelige udgifter til eget avlsarbejde, herunder til hingsteopdræt m.v.

Perioden fra og med 2011 er kendetegnet ved en meget lav indtjening, hvor hestenes værdi nedskrives yderligere og omkostningerne reduceres kraftigt, bl.a. som følge af en nedtrapning af hingstestationen og det endelige ophør af stutteriet i løbet af 2013 og 2014.

Er virksomheden fortsat ud over en efter forholdene rimelig opstartsfase?

Nej, der er ikke tale om at virksomheden er fortsat ud over en efter forholdene rimelig opstartsfase.

Der foreligger en fast praksis om, at bedømmelsen af om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssig drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede indkomstår, medmindre disse har været præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase.

I den konkrete situation er stutteriet Glibing ude over virksomhedens start-/indkøringsfase i løbet af 2007, men desværre rammes virksomheden hårdt af den generelle økonomiske krise, der indtræffer med start i 2008 og i flere år herefter trækker dybe økonomiske spor på hestemarkedet.

Både beslutningen om at afvente en bedring i markedet samt den efterfølgende beslutning om en fuldstændig omlægning produktionen til kødkvæg må anses for at være fornuftige og erhvervsmæssige beslutninger truffet ud fra de kendsgerninger, som var tilstede på tidspunktet for disse beslutninger.

På tidspunktet for beslutningen om at afvente en bedring i markedet for fjordheste have man foretaget store investeringer i stutteriet og hingstestationen, man have opnået en høj anerkendelse i branchen, som havde medført en betydelig værdistigning på hestene, og man havde fortsat en forventning om at den oparbejde værdi i virksomheden / hestenes værdi på sigt ville medføre en høj indtjening og overskud. På daværende tidspunkt var det umuligt at forudse, hvordan markedet konkret ville udvikle sig efter finanskrisens første år.

På tidspunktet for den endelige beslutning om at nedlægge/omlægge produktionen havde man igennem de seneste år forsøgt at tilpasse produktionen til de nye markedsvilkår for fjordheste og avlsarbejdet hermed.

Ud fra de faktiske økonomiske vilkår, som stutteriet og hingstestationen har været underlagt, har virksomheden været drevet fornuftigt efter en teknisk-landbrugsfaglig målestok og der har været udsigt til overskud. Det er udelukkende en følge af den økonomiske krise, at der fra og med 2008 igen er røde tal på bundlinjen.

Ud fra en konkret vurdering er der tale om en erhvervsmæssigt drevet stutterivirksomhed i indkomstårene 2012 til 2014. Driften har ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok været sædvanlig og forsvarlig samt drevet på en måde, der tilsiger at opnå et rimeligt driftsresultat, uanset at driften i de omhandlede indkomstår har været præget af de ekstraordinære forhold på hestemarkedet som følge af den økonomiske krise.

Efter vores opfattelse kan der ikke være tvivl om, at stutteriet drives erhvervsmæssigt. Der er tale om et stutteri med et stort antal heste, en løbende omsætning i form af både salg af heste og bedækninger samt en værdi af hestene, der i sig selv indikerer, at der er tale om en erhvervsmæssig drift, som løbende er tilrettelagt med henblik på overskud på sigt.

Det forhold, at udefrakommende ekstraordinære begivenheder medfører et voldsomt indtægtstab over en årrække, og at man som følge heraf tilrettet omkostningsniveauet til et nyt marked, kan ikke medføre, at der ikke længere er tale om en erhvervsmæssig drift.

Virksomhedens drift har netop været kendetegnet ved fokus på de fremtidige muligheder for indtjening/overskud, og som følge heraf er der foretaget en løbende tilpasning til de nye markedsvilkår, der fulgte i kølevandet af den økonomiske krise, med henblik på fremadrettet at skabe overskud. En proces som er endt med en fuldstændig driftsomlægning.

Det betyder, at der er fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og at virksomheden kan fortsat anvende i virksomhedsordningen i disse indkomstår, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Driftsmæssige afskrivninger

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed har udsigt til at give overskud, er det resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der må tages i betragtning. Overskuddet på 218.795 kr. i 2007 før driftsøkonomiske afskrivninger er dog så stort, at selv SKATs beregninger af driftsøkonomiske afskrivninger med 3 % af afskrivningsberettigede bygninger og 15 % af afskrivningsberettigede driftsmidler ikke vil kunne medføre et negativt resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger med eksempelvis 3 % af bygningernes samlede anskaffelsessum på 1.274.456 kr. (2007) og 15 % af

91.546 kr. (2007).

Dette uanset, at vi ikke måtte være enige i denne beregningsmåde af de driftsmæssige afskrivninger.

Henvisning til praksis m.v.

Den Juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.1.3.1 Generelt om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed (i uddrag):

"I tvivlstilfælde må bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. I denne vurdering skal alle relevante forhold inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser."

Den Juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.1.3.2.2 Stutterier og væddeløbsstalde. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed (i uddrag):

"Stutterier

Definition

Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg. Ved vurderingen af, om et stutteri anses for at være erhvervsmæssigt drevet, lægges vægt på, om

Vurderingen svarer til den vurdering, der skal foretages, når det skal vurderes, om en landbrugsejendom kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Se afsnit C.C.1.3.2.1 om deltidslandbrug.

Når driftsresultatet skal vurderes, ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, jf. Landsskatterettens bemærkninger, som er refereret i et bilag til dommen SKM2009.45.BR, der omtales nedenfor.

Et stutteri kan således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter, alene fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste."

Henvisninger til Landsskatterettens praksis

Praksis som refereret i Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.1.3.2.2 henviser næsten udelukkende til afgørelser, hvor der stutteri ikke er anerkendt som erhvervsmæssigt. Den heri refereret praksis, hvori stutteri er anerkendt som erhvervsmæssigt er af ældre dato fra f.eks. 1994.

Det harmonerer imidlertid ikke med den virkelighed, som vi oplever i praksis fra Landsskatteretten, hvor Landsskatteretten i flere kendelser har godkendt fradrag for underskud ved drift af stutteri. Det gælder eksempelvis følgende:

Landsskatterettens kendelse 2-7-1888-0154 af 19. januar 2004

Landsskatterettens kendelse 2-7-1888-0185 af 27. maj 2005

Landsskatterettens kendelse 2-7-1888-0265 af 11. september 2007

Landsskatterettens kendelse 09-03632 af 7. maj 2012

Landsskatterettens kendelse af 13-0191852 af 5. august 2015

Afsluttende bemærkninger

Ud fra ovenstående kan det konkluderes:

På baggrund af ovenstående er vores principale påstand, at der ud fra en konkret vurdering af virksomheden i indkomstårene 2012 til 2014, er tale om en erhvervsmæssigt drevet stutterivirksomhed, hvilket medfører, at der er fradragsret for underskud på henholdsvis 170.664 kr. i indkomståret 2012, 137.041 kr. i indkomståret 2013 og 148.624 kr. i indkomståret 2014, og at virksomheden fortsat kan indgå i virksomhedsordningen, jf. henholdsvis statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

(...)”

Klagerens repræsentant er den 27. juni 2016 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”SKAT udtaler, at et enkeltstående år med overskud ikke tillægges afgørende betydning ifgl. SKM2009.24.HR.

Af SKATs egne kommentarer til dommen i SKM2009.110.SKA T fremgår bl.a. følgende:

" Efter dommen medfører enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke nødvendigvis, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Det må afhænge af en konkret vurdering af, om der også fremadrettet er udsigt til, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

I denne vurdering kan bl.a. indgå følgende (ikke udtømmende):

Praksis

Praksis for, hvornår et deltidslandbrug normalt må anses for erhvervsmæssigt drevet, kan sammenfattes således:

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

De to første betingelser fremgår af TfS 1994, 364 H, og den sidste fremgår af SKM2004.455.HR.

(...)

Det fremgår direkte af ovenstående, at der skal ske en samlet konkret vurdering af virksomheden, og ikke blot en ensidig fokus på overskud og underskud.

Efter vores opfattelse har en henvisning til den af SKM2009.24.HR følgende praksis derfor ikke nogen afgørende betydning for bedømmelsen i vores konkrete sag.

Vores argumentation er ikke udelukkende båret af, at der er overskud i enkeltstående indkomstår. Vores argumentation bygger grundlæggende på, at der ud fra en samlet konkret vurdering af stutterivirksomheden, er tale om en erhvervsmæssig drevet virksomhed, hvori det løbende har været et afgørende mål/sigte at opnå et rimeligt driftsresultat.

Den konkrete udvikling i stutterivirksomheden viser, at driften har haft udsigt til at blive overskudsgivende. Det er vores opfattelse, at overskuddet i indkomståret 2007 er et udtryk for den positive udvikling, som virksomheden var inde i - inden finanskrisen - og viser at virksomhed blev erhvervsmæssig drevet på daværende tidspunkt og havde udsigt til at opnå et rimeligt driftsresultat.

Ligeledes er stutterivirksomheden i de efterfølgende år blevet erhvervsmæssigt drevet, idet der er foretaget en løbende tilpasning til de nye forhold i hestebranchen. Virksomhedens drift har været kendetegnet ved fokus på de fremtidige muligheder for indtjening/overskud. Den løbende tilpasning til de nye markedsvilkår, der fulgte i kølevandet af den økonomiske krise, var netop en følge af dette fokus. En tilpasning, der som allerede omtalt i klagen, har resulteret i en fuldstændig driftsomlægning, som påbegyndes i slutningen af 2013.

Det forhold, at udefrakommende ekstraordinære begivenheder medfører et voldsomt indtægtstab over en årrække, og at en virksomhed som følge heraf tilretter sit omkostningsniveauet til nye vilkår i branchen, kan ikke i sig selv medføre, at der ikke længere er tale om en erhvervsmæssig drift.

Såfremt denne omvendte argumentation skulle være gældende, ville en stor del af Danmarks samlede landbrugsproduktion, særligt mælke- og kvægproduktion, skulle betegnes som ikke erhvervsmæssig drift, fordi de seneste års og nuværende markedsvilkår for mange resulterer i store driftsunderskud.

Indkomståret 2007 er kendetegnet ved, at daværende/tidligere revisor har indtægtsført en større opskrivning af hestenes værdi. Denne fremgangsmåde er i fuld overensstemmelse med almindelig god regnskabspraksis, standarder og regler på området i øvrigt, da hestes værdi i en erhvervsvirksomhed skal ske til handelsværdier efter varelagerlovens regler.

En fremgangsmåde, der afspejler, at stutteriet og hingstestationen på daværende tidspunkt havde opnået en høj anerkendelse i branchen, som medførte en betydelig værdistigning på hestene.

Samtidig med at der på daværende tidspunkt var en berettiget forventning om, at den oparbejde værdi i virksomheden / hestenes værdi på sigt ville medføre en høj indtjening i virksomheden.

(...)”

Klagerens repræsentant er som opfølgning på møde fremkommet med følgende bemærkninger den 12. november 2020:

” Der blev på mødt spurgt til tidspunktet for opstart af stutteridriften og til en post ”tryk af tøj”

i regnskabet for 2013.

Opstart af stutteridrift

Det er oplyst af [person1], at Stutteridriften går i gang i forbindelse med køb af ejendommen [virksomhed1] i 2000.

Ved køb af ejendommen [virksomhed1] i 2000 havde [person1] en kvægbesætning med fra den tidligere ejendom, han ejede, og hvor driften blev afviklet i forbindelse med salg af denne ejendom.

Hesten, der er kåret i 1996, er den første racerene hest med stamtavle, som familien køber. Hesten er købt til privat ridning. Hesten blev kåret af sælger, da det var vigtigt for sælger. I forbindelse med kåringen blev hesten registreret i [person1]s navn.

Da stutteridriften starten op ved køb af [virksomhed1] i 2000 overgår hesten til avl i stutteriet.

Posten ”tryk af tøj”

I regnskabet for indkomståret 2013 var der en post ”tryk af tøj”.

Denne post dækker over tryk af logoer på tøj. Da klager er i besiddelse af en maskine til tryk på tøj, var posten udtryk for et forsøg på at lave en indtægt til virksomheden i afviklingsperioden.

Der har været tale om tryk af logoer for stutterier, sportsklubber m.m.

Bemærkning til referat

I referatet er det anført vedr. opstart af kvæghold i 2015, at ”[person2] vil tro, at man starter op med opfedning af tyrekalve med henblik på salg til slagteri.”

Jeg fremsender for god ordens skyld opgørelse af besætning for indkomståret 2015, jf. uddrag fra skatteregnskabet for 2015 nedenfor.

420 Besætning

Vi har ikke yderligere bemærkninger til referat af telefonmødet den 28. oktober 2020.”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen henviser til Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR. Det skal for god ordens skyld bemærkes, at byrettens dom blev anket til Vestre Landsret. Vestre Landsrets afgørelse er offentliggjort i SKM2010.432.VLR.

Skatteankestyrelsen anfører i 4. afsnit på side 18, at det bemærkes, at der for indkomståret 2007 er indtægtsført en værdistigning på besætningen på 313.000 kr. I de efterfølgende indkomstår frem til og med 2014 er der udgiftsført nedgang i besætningsværdien, som har påvirket resultaterne negativt.

Hertil skal det bemærkes, at klager i årene frem til 2007 har arbejdet med hestene med henblik på at opnå en god salgspris. Dette forhold har afspejlet sig i værdien af besætningen.

Som følge af konjunkturerne i 2008, hvor finanskrisen havde stor betydning for markedspriserne for heste, specielt de dyrere heste, måtte værdiansættelserne reguleres i henhold til de forventede handelsværdier. Denne regulering fortsatte ind i indkomståret 2009.

Vedr. tidshorisonten for opstart af en virksomhed med avlsarbejde, skal der i den forbindelse henvises til en sag i Skatteankestyrelsen, Jeres sagsnr. 15-3020232, hvor er tale om stutteri med opstart i 2007, og hvor dækningsbidraget var negativt frem til 2017, og resultatet af den primære drift var negativ frem til 2018. Avlsarbejdet gav således først i 2018 et positivt resultat. I skønsrapporten er det ligeledes anført, at det ikke er usædvanligt, at der er enkelte heste, der i enkelte år kan påvirke indtjeningen betragteligt.

I ovennævnte sag - skatteankestyrelsens sagsnr. 15-3020232 - er der desværre ikke truffet afgørelse i Landsskatteretten, da Skattestyrelsen på baggrund af skønsrapporten var enig i, at virksomheden kunne anses for erhvervsmæssig drevet, hvorefter klager trak sagen tilbage. Det forhold, at der ikke afsiges kendelse i sagen, betyder, at der så ikke er en kendelse, der kan offentliggøres, og som kanbidrage til at fastlægge praksis. Når der er anført et desværre, er det ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt.

I afsnit 5 ligeledes på side 18 i det fremsendte forslag til afgørelse henviser Skatteankestyrelsen til, at der ikke kan lægges afgørende vægt på, at der er opnået et positivt resultat i ét enkelt år, i hvilken forbindelse der henvises til Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM2009.24.HR.

Højesteret anfører i dom af 22. december 2008, jf. SKM20009.24.HR, at afgørende for, om driften kunne anses for erhvervsmæssig i indkomståret 2000 var, om skattemyndighederne havde grundlag for at fastslå, at driften ikke, selv efter en længere årrække, ville kunne blive overskudsgivende før renter. I denne forbindelse fandt Højesteret ikke, at et positivt driftsresultat i et enkelt år kunne tillægges afgørende vægt.

Skattemyndighederne skal således i henhold til Højesteret foretage en konkret vurdering af, om driften over tid kan blive overskudsgivende.

Det er vores opfattelse, at indkomståret 2007 ikke i sig selv er afgørende for denne vurdering, men at det er udviklingen i værdien af besætningen som følge af avlsarbejdet samt den forventede omsætning, der er afgørende for vurderingen af, om der er tale om en virksomhed, der har udsigt til at give overskud.

Udviklingen i handelsværdien af besætningen er således afgørende for, om der ville være udsigt til overskud på sigt. I den forbindelse havde finanskrisen i 2008 afgørende indflydelse på markedet, jf. det af klager tidligere anførte, hvorfor det blev sværere at få en overskudsgivende virksomhed. Dette forhold tog klager da også konsekvensen af nogle få år senere, da det viste sig, at markedet ikke rettede sig op så hurtigt efter finanskrisen, som det kunne ønskes, og en tilpasning til det ændrede prisniveau ikke var muligt. Klager ophørte således med stutteri i indkomståret 2014, da det stod klart, at avlsarbejdet ikke havde udsigt til at give overskud.

Det er ud fra forholdene i de indkomstår, der er til prøvelse i sagen, og specielt henset til avlsarbejdet vores opfattelse, at der er tale om en virksomhed, der under den valgte driftsform havde udsigt til at kunne give overskud.

Det skal pointeres, at avlsarbejde med heste kræver tid, idet der foruden avl skal ske præsentation af avlsmaterialet for at opnå anerkendelse og dermed opnå en høj indtjening på hestene. Der skal i den forbindelse også henvises til skønsrapporten i Skatteankestyrelsens sag med sagsnr. 15-3020232, der fremsendes i sagen som bilag 10.

(...)”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. januar 2021:

”Skattestyrelsen anfører, at klager har drevet virksomhed siden 1996 og har udarbejdet en oversigt, der viser, hvordan det skattemæssige resultat er opgjort gennem årene og frem til indkomståret 2019.

Hertil skal bemærkes, at det er vores opfattelse, at den virksomhed, der er til bedømmelse i nærværende sag, alene omhandler stutterivirksomheden med opstart i indkomståret 2000 i forbindelse med klagers køb af [ejendommen].

Der er i årene 2000 og 5-7 år frem tale om opstart af stutterivirksomhed, idet der ved opstart af virksomheden må indrømmes virksomheden en vis opstartsperiode under hensyn til virksomhedens art. Det er i praksis anerkendt, at stutterivirksomheder under hensyn til deres egenart med avl må gives længere opstartsperioder end andre virksomhedstyper, jf. hertil styresignal udsendt i SKM2011.282.SKAT og fulgt op af styresignal SKM2020.101.SKTST, hvor det anføres, at etableringsfasen for væddeløbsheste typisk er 5-7 år.

Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen anser virksomheden drevet landbrugsteknisk forsvarligt, ligesom Skattestyrelsen finder, at klager har de nødvendige kvalifikationer for at drive et stutteri med Fjordheste.

Skattestyrelsen anfører, at på trods af de gode avlsresultater, herunder kåringer, er det ikke lykkedes efter 12 år at få virksomheden til at give overskud eller et driftsresultat tæt på 0,- kr.

Det skal i denne sammenhæng anføres, at umiddelbart forud for finanskrisen havde klager et skattemæssigt overskud opgjort til før renter og afskrivninger opgjort til 148.226 kr. Så efter en opstartsperiode på 7 år havde klager opnået et positivt resultat, hvilket må anses for et flot inden for avl.

Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at klager efter 12 år ikke er lykkedes med at få virksomheden til at give overskud.

Umiddelbart efter, at opstartsperioden kom den økonomiske krise i 2008, hvor 2008 var begyndelsen på den værste økonomiske krise i Danmark i flere årtier. Dette forhold havde klager ikke mulighed for at tage bestik af ved driften af virksomheden i årene umiddelbart efter opstartsårene.

Der må i nærværende sag henses til, at der er tale om en branche, der er særlig følsom over for udviklingen i samfundsøkonomien, hvorfor den økonomiske krise i 2008 og virkningerne heraf i de efterfølgende år har ramt stutterivirksomhederne hårdt.

Da det stod klart for klager, at der ikke var udsigt til overskud i virksomheden, tog klager handling herpå og omlagde driften af [ejendommen] i 2015.

Det er klagers opfattelse, at virksomheden skal bedømmes på dette grundlag og ikke ud fra en talmæssig opstilling, som foretaget af Skattestyrelsen, hvor der ikke er taget hensyn til omlægning af driften af virksomheden med henblik på at drive stutterivirksomhed erhvervsmæssigt i skattemæssig forstand.”

Klagerens repræsentant har udtalt sig på møde med Landsskatteretten den 7. juni 2021 og anført følgende i henhold til repræsentantens talepapir:

”Sagen, der er til prøvelse, drejer sig om, hvorvidt [person1]s virksomhed registreret som [virksomhed1] v/[person1] (CVR-nr. [...1]) i skattemæssig henseende må anses som værende erhvervsmæssig drevet i årene 2012 -2014.

Der er enighed om, at virksomheden anses for at have været drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, herunder at [person1] anses at have de nødvendige kvalifikationer til at drive et stutteri med Fjordheste.

Spørgsmål til prøvelse

Der skal tages stilling til, om der ud fra en konkret vurdering er tale om en stutterivirksomhed, der har været drevet på en sædvanlig og forsvarlig måde, der tilsiger at opnå et rimeligt driftsresultat, således at underskud kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Faktiske forhold

[person1] ejer og bebor ejendommen [ejendommen] beliggende [adresse1], [by1], [by2]. Ejendommens jordtilliggende udgør 18 ha.

Ejendommen er erhvervet ved skøde af 29. september 2000.

[person1] har forud for køb af [ejendommen] drevet økologisk landbrug med grøntsager, grise, køer og får med primær afsætning til daginstitutioner i [by2] Kommune og i egen gårdbutik.

Denne virksomhed blev drevet under navnet [virksomhed2] på ejendommen [adresse4], [by2] fra 1. juli 1996 til 2000, hvor ejendommen [adresse4] blev solgt ved købsaftale 14. august 2000.

Ved køb af [ejendommen] i september 2000 blev ejendommen drevet med en kvægbedrift. Efter overtagelse omlagde [person1] driften til stutteri og hingstestation med hesteracen Fjordhesten, en norsk vestlandsrace, der også kaldes Nordbagge. Fra 2002 var der alene tale om stutteridrift og hingstestation på ejendommen.

Der har været fokus på at opbygge en drift af stutteriet med vægt på avl på egen avlsstamme. Hingstestationen er ligeledes startet med indkøbte hingste for sidenhen at kunne drive hingstestation med eget avlsmateriale.

[stutteriet] har opnået stor anerkendelse i forhold til avl og hingste og har opnået de bedste bedømmelser nogensinde på de årlige avlssamlinger. Fra 2005 opnåede stutteriet at få kåret hopper i 1. klasse og delkåringer af flere hingste til avl. [stutteriet] fik i en årrække hvert år flere hopper kåret med 8-9 point ud af 10 mulige. 10 gives yders sjældent som delkarakter og er ikke set som helkarakter.

I 2010 vandt [stutteriet] bedste hingst og bedste hoppe. Begge af egen avl, hvor den hoppe, som hestene var avlet på, blev kåret med guldmedalje. Et så flot resultat er ikke set tidligere før 2010.

Der er tale om meget flotte kåringer af [stutteriet]s Fjordheste, som det kan ses i sagen akter som bilag 3 (om hingsten [x2], der blev solgt i 2009), bilag 4 (største avlsresultater og kåringer) og bilag 5 (forskellige avisudklip om stutteriets kåringer).

Når vi taler om hesteavl, er der tale om avl, der beror på generationer af gode kårede hingste og hopper med tilsvarende resultater hos afkommet, hvorfor deltagelse i kåringerne er meget vigtigt inden for hesteavl. Inden for avl er der da også en længere indkøringsperiode end inden for andre virksomheder, når der skal opbygges en avlsstamme.

I årene 2005 – 2010 var [stutteriet] et af de førende stutterier i Danmark med Fjordheste med salg på det danske marked og til Norge, Sverige og Tyskland.

Besætningen var i denne periode blevet udvidet til 30-40 heste, hvoraf 6-10 heste var avlshopper og 2-4 var avlshingste.

I opstartsåret 2000 og frem til og med 2006 var virksomhedsresultatet negativt, dog med et positivt dækningsbidrag allerede fra 2003. I 2007 gav stutteriet og hingstestationen overskud før renter men efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Det er anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at

”Der opnås i 2007 et overskud på 148.226 kr. Det bemærkes, at der i resultatet for indkomståret 2007 er indtægtsført en stigning på besætningen på 313.000 kr. ”

Jeg vil gerne bemærke hertil, at der skal ske indtægtsførelse af besætningsforskydninger, og at dels forøgelse af besætningens størrelse og dels de flotte kåringer bevirkede en væsentlig stigning i besætningsværdien.

Skatteankestyrelsen anfører videre, at:

”I de efterfølgende indkomstår frem til og med 2014 er der udgiftsført nedgang i besætningsværdien, som har påvirket resultaterne negativt. I indkomståret 2009 er der udgiftsført en besætningsnedgang på 139.000 kr. og resultatet før afskrivninger udgør -87.259 kr.”

Besætningsforskydninger skal som nævnt indgå i indkomstopgørelsen, og henset til finanskrisen og konjunkturernes påvirkning på hestebranchen har dette en naturlig følge for besætningsværdien, som ikke i sig selv kan bevirke, at virksomheden ikke skulle være erhvervsmæssig drevet i skatteretlig forstand.

Jeg kommer tilbage til finanskrisen eller konjunkturernes indvirkning på branchen.

Det skal dog også her bemærkes, at Skatteankestyrelsen ikke ønskede at give tilsagn om dækning af udgifterne til syn og skøn, da man ikke fandt, at et syn og skøn kunne tilføre sagen nye væsentlige oplysninger. Det må derfor antages, at der ikke har været uenighed om værdiansættelserne af hestene, hvorfor bemærkningerne om besætningsforskydningerne og deres indvirkning på årets resultat forekommer mærkelig i denne sammenhæng.

Henset til et positivt resultat i indkomståret 2007 før rente men efter driftsøkonomiske afskrivninger, var der tale om en kort indkøringsperiode for en stutterivirksomhed.

I 2008 medførte den økonomiske krise, at vilkårene i markedet ændrede sig fuldstændig.

Stutterivirksomheder er en sektor, der er meget følsom over for udsving i konjunkturerne. Når pengene bliver små, eller der er usikkerhed om fremtiden, er hestebranchen de første til at mærke kundernes tilbageholdenhed.

I sidste halvår af 2008 mærkede [stutteriet] da også, at salget gik næste helt i stå, og finanskrisen bevirkede, at salgsprisen på heste faldt meget i løbet af kort tid. Det gjaldt både ved salg af plage, hopper og hingste.

Finanskrisen medførte helt nye vilkår for virksomhedens aktiviteter, og set på landsplan for Fjordheste i årene fra 2009 til 2014 faldt antallet af Fjordheste i Danmark fra ca. 200.000 stk. til ca. 165.000 stk.

I årene efter 2008 reducerede [person1] omkostningerne i virksomheden ved bl.a. løbende salg af heste, herunder af avlsdyr. Prisfaldet på de bedste avlshopper var ikke så stort som på de øvrige heste.

I perioden faldt efterspørgslen for bedækninger også drastisk. Nedgangen betød, at fra og med 2012 nedlagde [person1] hingstestationen.

I sagen har der været tale om en virksomhed, der ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok har været drevet på en sædvanlig og forsvarlig måde, der tilsiger at opnå et rimeligt driftsresultat, hvilket virksomhedens resultater frem til 2008 også tilsiger.

For årene efter finanskrisen afventede [person1] først, hvor store konsekvenser finanskrisen ville betyde, idet der op til finanskrisen var tale om en sund virksomhed, der var kommet rigtig godt fra start. I årene efter finanskrisen var virksomheden også drevet med overskud for øje, selv om det ikke kom til udtryk i resultaterne.

Der skete dog ikke en ændring i markedet til gunst for virksomheden. Derimod faldt antallet af Fjordheste som tidligere nævnt fra ca. 200.000 stk. til ca. 165.000 stk. i årene 2009 – 2014.

[stutteriet] solgte sine sidste Fjordheste i 2014, således at stutterivirksomheden var afviklet over en 2-årig periode. I 2014 blev der solgt 8 heste til meget lave priser, og de resterende 4 heste blev udtaget til privat for at få afviklet virksomheden helt. De 12 heste blev solgt og udtaget til en værdi på ca. 4.800 kr. pr. stk. Værdien af heste efter finanskrisen var ikke meget mere end værdien af hingsteføl før finanskrisen, hvor tidligt frasorterede hingsteføl kunne sælges for priser, der varierede mellem 2.500 kr. – 10.000 kr.

Beslutningen om at afvente en bedring i markedet og den efterfølgende beslutning om afvikling af stutterivirksomheden må anses for at være fornuftige driftsøkonomiske beslutninger truffet ud fra de kendsgerninger, som var til stede på tidspunktet for disse beslutninger.

På tidspunktet for beslutningen om at afvente en bedring i markedet for Fjordheste havde [person1]:

På daværende tidspunkt var det umuligt at forudse, hvordan markedet konkret ville udvikle sig efter finanskrisens første år.

På tidspunktet for den endelige beslutning om at ophøre med stutteri og hingstestation havde [person1] igennem de sidste år forud for afviklingen forsøgt at tilpasse produktionen til de nye markedsvilkår for Fjordheste og avlsarbejdet med Fjordhesten.

Ud fra de faktiske økonomiske vilkår har virksomheden efter vores opfattelse været drevet teknisk- landbrugsfagligt forsvarligt og med udsigt til at opnå et rimeligt driftsresultat.

Praksis m.m.

Ved vurdering af om der er tale om en erhvervsmæssig drevet virksomhed i skatteretlig sammenhæng skal der henses til styresignalet SKM2011.282.SKAT, der beskriver skatteministeriet retningslinjerne for, hvornår netop drift af stutterier kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Styresignalet er udfærdiget på baggrund af, at skatteministeriet blev opmærksomme på, at der inden for disse områder (væddeløbsheste og stutteri) havde været udvist unødig tilbageholdenhed med at anse virksomheder for erhvervsmæssige, og Skatteministeriet besluttede derfor at udsende et styresignal, som beskriver, hvorledes vurderingen skal foretages.

Styresignalet påpeger, at der ved den skattemæssige vurdering af, om et stutteri kan anses for erhvervsmæssigt drevet, lægges vægt på, om:

Den skattemæssige vurdering af et stutteri, skal ses i sammenhæng med, Højesterets dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994.364 H. hvorefter resultatet før renter på sigt skal være omkring kr. 0 for, at en landbrugsvirksomheds rentabilitet er tilfredsstillende.

Efterfølgende er det præciseret i praksis, at der i resultatet skal være plads til driftsmæssige afskrivninger, således at rentabilitetskravet bedømmes ud fra et resultat før rente men efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Der er ikke i praksis krav om, at en erhvervsmæssig virksomhed i alle indkomstår skal udvise et positivt resultat og for landbrugsvirksomheder et positivt resultat før renter men efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Afslutning

Det er vores opfattelse, at der ikke kan være tvivl om, at stutteriet var drevet erhvervsmæssigt i skatteretlig forstand. Der er tale om et stutteri med et stort antal heste, en løbende omsætning i form af både salg af heste og bedækninger, der før finanskrisen havde været stigende som følge af de flotte kåringer, og hvor finanskrisen havde stor betydning for den efterfølgende udvikling inden for branchen.

Virksomhedens drift har med sin intensitet været tilrettelagt med fokus på fremtidig indtjening og overskud, og som følge heraf var der foretaget en tilpasning til de ændrede markedsvilkår, der fulgte i kølvandet af den økonomiske krise, med henblik på fremadrettet at skabe overskud. En proces som endte med et fuldstændigt ophør med stutteri og hingstestation.

(I forbindelse med ændringer i markedet må der gives skatteyder mulighed for at tilpasse sig markedet eller afvikle virksomheden på en driftsøkonomisk forsvarlig måde. Med en hestebestand af den størrelse, som [person1] havde opnået, må der gives en vis tid til at finde aftagere i forbindelse med afviklingen af virksomheden.

Efter vores opfattelse er der tale om en virksomhed, der er drevet med overskud som sigte trods det forhold, at skatteyder under hensyn til konjunkturerne i markedet vælger at afvikle sin virksomhed. Virksomheden afvikles på et tidspunkt, hvor der er 12 heste tilbage. En besætning af denne størrelse, må anses for en besætning, der ikke opretholdes ud fra private interesser.)

[stutteriet] må efter vores opfattelse anses for at opfylde betingelserne for erhvervsmæssig drift i skatteretlig forstand i de påklagede indkomstår 2012 – 2014.”

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for underskud af virksomhed

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR. Byrettens dom er anket til Vestre Landsret, som stadfæstede byrettens dom i SKM.2010.492.VLR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens virksomhed med stutteri og hingstestation ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2012-2014.

Der er lagt vægt på, at resultatet før driftsøkonomiske afskrivninger er negativt i de påklagede år 2012-2014.

Der er endvidere lagt vægt på, at virksomheden med undtagelse af et enkelt år er drevet med underskud siden opstarten i 2000. Der opnås i 2007 et overskud på 148.226 kr. Det bemærkes, at der i resultatet for indkomståret 2007 er indtægtsført en værdistigning på besætningen på 313.000 kr. I de efterfølgende indkomstår frem til og med 2014 er der udgiftsført nedgang i besætningsværdien, som har påvirket resultaterne negativt. I indkomståret 2009 er der udgiftsført en besætningsnedgang på 139.000 kr., og resultatet før afskrivninger udgør -87.259 kr.

Landsskatteretten bemærker, at ved bedømmelsen af om landbruget er drevet erhvervsmæssigt, kan der ikke lægges afgørende vægt på, at der er opnået et positivt resultat i ét enkelt år. Der henvises til Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM2009.24.HR, vedrørende indkomståret 2000, hvor et overskud i 2005 ikke kunne føre til, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2000.

Det anføres i klagen, at virksomhedens omsætning er stigende fra 112.000 kr. i 2002 til 311.000 kr. i 2009, hvorefter omsætningen falder drastisk grundet fald i salg af heste samt antallet af bedækninger. Det anføres endvidere, at salget af heste går næsten i stå fra sidste halvdel af 2008, hvilket skyldes finanskrisen. Retten finder, at finanskrisen ikke kan tillægges betydning for bedømmelsen af virksomhedens drift i indkomstårene 2012-2014. Klageren burde i indkomstårene 2012-2014 have indrettet sin drift herpå.

Virksomheden omlægges til kvægdrift i 2014/2015, og med udgangen af 2014 overgår de sidste 4 heste til privat. Omlægningen sker ifølge klagerens repræsentant i erkendelse af, at virksomheden ikke længere er rentabel. Retten skal hertil bemærke, at det burde have stået klart for klageren på et tidligere tidspunkt, at stutterivirksomheden ikke kunne drives rentabelt og derfor ud fra et erhvervsmæssigt synspunkt burde være afviklet eller omlagt tidligere.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Fradrag for ejendomsskatter

Udgifter til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 2, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.

Fradragsret for ejendomsskatter vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund og have, er ikke afskåret efter lovens § 14, stk. 2. Der skal derfor indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 2, idet driften af landbrugsejendommen ikke anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. I øvrigt henvises der til Landsskatterettens afgørelse af 6. september 2016, offentliggjort i SKM2016.460.LSR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Virksomhedsordningen

Virksomhedsordningen kan kun anvendes i det omfang, en fysisk person anses som selvstændig erhvervsdrivende. Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1. Idet landbrugsvirksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2012-2014, kan klageren ikke anvende virksomhedsordningen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor også på dette punkt.