Kendelse af 23-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2020

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. april 2009 og drives med aktiviteten produktion af film.

Klageren har oplyst, at hun ugentlig arbejder 45-60 timer i virksomheden. Hertil kommer, at hendes ægtefælle også har lagt en stor arbejdsindsats mht. det praktiske i virksomheden.

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klageren oplyst, at der i 2015 er oprettet en forening – [Forening1] – som har stået for filmproduktionen.

Resultater m.v.

Virksomheden har givet følgende skattemæssige resultater før renter:

I perioden fra 2012 til 2018 er der realiseret følgende omsætning i virksomheden ifølge de fremlagte regnskaber. For de projekter, hvortil der er modtaget tilskud er disse modregnet i udgifterne. Dvs. støttebeløbene fremgår ikke under omsætningen i de pågældende år – i stedet er udgifterne tilsvarende lavere:

Virksomheden har selvangivet følgende resultater i perioden 2009-2018:

Af de af klageren udarbejdede regnskaber fremgår det, at der ikke er investeret i driftsmidler. Klageren har forklaret, at den type film de laver typisk ikke kræver specielt udstyr. Det driftsmæssige resultat bliver derfor lig med det skattemæssige.

Budgetter

Klageren har fremlagt en oversigt over de forskellige projekter hun har opstartet i perioden fra 2009-2015 og hvorledes afkastmønsteret forventes at blive på disse.

Heraf fremgår følgende:

Særligt omkring ”[film2]” er det oplyst, at der oprindeligt er aftalt en støtte 500.000 kr., som blev nedsat med 150.000 kr. kort før produktionsstart. På indtægtssiden har man endvidere haft forventninger om en distributionsaftale med [virksomhed2], som ikke kom i hus, da kontaktpersonen hos [virksomhed2] skiftede job. Ifølge det oprindelige budget havde man således forventet indtægter på 770.000 kr. + støttekroner for 615.000 kr.

For indkomstårene 2019 og 2020 har klageren fremlagt følgende budget:

Det fremgår af budgetterne, at en del af indtægterne består af bidrag fra foreningen på 73.600 kr. i 2019, samt private sponsorater på 20.000 kr. i 2019 og 30.000 kr. i 2020. Klagerens repræsentant har oplyst, at størsteparten af de private sponsorater består i lån af lokation, mad og drikke og udstyr, der stilles gratis til rådighed.

Arbejdsværelse og tidligere behandling af virksomheden

SKAT har ved afgørelse af 2. april 2013 ændret klagerens indkomst for indkomståret 2011. Afgørelsen omhandler dels spørgsmålet om opgørelse og regnskabskrav til specifikke regnskabsposter og dels spørgsmålet om klagerens virksomhed kan anses for erhvervsmæssig.

For så vidt angår fradrag for arbejdsværelse fremgår følgende af afgørelsen:

”Det skal oplyses, at der i almindelighed ikke gives fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset til hjemmearbejde m.v., da udgiften hertil må anses som en privat udgift, som ikke kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det gælder, uanset om den pågældende har hjemmearbejde eller ekstraarbejde eller bijob, som angives udført fra et særligt værelse i hjemmet.

I de ganske særlige tilfælde, hvor der er givet fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold m.v. er blevet et værksted, et laboratorium eller en tegnestue, eller at værelset i væsentlig grad er blevet benyttet til arbejde om dagen, således at værelset, f.eks. for en videnskabsmand træder i stedet for et arbejdsværelse, som den pågældende ellers måtte have på ansættelsesstedet.

Den foreliggende praksis viser, at betingelserne for fradrag kun undtagelsesvis anses for at være opfyldt. Det beror blandt andet på, at selvom et værelse er møbleret med kontormøbler eller udstyret med omfattende bogreoler m.v., kan værelset ikke anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt.

Efter SKATs besigtigelse af lokalet i kælderen er det SKATs opfattelse, at rummet ikke er afskåret fra privat benyttelse. Rummet er indrettet med skrivebord, pc, samt et lille bord med stole til. For enden af rummet er der diverse udstyr til bl.a. lyd og billedredigering. SKAT har desuden henset til, at din ægtefælle har et lønmodtagerjob, hvor han beskæftiger sig med musik og drama. Lokalerne kan derfor ligeledes benyttes til forberedelse af ting, som er knyttet til lønmodtagerjobbet.

Som følge heraf kan der ikke godkendes fradrag for udgifter til kontor i hjemmet. ”

SKAT har godkendt fradrag for underskud for 2011 med undtagelse af specifikke udgiftsposter, som f.eks arbejdsværelse. I afgørelsen er det afslutningsvist bemærket, at underskud kun kan fratrækkes, hvis virksomheden har udsigt til overskud. Såfremt virksomheden på sigt ikke giver overskud, vil SKAT foretage en ny vurdering af virksomheden.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 571.545 kr. for indkomståret 2012, 123.536 kr. for indkomståret 2013 og 26.390 kr. for indkomståret 2014 idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror som oven- for nævnt på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2012, 2013 og 2014.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

-2.075.845 kr.

Fradrag for underskud af virksomhed i 2012, 2013 og 2014 kan herefter ikke godkendes, jf. Stats- skattelovens § 6 og jf. ovenstående.

(...)

1.6. Skats bemærkninger til indsigelsen

Vurderingen af om virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede indkomstår, medmindre de har været præget af ekstraordinære begivenheder eller hvis virksomheden er i opstartsfasen. Det er således de konkrete forhold i 2012, 2013 og 2014 (driftsform og rentabilitet/intensitet) som er lagt til grund.

Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Ifølge Højesteretsdom TfS 2007.157 fremgår det, at det er det aktuelle indkomstår der kigges på.

I Østre Landsretsdom, SKM 2013.745, fremgår det, at selvom virksomhedsejeren har de fornødne faglige forudsætninger for driften af virksomheden og virksomheden i øvrigt på enhver måde har været drevet og drives professionelt, må det tillægges betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt, herunder om der er udsigt til, at der kan opnås en rimelig fortjeneste.

Det fremgår af dommen, at det er rentabiliteten der er afgørende, og ikke om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt.

På trods af et eventuelt overskud efterfølgende år anser SKAT ikke, at der er plads til honorering af arbejdsindsatsen eller udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud på i alt

– 2.075.845 kr. siden start i 2009.

SKAT anser endvidere, at den opstartsperiode din virksomhed har haft, og hvor SKAT har god- kendt fradrag for underskud (indkomstårene 2009 – 2011), er passende.

Det ser ud til, at lønudgifter i din virksomhed er angivet i din ægtefælles virksomhed/forening.

Du skal, for din virksomheds ansatte, fremover selv foretage indberetning af lønangivelser til E-indkomst.

Du oplyser, at der for 2015 og 2016 er udsigt til, at virksomheden giver overskud. Der ses ikke forskudsregistreret hermed.

Du opfordres til at ændre din forskudsopgørelse med overskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed i 2016. Beløbet skal føres i rubrikken ”anden personlig indkomst”.

De fremkomne synspunkter og bemærkninger har således ikke givet anledning til at ændre SKAT´s forslag, idet det stadig er SKAT´s opfattelse, at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende for 2012, 2013 og 2014.”

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

”Advokat [person1] skriver i indsigelsen, at der er nægtet fradrag for udgifter til arbejdsværelse, det har jeg ikke skrevet noget om i afgørelsen af 29. februar 2016.

I 2015 er der selvangivet et beskedent overskud på 9.230 kr. der skal henvises til, at det er et enkelt indkomstår der er overskud, jf. TfS2009.320 Højesteretsdom, der skal endvidere henvises til TfS1996.301, hvor der står at alle udgifter skal medregnes.

Advokat [person1] skriver at der skal meget til før SKAT kan sige, at det er en ikke erhvervsmæssig virksomhed. SKM2013.745ØLD siger at trods faglighed og professionelt drevet virksomhed så er rentabilitet afgørende.

Advokat [person1] henviser til TfS2013.475, hvor han mener at virksomheden er underlagt andre krav om rentabilitet. Artiklen vedrører opfindervirksomheder og virksomheder med lignende forhold. Landsskatteretten præcisere hvilke virksomheder og skattemæssige situationer afgørelserne egentlig danner præcedens for, de forhold, der skal være til stede, inden det bliver relevant at påberåbe sig TfS2008.1073 er således, at der tale om en skatteyder, der i sin virksomhed har udtaget et patent eller en hermed sammenlignelig rettighed, og virksomheden skal være tilrettelagt professionelt og økonomisk forsvarligt. Kun for virksomheder med lignende professionelle tilsnit og kvalitative produkter vil sagen LSR 10-01932 af 20/12 2010 være relevant at påberåbe sig.

Rentabilitetskriteriet er stadig det tungest vejende kriterium for, hvornår en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Klagesager er generelt bedst tjent med en argumentation, der bygger på den praksis, der skal lægges til grund for afgørelsen. Det vil derfor være tilrådeligt kun at påberåbe sig ovennævnte sager, hvor der foreligger opfindervirksomhed eller en helt ekstraordinær professionalisme i virksomheden.

Advokat [person1] skriver at alle film efter 2012 har givet overskud, der skal henvises til TfS1996.301, hvor der står at alle udgifter skal medregnes. Skønt at der er fratrukket underskud af virksomhed 2012 – 2014.

Advokat [person1] skriver at det er [person2] primære beskæftigelse, men der har været lønindtægter i alle indkomstår 2012 – 2014.

(...)”

Som opfølgning på møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsen er Skattestyrelsen blevet forelagt de indsendte regnskaber samt klagerens indlæg af 6. juli 2016 og 15. maj 2017. Hertil er følgende bemærket:

”Det er stadig Skattestyrelsens opfattelse, at driften af virksomheden ikke har været tilrettelagt på en sådan rentabel måde, at virksomheden kan anses for drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår, indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Virksomheden har givet konstant underskud siden opstarten i 2009.

Enkeltstående indkomstår med overskud gør ikke, at virksomheden dermed kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet skattemæssigt. Det er stadig Skattestyrelsens vurdering, at virksomheden ikke anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

På trods af et eventuelt overskud efterfølgende år anser Skattestyrelsen ikke, at der er plads til honorering af arbejdsindsatsen eller udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud på i alt -2.075.845 kr. siden start i 2009.

Advokat [person1], henviser til SKM2017.353.LSR, i brev af 15. maj 2017, Skattestyrelsen vurderer dog ikke at de 2 sager er sammenlignelige. Afgørelsen vedrører en billedkunstner. Advokat [person1] skriver, at virksomheden nu giver overskud, det er ikke korrekt, der selvangives stadigvæk underskud af virksomhed i 2016, 2017 og 2018.

I regnskaberne for 2016, 2017 og 2018 fremgår der "privat spons" på henholdsvis 10.000 kr., 12.000 kr. og 30.000 kr., som er med til, at der så evt. ville fremkomme et mindre overskud eller underskud, hvis de ikke var med i regnskabet. Hvad dækker "privat spons"? Er det beløb de selv har indskudt i virksomheden?

(...)

Udgifterne i 2016-2018, er væsentlig mindre end i 2012 - 2014, er alle udgifter med? Hvad dækker indtægten "Privat spons" i budgetterne for 2019 - 2020?

Virksomheden er nu delt op i 2 dele/virksomheder. (forening/privat)”

Skattestyrelsen har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke kan godkendes fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2012-2014.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at virksomheden for de omhandlede år ikke er rentabel og ikke drevet erhvervsmæssigt, ligesom aktiviteten efter en samlet vurdering ikke anses for at være drevet med det formål at opnå et overskud.

Bedømmelsen af om virksomheden i skattemæssig henseende kan anses for at have været drevet erhvervsmæssigt foretages ud fra en samlet konkret vurdering af aktiviteten, hvori alle relevante forhold inddrages.

Virksomheden er for de omhandlede år ikke rentabel og ikke drevet erhvervsmæssigt, ligesom virksomheden set over en lang årrække efter en samlet vurdering ikke anses for at være drevet med det formål at opnå et overskud. Det forhold, at der har været underskud i en længere årrække lægges til grund ved bedømmelsen af, at virksomheden betragtes som ikke erhvervsmæssig.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at virksomheden siden opstarten i 2009 har haft underskud i alle årene med undtagelse af 2015, 2017 og 2018. At der var et overskud i 2015, 2017 og 2018 er ikke tilstrækkeligt til at sandsynliggøre, at aktiviteten i de påklagede indkomstår havde udsigt til at blive rentabel, da overskuddet ikke findes at kunne rumme en rimelig driftsherreløn og forretning af den investerede kapital. Virksomheden har siden start generet et ak- kumuleret underskud på 2.075.845 kr.

Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse med henvisning til Østrelandsretsdom SKM2013.745. I afgørelsen blev der ikke godkendt fradrag for underskud, idet det måtte lægges til grund, at til trods for at virksomheden er professionelt drevet, tillægges det betydelig vægt at virksomheden er rentabel, herunder om er udsigt til at virksomheden kan blive overskudsgivende, og dække de tidligere års akkumulerede underskud.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 571.545 kr. for indkomståret 2012, 123.536 kr. for indkomståret 2013 og 26.390 kr. for indkomståret 2014.

Der er endvidere fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for arbejdsværelse.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Det gøres overordnet gældende, at min klients virksomhed er erhvervsmæssig.

Såfremt en aktivitet skal kvalificeres som ikke-erhvervsmæssig kræver det, at skattemyndighederne kan påvise berettiget tvivl om skatteyderens erhvervsmæssige motiver for at afholde udgifterne, jf. således Departementets bemærkninger til Østre Landsrets dom i 1991, offentliggjort i TfS 1991,458 Ø.

Er aktiviteten efter sin art ikke hobbypræget, og har udgifterne ikke klare berøringsflader med private udgifter, skal der temmelig meget til for at kategorisere virksomheden som ikke-erhvervsmæssig.

Statsskatteloven er baseret på en forventning om, at skatteyderens profitmotiv afholder ham fra at afholde overflødige udgifter.

Særlig om Filmproduktion og opfindervirksomhed

Virksomheder, der ikke løbende sælger ydelser og varer, men produktudvikler i håb om, at der et marked herfor, er underlagt andre krav om rentabilitet, jf. TfS 2013,475.

Kriteriet er blot, at det ikke må være åbenbart udsigtsløs med hensyn til at kunne give overskud på sigt.

Ved filmproduktion lægges langt størstedelen af den arbejdsmæssige indsats inden, der kommer en indtægt eller et overskud.

Virksomheden har endvidere et vist chancemæssigt præg, da ingen på forhånd kan være sikker på, om filmen bliver en succes. For at eliminere dette chancemæssige præg mest muligt lægges der i praksis vægt på

Filmproduktion er generelt kendetegnet ved en lang produktionsfase – og egendistribution er særligt tidskrævende.

At filmproduktion har fået det svært kan man forvisse sig om, jf. til illustration nedenstående link:

1.) http://[...dk]

2.) http://[...dk].aspx

Der er normalt, at ikke-mainstream film giver underskud, men blot én succesfilm kan opveje underskuddet fra adskillige film.

Min klient er uddannet skuespiller og har brugt professionelle folk til at producere filmen. Filmene er alle professionelt udført har endvidere modtaget offentlige som privat tilskud. Derudover er der givet diverse priser til filmene. Det gøres derfor gældende, at min klient driver sin virksomhed på professionel vis.

Der er udarbejdet realistiske budgetter forud for produktionen af filmene, og der er lavet markedsføring på [...], [...], [...], [...] m.m.m.

Endvidere er hovedparten af udgifterne lønninger, konsulenthonorarer og leje af produktionsudstyr, der selvsagt ikke tjener noget privat formål.

De to første film gav underskud grundet uheldige omstændigheder, der kun i ringe grad kan bebrejdes min klient. Min klient har herefter ændret strategi, idet virksomheden nu producerer særlige mikrofilm, der indtil videre alle har givet overskud.

Alle film efter 2012 har således givet overskud.

Arbejdet i [virksomhed1] har endvidere været min klients primære beskæftigelse.

Ad fradrag for arbejdsværelse

SKAT har tillige nægtet fradrag for udgifter til arbejdsværelse.

Jeg vil henvise til SKM2003.488.HRD og SKM2006.165 LSR, der samstemmende tilkendegiver, at såfremt arbejdsværelset benyttes til skatteyderens primære erhvervsaktivitet, kan lokaleudgifterne fratrækkes, selvom værelset ikke er specialindrettet.

Jeg forbeholder mig ret til at præcisere samt fremkomme med yderligere påstande og anbringender.”

Klagerens repræsentant har endvidere kommenteret SKATs udtalelse af 7. juni 2016 ved skrivelse af 7. juli 2016:

”Fradrag for arbejdsværelse

Det fremgår af SKATs afgørelse af 29. februar 2016, s. 6, at man i 2012 har meddelt min klient, at hun ikke kan fratrække udgifter til arbejdsværelse m.v., hvorfor det ikke er gjort i 2012-2014. Det gøres imidlertid gældende, at dette er forkert.

Ad TFS2009.320 (Landbrug)

SKAT henviser til TfS2009.320. I den pågældende sag var et mindre landbrug underskudsgivende i 14 år bortset fra ét år med minimalt overskud, fordi der ikke var foretaget normale afskrivninger.

Højesteret udtalte, at landbruget – selv efter en længere årrække – ikke havde udsigt til reelt overskud, hvilket blev understøttet af en syn- og skønserklæring. Det forhold, at landbruget et enkelt år havde haft overskud før afskrivninger, kunne ikke ændre på konklusionen.

Undertegnede står uforstående overfor, hvordan SKAT mener at kunne sammenligne en landbrugsvirksomhed med filmproduktion. Et landbrug producerer og sælger standardydelser (genus), hvorimod film er et unikt produkt (species).

Landbrugsprodukter kan kun sælges en gang, mens filmvisninger kan sælges uendeligt mange gange.

Hver film er en opfindelse og kan genere indtægter, så længe ophavsrettighederne bevares.

Der kan endvidere henvises til en artikel i [avis1] 18. juni 2012, hvor [person3] udtaler, at stor set alle filmselskaber giver underskud.

Underskuddet i min klients virksomhed har tillige været konstant faldende – og virksomheden giver i dag overskud.

Ad SKM2013.745Ø (rejsebureau-virksomhed)

SKAT henviser til SKM2013.745ØLD. I den pågældende sag havde en rejsebureauvirksomhed givet stigende underskud i årerne 1998-2012 bortset fra minimale overskud i 2002 og 2003. SKAT havde derfor underkendt underskud fra 2007 og fremefter.

Landsskatteretten anførte tillige:

”Retten har tillige lagt vægt på, at klageren modtager pension, samt at hendes ægtefælle har en lønindkomst, hvori de relativt store underskud kan modregnes.

Retten finder endvidere, at de tiltag der er udvist fra 2006, hvor virksomheden fik ny hjemmeside for at satse i bredere forstand, ikke har ændret på, at der siden da alene er fremkommet underskud.”

I Østre Landsret var der udmeldt syn- og skøn. Skønsmanden udtalte, at året 2007 havde været rejsebranchens bedste år nogen sinde. Ligeledes udtalte skønsmanden, at driftsformen pr. 2007 ikke kunne forventes at give overskud de kommende år.

Herefter konkluderede Landsretten, at virksomheden ikke var erhvervsmæssig i 2007. Sammenhængen med nærværende sag er ikke oplagt.

Ad TfS2013.475 (Skatteministeriets bemærkninger til TfS2008,1073 (opfinder-virksomhed))

SKAT fremkommer med nogle bemærkninger til TfS2013.475, der efter min vurdering må bero på en misforståelse af sagen. Filmproduktion er også opfindervirksomhed. Her er opfindelsen blot ikke fysisk, men immateriel, hvorfor man har ophavsrettigheder i stedet for patenter.

Om royalties relaterer sig til patenter eller ophavsrettigheder må anses for irrelevant.

Det kan i øvrigt supplerende bemærkes, at [virksomhed1] fik støtte fra [finans1]s Iværksætterfond, der også kaldes "[Fond1]".

Ad TfS1996.301 V (Landbrug)

SKAT anfører, at alle udgifter skal medregnes, hvorefter man henviser til TfS1996.301V.

I den pågældende sag meddelte Landsretten, at forpagtningsudgifterne skulle medregnes i rentabilitetsbetragtningen for Landbruget. Det synes umiddelbart svært at se, hvorledes denne afgørelse skulle være relevant i nærværende sag om filmproduktion.

Ad anden beskæftigelse

Det skal understreges, at [virksomhed1] og aftenskolen [skole1] (SE-nr. [...2]) har arbejdet sammen i forbindelse med filmproduktionerne.

Spillefilmen "[film2]" blev således produceret i en co-produktion mellem [virksomhed1], aftenskolen [skole1], [skole2] og Undervisningsministeriet, der deltog med 350.000 kroner i støtte.

[virksomhed1] betalte elevernes kursusafgift, hvorefter aftenskolen [skole1] brugte disse kursuspenge til løn til instruktør, producer m.fl. i forbindelse med produktionen af film, herunder ”[film2]”. Eleverne fra [skole2] deltog i filmproduktionen som et slags praktikophold.

Man kan kunne for en umiddelbar betragtning finde det lidt atypisk, at man aflønner medarbejderne via et andet firma. Men det må fastholdes, at det ikke er i strid med gældende regler, at man overdrager lønopgaven til et andet firma, der i eget navn aflønner medarbejderne. Dette ses i øvrigt ofte i forbindelse med såkaldt arbejdsudleje.

Aftenskolen [skole1] har således ansat og udlejet personale til [virksomhed1].

Den løn, min klient har oppebåret fra [skole1], må således anses som en integreret del af [virksomhed1]-aktiviteten, der skal medregnes, når profitabiliteten for [virksomhed1] skal opgøres. På samme måde som eksempelvis advokaters bestyrelseshonorarer også medregnes i advokatvirksomheden.

Af den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit E.A.4.1 fremgår:

”For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.”

Selvom en indtægt efter sin art er lønmodtagerindkomst, kan indkomsten kvalificeres som erhvervsindkomst, såfremt lønarbejdet indgår i en samlet erhvervsaktivitet.

De lønindtægter, som min klient har oppebåret fra [skole1], kan opgøres som følger:

Supplerende oplysninger

Efter premieren på [film8]-filmen for 2 uger siden, er det efter flere års forsøg lykkes at få en slags pitch-møde hos kanalchefen på [tv-kanal] i august med henblik på eventuelt at få en forhåndsaftale om produktion af en række film. Disse film er forhåndsstøttet med formentlig op til 50.000 kr. med mulighed for tilsvarende beløb fra de andre nordiske lande.

For at dette kan realiseres, skal man have en vis produktionshistorik. Dette går der typisk en 5-6 år med at opnå. Lykkes dette, ser fremtiden endog endnu bedre ud for [virksomhed1]. Med 250.000 kr. fra [TV], kan man gå videre til Kulturstyrelsen, som meget ofte medfinansierer [tv-kanal] produktioner.

Endvidere har [virksomhed3], som [virksomhed1] samarbejder med, netop tilkendegivet, at de vurderer, at "[film2]" har gode chancer internationalt. De første skridt i denne retning er netop taget.

En repræsentant fra Kulturstyrelsen har netop over for [virksomhed1] tilkendegivet, at man ofte savner produktionsselskaber til at lave portrætter af ledende kunstnere i Danmark. En rolle som [virksomhed1] nemt kan udfylde.”

Klagerens repræsentant har supplerende indsendt følgende indlæg:

”På baggrund af en nylig kendelse fra Landsskatterettens af 22. august 2016 (SKM 2017.353)

(vedhæftet) ønsker undertegnede at komme med et kort supplerende indlæg.

I sagen havde en kunstnerisk virksomhed fra perioden 1995-2012 givet underskud bortset fra årene 2004 og 2005.

I 2013 og 2014 havde virksomheden overskud med 1.870 kr. og 194.373 kr. Herefter meddelte Landsskatteretten, at virksomheden var erhvervsdrivende, hvorfor underskuddene på 143.568 kr. (2010), 95.520 kr. (2011) og 134.897 kr. (2012) kunne fratrækkes.

Principperne i overnævnte afgørelse bør kunne anvendes analogt i nærværende sag. Underskuddene har været konstant faldende hos min klient, og nu giver virksomheden overskud.”

I forbindelse med klagebehandlingen er der afholdt møde mellem klageren, dennes repræsentant og skatteankestyrelsen. På mødet er det oplyst, at filmproduktionen i perioden 2015-2018 har været udlagt til [Forening1]. Formålet med foreningsstiftelsen har primært været at reducere omkostningerne i forbindelse med rekruttering. Medlemmerne er således blevet en del af produktionen, uden at dette har kostet virksomheden noget.

Fra 2019 forventes hele aktiviteten tilbage i personligt regi, da virksomheden har nået et økonomisk bæredygtigt niveau.

Konstruktionen betyder, at aktiviteten for 2015-2018 skal ses under ét for foreningen og den personlige virksomhed.

Det er forklaret, at der er tale om en meget lang opstartsfase, hvor man har måttet lære hele processen at kende i forhold til rekruttering, ansøgning om støttemidler, opbygning af netværk mm. Det er anført, at virksomhedens professionalisme er kommet til udtryk i en relativ stor produktion som alle har været igennem et kvalitetstjek og i dag ligger på [...]. Kendte skuespillere vil gerne deltage i virksomhedens produktioner, da de ser det som en spændende udfordring.

Flere gange har man været tæt på ”det rigtige” projekt, bl.a ved forhandlinger med [tv-kanal] om en længere programrække og i forhold til en produktion om [film8] som så ud som en potentiel succes. Af forskellige grunde er dette ikke lykkedes.

Se man tilbage på produktionen kan det konstateres, at de to første produktioner med ”[film1]” og ”[film2]” var alt for store produktioner med budgetter på ca. 1 mio. kr., hvor indtægterne viste sig slet ikke at modsvare dette. Dette har man lært af – og siden 2012 er der produceret langt mindre film, hvor indtægter og udgifter balancerer i højere grad. Dog stadig med et lille afkast. Noget at det man har måttet konstatere er, at udgifterne til rekruttering skal holdes på et absolut minimum – dette har bl.a. givet sig udtryk i den ovenfor nævnte foreningsstiftelse.

På mødet er der endvidere blevet redegjort for modtagelsen af en række støttebeløb. Således fremgår tilskuddene ikke umiddelbart af regnskaberne, da man har modregnet dem i udgifterne, da de netop er ydet til dækning heraf. Dvs. reelt er indtægterne noget større end regnskaberne angiver, men det er udgifterne også, da de jo er blevet reduceret med tilskuddene. Der er redegjort for en række støttebeløb – bla er der modtaget midler fra [finans1]fonden, hvor fondens daværende direktør i mail har oplyst, at fonden kun har ydet støtte til projekter, som de opfattede som seriøse og med en positiv økonomi. Så da [virksomhed1] blev tildelt midler var det med den klare forventning, at der var tale om et projekt, der på sigt ville blive rentabelt og professionelt videreført.

Der har ikke hidtil været rum til aflønning af [person2], men fra 2019 forventes et afkast, så der er mulighed for en mindre aflønning. Forud for løn til [person2] forventes et overskud i 2019 på 136.400 kr. og for 2020 på 75.000 kr.

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 17. juni 2019:

”Skattestyrelsen overser, at en del af filmaktiviteten er overført til [Forening1] cvr. Nr. [...3]. Klager har opgjort resultaterne således:

Det er således ikke korrekt, at virksomheden samlet set har givet underskud siden 2009. Foreningen er oprettet for at gøre det nemmere at få støtte til filmprojekterne.

Vedrørende private sponsorer:

Der er primært tale om ydelser og udstyr, der stilles gratis til rådighed.

Størsteparten omhandler sponsorater af f.eks. kamera, lys og lydudstyr, grading-rum til 2 spillefilm ([virksomhed4], [virksomhed5] m.fl.), spons-lån af hus i Frankrig til location og ophold, spons-lån af lejlighed i [by1] til optagelse af sidste spillefilm, sponsorat af mad og drikke under optagelse og lignende.

At foretage filmproduktion minder om at være business angel. Det går galt de fleste gange, men når det går godt, er overskuddet så stort, at det opvejer de andre underskudsfilm.

Skattestyrelsen kan også passende tage en søgning på branchekode 591110 (produktion af film og videofilm).

Vælger man sammenlignelige filmselskaber, vil Skattestyrelsen konstatere, at [virksomhed1] ikke har et atypisk mønster i forhold til andre sammenlignelige filmvirksomheder.

Skattestyrelsen bør også læse rapport fra [virksomhed6] ”Analyse af filmbranchens nye forretningsmodeller 2017”.

https:// [...dk]

Skattestyrelsen skal vurdere, hvorvidt klager har gjort et reelt forsøg på at bliver overskudsgivende – og det skal indgå i vurderingen, om det er en svær branche eller nem branche.

Hvis filmselskaber generelt har det svært opstartsfasen skal der tages højde herfor.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Ny ekstra påstand:

Sagen skal tilbage til Skattestyrelsen til fornyet vurdering.

Tilføjelser til fakta og bemærkninger:

[virksomhed1]:

[virksomhed1] startede i 2009 og frem til 2014, har der været produceret følgende spillefilm.

I samme periode har der være produceret følgende dokumentarfilm og undervisningsfilm:

Produktionen af dokumentarfilm og undervisningsfilm har være overskudsgivende, hvorimod produktionen af spillefilm har været underskudsgivende.

Det bør derfor præciseres, at underskuddene i [virksomhed1] relaterer sig til to spillefilm – nemlig [film1] og [film2].

Begge film er stadigvæk tilgængelig på [...dk]. – se link nedenfor.

Film [film2]: https://[...].dk/[...][film2]

Film [film1]: https:// [...].dk

Filmen [film2] blev indspillet i 2012/2013, hvorefter der var udgifter til post produktion (klipning, lyd, grafik, dopping (lægge stemmer på) musik og undertekster og Colour grading).

Disse postproduktions-udgifter blev afholdt i 2013 og 2014 – og udgjorde henholdsvis 141.500 kr. og 90.000 kr.

Fjernes disse beløb fra regnskabet er der overskud i 2013 og 2014.

[TV]-konsulenterne [person5], [person6] og kanalchefen for [tv-kanal] [person7]) har alle tre vurderet filmen "[film1]" til at være professionel god nok til indkøb til 6 visninger på [TV].

Det er [person2] vurdering, at var [person6] ikke fratrådt undervejs, er det meget sandsynligt, at filmen "[film2]" også var blevet indkøbt af [TV].

[virksomhed2]s daværende danske afdelingschef var endog meget interesseret i "[film2]" med henblik på distribution, men skiftede job undervejs.

Begge spillefilm har vundet flere nomineringer/priser i udlandet.

[virksomhed1] fik efter et møde med kanalchef [person7] lovning på en såkaldt LOC (forskudsmidler til produktion) på en række arkitektportrætter. Grundet ekstrem dårlig kommunikation mellem Kunststyrelsen og [TV] kuldsejlede projektet, som ellers kunne have været et stort økonomisk boost.

Støtten fra [finans1]s Iværksætterfond og Undervisningsministeriet blev givet som non-recourse lån – altså lån, der kun skulle tilbagebetales med overskud fra de film lånene relaterer sig til.

Da overskuddene udeblev, blev lånene eftergivet – og [virksomhed1] fik en skattefri kursgevinst på 810.000 kr.

Det er en betingelse for at få iværksætterlån fra [finans1] Iværksætterfond eller Undervisningsministeriet, at der indsendes budgetter m.v., der sandsynliggør, at filmen har rimelige overskudsforventninger.

Den del af udgifterne, der ikke blev dækket af iværksætterlån, blev dækket af private indskud fra [person2].

Hovedparten af udgifterne til de to spillefilm består af lønudgifter til skuespillere, fotograf, lyd- og lysfolk m.v. Dertil kommer leje af udstyr og transport.

Efter de to første spillefilm, der gav underskud, ændrede man virksomhedsstrategi og begyndte at producere mindre dokumentarfilm og portrætfilm, der stort set alle har været overskudsgivende – om end i mindre målestok.

Resultaterne efter 2014 er vist i skema A – nedenfor: Det bør præciseres, at den primære filmaktivitet efter 2014 blev placeret i [Forening1] (cvr. [...3]), hvorfor der skal anlægges en samlet betragtning:

Skema A:

Alle [virksomhed1]s produktioner er genstand for visninger i selskabets lille visningsbiograf. (20-24 visningsarrangementer pr. år) i samarbejde med aftenskolen "[skole1]".

Arrangementerne skaber en årlig fast indtjening på ca. 80.000 dk., og fungerer samtidig som debatarrangementer for aftenskolen.

Planlagte filmforløb under og i samarbejde med aftenskolen forventes også at kunne skabe et yderligere indtjeningsgrundlag i fremtiden på linje med et forøget antal foredrag med filmene som udgangspunkt.

Filmbranchen i almindelighed:

Underskud ved spillefilm-produktionen er helt normalt for mindre nystartede filmselskaber, hvor ca. 9 ud af 10 spillefilm giver underskud, men når spillefilm endelig giver overskud, er det typisk så meget, at det opvejer underskuddet fra de øvrige spillefilm.

Skatteankestyrelsen bør læse rapport fra [virksomhed6] ”Analyse af filmbranchens nye forretningsmodeller 2017”, hvor man analyserer økonomien i spillefilm-produktion fra perioden 2003-2013.

Der skrives:

”Indtægterne er langt fra tidligere tiders niveau, og break even opnås kun i ca. 68 ud af 211 film. Særlig hårdt ramt er film under konsulentordningen med en gennemsnitlig negativ forrentning på 1,1 mio. kr. per film. Det indikerer, at der sker et skifte mod øget produktion af film under markedsordningen, da den økonomiske gevinst synes sikrere i disse film.

Udviklingen har den konsekvens, at det kan medføre tab af diversitet, kunstnerisk kvalitet, talentudvikling, nyskabelse og udenlandsk interesse for dansk film.”

Og videre under sammenfatning:

”Analysen tegner et billede af dansk spillefilmsproduktion, som er risikofyldt, og lider under en tilbagegang i indtægtsgrundlaget.

Det vurderes, at den nuværende produktion vil have svært ved at forblive bæredygtig, givet den ringe forrentning af danske spillefilm og den store uforudsigelighed i indtægter.”

Og videre

”De små produktionsselskabers forrentning af deres investeringer i spillefilm er væsentlig ringere og ligger på -66 procent. At den samlede forrentning af de private investeringer ikke er væsentlig lavere skyldes, at enkelte film med gode indtægter trækker de samlede indtægter op.”

C.V for [person2]:

Ejer og instruktør [person2] er uddannet skuespiller – og har bl.a. spillet med i filmen [film10], [film11] – og i [film1].

Desuden har [person2] samarbejdet med kendte instruktører som [person8], [person9] (begge Oscarnominerede filminstruktører), [person10], [person11] og [person12] m.fl.

Har derudover taget efteruddannelseskurser i filmproduktion, filminstruktion m.m.

Det retlige:

Betingelsen for at skattemyndighederne kan kvalificere en virksomhed som ikke-erhvervsmæssig, med henvisning til det professionelle tilsnit, intensitet, og anlæggelse af diverse rentabilitetsbetragtninger mv., er – at skattemyndighederne kan påvise berettiget tvivl om skatteyderens erhvervsmæssige motiver for at afholde udgifterne.

Kan skattemyndighederne således ikke på berettiget vis anfægte, at det primære formål med at afholde udgifterne er at opnå overskud, kan man under ingen omstændigheder kvalificere en virksomhed som ikke-erhvervsmæssig, jf. således Departementets bemærkninger til Østre Landsrets dom i 1991, offentliggjort i TfS 1991, 458 Ø.

Anbringender:

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at [virksomhed1] har følgende to aktiviteter, der skattemæssigt skal holdes adskilt.

Underskuddet for perioden 2012-2014 skyldes alene spillefilmen [film2] – da al øvrig filmproduktion var overskudsgivende i denne periode.

Det afgørende spørgsmål er herefter om filmen [film2] har været så uprofessionelt produceret, at det ikke kan kvalificeres som erhvervsmæssig aktivitet.

Anlægger vi en gennemsnitsbetragtning på alt spillefilm-produktion i Danmark, kan vi læse, at 67 % af al spillefilm-produktion giver underskud. Og for små nystartede filmproducenter som [virksomhed1], er underskudsprocenten væsentlige højere.

Statistisk er der således intet usædvanligt i, at [virksomhed1] har underskud i sin spillefilm-produktion efter 2 spillefilm. Tværtimod ville det være usædvanligt, hvis det gav overskud.

Skatteankestyrelsen kan således ikke påstå, at [virksomhed1] har et atypisk resultatmønster i forhold til andre sammenlignelige spillefilm-producenter, der anerkendes som erhvervsmæssige.

Skatteankestyrelsen kan heller ikke påstå, at [person2] ikke har de faglige forudsætninger for at producere spillefilm. [person2] har et meget fint C.V.

Da [virksomhed1] anmodede om støtte til filmen [film2] hos Undervisningsministeriet, skulle der indsendes budgetter og redegørelse til sandsynliggørelse af filmens overskudspotentiale. Der har således været professionelle fagfolk indover og vurderet kvaliteten og overskudspotentialet af filmen.

Det virker derfor problematisk, at Skatteankestyrelsen vurderer filmen [film2] som ikke-erhvervsmæssig produceret med henvisning til, at filmen giver underskud.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2019:

”[...]

Ad SKM2013.745:

Skattestyrelsen henviser til SKM2013.745, hvilket er overraskende, da afgørelsen støtter klager.

Der var tale om rejsebureauvirksomhed, der blev drevet af klager og hendes søn. Det akkumulerede underskud fra 1998-2012 udgjorde 1.619 tkr. Og lønudgifterne til sønnen udgjorde i samme periode akkumuleret 1.675 tkr.

På den baggrund skrev Landsretten således:

”Det er ubestridt, at S' rejsebureauvirksomhed i 2007 havde et sådant omfang, at den opfyldte kravet om intensitet. Spørgsmålet er herefter alene, om virksomheden tillige opfyldte kravet om rentabilitet.

Rejsebureauvirksomheden blev etableret i 1998 som en enkeltmandsvirksomhed, og bortset fra 2002 og 2003 har virksomheden siden været drevet med årlige driftsunderskud, som løbende er finansieret af S' ægtefælle. Virksomhedens samlede underskud udgjorde i perioden 1998-2006 godt 360.000 kr. og i hele perioden 1998-2012 godt 1,6 mio.kr. Personaleomkostninger i perioden 2002-2011 afholdt med i alt godt 1,5 mio.kr. udgjorde i det væsentlige løn til S' søn.

På denne baggrund finder landsretten, at rejsebureauvirksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til S' arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital”

Da underskuddet reelt skyldes lønudgifter til sønnen, måtte man antage, at driften blev vedligeholdt for at skabe en lønindtægt til sønnen – og ikke for at skabe et overskud til klager (ejer).

Dommen må læses således, at hvis lønudgifterne havde været til en uafhængig tredjemand, ville underskuddet blive accepteret som erhvervsmæssigt underskud.

Da alle lønudgifterne til [virksomhed1] er til uafhængige personer, støtter dommen ikke Skattestyrelsens sag, men derimod klagers.

De 5 støttekriterier:

Skattestyrelsen overser også, at det er skatteyderens hensigt med virksomheden, der afgør om virksomheden er erhvervsmæssig eller ej. Hvis skatteyderen driver virksomheden med henblik på at opnå profit, er virksomheden erhvervsmæssig.

Da det naturligvis kan være vanskeligt at afgøre skatteyderens hensigt, benytter man 5 støttekriterier til at udlede denne hensigt.

Disse 5 støttekriterier er følgende:

Ad Langvarigt underskud uden indgriben:

Efter to spillefilm, der gav underskud, stopper klager med at producere spillefilm. I stedet produceres undervisningsfilm m.v., der alle giver overskud.

[person2] har således handlet driftsøkonomisk rationelt ved at stoppe underskudsaktiviteten.

Ad Manglende intensitet

Man kan heller ikke påstå, at indspilningen af de to spillefilm har haft manglende intensitet.

Ad manglende budgetter inden opstart:

[person2] har fået spillefilmslån på over 800.000 kr. til indspilningen af de to spillefilm. For at få disse lån skulle der udarbejdes troværdige budgetter, der viste, at filmene kunne give overskud.

Ad Manglende professionalisme

[person2] har utvivlsomt haft de faglige forudsætninger – og filmene er utvivlsomt professionelt produceret, hvilket Skattestyrelsen også erkender.

Ad Har udgifterne tætte berøringsflader til almindelige private udgifter

Hovedparten af spillefilmsudgifterne er lønudgifter til uafhængige tredjepersoner. Ingen af udgifterne har tætte berøringsudgifter til private udgifter.

Derudover er der særlig fradragsret for lønudgifter, jf. ligningsloven § 8 N. Konklusion de 5 støttekriterier:

Efter de 5 støttekriterier er virksomheden erhvervsmæssigt.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Sagen angår, om klagerens filmproduktionsvirksomhed var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand, i indkomstårene 2012, 2013 og 2014, med underskudsfradrag til følge efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For virksomhedens første tre år, 2009, 2010 og 2011, har klageren selvangivet underskud på henholdsvis 765.796 kr., 231.400 kr. og 357.178 kr. Ved bedømmelsen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, må det efter Landsskatterettens opfattelse være en forudsætning, at der er grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste.

Landsskatteretten finder ikke, at der er et sådant grundlag. Tværtimod selvangav klageren i de påklagede indkomstår, 2012, 2013 og 2014, igen betydelige underskud, ligesom virksomheden i de efterfølgende år, 2015-2018, efter klagerens oplysninger samlet set har givet underskud.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at klagerens virksomhed i de påklagede år har været erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Klagerens oplysning om, at virksomheden fra 2012 satsede på en anden slags film har ikke ført til, at virksomheden har været drevet med overskud, og kan således ikke føre til et andet resultat. Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at klageren havde de fornødne faglige forudsætninger for at drive virksomheden, jf. f.eks. SKM.2013.745Ø.

Endelig bemærker retten, at et resultat fra en forening ikke kan medregnes i resultatet for en personligt drevet virksomhed, da der er tale om to selvstændige skattesubjekter.

Vedrørende klagerens påstand angående arbejdsværelse, har Landsskatteretten ikke behandlet dette punkt, idet der nægtes fradrag for det selvangivne underskud, hvorfor det ikke er relevant at forholde sig til om dette er korrekt opgjort.

SKATs afgørelse stadfæstes.