Kendelse af 14-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2020

SKAT har for indkomstårene 2008-2013 nægtet selskabet fradrag for skattemæssige afskrivninger på varemærket [x1] og domænenavnet [x2].com, ligesom der er nægtet fradrag for royaltybetalingen vedrørende varemærket [x1] i indkomståret 2008.

For indkomstårene 2008-2013 har SKAT således forhøjet [virksomhed1] ApS’ skattepligtige indkomst vedrørende afskrivninger på varemærket [x1] med henholdsvis 5.887.910 kr., 5.880.837 kr., 5.891.031 kr., 5.875.068 kr. 5.895.459 kr. og 5.895.696 kr.

For indkomstårene 2009-2013 har SKAT forhøjet selskabets skattepligtige indkomst vedrørende afskrivninger på domænenavnet [x2].com med henholdsvis 174.163 kr., 190.326 kr., 189.810 kr., 190.469 kr. og 190.476 kr.

For indkomståret 2008 har SKAT forhøjet selskabets skattepligtige indkomst vedrørende fradrag for royaltybetaling på varemærket [x1] med 1.610.677 kr.

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at den selvangivne indkomst for indkomstårene 2008-2013 skal anerkendes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er stiftet i juni 2006, og er ejet af [virksomhed2] i Brasilien.

Koncernen beskæftiger sig med design, produktion, distribution og salg af sko, sandaler, sportsdele og tøj, og har flere kendte mærker på det sydamerikanske marked. Blandt de mærker, som [virksomhed2]. ejer og producerer, er blandt andet [x3], [x2], [x4], [x5], [x6], [x7], [x8] og [x9].

Koncernen har 150.000 salgssteder i Brasilien og franchises i 80 lande. Salget af koncernens produkter foregår både igennem engros- og detailsalg. I 2014 var der 20.000 ansatte og en omsætning på 3,7 mia. BRL (R$).

[virksomhed1] ApS er et holdingselskab og ejer følgende datterselskaber:

Direktionen består af [person1], [person2] og [person3]. Der er ingen aktiv bestyrelse, og der er ingen ansatte i selskabet.

Selskabet har kalenderår som regnskabsår.

Selskabet har adresse på et kontorhotel beliggende [adresse1] i [by1].

Der har siden 2007 løbende været forhøjelse af selskabskapitalen, som pr. 31. december 2013 udgjorde 57.734.570 EUR. I 2006 udgjorde selskabskapitalen 1.000.000 EUR.

Selskabets formål er at drive handel og finansiel virksomhed, herunder erhvervelse og besiddelse af kapitalandele som holdingselskab i danske og udenlandske selskaber.

Der har ikke været indtægter i selskabet ud over finansielle indtægter.

Selskabet har haft underskud siden selskabets opstart, og selskabet har i perioden ikke betalt skat.

Tabel 1: Uddrag af selskabets årsregnskaber og selvangivelser for 2007-2013

Kilde: Selskabets årsrapporter og selvangivelser

Selskabet foretager i 2008 en regnskabsmæssig nedskrivning af immaterielle anlægsaktiver på 4.978.373 kr.

[virksomhed2] er moderselskabet i koncernen og ejer datterselskaber, der bedriver aktivitet med produktion, distribution og salg af koncernens produkter. Koncernen er den største producent af fodtøj i Brasilien.

Tabel 2: [virksomhed2] Brasilien

Kilde: Oplysning fremsendt af selskabet i brev af 6. november 2015

[virksomhed2]. er ejet af [virksomhed10], som i 2013 har en omsætning på 7,5 mia. EUR.

Ifølge [virksomhed1] ApS’ regnskaber ejer selskabet immaterielle aktiver, som afskrives regnskabsmæssigt. Det er i regnskaberne ikke nærmere anført, hvilke immaterielle aktiver der er tale om.

Af selskabets opgørelse af skattepligtig indkomst fremgår, at der er tale om ”trademark [x1]” samt et andet immaterielt aktiv.

Varemærket [x1] (stavet med w) er købt for at beskytte varemærket [x3] (stavet med v). De to varemærker er næsten identiske, men det oplyses, at koncernen alene handler under varemærket med v, hvorfor varemærket med w ikke genererer indkomst. Man har således købt varemærket for at forhindre, at andre benytter det.

Varemærket er købt af det indiske selskab [virksomhed11] Limited ([virksomhed11]) i december 2007 for 1 mio. USD. Ifølge en fremsendt kontrakt mellem [virksomhed11] og [virksomhed1] ApS er det varemærkeregistreringen på det indiske marked, som købes. Det er efterfølgende oplyst, at der er købt varemærkeregistreringer på flere markeder af [virksomhed11].

Koncernen har solgt varer under varemærket [x3] på det indiske marked siden 2012, og opkøbet af varemærket [x1] blev anset som nødvendigt for at starte udviklingen af det indiske marked. Selskabet har forklaret, at det var nødvendigt at købe varemærket [x1] for at kunne benytte varemærket [x3].

Koncernen overvejede i 2007 at udvide sin forretning på verdensplan, hvorfor man besluttede at investere i varemærket [x1]. Der blev derfor købt varemærkeregistrering på flere markeder af [virksomhed11]. F.eks. blev der købt varemærkeregistrering i Pakistan, Singapore, Mexico og Chile.

Ifølge selskabets regnskab for 2007 er den samlede investering i varemærket 5.531.930 EUR.

Skattemæssigt foretages der afskrivninger på immaterielle anlægsaktiver. Varemærket afskrives skattemæssigt over 7 år.

Tabel 3: Skattemæssige afskrivninger på varemærket [x1]

Kilde: Selskabets selvangivelser

Der er ikke foretaget skattemæssige afskrivninger på varemærket i 2007.

Selskabet betaler royalty til koncernen af varemærket [x1] på det argentinske marked. Der er indgået en kontrakt skrevet på spansk mellem ejeren Mr. [person4] i Argentina og det brasilianske selskab [virksomhed12], som vedrører en aftaleperiode fra 31. juli 2003 til 31. juli 2006.

Selskabet har forklaret, at kontrakten fornys automatisk, idet koncernen fortsætter sin eksport til det argentinske marked. Der betales royalty til Mr. [person4], fordi han ikke ønsker at sælge varemærket. Mr. [person4] har ingen anden forbindelse med koncernen end kontrakten vedrørende royaltybetalingen.

Skatteankestyrelsen har anmodet selskabet om at indsende dokumentation for, at der er indgået en royaltyaftale mellem [virksomhed1] ApS og ejeren af varemærket i Argentina. Selskabet har oplyst, at der ikke foreligger en skriftlig licensaftale, og at selskabets betaling af royalties er baseret på en mundtlig aftale.

Ifølge selskabets regnskaber afholdes udgifter til marketing, royalty og udvikling. Disse udgifter dækker ifølge selskabets oplysninger alle over royaltybetalingerne.

Tabel 4: Royaltybetalinger ifølge regnskaberne

Kilde: Selskabets årsrapporter

Royaltybetalingen tilbageføres i skatteberegningen som en ikke fradragsberettiget post, idet selskabet forklarer, at den ikke vil generere nogen indkomst for selskabet.

Tabel 5: Royaltybetalinger tilbageført i selvangivelserne

Kilde: Selskabets selvangivelser

I 2008 har selskabet ikke tilbageført royaltybetalingen i skatteregnskabet. Royaltybetalingen udgør ifølge regnskabet 216.025 EUR, som svarer til 1.610.677 DKK. Ved omregningen til DKK er anvendt Danmarks Nationalbank årsgennemsnit på valutakursen.

I selskabets revisionsprotokoller for 2011 og 2012 anbefaler selskabets revisor, at selskabet udfærdiger en aftale mellem selskabet og de relevante koncernselskaber for at give det danske selskab en kompensation for, at royaltybetalingen foretages af selskabet. Revisoren anfører, at betalingen af royalty er foretaget på vegne af andre koncernselskaber. Ifølge revisionsprotokollen for 2012 side 8 er selskabet ikke berettiget til at få en indtægt fra varemærket [x3].

Selskabet har oplyst, at der ikke foretages en beregning af koncernens nytte af royaltybetalingerne.

Selskabet har oplyst, at det andet immaterielle aktiv, som er angivet i selskabets regnskaber, er domænenavnet [x2].com. Det anføres, at domænet ikke benyttes, idet hoveddomænenavnet er [x2].com.br, og at købet af domænet blev foretaget for at forhindre andre i at erhverve domænenavnet.

Der er fremsendt en overdragelsesaftale mellem køber [virksomhed13] og sælger [virksomhed14] LLC. Aftalen er dateret 23. januar 2009, og prisen er 165.000 USD. Betalingen er foregået via en ”[...] account” på internetsitet www.[...].com.

I selskabets regnskab for 2009 er der en tilgang af immaterielle aktiver på 127.660 EUR.

[x2].com.br er en hjemmeside med salg af sko til primært det brasilianske og argentinske marked. [x2] er et af de varemærker, som [...]-koncernen sælger.

I revisionsprotokollen for 2010 anføres, at domænet udløber i marts 2015, og at domænet ikke genererer nogen indkomst fra andre koncernselskaber.

Selskabet har oplyst, at aftalen er fornyet. Det er videre oplyst, at: ”The group understands that preventing third parties form using the domain would help the business internalization. It is not possible to expect a measurable benefit from preventing third parties from using the website domain”

Rettigheder til domæner løber over 5 år, og domænet afskrives skattemæssigt over 5 år.

Tabel 6: Skattemæssige afskrivninger på domænet

Kilde: Selskabets selvangivelser

Erhvervsstyrelsen har oplyst, at selskabet har flyttet hjemsted fra Danmark til Spanien den 2. januar 2017.

SKAT har i skrivelse af 13. marts 2015 anmodet om selskabets transfer pricing-dokumentation efter skattekontrollovens § 3B for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013.

Den 8. maj 2015 svarede selskabets tidligere repræsentant, at man mente, at selskabet var fritaget for at udarbejde transfer pricing dokumentation for de omhandlende år efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, 3. sidste punkt.

SKAT har i skrivelse af 4. juni 2015 anmodet om følgende oplysninger:

”For at kunne vurdere om selskabet er fritaget for indsendelse af transfer pricing-dokumentation, har SKAT brug for svar på en række spørgsmål samt yderligere materiale:

Selskabets repræsentant har besvaret disse spørgsmål i skrivelse af 13. juli 2015 således:

”1. Varemærket ”[x1]”

Vores kunde har købt varemærket ”[x1]” (med w) alene med det formål at beskytte varemærket ”[x3]” (med v), som er næsten identisk.

Da vores kunde imidlertid alene handler under varemærket med enkelt v, genererer varemærket med w ingen indkomst.

2. Køb af ”[x1]”

Vores kunde har købt varemærket af et indisk selskab [virksomhed11] Limited.

Kopi af overdragelsen vedlægges som bilag 1.

3. Immaterielt aktiv

Vores kunde ejer endvidere domænenavnet ”[x2].com”.

”[x2].com” bliver ikke benyttet på nuværende tidspunkt, eftersom hoveddomænenavnet er ”[x2].com.br.”.

Købet er alene foretaget med det formål at forhindre andre i at erhverve domænenavnet.

Da rettigheder til domæner alene løber i 5 år, er afskrivninger foretaget over 5 år. Kopi af overdragelsesaftale vedlægges som bilag 2.

4. Lån til datterselskab

Vedlagt følger kontospecifikationer for perioden 2010 – 2013 som bilag 3.

Endvidere vedlægges det oprindelige lånedokument samt en senere ændring hertil, hvoraf lånevilkår, herunder rentesats, fremgår som henholdsvis bilag 4 og 5.

5. Diverse udgifter

Det skal oplyses, at selskabet ikke afholder markedsføringsomkostninger eller udviklingsomkostninger, men alene omkostninger til royalty.

Denne royalty er betalt til ejeren (hr. [person4]) på det argentinske marked af rettighederne af varemærket ”[x1]”, jf. vedlagte bilag 6.

Denne betaling vedrører ikke det varemærke, som benyttes af vores kunde ([x3]), men vedrører derimod det varemærke, som ikke aktuelt benyttes ([x1]).

Da denne royalty således aldrig vil generere en indkomst i det danske selskab, er betalingen tilbageført i skatteberegningen, som en ”ikke-fradragsberettiget” post.

6. markedsføringsudgifter/udviklingsomkostninger

Som anført under punkt 5 er der endnu ikke afholdt omkostninger til hverken markedsføring eller udvikling.

Der er blot tale om en standardoverskrift, som i dette konkrete tilfælde alene omfatter den omtalte royaltybetaling.

7. Andre koncerninterne aftaler

Der eksisterer ingen andre koncerninterne aftaler udover den omtalte låneaftale udover den omtalte låneaftale.

Revisionsprotokol

Vedlagt følger kopi af revisionsprotokoller som bilag 7, 8 9, 10 og 11.”

SKAT har fremsendt en ansvarsvurdering for manglende transfer pricing-dokumentation den 3. september 2015. Den 6. november 2015 fremsendte selskabets repræsentant TP-dokumentation for indkomstårene 2010 til 2013. Den 2. december 2015 anmodede SKAT om oplysninger ift. immaterielle aktiver for 2007.

Det af SKAT udsendte forslag til afgørelse for indkomstårene 2008-2013 er dateret den 5. januar 2016. Den endelige afgørelse er dateret den 31. marts 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2008-2013 nægtet selskabet fradrag for skattemæssige afskrivninger på varemærket [x1] og domænenavnet [x2].com, ligesom der er nægtet fradrag for royaltybetalingen vedrørende varemærket [x1] i indkomståret 2008.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”3 SKATs forslag til afgørelse

3.1 Rette omkostningsbærer

Fradrag for en udgift forudsætter, at udgiften vedrører driften af den virksomhed, der afholder udgiften. Der er kun fradrag for de udgifter, der vedrører selskabets egen erhvervelse af indkomst.

Driftsomkostninger er defineret i statsskatteloven § 6a, som de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. Omkostninger skal således henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Når der er tale om interesseforbundne parter, må der foretages en konkret vurdering af hvem, der er forpligtet til at afholde omkostningen. Det er selskabet, der har bevisbyrden for, at der er en driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften, og denne bevisbyrde er skærpet, når der er tale om interesseforbundne parter. Der kan her henvises til afgørelsen i SKM2007.445.HR, hvor Højesteret udtalte, at det var selskabet, der som udgangspunkt havde bevisbyrden for, at et administrationsvederlag udgjorde en fradragsberettiget driftsomkostning. Da administrationsvederlaget var betalt til interesseforbundne selskaber, var bevisbyrden skærpet.

I SKM2015.370.ØLR havde et selskab fratrukket udgift til skødeomkostninger, som anpartshaverne var rette omkostningsbærer af. Selskabet blev derfor nægtet fradrag.

Endvidere kan der henvises til SKM2008.719.ØLR, hvor et selskab ikke kunne fratrække de udgifter til advokat og revisor, der var forbundet med selskabets holdingselskabs erhvervelse af andre selskaber. Her blev selskabet ikke anset som rette udgiftsbærer.

[virksomhed1] ApS har afholdt udgifter til erhvervelse af domænet [x2].com og varemærket [x1].

Selskabet har investeret i registreringen af varemærket [x1] på det indiske marked samt på visse andre markeder i Asien og Latinamerika. Varemærket er købt for at beskytte koncernens varemærke [x3] (stavet med v), og selskabet har forklaret, at varemærket [x1] ikke vil blive brugt, og dermed ikke vil generere indkomst for selskabet. Varemærket er købt, fordi koncernen ønsker at udvide sin forretning på verdensplan.

Købet af varemærket [x1] må anses for sket i andre koncernselskabers interesse. Selskabet driver ikke handel eller anden form for virksomhed med hverken varemærket [x3] eller varemærket [x1]. Selskabet anses derfor ikke for rette omkostningsbærer, og investeringen anses ikke som afskrivningsberettiget for selskabet.

Det samme gør sig gældende for royaltybetalingerne vedrørende varemærket [x1] på det argentinske marked. Her anses selskabet ikke for rette omkostningsbærer, og udgiften anses ikke som fradragsberettiget for selskabet.

Selskabet har investeret i domænet [x2].com. Denne investering er foretaget for at beskytte koncernens domæne [x2].com.br, og for at forhindre andre i at erhverve og bruge domænet. Selskabet har forklaret, at domænet [x2].com ikke vil blive brugt, og det vil dermed ikke generere indkomst for selskabet.

Købet af domænet [x2].com må anses for sket i andre koncernselskabers interesse. Selskabet driver ikke handel eller anden form for virksomhed med varemærket [x2]. Selskabet anses derfor ikke for rette omkostningsbærer, og investeringen anses ikke som afskrivningsberettiget for selskabet.

3.2 Ekstraordinær genoptagelse

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT finder, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette skyldes, at det af selskabets regnskaber og selvangivelser ikke klart har fremgået, hvad de immaterielle aktiver omfatter. Det er i regnskaberne ikke oplyst, hvilke aktiver der investeres i eller formålet med investeringerne. Det er alene oplyst i selvangivelserne, at der er tale om ”trademark [x1]” samt et andet immaterielt aktiv. Det er endvidere ikke oplyst, at der er tale om investering i et varemærke og et domæne, som aldrig vil generere indkomst for selskabet.

Det fremgår endvidere ikke af regnskaber og selvangivelser, hvad omkostninger til marketing, royalty og udvikling omfatter.

SKAT har dermed ikke haft mulighed for at afgøre, om der er tale om en fradragsberettiget omkostning, og om selskabet er rette omkostningsbærer.

SKAT finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt, idet selskabet allerede på tidspunkterne for investeringerne i varemærket og domænet samt betalingen af royalty har været klar over, at disse ikke vil blive brugt, idet varemærket har en anderledes stavemåde end koncernens varemærke, og domænet er anderledes end koncernens domæne. Det har således aldrig været hensigten, at varemærket og domænet skulle anvendes. Investeringerne er foretaget for at forhindre andre i at erhverve og bruge henholdsvis domænet og varemærket.

Selskabet er et holdingselskab uden ansatte, og det driver ikke nogen form for handel eller anden virksomhed med varemærkerne [x3] eller [x1] og heller ikke med varemærket [x2]. Selskabet har således fra investeringstidspunktet været klar over, at investeringerne aldrig vil generere en indkomst hos selskabet.

At selskabet må have været klar over, at investeringerne ikke vil generere indkomst, og dermed ikke kan anses for fradragsberettiget, bestyrkes endvidere af, at selskabet skattemæssigt fra 2009 har tilbageført den betalte royalty for varemærket [x1] på det argentinske marked. Selskabet har forklaret, at man anser royaltybetalingen, som en ikke fradragsberettiget udgift, idet royaltybetalingen aldrig vil generere en indtægt hos selskabet. På trods heraf har selskabet alligevel foretaget fradrag for skattemæssige afskrivninger på varemærket og domænet.

SKAT finder således ikke, at selskabet har udvist den fornødne agtpågivenhed og omhu ved udfærdigelse af selvangivelserne. Der kan således foretages en ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 34 a, stk. 4 er forældelsesfristen 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse, jf. § 27, stk. 1. Det betyder, at skatteansættelserne kan genoptages tilbage til 2007, hvor investeringen i varemærket [x1] fandt sted. Der er ikke foretaget skattemæssige afskrivninger på varemærket i 2007, hvorfor skatteansættelserne genoptages fra om med 2008.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er der en 6 måneders frist for varsling af en ekstraordinær ansættelse.

Det er i retspraksis fastslået, at 6-måneders fristen påbegynder, når SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde et forslag til ansættelsesændring.

Der henvises bl.a. til SKM2010.552.BR, SKM2011.459.ØLR, SKM2012.349.VLR, SKM2013.910.BR, SKM2014.120.BR og SKM2014.683.VLR.

SKAT har i brev af 4. juni 2015 anmodet selskabet om at svare på en række spørgsmål om bl.a. immaterielle aktiver. Selskabet svarer i brev af 13. juli 2015, og af dette brev fremgår det, at selskabet har købt et varemærke og domæne for at beskytte koncernens eget varemærke og domæne, og at investeringerne aldrig vil generere indkomst for selskabet. Det er således på dette tidspunkt, at SKAT kommer i besiddelse af oplysningerne, og derfor er det tidligst fra dette tidspunkt, at 6-måneders fristen løber.

SKAT er på baggrund heraf berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af selskabets skattepligtige indkomst. SKAT anser 6-måneders fristen for at løbe fra den 13. juli 2015, jf. ovenfor.

SKATs forslag til ansættelse af skattepligtig indkomst er således udsendt inden for fristen.

3.3 Forslag til afgørelse

Da domænet og varemærket ikke har relation til selskabets drift, idet selskabet ikke driver handel med varer under varemærkerne [x2] og Hawaianas/Havaianas, og idet investeringerne aldrig vil generere en indkomst for selskabet, kan udgiften ikke anses for afholdt med det formål at sikre, erhverve og vedligeholde selskabets indkomst. Selskabet kan dermed ikke anses som rette omkostningsbærer.

Selskabet har foretaget skattemæssige afskrivninger vedrørende erhvervelsen af både varemærket og domænet.

Der kan ifølge afskrivningsloven foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt.

Et aktiv, som aldrig vil generere en indkomst, kan ikke anses som et erhvervsmæssigt aktiv.

Selskabet nægtes derfor, jf. statsskatteloven § 6a, fradrag for de foretagne skattemæssige afskrivninger på varemærket [x1]. Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes derfor med de fratrukne skattemæssige afskrivninger i årene 2008-2013.

Selskabet nægtes ligeledes, jf. statsskatteloven § 6a, fradrag for de foretagne skattemæssige afskrivninger på anskaffelsen af domænet [x2].com. Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes derfor med de fratrukne skattemæssige afskrivninger i årene 2009-2013.

Selskabet har afholdt udgifter til betaling af royalty vedrørende varemærket [x1] på det argentinske marked. Denne udgift er tilbageført i selskabets skatteregnskab i årene 2009-2013. I 2008 er udgiften ikke tilbageført.

Da der ikke er tale om en udgift, som er afholdt med det formål at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, nægtes der fradrag for royaltybetalingen i 2008, jf. statsskatteloven § 6a. Selskabets skattepligtige indkomst for 2008 forhøjes derfor med royaltybetalingen.

(...)

5. SKATs bemærkninger til selskabets indsigelser

5.1 Bemærkninger vedrørende fradragsretten

Selskabet anfører, at afskrivning på de immaterielle aktiver ikke er betinget af, at aktiverne anvendes erhvervsmæssigt. Det er således alene en betingelse, at selskabet civilretligt ejer aktivet, og at dette efter sin art kan klassificeres som et immaterielt aktiv.

SKAT kan tiltræde, at selskabet civilretligt ejer aktivet, og at aktivet er et varemærke som defineret i afskrivningsloven § 40, stk. 2.

SKAT finder dog, at det er et krav, at aktivet benyttes erhvervsmæssigt, og denne betingelse er ikke opfyldt. Derfor kan der ikke afskrives på aktivet efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Af afskrivningslovens § 1, der vedrører lovens anvendelsesområde, fremgår følgende: ”Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.” (SKATs understregning).

Det fremgår således umiddelbart af lovteksten, at en forudsætning for afskrivning er, at aktivet benyttes erhvervsmæssigt, og den erhvervsmæssige benyttelse skal foretages af den skattepligtige.

Af afskrivningslovens § 40, stk. 2, 1. pkt. fremgår følgende: ”Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt.” (SKATs understregning).

Efter lovens ordlyd kan der således allerede afskrives på aftaletidspunktet, selvom leveringstidspunktet eller ibrugtagningstidspunktet er i et senere indkomstår. Der er imidlertid alene tale om en fravigelse af tidspunktet for påbegyndelse af skattemæssige afskrivninger. Den grundlæggende forudsætning for erhvervsmæssig anvendelse skal således stadig være opfyldt.

Dette fremgår i øvrigt af forarbejderne til loven.

Den nuværende affatning af afskrivningslovens § 1 og § 40, stk. 2 blev indsat som en ny hovedlov til afskrivningsloven ved Lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger (L 1997/98 102).

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår blandt andet vedrørende § 1: ”Betingelsen om erhvervsmæssig benyttelse gælder, medmindre andet særskilt er fastsat. For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af lovforslagets § 40 og § 41, fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse, idet bestemmelserne i lighed med gældende regler i ligningslovens §§ 8 L, 16 E og 16 F, giver adgang til afskrivning allerede i aftaleåret.” (SKATs understregninger).

Det fremgår således tydeligt, at fravigelsen fra hovedreglen alene vedrører tidspunktet for påbegyndelse af afskrivningerne og ikke kravet om erhvervsmæssig benyttelse generelt.

Af bemærkningerne til § 40 fremgår bl.a.: ”Afskrivning kan ske fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, hvilket er i overensstemmelse med de gældende regler i ligningsloven. Starttidspunktet for afskrivning udgør dog samtidig en fravigelse fra det almindelige princip i afskrivningsloven om, at afskrivningen er betinget af en (igangværende) erhvervsmæssig benyttelse af aktivet, jf. bestemmelsen i det foreslåede § 1.” (SKATs understregninger).

Dette underbygger således SKATs opfattelse yderligere.

Selskabet henviser til to afgørelse til støtte for synspunktet om, at erhvervsmæssig benyttelse ikke er afgørende for retten til skattemæssig afskrivning.

I TfS 1996.876.LSR havde klager betalt 40.100 kr. for indgåelse af eneforhandlingsaftale om et bestemt skrabespil. På trods af en vis omsætning måtte spillet lukke efter et par måneders forløb. I løbet af disse måneder opnåede klager ikke nogen egentlig omsætning.

Landsskatteretten godkendte fradrag for tabet efter den dagældende § 2, stk. 4 i lov om særlig indkomst. I sin begrundelse anførte Landsskatteretten bl.a.: ”Anvendelsen af nævnte bestemmelse forudsætter ikke udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.”

SKAT kan tiltræde, at ordlyden i Landsskatterettens begrundelse umiddelbart taler for selskabets opfattelse. SKAT finder dog konkret ikke, at afgørelsen kan tillægges afgørende præjudikatsværdi. Der er herved henset til, at formuleringen i afgørelsen efter SKAT opfattelse er i åbenbar modstrid med bestemmelserne i afskrivningslovens § 1 og § 40, stk. 2, samt i modstrid med Byretsdom af 28. februar 2011 (SKM2011.327.BR), som der er henvist til nedenfor.

Den anden afgørelse, som selskabet har henvist til, er Skatterådets bindende svar af 22. januar 2013 (SKM2013.129.SR). Det er ikke SKATs opfattelse, at det på grundlag af denne afgørelse kan konkluderes, at der ikke er krav om erhvervsmæssig benyttelse.

I den konkrete sag ejede D1 A/S nogle licenser til nogle præparater. Nogle af disse præparater skulle udskilles til andre selskaber i koncernen af konkrete forretningsmæssige grunde. Dette skete ved, at der blev indskudt et nyt holdingselskab M Holding A/S ved skattefri aktieombytning. Licensaftalerne for to af præparaterne skulle herefter udloddes til M Holding A/S. M Holding A/S skulle herefter udstede underlicenser vedrørende de to præparater, som skulle apportindskydes i henholdsvis D2 A/S og D3 A/S, der herefter ville blive nye datterselskaber for M Holding A/S.

Skatterådet afgjorde, at markedsværdien af de udloddede hovedlicensaftaler fra D1 A/S udgjorde den skattemæssige anskaffelsessum for M Holding A/S, der herefter kunne afskrive på disse efter afskrivningslovens § 41, stk. 1. Denne bestemmelse giver adgang til straksafskrivning på knowhow og patentrettigheder i stedet for afskrivning med 1/7 om året efter § 40, stk. 2.

SKAT finder ikke, at omstændighederne i det bindende svar er sammenlignelig med omstændighederne i denne sag. I det bindende svar var erhvervelsen af de afskrivningsberettigede hovedlicensaftaler således en forudsætning for udstedelsen af de skattepligtige underlicensaftaler til D2 A/S og D3 A/S. Hermed blev hovedlicensaftalerne anvendt erhvervsmæssigt af M Holding A/S.

SKAT finder, at der positivt er taget stilling til problematikken i Byretsdom af 28. februar 2011 (SKM2011.327.BR). I sagen var den ene sagsøger person A eneanpartshaver i den anden sagsøger H1 ApS. A var samtidig formand i fodboldklubben G1. H1 ApS drev virksomhed ved køb og salg af obligationer og aktier.

H1 ApS foretog indbetalinger med 125.000 kr. mod andel i et eventuelt provenu, hvis to navngivne spillere blev solgt inden for kontraktperioden. SKAT havde truffet afgørelse om, at dette beløb udgjorde en maskeret udlodning til A, idet udgiften var afholdt i As interesse.

H1 ApS gjorde principalt gældende, at udgiften var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og subsidiært, at beløbet var afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 40.

I relation til afskrivning efter afskrivningslovens § 40 gjorde Skatteministeriet gældende: ”Det bestrides, at indbetalingerne i henhold til kontrakterne med G2 ApS kan anses for udgifter til anskaffelse af aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 40. Hertil kommer, at der under alle omstændigheder ikke er tale om kontrakter, der er "anvendt erhvervsmæssigt", jf. ovenfor, hvilket er en forudsætning for foretagelse af afskrivninger efter afskrivningslovens regler.”

Byretten frifandt Skatteministeriet og anførte blandt andet: ”Da H1 ApS´ udgifter til køb af de i aftalerne omhandlede rettigheder herefter ikke kan anses for afholdt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst, og da rettighederne heller ikke kan anses for anskaffet med erhvervsmæssigt formål, er der hverken fradragsret efter statsskattelovens § 6 eller afskrivningsret efter afskrivningslovens § 40, jf. § 1.”

Retten har således positivt bekræftet, at afskrivning efter afskrivningslovens § 40 forudsætter erhvervsmæssig anvendelse af aktivet, jf. § 1.

I denne sag har [virksomhed1] ApS ikke anvendt varemærket [x1] eller domænet [x2].com erhvervsmæssigt. Disse aktiver er anskaffet for at beskytte varemærket [x3] og domænet [x2].com.br. Besiddelsen af varemærket [x1] og domænet [x2].com knytter sig således til anvendelsen af varemærket [x3] og domænet [x2].com.br, som ikke ejes og benyttes af [virksomhed1] ApS, men af øvrige selskaber i koncernen.

Det har ingen betydning, at aktivitet som holdingselskab i sig selv udgør en erhvervsmæssig virksomhed, idet [x1] og [x2].com ikke anvendes ved denne virksomhed.

Således fastholdes det, at der ikke kan afskrives skattemæssigt på de omhandlede aktiver.

5.2 Bemærkninger til ekstraordinær genoptagelse

Sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed beror på en samlet og konkret vurdering af en række faktorer herunder:

SKAT finder klart, at det uberettigede fradrag for udgift til royalty i indkomståret 2008 er en følge af, at der ved udfærdigelsen er selvangivelsen er udvist mindst grov uagtsomhed.

Der er herved henset til, at fra og med indkomståret 2009 fratrækkes udgiften til royalty ikke skattemæssigt. I indkomståret 2009 og fremefter fremgår det af de regnskabsmæssige specifikationer, at det ikke fratrukne beløb udgør en royaltybetaling. For indkomståret 2008 er royaltybetalingen imidlertid oplyst som ”Markedsføringsomkostninger”.

Vedrørende de uretmæssige skattemæssige afskrivninger på varemærke og domænenavn finder SKAT ligeledes, at dette er en følge af udvisning af mindst grov uagtsomhed fra selskabets side.

Som anført i brevet af 9. marts 2016 fremgår det af selvangivelserne, at der skattemæssigt er afskrevet på varemærket ”[x1]” og et andet immaterielt aktiv. Imidlertid kan det ikke ses, at der er tale om aktiver, som ikke benyttes erhvervsmæssigt. Da det ikke er muligt at se, om aktiverne benyttes erhvervsmæssigt, er det heller ikke muligt for SKAT at afgøre, om der er foretaget uretmæssigt fradrag.

SKAT finder, at reglerne på området klart angiver, at der alene kan afskrives på aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt. Selskabet har fra tidspunktet for investeringen i aktiverne været klar over, at disse aldrig vil blive brugt erhvervsmæssigt af selskabet. Selskabet har således ikke udvist den fornødne agtpågivenhed ved udarbejdelsen af selskabets selvangivelser. Der foreligger således mindst grov uagtsomhed.

SKAT fastholder, at der er hjemmel i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, til at genoptage indkomstårene 2008-2011 vedrørende de foretagne afskrivninger samt indkomståret 2008 vedrørende den fratrukne royalty.

SKAT finder endvidere, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er overholdt. Det er først, da SKAT modtager selskabets brev af 13. juli 2015, at SKAT kommer i besiddelse af de relevante oplysninger til brug for udarbejdelse for forslag til ændring af skatteansættelserne. SKATs forslag til afgørelse er dateret 5. januar 2016, hvorved 6 måneders fristen er overholdt.

5.3 SKATs endelige afgørelse

SKAT finder ikke, at der kan indrømmes fradrag for skattemæssige afskrivninger på varemærket [x1] og domænet [x2].com, hverken efter statsskatteloven § 6a eller afskrivningsloven § 40, stk. 2, idet aktiverne ikke er anvendt erhvervsmæssigt af selskabet. Der henvises til Byretsdom af 28. februar 2011, der er omtalt ovenfor.

Selskabet er ikke fremkommet med indsigelser vedrørende nægtelse af fradrag for royaltybetalingen.

SKAT finder, at der er hjemmel til at foretage ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2011.

SKAT fastholder således de foreslåede forhøjelser af selskabets indkomst for indkomstårene 2008-2013.”

SKATs udtalelse til klagen

SKAT har i forbindelse med klagesagsbehandlingen bl.a. udtalt følgende:

”Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der kan foretages afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede aktiver.

Af Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.4.1.2 fremgår:

Hovedregel

Der kan ske skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af ejeren. Se AL § 1 .

Erhvervsmæssig virksomhed i afskrivningsloven er det samme begreb som andre steder i skattelovgivningen. Se afsnit C.C.1.1.1 om den nærmere afgrænsning af begrebet.

Hvis aktivet kun benyttes delvist erhvervsmæssigt, kan der afskrives på den erhvervsmæssigt benyttede del.

Aktivet skal være erhvervsmæssigt benyttet i indkomståret.

Undtagelser

Ved afskrivning på immaterielle aktiver efter AL § 40 og 41 om goodwill og andre immaterielle aktiver, kan der afskrives fra og med aftaleåret. Se afsnit C.C.2.4.5.2 .

Det fremgår således klart af både loven og Juridisk Vejledning, at aktivet skal benyttes erhvervsmæssigt af ejeren, men at der for immaterielle aktiver allerede kan afskrives i aftaleåret.

Bemærkninger til de faktiske forhold

Det er i klages afsnit 3 anført, at selskabet i 2007 købte varemærket ”[x3]”.

Dette er ikke korrekt. Selskabet har købt varemærket ”[x1]” altså med w i stedet for v. Varemærket ”[x3]” er i forvejen ejet et af de andre selskaber i koncernen.

Spørgsmålet, om erhvervsmæssig benyttelse er afgørende

Selskabet fremfører, at det af lovens bemærkninger kan udledes, at der ikke er krav om erhvervsmæssig benyttelse. SKAT er nået frem til det modsatte resultat. SKATs begrundelse herfor fremgår af sagsfremstillingens afsnit 5.1, hvortil der henvises.

Selskabet har henvist til to afgørelser: TfS 1996.876 LSR og SKM2013.129.SR. SKAT har kommenteret disse og tilbagevist deres præjudikatsværdi. Der henvises til sagsfremstillingen side 13.

SKAT har i sin afgørelse henvist til SKM2011.327.BR.

SKAT har her henvist til følgende begrundelse fra byretten:

”Da H1 ApS´ udgifter til køb af de i aftalerne omhandlede rettigheder herefter ikke kan anses for afholdt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst, og da rettighederne heller ikke kan anses for anskaffet med erhvervsmæssigt formål, er der hverken fradragsret efter statsskattelovens § 6 eller afskrivningsret efter afskrivningslovens § 40, jf. § 1.”

I klagens punkt 5.1.3, s. 6, 3. afsnit anføres det, at ”Det er uklart, i hvilket omfang dommens reelle begrundelse var, at der ikke forelå et immaterielt aktiv, eller disse ikke blev anvendt erhvervsmæssigt. Skatteyderen bestred ingen af disse anbringender, hvorfor retten ikke blev konfronteret med spørgsmålet, om afskrivning af immaterielle aktiver kræver en erhvervsmæssig benyttelse.”

SKAT er absolut ikke enig heri. Uanset skatteyderens anbringender fremgår det således udtrykkeligt af byrettens begrundelse, at en forudsætning for afskrivningsret efter afskrivningslovens § 40 er, at aktivet er anskaffet med erhvervsmæssigt formål.

Byrettens begrundelse er således ikke uklar på dette punkt, men derimod helt klar og tydelig. Endvidere er der tale om en afgørelse fra en domstol og ikke en administrativ instans.

Spørgsmålet, om aktivet rent faktisk er anskaffet med erhvervsmæssigt sigte

Det anføres i punkt 5.1.4 i klagen, at holdingselskaber efter retspraksis anses for at være erhvervsdrivende. SKAT kan tilslutte sig dette, men der er heller ikke henset til det modsatte i SKATs afgørelse. SKAT har i stedet henset til, at de omhandlede aktiver ikke er anskaffet med erhvervsmæssig anvendelse for øje.

I den forbindelse er det i klagen fremført, at der ved investering i datterselskaber vil være mulighed for at erhverve royaltyindtægter for brugsretten til de immaterielle aktiver.

SKAT kan ikke tilslutte sig dette. Det varemærke, som koncernen ejer og sælger deres produkter under er således ”[x3]” og ikke ”[x1]”, som selskabet ejer. Ved etablering af nye markeder, vil varerne derfor bliver solgt som ”[x3]”, hvorfor royaltyindtægterne herfor tilfalder de selskaber i koncernen, som ejer varemærket ”[x3]”.

Det er i klagen endvidere fremført, at selskabet vil kunne opnå skattepligtig avance ved et senere salg af aktiverne.

SKAT finder ikke, at det fremførte giver anledning til en ændret opfattelse. Dels har selskabet selv anført, at varemærket ”[x1]” ikke er købt med videresalg for øje, men for at beskytte varemærket ”[x3]”. Dette virker troværdigt, da beskyttelsen af varemærket ”[x3]” bortfalder ved et salg af aktivet. Hvis aktivet var anskaffet med videresalg for øje uden erhvervsmæssig benyttelse i ejerperioden, ville det i øvrigt ikke være omfattet af afskrivningsloven, men i stedet blive betragtet som et omsætningsaktiv i lighed med f.eks. et varelager.

Ovenstående gør sig i øvrigt gældende for domænenavnet [x2].com. Dette benyttes heller ikke, men er alene anskaffet for at beskytte domænenavnet [x2].com.br, som i øvrigt også ejes af andre selskaber i koncernen.

SKAT bemærker at selskabets og dets rådgivere gentagende gange fremhæver at selskabet ikke forventer nogen indkomst eller nytte fra de erhvervede immaterielle aktiver. BDO skriver således i brev dateret den 13. juli 2015: ”Vores kunde har købt varemærket ”[x1]” (med w) alene med det formål at beskytte varemærket ”[x3]” (med v), som er næsten identisk. Da vores kunde imidlertid alene handler under varemærket med enkelt v, generer varemærket med w ingen indkomst.”

Ligeledes skriver [...] i brev dateret den 6. november 2015: ”[virksomhed1] ApS does not expect any benefit from the [x1] trademark.”

På baggrund af dette er det således SKATs opfattelse, at investeringen i de immaterielle aktiver er foretaget for at beskytte indtægten i koncernen og datterselskaberne.

Ekstraordinær genoptagelse af 2008 vedrørende royaltybetalingen

Selskabet har betalt royalty til ejeren af varemærket ”[x1]”. Dette varemærke ejes således fortsat af en anden part for Argentinas vedkommende. Derfor skal der betales royalty for salg af koncernens produkter i Argentina under varemærket ”[x3]”.

Royaltyudgifterne knytter sig således til indtægterne fra varesalget af produkterne under varemærket ”[x3]”. På trods af, at disse indtægter erhverves af andre selskaber i koncernen, har det danske selskab påtaget sig royaltybetalingen. SKAT har på det grundlag afgjort, at selskabet ikke er rette omkostningsbærer heraf.

Som begrundelse for at der ikke foreligger grov uagtsomhed, er i klagens punkt 5.2.2 anført, at selskabet har været retligt forpligtet til at afholde udgiften i henhold til aftale med uafhængig tredje mand.

Dette er ikke korrekt. Den omhandlede aftale om royalty er således indgået mellem [person4] (royaltymodtageren) og [virksomhed12]. Se bilag 6 til brev af 13. juli 2015 fra BDO. Selvom aftalen skulle have været indgået med det danske selskab, ville dette i øvrigt ikke kunne tillægges betydning, da dette i så fald alene ville have været sket i kraft af, at det danske selskab og de øvrige selskaber i koncernen er kontrollerede parter. Således ville ingen uafhængig part i sagens natur påtage sig betaling for royalty for tredjemands salg af produkter.

Det fremgår af flere på hinanden følgende revisionsprotokoller, at revisor bemærker, at omkostningerne vedrørende royalties er afholdt på vegne af andre selskaber, hvorfor selskabet rådes til at opkræve kompensation fra de relevante koncernforbundne selskaber. Selskabet er således blevet gjort opmærksom på, at det ikke er en omkostning, der vedrører selskabet, hvorfor det ikke kan være simpelt uagtsomt, når selskabet fradrager omkostningen.

Det anføres endvidere i klagen, at ingen andre koncernselskaber har haft en direkte nytteværdi af afholdelsen af driftsudgiften.

Dette er heller ikke korrekt. De selskaber, som sælger produkter i Argentina under varemærket ”[x3]”, får således nytteværdien heraf.

Det fremgår ligeledes af klagen, at selskabet i selvangivelsen korrekt har specificeret, at det drejer sig om markedsføringsomkostninger.

Det er efter SKAT opfattelse åbenbart forkert, at royaltyomkostninger på retvisende vis kan benævnes som markedsføringsomkostningerne. Der er således ingen sammenhæng mellem markedsføringsomkostninger og betaling af royalty for varesalg. Selskabet har da også for de efterfølgende år korrekt benævnt posten som royalty.

Endelig har selskabet fremført, at der er afholdt en reel driftsudgift.

Af de grunde, som er fremført ovenfor, bestrider SKAT dette.

Sammenfattende finder SKAT det for klart, at det uretmæssigt selvangivne fradrag for royaltyudgift (benævnt markedsføringsomkostninger i regnskabet) i indkomståret 2008 kan henføres til, at selskabet er udvist mindst grov uagtsomhed. Der er herved bl.a. henset til, at selskabet ved indsendelsen af selvangivelsen for indkomståret 2009 ikke fratrak royaltyudgiften skattemæssigt. På trods heraf blev der ikke anmodet om genoptagelse af indkomståret 2008.

Ekstraordinær genoptagelse af 2008-2011 vedrørende afskrivning på rettigheder

Af de grunde, som er angivet i punkt 5.2 i sagsfremstillingen, fastholder SKAT, at der også foreligger grov uagtsomhed vedrørende dette forhold.

Reglerne er klare på området, og selskabet har lige siden investeringen i de immaterielle aktiver været klar over, at aktiverne ikke vil blive benyttet erhvervsmæssigt af selskabet.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det fastholdes, at SKAT først kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at udarbejde forslag til afgørelse, da selskabets brev af 13. juli 2015 blev modtaget. Der var således ikke tilstrækkeligt grundlag for at udarbejde forslaget i indeværende sag alene på grundlag af selvangivelsen. Det forhold, at der ikke er modtaget indtægter i selskabet, er ikke ensbetydende med, at aktiverne ikke blev anvendt erhvervsmæssigt. I så fald ville der i stedet med hjemmel i ligningslovens § 2 have været grundlag for at fastsætte en skattepligtig royaltyindtægt i selskabet.

Konklusion

Det er SKATs opfattelse, at afgørelsen af 31. marts 2016 skal stadfæstes.

Afsluttende bemærkning

SKAT kunne alternativt med henvisning til armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 have fastsat en kompensation for de udgifter/anskaffelser, det danske selskab har afholdt, og som det udenlandske koncernselskab har haft indtægterne og nytten ved. En sådan tilgang ville føre til samme resultat, nemlig at den skattemæssige virkning af de omhandlede udgifter og anskaffelser (afskrivningerne) ville blive udlignet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i selskabet.

SKAT har dog valgt løsningen med nægtelse af skattemæssige afskrivninger, idet det danske selskab slet ikke har haft nogen funktioner i forhold til de afholdte udgifter og anskaffelser.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bl.a. udtalt følgende:

”Skattestyrelsen er uenig i kontorindstillingen om hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt i den konkrete sag, dvs. at Skattestyrelsen ikke er enig i den konkrete vurdering, der er foretaget af Skatteankestyrelsen.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at det ikke er klart, hvad der fører frem til vurderingen af at reglerne er så uklare, at der ikke foreligger grov uagtsomhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, som også anført i afgørelsen og i Skattestyrelsens notat dateret den 5. juli 2016, at da reglerne er klare og da selskabet ved opkøbet har været klar over, at de immaterielle aktiver ikke vil generere en indkomst og ikke vil blive anvendt erhvervsmæssigt for selskabet, at der foreligger grov uagtsomhed.

Vedrørende de resterende indstillinger Skatteankestyrelsens kontorindstilling kan Skattestyrelsen tiltræde indstillingen fuldt ud af de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat primær påstand om, at den selvangivne indkomst for indkomstårene 2008-2013 skal anerkendes. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at den selvangivne indkomst for indkomstårene 2009-2013 skal anerkendes, og den selvangivne indkomst for indkomståret 2008 skal forhøjes med 1.610.677 kr. Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at den selvangivne indkomst for indkomstårene 2012 og 2013 skal forhøjes med 6.085.928 kr. hhv. 6.086.172 kr. Mest subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at den selvangivne indkomst for indkomståret 2008 skal forhøjes med 1.610.677 kr., den selvangivne indkomst for indkomstårene 2009-2011 skal anerkendes og den selvangivne indkomst for indkomstårene 2012 og 2013 skal forhøjes med 6.085.928 kr. hhv. 6.086.172 kr.

Selskabets repræsentant har som begrundelse herfor bl.a. anført følgende:

”Til støtte for påstanden om, at den selvangivne indkomst for indkomstårene 2008-2013 skal anerkendes, gøres der følgende to argumenter gældende.

5.1 [...] er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger

5.1.1 Generelt

I afgørelsen nægtes selskabet fradrag skattemæssige afskrivninger af immaterielle aktiver i form af varemærket ”[x3]” og domænenavnet ”[x2].com” for indkomstårene 2008-2013.

Fradragsnægtelsen begrundes med, at aktiverne ikke benyttes ”erhvervsmæssigt”, jf. afskrivningslovens § 1.

I det følgende beskrives først betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven (afsnit 5.1.2), dernæst redegøres der for, at afskrivningsret ikke er betinget af en erhvervsmæssig benyttelse (afsnit 5.1.3) og endelig redegøres der for, at [...] under alle omstændighederne har anskaffet de immaterielle aktiver som led i dets erhvervsvirksomhed (afsnit 5.1.4).

5.1.2 Betingelserne for skattemæssige afskrivninger

Betingelserne for at en skatteyder kan foretage skattemæssige afskrivninger på et immaterielt aktiv fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 2. Betingelserne er følgende:

Ifølge afskrivningsloven er afskrivningsadgangen ikke – som antaget i afgørelsen - betinget af, at et immaterielt aktiv benyttes erhvervsmæssigt, jf. nedenfor i afsnit 5.1.3.

Civilretlig ejendomsret

[...] er ubestridt den civilretlige ejer af de immaterielle aktiver.

Immaterielle aktiver

Varemærker er direkte nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Domænenavne er omfattet af bestemmelsen gennem henvisningen til forfatter- og kunstnerrettigheder, jf. Den Juridiske Vejledning, 2016-1, C.C. 6.4.2.1:

”Ved forfatter- og kunstnerret forstås rettigheder, der er beskyttede efter lov om ophavsret. Det vil bl.a. sige forfatterret til skønlitteratur, videnskabelig eller faglig litteratur, filmrettigheder, retten til musikværk, retten til edb-programmer, Webhotels, hjemmesider, domænenavn, internethandel og lignende”.

Begge immaterielle aktiver er dermed ubestridt omfattet af den art af aktiver, der kan afskrives med hjemmel i afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Sammenfatning

[...] opfylder ubestridt begge betingelser i afskrivningslovens § 40, stk. 2, for at foretage skattemæssige afskrivninger på varemærket og domænenavnet.

5.1.3 Erhvervsmæssig benyttelse ikke en betingelse for afskrivningsret

Loven og forarbejderne

Skattemæssig afskrivning af andre immaterielle aktiver end goodwill blev indført ved lov nr. 148 af 28. maj 1958 om særlig indkomstskat. Ifølge lovens § 1, nr. 3, var følgende aktiver omfattet af særlig indkomstskat:

”Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af tidsbegrænsede rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke”.

Ifølge lovens § 10, stk. 2, var der afskrivningsret på følgende aktiver:

”Stk. 2. Hvor en rettighed af den i § 1 nr. 2 eller 3 omhandlede art erhverves den 1. april 1958 eller derefter, skal erhververen være berettiget til at afskrive det ydede vederlag i sin skattepligtige indkomst med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åremål eller – såfremt rettigheden ikke er tidsbegrænset – over en periode af 10 år”.

Ifølge lovens ordlyd var det ikke en betingelse for afskrivningsret af varemærker m.v., at disse blev anvendt som led i en erhvervsmæssig virksomhed. I lovens forarbejder er der heller ikke opstillet krav herom, jf. bemærkningerne til lovforslag af 13. december 1957 og bemærkningerne til lovforslag af 5. november 1957 til ligningsloven (dette lovforslag indeholdt oprindeligt bestemmelserne om særlig indkomstskat, men de blev under Folketingets behandling udskilt i et separat lovforslag). Modstykket hertil var, at gevinst ved afhændelse af varemærker m.v. var skattepligtige, uanset om afhændelsen skete som led i en erhvervsvirksomhed. Der var med andre ord symmetri mellem den skattemæssige behandling ved køb og salg varemærker m.v.

Ifølge § 1 i lov nr. 199 af 6. juli 1957 om skattefri afskrivninger, der blev vedtaget kun ét år før lov om særlig indkomstskat, var det derimod en udtrykkelig betingelse for afskrivningsret af et driftsmiddel, at det blev anvendt erhvervsmæssigt. På baggrund heraf er det næppe en tilfældighed, at der ikke blev fastsat et krav herom i lov om særlig indkomstskat.

Hjemlen til at afskrive immaterielle aktiver blev i 1993 overført til ligningslovens § 16 F, stk. 2. Ifølge ordlyden af § 16 F, stk. 2, var det ikke betingelse for at afskrive immaterielle aktiver, at de blev anvendt erhvervsmæssigt. I overensstemmelse hermed fremgik det af forarbejderne, at det ikke var tilsigtet at foretage materielle ændringer af bestemmelsen, bortset fra at anskaffelsessummen skulle kontantomregnes, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 4, i L 296, 1992/93. I 1998 blev ligningslovens § 16 F, stk. 2, overført til afskrivningslovens § 40, stk. 2. Ifølge forarbejderne svarer bestemmelsen i alt væsentlighed til ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. bemærkningerne til L 102 af 2. juni 1998.

I overensstemmelse hermed fremgår det ikke af ordlyden af afskrivningslovens § 40, stk. 2, at erhvervsmæssig benyttelse er en betingelse for at foretage afskrivninger af immaterielle aktiver.

Derimod fremgår det fortsat af afskrivningslovens § 1, at det er en betingelse for skattemæssigt at afskrive et driftsmiddel, at det benyttes erhvervsmæssigt. Denne betingelse gælder imidlertid ikke for immaterielle aktiver. Dette fremgår klart af forarbejderne til afskrivningslovens § 1:

”Betingelsen om erhvervsmæssig benyttelse gælder, medmindre andet særskilt er fastsat. For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af lovforslagets § 40 og § 41, fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse, idet bestemmelserne i lighed med de gældende regler i ligningslovens §§ 8 L, 16 E og 16 F, giver adgang til afskrivning allerede i aftaleåret.”

Endvidere fremgår der følgende af forarbejderne til afskrivningslovens § 40:

”Afskrivning kan ske fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, hvilket er i overensstemmelse med de gældende regler i ligningsloven. Starttidspunktet for afskrivningen udgør dog samtidig en fravigelse fra det almindelige princip i afskrivningsloven om, at afskrivningen er betinget af en (igangværende) erhvervsmæssig benyttelse af aktivet, jf. bestemmelsen i det foreslåede § 1.”

Forarbejderne til afskrivningsloven viser således klart, at det ikke har været tilsigtet at ændre de grundlæggende betingelser for at foretage skattemæssige afskrivninger af immaterielle aktiver sammenlignet med den hidtil gældende retstilstand, der var baseret på ligningslovens § 16 F, stk. 1, og lov om særlig indkomstskat § 15, stk. 2. Ifølge disse bestemmelser var der som omtalt ikke krav om en erhvervsmæssig benyttelse, hvorfor et sådan krav heller ikke i dag gælder efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

SKAT argumenterer for, at der alene er tale om en tidsmæssig afvigelse, jf. side 12 i afgørelsen. Denne fortolkning af afskrivningslovens § 40, stk. 2, må afvises set i lyset af, at bestemmelsen er en videreførelse af lov om særlig indkomstskat § 15, stk. 2, jf. ovenfor.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at der hverken af loven eller forarbejderne kan udledes et krav om en erhvervsmæssig benyttelse for at afskrive et immaterielt aktiv efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Praksis

At skattemæssige afskrivninger af immaterielle aktiver ikke er betinget af en erhvervsmæssig benyttelse fremgår af TfS 1996.876 LSR og SKM2013.129.SR.

TfS 1996.876 LSR vedrørte en udgift til erhvervelse af forhandlerrettigheder, der af Landsskatteretten blev betegnet som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1,litra a, idet hensigten om at anvende rettighederne erhvervsmæssigt ikke blev en realitet. Ifølge Landsskatteretten kunne anskaffelsessummen derimod afskrives efter den dagældende § 2, stk. 4, i lov om særlig indkomst, uanset at den påtænkte virksomhed ikke blev en realitet:

”Forhandlerrettighederne måtte efter deres karakter sidestilles med tidsbegrænsede rettigheder som omfattet af den tidligere lov om særlig indkomst § 2, stk. 4. Anvendelsen af nævnte bestemmelse forudsatte ikke udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.”

Ifølge Landsskatteretten var afskrivninger af immaterielle aktiver omfattet af lov om særlig indkomst § 2, stk. 4, således ikke betinget af en erhvervsmæssig benyttelse. På baggrund heraf blev skatteyderen indrømmet afskrivningsret efter samme lovs § 15, stk. 2, der indholdsmæssigt svarer til afskrivningslovens § 40, stk. 2, jf. ovenfor.

SKAT indrømmer, at Landsskatterettens afgørelse støtter selskabets anbringende om, at der ikke gælder et krav om en erhvervsmæssig benyttelse, jf. side 13 i afgørelsen.

SKM2013.129.SR vedrørte et holdingselskab, hvis eneste virksomhed bestod i at eje datterselskaber. Holdingselskabet blev ved en udlodning fra et datterselskab ejer af immaterielle aktiver, hvorefter en del af rettighederne blev videreoverdraget til dets datterselskaber, mens en anden del blev bibeholdt. Vedrørende de rettigheder, der blev bibeholdt, var det oplyst, at holdingselskabet ”kun i et meget begrænset omfang” forventede at foretage en videreudvikling. Ifølge Skatterådet havde holdingselskabet ret til skattemæssigt at afskrive den fulde anskaffelsessum for de immaterielle aktiver, uanset at der hverken ville ske en erhvervsmæssig udnyttelse af de aktiver, der blev videreoverdraget, eller af de aktiver, der blev bibeholdt.

Det bindende svar støtter således også argumentet om, at skattemæssige afskrivninger af immaterielle aktiver ikke er betinget af en erhvervsmæssig udnyttelse.

SKAT henviser som støtte for afgørelsen til SKM2011.327.BR, der omhandlede et selskab, der handlede med aktier og obligationer. Selskabet havde foretaget betalinger til en lokal fodboldklub for retten til en andel i en transfersum ved et eventuelt ”salg ”af navngivne fodboldspillere. Selskabets eneanpartshaver var samtidig formand for fodboldklubben. Landsskatteretten nægtede selskabet afskrivning efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, hvilket blev begrundet med, at der ikke fandtes at foreligge et afskrivningsberettiget aktiv. For byretten gjorde SKAT både gældende, at der ikke forelå et afskrivningsberettiget aktiv, og at rettighederne under alle omstændigheder ikke blev anvendt erhvervsmæssigt. Retten afgjorde, at selskabet ikke var berettiget til at afskrive rettighederne, idet de ikke var anskaffet med erhvervsmæssigt formål. Det er uklart, i hvilket omfang dommens reelle begrundelse var, at der ikke forelå et immaterielt aktiv, eller at disse ikke blev anvendt erhvervsmæssigt. Skatteyderen bestred ingen af disse anbringender, hvorfor retten ikke blev konfronteret med spørgsmålet, om afskrivning af immaterielle aktiver kræver en erhvervsmæssig benyttelse. Dommen kan derfor ikke tillægges nogen præjudikatværdi for så vidt angår dette spørgsmål. I øvrigt adskiller faktum i sagen sig væsentlig fra faktum i nærværende sag, idet udgiften i 2011-sagen ikke lå inden for virksomhedens naturlige rammer, ligesom der ikke fandtes en forretningsmæssig begrundelse for udgiften. Begge disse forhold gør sig gældende i nærværende sag.

Litteraturen

I litteraturen er det antaget, at skattemæssige afskrivninger af immaterielle aktiver ikke er betinget af en erhvervsmæssig benyttelse. Claus Hedegaard Eriksen udtaler således følgende i sin Ph.d.-afhandling, Beskatning af immaterielle aktiver (2007), side 142:

”På baggrund af ordlyden i AFL § 40 samt de ovenfor fremhævede bemærkninger til henholdsvis AFL §§ 1 og 40 kan det fastslås, at afskrivningsadgangen efter AFL § 40, stk. 1 og 2 baseres på et genstandskriterium, hvormed menes, at afgørelsen af, hvorvidt afskrivningsadgangen indrømmes, alene afhænger af, om det pågældende aktiv er af immateriel karakter og således ikke af, om det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt”.

Bent Colding og Peter Dyhr, Lov om Særlig Indkomstskat med kommentarer (1966) nævner ikke, at der skulle gælde et – uskrevet - krav om erhvervsmæssig udnyttelse af immaterielle aktiver.

Sammenfatning

Sammenfattende kan det konstateres, at skattemæssige afskrivninger af immaterielle aktiver ikke er betinget af, at aktiverne anvendes erhvervsmæssigt. Et sådant krav fremgår således hverken af lovens ordlyd eller dens forarbejder, ligesom det i praksis og i litteraturen er fastslået, at der ikke gælder et sådant krav. Der findes derfor ikke hjemmel til at nægte [...] fradrag for de skattemæssige afskrivninger ud fra en betragtning om, at aktiverne ikke er benyttet erhvervsmæssigt.

5.1.4 Immaterielle aktiver købt som led i selskabets erhvervsvirksomhed

[...] er under alle omstændigheder berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på de immaterielle aktiver, da disse blev erhvervet til brug i selskabets erhvervsvirksomhed.

I SKM2004.297.HR udtalte Højesteret følgende om erhvervsmæssig virksomhed i forhold til et holdingselskab:

”Ifølge aktieselskabslovens § 1, stk. 1 , og anpartsselskabslovens § 1, stk. 1 , skal aktie- og anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og det er i selskabsretten anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler”.

Som det fremgår af Højesterets præmisser, udøver et anpartsselskab, hvis virksomhed består i at eje aktier i andre selskaber, erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

I Den Juridiske Vejledning, 2016-1, C.C.2.4.1.2, er der anført følgende:

”Erhvervsmæssig virksomhed i afskrivningsloven er det samme begreb som andre steder i skattelovgivningen.”

På baggrund heraf udøver selskabet erhvervsmæssig virksomhed efter § 1 i afskrivningsloven.

Købet af de immaterielle aktiver skete for at understøtte selskabets erhvervsmæssige virksomhed som holdingselskab, jf. ovenfor i afsnit 3. Som nævnt skete købet således, fordi det var en kommerciel fordel for både selskabet selv og dets nye datterselskaber. Ved investering i datterselskaber er der udsigt til, at der vil opnås skattepligtige indtægter fra disse i form af royaltybetalinger for brugsretten til de immaterielle aktiver. De nye datterselskaber vil således opnå en direkte nytteværdi af aktiverne, idet de udelukker konkurrence fra produkter markedsført under brug af aktiverne på de lokale markeder. Herudover kan selskabet opnå skattepligtige renteindtægter fra datterselskaber for finansieringsydelser. Endvidere kan [...] under alle omstændigheder opnå skattepligtige indtægter ved et eventuelt senere salg af de immaterielle aktiver, sådan som det skete i SKM2013.129.SR, jf. ovenfor i afsnit 5.1.3.

At etableringen af de nye datterselskaber endnu ikke er ført ud i livet, har ikke betydning for afskrivningsretten, jf. TfS 1996.876 LSR omtalt ovenfor i afsnit 5.1.3.

5.1.4 Sammenfatning

[...] opfylder ubestridt lovens to betingelser for skattemæssigt at afskrive varemærket og domænenavnet. Begrundelsen i afgørelsen for at nægte selskabet afskrivningsret er derfor uhjemlet. Det er således ikke en betingelse for skattemæssig afskrivning af et immaterielt aktiv, at aktivet benyttes erhvervsmæssigt. Selv hvis Landsskatteretten mod vores forventning finder, at der gælder en betingelse om erhvervsmæssig benyttelse, vil denne betingelse være opfyldt, fordi selskabet faktisk har anskaffet de immaterielle aktiver til brug i en erhvervsmæssig virksomhed. På baggrund heraf har selskabet for indkomstårene 2008-2013 med rette foretaget skattemæssige afskrivninger af de immaterielle aktiver.

5.2 Ikke ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008

5.2.1 Generelt

Agterskrivelsen er dateret den 5. januar 2016. På dette tidspunkt kunne der ikke foretages en ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

I afgørelsen foretages der en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 for så vidt angår royaltybetalingen. Dette begrundes som følger, jf. side 14 i afgørelsen:

”SKAT finder klart, at det uberettigede fradrag for udgift til royalty i indkomståret 2008 er en følge af, at der ved udfærdigelsen er selvangivelsen er udvist mindst grov uagtsomhed”.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der foretages en ekstraordinær genoptagelse i følgende tilfælde:

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal en ekstraordinær genoptagelse varsles senest seks måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist.

Betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke opfyldt. Dette er en konsekvens af følgende forhold:

Disse forhold fører hver for sig, og samlet, til det resultat, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008 for så vidt angår royaltybetalingen ikke er opfyldt. I det følgende uddybes de enkelte forhold.

5.2.2 Ikke afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger

Der kan ikke foretages en ekstraordinær genoptagelse, idet selskabet ikke har afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger, ligesom selskabet i øvrigt har opfyldt selvangivelsespligten efter skattekontrollovens §§ 1 og 3.

I praksis anvendes § 27, stk. 1, nr. 5, normalt i følgende tilfælde:

I nærværende sag foreligger ingen af disse situationer af følgende årsager:

Selskabet har herved ikke afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger.

Selskabet har desuden opfyldt selvangivelsespligten efter skattekontrollovens §§ 1 og 3. Selskabet er omfattet af § 5 i mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), hvorefter der ikke skal indgives supplerende regnskabsoplysninger.

5.2.3 Ikke handlet forsætligt eller groft uagtsomhed

Ifølge lovens ordlyd og praksis er simpel uagtsomhed ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse, jf. TfS 1992.19 Ø og TfS 1997.10 LSR.

Den materielle strid vedrører den korrekte fortolkning af statsskattelovens § 6a. Jan Pedersen konkluderer følgende om uagtsomhed og lovfortolkning:

”Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne”.

Selskabet var retligt forpligtet til at afholde omkostningen til tredjemand. På baggrund heraf er der gode argumenter for, at selskabet faktisk var rette omkostningsbærer af royaltyomkostningen. Hvis selskabet i en sådan situation måtte findes ikke at være rette omkostningsbærer, kan en ukorrekt selvangivet skattepligtig indkomst i det højeste bebrejdes selskabet som simpelt uagtsomt. På baggrund heraf er betingelserne for at foretage en ekstraordinær genoptagelse ikke opfyldt.

Hertil kommer, at alle de nødvendige oplysninger indgår i sagen fra start og kan ses af regnskabsgrundlaget m.v., jf. ovenfor. Der kan henvises til SKM2005.533.LSR, hvor SKAT havde modtaget relevante oplysninger allerede ved skatteyderens indlevering af sin selvangivelse, hvorfor der ikke var grundlag for suspension af ansættelsesfristen.

Anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter dermed, at SKAT kan løfte beviset for den påkrævede individuelle tilregnelse, dvs. at den skattepligtige eller dennes repræsentant har forholdt SKAT ligningsrelevante oplysninger. SKAT er forpligtet til at give en meget klar og skriftlig begrundelse for en tilregnelse, og der skal kunne redegøres for netop den tilregnelsesgrad, som SKAT mener der foreligger.

SKAT kan dermed ikke blot foretage en ”helgardering” og udtale uden bevisligheder eller begrundelse, at der foreligger en uagtsomhedsgrad, som er ”mindst groft uagtsom”. Et sådant ordvalg trækker i retning af en opfattelse om en direkte forsætsgrad, og det har slet ingen sammenhæng til vores kundes sagsforhold. Dette er forkert og udtrykker et forhold, der slet ikke er konkret begrundet, som det skal være. Konsekvensen bliver, at ansættelsesadgangen bortfalder, og at ansættelsesændringerne dermed skal annulleres, jf. straks nedenfor.

I SKM 2003.248.ØLR fandt landsretten, at det foreliggende forhold nok kunne være groft uagtsomt, men da der henset til fristproblematikkens væsentlighed ved sådanne afgørelser, dvs. truffet uden for den ordinære frist i § 26, ikke var henvist til eller i øvrigt i begrundelsen argumenteret for anvendelse af suspensionsreglen eller berettigelsen til dette, men blot foretaget en materiel ansættelsesændring, udgjorde den manglende begrundelse af suspensionen en så væsentlig sagsbehandlingsfejl, at afgørelsen var ugyldigt foretaget, jf. forvaltningslovens § 24.

Suspensionen og udvidet frist indtræder med andre ord ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af de ordinære frister efter § 26.

5.2.4 Sammenfatning

Betingelserne for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af selvangivelsen for indkomståret 2008 vedrørende royaltybetalingen er ikke opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Dette følger af, at selskabet ikke har afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger, og at en eventuel fejlagtig opgørelse af den skattepligtige indkomst i det højeste kan tilregnes selskabet som simpelt uagtsomt.

Disse begrundelser fører hver for sig, og samlet, til det resultat, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008 ikke er opfyldt for så vidt angår royaltybetalingen.

6. Argumenter til støtte for den subsidiære påstand

Ifølge den subsidiære påstand skal den selvangivne indkomst for indkomstårene 2009-2013 anerkendes, og den selvangivne indkomst for indkomståret 2008 skal forhøjes med 1.610.677 kr.

Den subsidiære påstand hviler på følgende præmisser:

Som støtte for den subsidiære påstand kan der i det hele henvises til argumentationen ovenfor i afsnit 5.1.

7. Argumenter til støtte for den mere subsidiære påstand

7.1 Generelt

Ifølge den mere subsidiære påstand skal den selvangivne indkomst for indkomstårene 2008-2011 anerkendes, og den selvangivne indkomst for indkomstårene 2012 og 2013 skal forhøjes med 6.085.928 kr. hhv. 6.086.172 kr.

Den mere subsidiære påstand hviler på følgende præmisser:

7.2 Ikke ekstraordinær genoptagelse af 2008 vedrørende royaltybetalingen

Som støtte for at der ikke kan foretages en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008 vedrørende royaltybetalingen, kan der i det hele henvises til argumentationen ovenfor i afsnit 5.2.

7.3 Ikke ekstraordinær genoptagelse af 2008-2011 vedrørende afskrivningerne

7.3.1 Generelt

Som støtte for at der ikke kan foretages en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008 -2011 vedrørende afskrivningerne, gøres nedenstående argumenter gældende.

Agterskrivelsen er dateret den 5. januar 2016. På dette tidspunkt kunne der foretages en ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 og senere indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Derimod var fristen for en ordinær genoptagelse af indkomståret 2011 og tidligere indkomstår på dette tidspunkt overskredet.

I afgørelsen foretages der en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2008-2011. Dette begrundes som følger, jf. side 8 i afgørelsen:

”SKAT finder, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette skyldes, at det af selskabets regnskaber og selvangivelser ikke klart har fremgået, hvad de immaterielle aktiver omfatter. Det er i regnskaberne ikke oplyst, hvilke aktiver der investeres i eller formålet med investeringerne. Det er alene oplyst i selvangivelserne, at der er tale om ”trademark [x3]” samt et andet immaterielt aktiv. Det er endvidere ikke oplyst, at der er tale om investering i et varemærke og et domæne, som aldrig vil generere indkomst for selskabet”.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der foretages en ekstraordinær genoptagelse i følgende tilfælde:

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal en ekstraordinær genoptagelse varsles senest seks måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist.

Betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke opfyldt. Dette er en konsekvens af følgende forhold:

Disse forhold fører hver for sig, og samlet, til det resultat, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008-2011 ikke er opfyldt. I det følgende uddybes de enkelte forhold.

7.3.2 Ikke afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger

Der kan ikke foretages en ekstraordinær genoptagelse, idet selskabet ikke har afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger, ligesom selskabet i øvrigt har opfyldt selvangivelsespligten efter skattekontrollovens §§ 1 og 3.

I praksis anvendes § 27, stk. 1, nr. 5, normalt i følgende tilfælde:

I nærværende sag foreligger ingen af disse situationer af følgende årsager:

Selskabet har herved ikke afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger.

I afgørelsen anføres det, at ”...selskabet allerede på tidspunkterne for investeringerne i varemærket og domænet samt betalingen af royalty har været klar over, at disse ikke ville blive brugt...Selskabet har således fra investeringstidspunktet været klar over, at investeringerne aldrig vil generere en indkomst for selskabet”, jf. side 9.

Det er korrekt, at koncernen aldrig har haft planer om at udnytte de immaterielle aktiver aktivt i markedsføringen. Det er derimod ikke korrekt, at det var planen, at aktiverne ikke skulle generere en indkomst for selskabet. [...] påtænker således at udnytte aktiverne erhvervsmæssigt gennem licensaftaler med nye datterselskaber beliggende i de lande, hvortil der er erhvervet ret til de immaterielle aktiver. At selskabet ikke vil udnytte aktiverne i markedsføringen er således irrelevant, når blot det er tanken på anden vis at udnytte dem erhvervsmæssigt.

Selskabet har desuden opfyldt selvangivelsespligten efter skattekontrollovens §§ 1 og 3. Af § 17 i mindstekravsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006) fremgår der følgende:

”På anfordring skal der kunne oplyses om aktiverne, hvorpå der kan foretages skattemæssige afskrivninger”.

Selskabet har i realiteten overopfyldt selvangivelsespligten, idet der kun var krav om ovenstående oplysninger efter anfordring.

Det fremgår af SKM2007.42.DEP, at oplysninger, som skattemyndighederne kan kræve indeholdt i et skatteregnskab, normalt ikke kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af den ordinære ligningsfrist. Ifølge afgørelsen vil det stride mod hensynet bag ansættelsesfristerne, hvis skattemyndighederne kunne gennemføre en ekstraordinær skatteansættelse som følge af, at skattemyndighederne ikke tidligere har fået indhentet skatteregnskabet så betids, at der kunne gennemføres en ansættelsesændring inden for ligningsfristen.

Det er netop denne problemstilling, som foreligger i nærværende sag, hvor selskabet har opfyldt selvangivelsespligten og i selvangivelsen endda har afgivet oplysninger om de immaterielle aktiver, som det kun var forpligtet til efter anmodning herom. Eneste årsag til, at der er foretaget en ekstraordinær genoptagelse, er således, at selskabet aldrig tidligere har været udtaget til kontrol.

7.3.3 Ikke handlet forsætligt eller groft uagtsomt

Ifølge lovens ordlyd og praksis er simpel uagtsomhed ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse, jf. TfS 1992.19 Ø og TfS 1997.10 LSR.

Den materielle strid i sagen vedrører den korrekte fortolkning af afskrivningsloven. Jan Pedersen konkluderer følgende om uagtsomhed og lovfortolkning:

”Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne”.

Som omtalt ovenfor i afsnit 1.2 opfyldte selskabet ubestridt afskrivningslovens to betingelser for at foretage skattemæssige afskrivninger. Hvis selskabet i en situation, hvor lovens krav for afskrivninger ubestridt er opfyldt, af uvisse årsager alligevel ikke skulle have ret til at foretage skattemæssige afskrivninger, kan en ukorrekt selvangivet skattepligtig indkomst i det højeste bebrejdes selskabet som simpelt uagtsomt.

På selvangivelsestidspunkterne fremgik det af den eneste offentliggjorte afgørelse på området, at selskabet ville være berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger, uanset om aktiverne blev anvendt erhvervsmæssigt eller ej, jf. TfS 1996, 876 LSR. Dette støtter synspunktet om, at der i det højeste er handlet simpelt uagtsomt.

I afgørelsen indrømmer SKAT da også, at Landsskatterettens afgørelse, jf. side 13:

”...umiddelbart taler for selskabets opfattelse”

Endvidere kunne det på selvangivelsestidspunkterne udledes af en Ph.d.-afhandling, at selskabet var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger af de immaterielle aktiver, uanset om de blev udnyttet erhvervsmæssigt eller ej.

Hvis der på trods af ovenstående momenter, der alle tilsiger, at aktiverne kunne afskrives, alligevel ikke er afskrivningsret, har selskabet kun handlet simpelt uagtsomt, hvis selvangivelsen ikke er korrekt, jf. SKM2016.104.LSR.

Hertil kommer, at alle de nødvendige oplysninger indgår i sagen fra start og kan ses af regnskabsgrundlaget m.v., jf. ovenfor. Der kan henvises til SKM2005.533.LSR, hvor SKAT havde modtaget relevante oplysninger allerede ved skatteyderens indlevering af sin selvangivelse, hvorfor der ikke var grundlag for suspension af ansættelsesfristen.

Anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter dermed, at SKAT kan løfte beviset for den påkrævede individuelle tilregnelse, dvs. at den skattepligtige eller dennes repræsentant har forholdt SKAT ligningsrelevante oplysninger. SKAT er forpligtet til at give en meget klar og skriftlig begrundelse for en tilregnelse, og der skal kunne redegøres for netop den tilregnelsesgrad, som SKAT mener der foreligger.

SKAT kan dermed ikke blot foretage en ”helgardering” og udtale uden bevisligheder eller begrundelse, at der foreligger en uagtsomhedsgrad, som er ”mindst groft uagtsom”. Et sådant ordvalg trækker i retning af en opfattelse om en direkte forsætsgrad, og det har slet ingen sammenhæng til vores kundes sagsforhold. Dette er forkert og udtrykker et forhold, der slet ikke er konkret begrundet, som det skal være. Konsekvensen bliver, at ansættelsesadgangen bortfalder, og at ansættelsesændringerne dermed skal annulleres, jf. straks nedenfor.

I SKM 2003.248.ØLR fandt landsretten, at det foreliggende forhold nok kunne være groft uagtsomt, men da der henset til fristproblematikkens væsentlighed ved sådanne afgørelser, dvs. truffet uden for den ordinære frist i § 26, ikke var henvist til eller i øvrigt i begrundelsen argumenteret for anvendelse af suspensionsreglen eller berettigelsen til dette, men blot foretaget en materiel ansættelsesændring, udgjorde den manglende begrundelse af suspensionen en så væsentlig sagsbehandlingsfejl, at afgørelsen var ugyldigt foretaget, jf. forvaltningslovens § 24.

Suspensionen og udvidet frist indtræder med andre ord ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af de ordinære frister efter § 26.

7.3.4 Seks-måneders fristen overskredet

Fristen på seks måneder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er ikke overholdt, idet årsregnskaberne og selvangivelserne indeholdt de for sagen relevante oplysninger om de immaterielle aktiver, ligesom det klart fremgik heraf, at selskabet ikke oppebar indtægter fra aktiverne.

Da indvendingen mod fradragsretten består i, at selskabet ikke har oppebåret skattepligtige indtægter fra de immaterielle aktiver, må det konstateres, at denne oplysning fremgik af regnskaberne og selvangivelserne for alle indkomstårene 2008-2011. Ifølge regnskaberne oppebar selskabet således ingen indtægter for de pågældende år bortset fra renteindtægter. Det er derfor ikke korrekt, når det i afgørelsen på side 14 anføres: ”Da det ikke er muligt at se, om aktiverne benyttes erhvervsmæssigt, er det heller ikke muligt for SKAT at afgøre, om der er foretaget uretmæssigt fradrag”. SKAT ville således uden videre have kunnet konstatere, at selskabet ikke oppebar skattepligtige indtægter fra de immaterielle aktiver, hvis blot der var foretaget en skattekontrol. En sådan blev imidlertid først foretaget efter udløbet af fristen for en ordinær genoptagelse.

Betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse er derfor alene af denne årsag ikke opfyldt.

7.3.5 Sammenfatning

Betingelserne for at foretage en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for så vidt angår afskrivningerne er ikke opfyldt.

Dette følger af, at selskabet ikke har afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger, at en eventuel fejlagtig opgørelse af den skattepligtige indkomst i det højeste kan tilregnes selskabet som simpelt uagtsomt og at fristen på seks måneder ikke overholdt.

Disse begrundelser fører hver for sig, og samlet, til det resultat, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008-2011 ikke er opfyldt.

8. Argumenter til støtte for den mest subsidiære påstand

Ifølge den mest subsidiære påstand skal den selvangivne indkomst for indkomståret 2008 forhøjes med 1.610.677 kr., den selvangivne indkomst for indkomstårene 2009-2011 skal anerkendes og den selvangivne indkomst for indkomstårene 2012 og 2013 skal forhøjes med 6.085.928 kr. hhv. 6.086.172 kr.

Den mest subsidiære påstand hviler på følgende præmisser:

Som støtte for den mest subsidiære påstand kan der i det hele henvises til argumentationen ovenfor i afsnit 7.3.”

Selskabets repræsentant har i forbindelse med SKATs udtalelse bl.a. anført følgende:

”Betingelser for afskrivning af varemærke

SKAT fremkommer ikke med nye oplysninger eller argumenter, og vi har ikke yderligere bemærkninger til dette punkt.

Bemærkninger til faktiske forhold

Vi er naturligvis enige med SKAT i, at sagen vedrører købet af varemærket ”[x1]”.

Spørgsmålet, om erhvervsmæssig benyttelse

Vi fastholder, at selskabet har mulighed for – og faktisk forventer – at oppebære erhvervsmæssige indtægter fra varemærket. Det er ubestridt, at varemærket ”[x1]” er købt for at beskytte koncernens aktive varemærke ”[x1]” på de markeder, hvor ”[x1]” har været brugt. Som beskrevet i vores klage er det planen, at der skal åbnes datterselskaber på disse markeder, når dette findes at være kommercielt opportunt. Når dette sker, vil selskabet kunne opkræve en royalty fra de nye datterselskaber, der kommer til at nyde godt af, at selskabet har været med til at bane vejen for deres indkomstgrundlag. Dette er netop situationen vedrørende det argentinske marked, hvor der betales royalty til en uafhængig tredjemand for varemærket ”[x1]”. Det bestrides derfor, når SKAT på side 2/3 i deres indlæg antyder, at selskabet ikke vil kunne opnå erhvervsmæssig indkomst fra varemærket.

Vi skal endvidere fastholde, at selskabet vil kunne opnå en skattepligtig avance ved at sælge varemærket. Dette kan således bl.a. ske internt i koncernen.

Selskabets oplysninger til SKAT har i det hele vedrørt spørgsmålet om, hvorvidt der blev forventet indtægter fra varemærket fra uafhængige tredjemænd.

Rette omkostningsbærer

Aftalen om betaling af royalties for brugsretten til varemærket ”[x1]” på det argentinske marked blev oprindeligt indgået med det brasilianske moderselskab, og den var gældende indtil 2006. Aftalen blev herefter fornyet af det danske selskab, der samtidig købte ejendomsretten til varemærket på en række andre markeder. Koncernen fandt det forretningsmæssigt hensigtsmæssigt, at ejendoms- og brugsrettighederne til varemærket var samlet hos ét og samme selskab.

Det fremgår ikke af revisionsprotokollen for indkomståret 2008 eller andre indkomstår, at selskabet ikke er rette omkostningsbærer af royaltybetaling. På baggrund heraf har selskabet for indkomståret 2009 og senere indkomstår undladt at foretage fradrag for royaltybetalingerne. Selskabet har således ageret i overensstemmelse med revisionsprotokollerne. Hvorvidt selskabet faktisk har fradragsret for royaltybetalingen for indkomståret 2008 afhænger af, om det anses for at være rette indkomstmodtager. Dette er som nævnt i vores klage en kompliceret skatteretlig problemstilling, hvorfor en eventuel fejlvurdering i det højeste kan være udtryk for en simpel uagtsomhed. Endvidere er det kun simpelt uagtsomt, hvis selskabet i 2009 måtte have glemt at anmode om genoptagelse af selvangivelsen for 2008, da det valgte ikke at foretage fradrag for royaltybetalingen for 2009.

Vi fastholder i øvrigt, at selskabet ikke har afgivet urigtige eller ufuldstændige oplysninger for indkomståret 2008, idet royaltybetalingen – der er en markedsføringsrelateret udgift – korrekt er bogført som en markedsføringsomkostning. ”

Landsskatterettens afgørelse

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst.

Følgende fremgår af afskrivningslovens § 1:

”Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.”

Ved erhvervelse af immaterielle aktiver, såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt. Det fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Af forarbejderne til afskrivningslovens § 1 i lovforslag nr. 102 fremsat den 2. juni 1998 fremgår bl.a. følgende:

”Med de foreslåede regler udvides afskrivningslovens område væsentligt, således at der i loven vil blive hjemmel til afskrivning på visse andre udgifter, der tidligere er blevet afskrevet med hjemmel uden for afskrivningsloven, f.eks. immaterielle aktiver og afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler. Det er derfor ikke fundet hensigtsmæssigt i lovforslagets § 1 at opregne alle de afskrivningsberettigede aktiver, som det er tilfældet i den gældende lovs § 1.

Med den foreslåede bestemmelse lovfæstes samtidig en fortsat grundlæggende betingelse for adgangen til at foretage skattemæssig afskrivning, nemlig kravet om erhvervsmæssig benyttelse. Der kan således alene afskrives på et aktiv, når dette benyttes erhvervsmæssigt. Dette fremgår allerede af den gældende lovs § 1, dog kun for så vidt angår driftsmidler og skibe. Med den foreslåede bestemmelse understreges det, at den erhvervsmæssige benyttelse er et krav, der stilles til alle typer aktiver. Dette indebærer dog ikke, at der ændres ved adgangen til at afskrive på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og bygninger m.v. Betingelsen om erhvervsmæssig benyttelse gælder, medmindre andet særskilt er fastsat. For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af lovforslagets § 40 og § 41, fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse, idet bestemmelserne i lighed med de gældende regler i ligningslovens §§ 8 L, 16 E og 16 F, giver adgang til afskrivning allerede i aftaleåret.”

Af forarbejderne til afskrivningslovens § 40 i lovforslag nr. 102 fremsat den 2. juni 1998 fremgår endvidere:

”Afskrivning kan ske fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, hvilket er i overensstemmelse med de gældende regler i ligningsloven. Starttidspunktet for afskrivningen udgør dog samtidig en fravigelse fra det almindelige princip i afskrivningsloven om, at afskrivningen er betinget af en (igangværende) erhvervsmæssig benyttelse af aktivet, jf. bestemmelsen i den foreslåede § 1.”

Selskabet har investeret i registreringen af varemærket [x1] på det indiske marked og på visse andre markeder i Asien og Latinamerika. Varemærket er købt for at beskytte koncernens varemærke [x3] (stavet med v), og selskabet har forklaret til SKAT, at varemærket [x1] ikke vil blive brugt og dermed ikke genererer indkomst for selskabet.

I sit forslag til afgørelse anførte SKAT som begrundelse bl.a., at et aktiv, som aldrig vil generere en indkomst, ikke kan anses som et erhvervsmæssigt aktiv. I indsigelserne til SKATs forslag anførte selskabet intet om, at de immaterielle rettigheder ville/kunne generere indtægter for selskabet.

Selskabets repræsentant har dog oplyst efterfølgende i klagen, at købet af de immaterielle rettigheder skete for at understøtte selskabets erhvervsmæssige virksomhed som holdingselskab. Købet skete, fordi det var en kommerciel fordel for både selskabet selv og dets nye datterselskaber. Ved investeringen i disse datterselskaber var der udsigt til, at der ville opnås skattepligtige indtægter fra disse i form af royaltybetalinger for brugsretten til de immaterielle aktiver. Det er desuden anført, at selskabet under alle omstændigheder kan opnå skattepligtige indtægter ved et eventuelt senere salg af de immaterielle aktiver.

Landsskatteretten finder, at den omstændighed, at selskabet har mulighed for senere at sælge de immaterielle rettigheder ikke i sig selv fører til, at der kan afskrives efter afskrivningslovens § 40, jf. bl.a. Retten i [by2] dom af 28. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.327.BR.

Retten finder det ikke godtgjort, at et af formålene med købet af varemærket var at opnå skattepligtige indtægter fra datterselskaber i form af royaltybetalinger. At dette også skulle have været formålet med købet er først fremført under klagesagen og er ikke underbygget af andre oplysninger. Endvidere foreligger der ikke oplysninger om, at selskabet på noget tidspunkt har haft royaltyindtægter siden, selskabet anskaffede varemærket i 2007.

Købet af varemærket [x1] anses ikke for sket af hensyn til selskabets egen drift. Selskabet driver ikke handel eller anden form for virksomhed med hverken varemærket [x3] eller varemærket [x1]. At ejerskabet til varemærket [x1] kan have betydning for indkomsterhvervelsen for andre selskaber i koncernen, kan ikke føre til, at varemærket anses for erhvervsmæssigt benyttet af det danske selskab.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort af selskabet, at de immaterielle rettigheder blev købt med henblik på en benyttelse, der kan anses for erhvervsmæssig for det danske selskab. Dermed finder retten, at rettighederne ikke blev anskaffet med erhvervsmæssigt formål for selskabet. Udgifterne til køb af varemærket anses derfor ikke som afskrivningsberettiget for selskabet efter afskrivningslovens § 40, jf. Retten i [by2] dom af 28. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.327.BR.

Det samme gør sig gældende for royaltybetalinger vedrørende varemærket [x1] på det argentinske marked. Her anses udgiften ikke for at relatere sig til indkomsterhvervelsen for det danske selskab. Som følge heraf anses udgiften ikke som fradragsberettiget for selskabet som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det bemærkes også, at det ikke er godtgjort, at det danske selskab har indgået royaltyaftale med ejeren af varemærket i Argentina. Selskabet har dermed heller ikke godtgjort, at selskabet er rette omkostningsbærer af royaltyudgiften.

Selskabet har investeret i domænet [x2].com. Denne investering er foretaget for at beskytte koncernens domæne [x2].com.br og for at forhindre andre i at erhverve og bruge domænet.

Købet af domænet [x2].com må anses for sket uden en erhvervsmæssig benyttelse for øje. Selskabet driver ikke handel eller anden form for virksomhed med varemærket [x2]. Denne investering anses derfor heller ikke som afskrivningsberettiget for selskabet. Der henvises endvidere til det anførte vedrørende varemærket [x1].

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det af SKAT udsendte forslag til afgørelse er dateret den 5. januar 2016. Den endelige afgørelse er dateret den 31. marts 2016. Fristerne for ordinær genoptagelse er således overholdt for indkomstårene 2012 og 2013.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres ekstraordinært, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

For indkomstårene 2008-2011 har [virksomhed1] ApS selvangivet afskrivninger på varemærket [x1] med henholdsvis 5.887.910 kr., 5.880.837 kr., 5.891.031 kr. og 5.875.068 kr.

For indkomstårene 2009-2013 har selskabet selvangivet afskrivninger på domænenavnet [x2].com med henholdsvis 174.163 kr., 190.326 kr. og 189.810 kr.

Selskabet er et holdingselskab uden ansatte, der ikke driver handel eller anden virksomhed med varemærkerne [x3] og [x1] eller domænet [x2].com.

Afskrivningerne er selvangivet i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 2. Det er en grundlæggende betingelse for at kunne foretage skattemæssig afskrivning på et aktiv, at det pågældende aktiv anvendes erhvervsmæssigt. Denne grundlæggende betingelse fremgår af såvel afskrivningslovens § 1 som af forarbejderne.

Da de pågældende aktiver ikke på noget tidspunkt har været anvendt erhvervsmæssigt og således ikke har kunnet afskrives, finder Landsskatteretten, at [virksomhed1] ApS har handlet i hvert fald groft uagtsomt ved at have selvangivet de omhandlede afskrivninger, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse vedrørende indkomstårene 2008-2011 således er opfyldt.

For indkomståret 2008 har selskabet selvangivet fradrag for royaltybetaling på varemærket [x1] med 1.610.677 kr. uanset, at betalingen ikke er fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. ovenfor. Landsskatteretten finder, at selskabet herved har handlet i hvert fald groft uagtsomt, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2008 således også er opfyldt for så vidt angår royaltybetalingen.

Spørgsmålet er herefter, om fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. Efter denne bestemmelse kan en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1 kun foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Efter Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM 2018.481.HR, er kundskabstidspunktet det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Den omstændighed, at de omhandlede afskrivninger og fradraget fremgik af [virksomhed1] ApS’ skattemæssige regnskaber gav ikke i sig selv skatteforvaltningen kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik skatteforvaltningen først ved efter i forlængelse heraf i brev af 4. juni 2015 at have anmodet om yderligere oplysninger fra selskabets tidligere repræsentant, der besvarende anmodningen i brev af 13. juli 2015. Landsskatteretten finder derfor, at varslingsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overskredet, da SKAT sendte agterskrivelsen af 5. januar 2016.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.