Kendelse af 28-02-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-03-2020

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør i [virksomhed1] ApS (tidligere [virksomhed2] ApS og herefter benævnt selskabet), hvilket han har været siden den 31. august 2006, hvor selskabet blev stiftet. Selskabets formål er at drive handelsvirksomhed med blomster, køb og udleje af fast ejendom samt dermed beslægtede formål efter direktionens skøn. Selskabet har regnskabsår fra 1. januar til 31. december.

Det fremgår af selskabets ejerbog, at klageren var eneanpartshaver fra 1. januar 2009 til 27. august 2012. Ved anpartsoverdragelsesaftale af 27. august 2012 blev 50 % af anparterne solgt til klagerens dengang 14-årige datter, og de resterende 50 % blev solgt til hans niece. Overdragelsessummen var 2 kr. Den 3. september 2012 videresolgte klagerens niece sine anparter til datteren for 1 kr., hvorefter datteren blev eneanpartshaver. Den 31. januar 2014 købte klageren alle anparterne af sin nu 15-årige datter for 1 kr. Det fremgår af alle aftalerne, at klageren har underskrevet på vegne af datteren i sin egenskab som forældremyndighedsindehaver.

Af selskabets årsrapporter for 2012 og 2013 fremgår det, at selskabet havde en negativ egenkapital på henholdsvis 532.342 kr. den 31. december 2012 og 486.081 kr. den 31. december 2013.

Selskabets revisor har i årsrapporterne for 2013 og 2014 oplyst, at selskabet har ydet ulovlige lån til anpartshaveren. I årsrapporten for 2013 er der angivet andre tilgodehavender med 112.000 kr. Note 4 er tilknyttet posten og heraf fremgår følgende:

”Andre tilgodehavender

Der er i løbet af regnskabsåret ydet et ulovligt lån på 215 tkr. til anpartshaveren. Udlånet er forrentet med Nationalbankens udlånsrente med tillæg af 10 %. Lånet er indfriet inden statustidspunktet.”

I årsrapporten for 2014 er der angivet andre tilgodehavender med 145.714 kr., og i note 4 fremgår følgende:

”Andre tilgodehavender

Der er i løbet af regnskabsåret ydet et ulovligt lån på 62 tkr. til anpartshaveren. Udlånet er forrentet med Nationalbankens udlånsrente med tillæg af 10 %. Lånet er indfriet inden statustidspunktet.”

Ud fra mellemregningskontoen har SKAT lavet opgørelser for 2013 og 2014, hvorefter klagerens lån over mellemregningskontoen er opgjort til 263.511,70 kr. i 2013 og 174.775 kr. i 2014.

Af udskrift af mellemregningskontoen fremgår bl.a.:

Det er oplyst, at de posteringer, som er benævnt ”Løn [person1]” dateret 31.12.13 og ”[person1]” dateret 31.12.14, vedrører bonusaftaler. Der er fremlagt bonusaftaler dateret henholdsvis den 2. december 2013 og den 30. december 2014 og underskrevet af klageren. Foruden datoerne og beløbsstørrelserne er den eneste forskel i bonusaftalerne, at bonusaftalen fra 2013 er underskrevet på vegne af den daværende hovedanpartshaver [person2]. Af bonusaftalen fra 2014 fremgår bl.a.:

”Mellem undertegnede

[virksomhed2] ApS

[adresse1]

[by1]

CVR-nummer [...1]

(herefter benævnt "Virksomheden")

og medundertegnede

[person1]

[adresse2]

[by1]

(herefter kaldet "Funktionæren")

er der dags dato indgået følgende aftale om:

BONUS

Virksomheden tildeler hermed Funktionæren et bonusvederlag på 110.000 kr. vedr. regnskabsåret 2014. Funktionæren modtager således sin grundløn, og derudover et bonusbeløb, i december måned.

Aftalen er tidsbegrænset og bortfalder med udgangen af regnskabsåret 2014.

(...)”

Klageren blev tildelt et bonusvederlag på 215.000 kr. i 2013 og 110.000 kr. i 2014. Selskabet indeholdt kildeskat af vederlagene, hvorefter der blev krediteret henholdsvis 116.702 kr. og 67.829 kr. på mellemregningskontoen. Vederlagene blev således ikke udbetalt kontant til klageren.

Den 7. januar 2016 udsendte SKAT forslag til afgørelse, hvorefter hævningerne på mellemregningskontoen i 2013 og 2014 blev anset for skattepligtige og skulle beskattes som løn. Repræsentanten fremsendte den 28. januar 2016 sine bemærkninger til SKAT, der særligt vedrørte den skattemæssige behandling af bonusaftalerne, og at klageren ønskede hævningerne beskattet som udbytte. SKAT traf den 18. februar 2016 afgørelse i sagen, hvorefter hævningerne blev beskattet som udbytte, men ellers var afgørelsen i overensstemmelse med SKATs forslag.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens lån over mellemregningskontoen med selskabet for omfattet af ligningslovens § 16 E. Lånene er herefter betragtet som udbytte og beskattet som aktieindkomst. For indkomståret 2013 har SKAT forhøjet klagerens aktieindkomst med 263.512 kr. For indkomståret 2014 har SKAT forhøjet klagerens aktieindkomst med 174.775 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt i ligningslovens § 16 E betyder, at et lån ikke er et lån skattemæssigt. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedanpartshaveren. Hævningerne beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren.

Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens§ 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at de ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 2012-2014 fra [virksomhed2] ApS.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Der har for perioden fra og med den 15. april 2013 - 27. december 2013, 13. januar 2014 - 2. juni 2014 og 22. september 2014 - 30. december 2014, men enkle undtagelser, været tale om, at det er selskabet, som har haft et tilgodehavende hos dig.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013 og 2014 til at være henholdsvis

263.512 kr. og 174.775 kr. Hævningerne specificeres således:

(...)

I har anmodet om, at hævningerne beskattes som udbytte og det har vi imødekommet. Hævningerne på mellemregningskontoen beskattes derfor som udbytte efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Udbetalingen af bonus i 2013 og 2014, anser vi som tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, og har derfor ikke indvirkning på beskatning af hævninger omfattet af ligningslovens§ 16 E.

1.5. Vores bemærkninger til jeres indsigelser om udlodning af fordringen

Hvis det selskabsretlige lån udloddes, som enten løn eller udbytte, til hovedanpartshaver, vil det ikke medføre beskatning igen, da det ikke eksistere skattemæssigt. Det er en forudsætning for udlodningen, at de selskabsretlige formalia er overholdt. Dette fremgår af SKATs juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.B.3.5.3.3.

For at der selskabsretligt kan ske udlodning som løn, skal der foreligge en skriftlig aftale om yderligere løn eller bonus, hvor det klart fremgår, at det er fordringen der udloddes. Hvis bonusaftalen rummer mere løn end selve fordringen, skal det fremgå hvor meget der er udlodning af fordringen og hvor meget der er egentlig bonus.

Af bonusaftalen 2013 fremgår: "Virksomheden tildeler hermed Funktionæren et bonusvederlag på 215.000 kr. vedr. regnskabsåret 2013. Funktionæren modtager således sin grundløn, og derudover et bonusbeløb, i december måned.". Ordlyden for 2014, er identisk med 2013, med undtagelse af beløbende og regnskabsår. Der er således ikke noget, der indikerer, at der er tale om udlodning af selskabets fordring, men derimod almindelig bonus for hovedanpartshaverens arbejde i selskabet. De fremlagte bonusaftaler kan derfor ikke anses som dokumentation for, at der er sket udlodning af fordringen som løn.

Der er endvidere ikke direkte sammenhæng mellem de aftalte bonus beløb på henholdsvis 215.000 kr. og 110.000 kr. og de skattepligtige hævninger på henholdsvis 263.511,70 kr. og 174.775 kr.

Endvidere er bonusaftalen for december 2013 underskrevet den 2. december 2013, som er før opgørelsen af tilgodehavendet for 2013, opgjort pr. 27. december 2013. Det kan derfor ikke lægges til grund, at denne aftale vedrører udlodning af fordringen. Der må således være tale om en almindelig bonusaftale.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har ved telefonmøde den 16. august 2018 nedlagt en ny principal påstand vedrørende indkomståret 2013, og samtidig blev de oprindelige påstande korrigeret for så vidt angår indkomsttype.

For indkomståret 2013 er der nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af klagerens aktieindkomst nedsættes til 0 kr., subsidiært at klagerens personlige indkomst nedsættes med 103.481 kr. For indkomståret 2014 er der nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 6.618 kr. Til støtte for den principale påstand for indkomståret 2013 gøres det gældende, at klageren ikke var anpartshaver i 2013. Til støtte for de oprindelige påstande henviser repræsentanten til bemærkningerne i klageskrivelsen.

Repræsentanten har overfor SKAT anført, at klageren både i december 2013 og december 2014 fik tildelt en bonus af selskabet på henholdsvis 215.000 kr. og 110.000 kr. Der blev indeholdt kildeskat af bonusserne, hvorfor nettotildelingen var på henholdsvis 116.702 kr. og 67.829 kr. Disse beløb er i henhold til repræsentanten bl.a. blevet afregnet i form af overførsler af selskabets fordringer mod klageren pr. 31. december 2013 og pr. 31. december 2014. Repræsentanten har opgjort fordringerne på disse datoer til henholdsvis 103.480,56 kr. (89.798,24 kr. + 2.297,47 kr. + 11.384,85 kr.) og 6.618,28 kr. (3.284,25 kr. + 3.334,03 kr.). Repræsentanten har derfor gjort gældende, at den del af bonusserne, der svarer til fordringerne, ikke skal beskattes (igen).

Repræsentanten har i klageskrivelsen anført følgende:

”(...)

[person1] har i 2013 og 2014 foretaget private hævninger på i alt 440.584 kr. i selskabet [virksomhed2] ApS, hvor han har bestemmende indflydelse. Hævningerne er ubestridt skattepligtige efter LL § 16 E.

Den selskabsretlige fordring som er opstået ved hævningerne, er delvist indfriet ved modregning i ekstra løn fra selskabet (i aftalen mellem selskabet og hovedanpartshaveren benævnt bonus). Efter vores opfattelse, skal den del af bonussen, der er ikke er udbetalt til hovedanpartshaveren, men derimod anvendt til direkte udligning af anpartshaverlånet, ikke beskattes igen.

(...)

Det er vigtigt at bemærke, at der enighed med SKAT om, at bonusbeløbene ikke først er udbetalt til [person1] for derefter at blive anvendt til udligning af anpartshaverlånene. Der er altså enighed om, at bonusbeløbene de facto ikke har passeret privatøkonomien.

Uenigheden med SKAT synes dermed alene at vedrøre, hvorvidt visse af SKAT definerede krav til formalia er overholdt.

Vi mener at SKATs argumentation på afgørende punkter er usaglig og mangler støtte i lovgivning og retspraksis.

”Kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet betalt privat udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende udgiftsføres som løn?

Spørgsmålet skal ses i lyset af, at omposteringen til løn ofte først vil ske i forbindelse med regnskabsafslutningen. Hvis det lægges til grund, at den i eksemplet nævnte udgift på kr. 24.578 betales i august 2012 og først omposteres til løn i januar 2013, men virkning for regnskabet for 2012, vil hovedaktionæren være skattepligtig af beløbet i 2012, ligesom selskabet har skattemæssigt fradrag for den yderligere lønudgift i 2012. Selskabet vil således skulle lønangive (indberette) beløbet for hovedaktionæren, men vil ellers ikke skulle foretage yderligere, idet selskabet dog hæfter for den ikke indeholdte kildeskat, jf. ovenfor.”

Skatteministerens kommentar:

”Forudsat at betingelserne for at behandle beløbet som løn i øvrigt er opfyldt, kan det bekræftes, at der vil være tale om en fradragsberettiget lønudgift allerede på det tidspunkt, hvor selskabet betaler aktionærens private udgifter og bogfører beløbet som en gæld til selskabet. Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som løn. Selskabet vil være indeholdelsespligtigt og hæfte for A-skat efter de almindelige regler herom.”

Skatteministeren bekræfter således, at den efterfølgende ompostering fra aktionærlån til løn ”ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser”. Omposteringen medfører således ikke en dobbeltbeskatning af aktionæren. Årsagen til denne konklusion er efter vores opfattelse, at kapitalejeren ved ”omposteringen” ikke opnår et yderligere krav på løn i skattemæssig forstand, idet ”omposteringen” blot formaliserer kapitalejerens ret til at beholde det beløb, han skattemæssigt allerede er blevet beskattet af i forbindelse med at beløbet blev udbetalt (og bogført som lån til kapitalejeren).

Dette harmonerer nøje med det generelle princip i dansk skatteret, om at en skatteyder kan give ubetinget afkald på indkomst, uden at blive beskattet heraf, såfremt afkaldet sker før skatteyder erhverver endelig ret hertil.

Afsluttende bemærkninger:

I nærvende sag er de omtvistede dele af indfrielsen af fordringen, ikke sket ved en kontant overførsel fra [person1]. I og med, at [person1] ikke har modtaget kontanter (eller naturalier for den sags skyld) er det de facto fordringen, der er udbetalt som løn til [person1], hvorved fordringen ophører ved konfusion. Der findes ikke andre muligheder.

(...)”

SKATs høringssvar af 15. juni 2016

SKAT har i et høringssvar til klagen bemærket følgende:

”(...)

SKAT fastholder sin afgørelse af 18. februar 2016, med disse uddybende bemærkninger:

Når hovedanpartshaver foretager hævninger i selskabet, skal hævningerne beskattes, enten som udbytte eller løn, idet hævningerne, jf. Ligningsloven § 16 E, ikke betragtes som et lån, men som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Beskatningen af hævningerne er alene et mellemværende mellem hovedanpartshaver og SKAT, og medfører ikke en bogføring/kreditering i selskabet. Skatteretligt er mellemværende nu afklaret, men selskabsretligt medfører beskatningen ikke, at lånet ikke længere eksisterer og lånet skal derfor tilbagebetales. Her har hovedanpartshaver følgende muligheder;

Der er i mulighed 2 tale om to særskilte handlinger - en lønudbetaling og en indfrielse af gæld.

I mulighed 3 beskattes hovedanpartshaver af hævningerne på hævetidspunktet, men beskattes ikke ved fordringens udlodning/overførsel til hovedanpartshaveren som udbytte eller løn, idet fordringens værdi skattemæssigt ved udlodningen/overførslen er 0 kr.

I afgørelsen er der lagt til grund, at revisor den 19. november 2015 skriver: "De ulovlige lån er blevet indfriet ved lønkørsler i december 2013 og i december 2014". En indfrielse via løn, må anses som en tilbagebetaling af det selskabsretlige lån med beskattede midler (svarende til ovenstående mulighed 2).

I revisors bemærkninger til SKAT's forslag af 7. januar 2016 skriver han: "Af de 116.702 kr. er 103.480,56 kr. afregnet i form af overførsel af selskabets fordring pr. 31.12.2013 til [person1], hvorved fordringen ophører ved konfusion. (...)

Tilsvarende gør sig gældende i forhold til bonussen på netto 67.829 kr., idet dog kun 6.618,28 kr. heraf er skattefri overførsel af fordringen til hovedaktionær." Her omtaler revisor lønnen som overførsel af fordringen, hvilket skaber tvivl, om hvad der reelt er tale om. I klagen omtaler revisor også bonussen med forskellige betegnelser, "delvist indfriet ved modregning" og "indfrielse af fordringen".

Da revisor i sit første svar til SKAT af 19. november 2015 skriver "indfriet ved lønkørsler" er dette lagt til grund i afgørelsen og krediteringen er dermed anset for en tilbagebetaling af det selskabsretlige tilgodehavende. Der er således ikke sket beskatning af hævningerne.

Yderligere er der i afgørelsen lagt vægt på, at der ikke er beløbsmæssigt sammenfald mellem de skattepligtige hævninger eller saldoen på mellemregningskontoen og bonusbeløbende. Det fremgår endvidere ikke af bonusaftalerne, at det er hævningerne, der beskattes eller udloddes/overføres, hvorfor det er SKATs opfattelse, at der er tale om en reel bonus, der ikke er udbetalt, men i stedet er anvendt til at tilbagebetale det selskabsretlige tilgodehavende.

Som det fremgår af den juridiske vejledning og SKM.2014.709.SR, vil en tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke ophæve beskatningen af aktionærlånet. Da udbetalingen af bonus anses for tilbagebetaling af det selskabsretlige tilgodehavende, kan det ikke imødekommes at beskatningsgrundlaget nedsættes med i alt 110.099 kr.

Bemærkninger til revisors påklage:

Revisor skriver: "Den selskabsretlige fordring som er opstået ved hævningerne, er delvist indfriet ved modregning i ekstra løn fra selskabet (i aftalen mellem selskabet og hovedanpartshaveren benævnt bonus). Efter vores opfattelse, skal den del af bonussen, der ikke er udbetalt til hovedanpartshaveren, men derimod anvendt til direkte udligning af anpartshaverlånet, ikke beskattes igen."

Situationen svarer efter SKATs opfattelse til situationen i SKM2014.709.SR, hvor skatterådet fandt, at det ikke er muligt at udlodde udbytte som reparation på ulovlige aktionærlån samt at tilbagebetaling af aktionærlånet ikke ophæver beskatningen.

Det skal endvidere bemærkes, at der ved indsættelse/kreditering af bonus (nettobeløbet) den 31. december 2013 opstår et tilgodehavende på 13.221,44 kr. som hovedanpartshaver hæver i starten af 2014, og hvor der ikke sker beskatning af hævningerne.

Revisor skriver: "Det er vigtigt at bemærke, at der enighed med SKAT om, at bonusbeløbene ikke først er udbetalt til [person1] for derefter at blive anvendt til udligning af anpartshaverlånene. Der er altså enighed om, at bonusbeløbene de facto ikke har passeret privatøkonomien."

Denne påstand er SKAT uenig i, da sags gennemgangen og afgørelsen ikke har forholdt sig til, hvorvidt bonussen har eller ikke har passeret privatøkonomien. Det er endvidere SKATs opfattelse, at skattepligten af løn/bonus ikke afhænger af om nettolønnen er udbetalt til hovedanpartshaveres bankkonto eller om den i stedet er anvendt til at tilbagebetale hovedanpartshaverens gæld til selskabet.

Udlodning eller overførsel

Revisor har ret i, at det er tale om udlodning af udbytte og at der sker overførsel af løn. De begreber er ikke brugt konsekvent i afgørelsen.

Formkrav

Det er korrekt, at der i selskabslovgivningen ikke er opstillet krav til overførsel af en fordring som løn, hvorimod selskabslovgivningen opstiller krav når der sker udlodning som udbytte. Der er dog generelle krav til, hvornår der selskabsretligt kan bogføres en lønomkostning. Der skal være en realitet bag lønnen, hvilket vil sige, at der skal være ydet en reel arbejdsindsats, og ellers vil der være tale om en kapitalafgang i selskabet, der sidestilles med omgåelse af selskabslovens kapitel 11 om mulighed for kapitalafgang i selskabet.

Yderligere er der omvendt bevisbyrde i skattesager, hvorefter det er skatteyder, der har bevisbyrden for, at den påstand der fremlægges er korrekt. For at skatteyder kan underbygge sin påstand, må der kunne kræves en vis form for dokumentation for, at det er fordringen, der er overført som løn og at der således ikke er tale om en almindelig bonusaftale. Derudover gælder der for transaktioner mellem et selskab og selskabets hovedanpartshaver, som følge af interessefællesskabet, en skærpet bevisbyrde.

Det er derfor SKATs opfattelse, at uagtet, der ikke er direkte selskabsretlige formalia til overførsel af fordringen som løn, må der kunne stilles et vist formkrav til den lønaftale, der ligger til grund for overførslen.

Revisors egen brancheforening tiltræder denne holdning. FSR skriver i Notat om lån til hovedaktionær side 6: "Der bør indgås en skriftlig aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at det ernetop fordringen som med det ulovlige lån med eventuelt med tillæg af renter, som udloddes til hovedaktionæren som løn. Hvor der er tale om en enekapitalejer, er aftalen mellem enekapitalejeren og selskabet kun gyldig, hvis den senere kan dokumenters, jf. selskabslovens § 127, stk. 2. Formalia skal således være på plads som tidligere omtalt."

SKAT har ikke kommenteret Skatteministerens udtalelse, da den ikke anses for relevant for afgørelsen, da skatteyder ikke har løftet bevisbyrden for, at bonusaftalerne er beskatning af hævningerne.

(...)”

Repræsentanten er den 24. juni 2016 fremkommet med sine bemærkninger til SKATs høringssvar. Af bemærkningerne fremgår følgende:

”(...)

I høringssvaret anfører SKAT bl.a.:

"Det er korrekt, at der i selskabslovgivningen ikke er opstillet krav til overførsel af en fordring som Løn, hvorimod selskabslovgivningen opstiller krav når der sker udlodning af udbytte."

Vi er fuldstændig enige med SKAT i denne udlægning af retsstillingen. Hvis udligning af et ulovligt aktionærlån sker ved udlodning af fordringen som udbytte skal de selskabsretlige regler om apportudlodning iagttages. Hvis omvendt et ulovligt aktionærlån udlignes ved udbetaling af fordringen som løn, gælder der ingen selskabsretlige formkrav. Denne forskel er vigtig at holde sig for øje i det følgende.

I den konkrete sag - kan der efter vores opfattelse - ikke herske nogen tvivl om, at det netop er det ulovlige aktionærlån, der delvis er blevet udbetalt ved bonusaftalen mellem [virksomhed2] ApS og [person1]. Til støtte herfor skal vi gøre gældende, at bogføringen i selskabet utvetydig dokumenterer vores opfattelse.

Overordnet set vil bogføringen af en lønudbetaling altid bestå af en "kreditpostering" og en "debetpostering". I det følgende vil vi af illustrative årsager beskrive, hvorledes tre forskellige typer af lønudbetalinger bliver bogført hos en arbejdsgiver.

1. Almindelige kontant lønudbetaling

Bogføringen af en helt almindelig lønudbetaling som udbetales kontant til den ansatte, sker ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter og en kreditering af bankkontoen.

2. Lønudbetaling der ikke betales

Normalt vil lønnen blive udbetalt kontant til den ansatte, jf. punkt 1 ovenfor. I de tilfælde hvor lønnen ikke udbetales - f.eks. som følge af likviditetsmangel hos arbejdsgiveren - vil der desuagtet ske en debitering af selskabets konto for lønudgifter. Krediteringen sker på en særskilt konto for skyldig løn til den ansatte. Som følge af den manglende lønudbetaling, opnår den ansatte med andre ord et tilgodehavende mod arbejdsgiveren.

3. Udligning af ulovligt aktionærlån ved udbetaling af fordringen som løn

Når et ulovligt aktionærlån opstår vil det blive bogført som en fordring / tilgodehavende i arbejdsgiverselskabet. Hvis udligningen af det ulovlige aktionærlån skal ske som løn, sker bogføringen helt simpelt ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter og ved en kreditering af "kontoen for ulovlige aktionærlån". Ved krediteringen af "konto for ulovlige aktionærlån" går saldoen i 0, og det ulovlige aktionærlån er således selskabsretligt "ude af verden".

I høringssvaret anfører SKAT som følger:

"Det er endvidere SKATs opfattelse, at skattepligten af løn/bonus ikke afhænger af om nettolønnen er udbetalt til hovedanpartshaverens bankkonto eller om den i stedet er anvendt til at tilbagebetale hovedanpartshaverens gæld til selskabet."

Vi forstår SKATs synspunkt på den måde, at [person1] efter SKATs opfattelse har erhvervet ret til yderligere løn / bonus, og at han så efterfølgende dispositivt har valgt at anvende lønnen / bonusudbetaling til indfrielse af det ulovlige aktionærlån i selskabsretlig forstand. Efter SKATs opfattelse er indfrielsen således sket med beskattede midler, og det er i den forbindelse ikke afgørende, hvorvidt nettolønnen først er blevet udbetalt til skatteyders bankkonto eller ej.

Vi skal medgive, at den af SKAT beskrevne fremgangsmåde hypotetisk set godt kunne have fundet sted. Det er bare ikke den fremgangsmåde, der er anvendt i den konkrete sag. Bogføringen taler således sit helt tydelige sprog. I den konkrete sag er den fremgangsmåde, der er beskrevet ovenfor under punkt 3 således anvendt i forbindelse med, at [person1] har udlignet det ulovlige aktionærlån i [virksomhed2] ApS.

Hvis SKAT hypotetisk set skulle have ret i sit synspunkt, skulle bogføringen i selskabet være sket ved, at [person1] i første omgang havde erhvervet ret til lønnen / bonusudbetalingen, der dog ikke var blevet udbetalt. Bogføringen heraf ville være sket ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter og en kreditering "kontoen for skyldig løn til [person1]", jf. punkt 2 ovenfor. I en sådan situation ville [person1] herefter have to valgmuligheder. Dels kunne han vælge at få sit tilgodehavende udbetalt kontant, dels kunne han vælge at få sit tilgodehavende modregnet i det ulovlige aktionærlån. Begge fremgangsmåder ville imidlertid sætte sig bogføringsmæssige spor. I begge tilfælde ville der således efterfølgende skulle ske en debitering af selskabets "kontoen for skyldig løn til [person1]" (der herefter vil gå i 0), og en kreditering af bankkontoen ved kontant udbetaling - eller alternativt ved en kreditering af det ulovlige aktionærlån.

Såfremt [person1] hypotetisk havde anvendt denne fremgangsmåde, er der ingen tvivl om at lønnen / bonussen havde været skattepligtig, med den konsekvens at han de facto havde indfriet det ulovlige lån med beskattede midler i overensstemmelse med SKATs synspunkt.

I den konkrete sag er det imidlertid ikke denne fremgangsmåde, der er anvendt i forbindelse med [person1]s udligning af det ulovlige aktionærlån. Udligningen er således sket under nøje respekt af den bogføringsmæssige fremgangsmåde, der er beskrevet ovenfor under punkt 3. Der er således alene sket en debitering af selskabets konto for lønudgifter og en kreditering af "kontoen for ulovlige aktionærlån". Ved anvendelse af denne fremgangsmåde får selskabet således på intet tidspunkt en gæld til [person1] i form af skyldig løn. Der kan således ikke herske nogen tvivl om, at udligningen af det ulovlige aktionærlån de facto er sket som løn.

I høringssvaret anfører SKAT bl.a. at der gælder "omvendt bevisbyrde i skattesager". Vi er ikke entydigt enige med SKAT i dette postulat, men i forhold til den konkrete sag, er der ikke "så meget af rafle" om. Bogføringen i [virksomhed2] ApS taler sit helt tydelige sprog. Der kan som følge af bogføringen i selskabet ikke herske nogen tvivl om, og [person1] har valgt, at udligne det ulovlige aktionærlån ved udbetalingen af fordringen som løn.

Det af SKAT indtagne synspunkt i sagen finder omvendt ingen støtte i sagens faktiske forhold. Synspunktet synes "grebet ud af den blå luft".

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse af 29. august 2018

Skatteankestyrelsen anmodede den 17. august 2018 Skattestyrelsen om en udtalelse, idet repræsentanten ved telefonmøde af 16. august 2018 havde nedlagt en ny principal påstand for indkomståret 2013, og han var fremkommet med nyt materiale. Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår følgende:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Som følge af, at [person1] ikke ejer aktier i [virksomhed2] ApS i 2013, kan der ikke ske beskatning som udbytte, af de hævninger, som han har foretaget i selskabet. Hævningerne kan i stedet beskattes som yderligere løn, idet [person1] er ansat i selskabet.

Det begrunder vi med, at LL § 16 E finder anvendelse hvis der mellem låntager og långiver er en forbindelse omfattet af LL § 2. Ved bedømmelsen af om der foreligger bestemmende indflydelse medregnes aktier som indehaves af personlige aktionærer og deres nærtstående jf. ligningslovens § 2, stk. 2.

For definitionen af nærtstående henviser ligningslovens § 2, stk. 2 til ligningslovens § 16 H, stk. 6. Det fremgår heraf, at som nærtstående bl.a. anses forældre og børn. Da [person2] og [person1] således er nærtstående bliver [person1] skattepligtig af hævningerne på mellemregningskontoen, og beløbene skal beskattes som yderligere løn. Se også SKM2008.238.BR, hvor der var adgang til rentefiksering efter LL § 2, af en mellemregningskonto med selskabets hovedanpartshavers far. Faderen blev anset som nærtstående efter LL § 16 H stk. 6 (dagældende stk. 2), selvom at faderen ikke ejede aktier i sønnens selskab.

Subsidiært er der tale om udbytte til hovedanpartshaver [person2] efter LL § 16A, som giver hendes far en gave. [person1] skal gavebeskattes af beløbet over gavegrænsen efter boafgiftsloven § 22.

Der kan i øvrigt henvises til Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. hvoraf følgende fremgår:

"Lån til hovedaktionærens nærtstående

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens

§ 2 også af LL § 16 E.

Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn.

Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet."

Det er vores opfattelse, at [person1] ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist jf. bekendtgørelses nr. 1094 af 15/11 2005 i 2013, da enhver ændring vedrørende kontrollerede transaktioner med selskaber omfattet af SKL § 3 B, er omfattet af den forlængede ligningsfrist i SFL § 16 stk. 5. Ordlyden i SFL § 3 B, stk. 2 er enslydende med LL § 2, stk. 2, hvorfor [person1] må anses for at have bestemmende indflydelse i selskabet, da han er nærtstående til [person2].

Derudover gør vi opmærksom på at [person2] på tidspunktet for overtageles af selskabet er umyndig og det følger af værgemålsloven § 1 stk. 2. at "Mindreårige kan ikke selv forpligte sig vedretshandler eller råde over deres formue, medmindre andet er bestemt" og § 43: "Værgen for en umyndig, der er fyldt 15 år, kan med statsforvaltningens godkendelse tillade, at denne på egen hånd udøver næring eller anden virksomhed."

Det skal endelig bemærkes, at af [person1]s R75, fremgår, at han er hovedanpartshaver i selskabet i 2013. [person2] har ikke i vore systemer været registeret som ejer, ligesom det ikke ses, at der er opgjort en eventuel avance ved salget af selskabet tilbage til [person1] den 31. januar 2014.

Der er ingen nye oplysninger vedrørende overførsel af fordringen som løn, og vi henviser derfor til vores tidligere bemærkninger.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Ligningslovens § 16 E finder således anvendelse, hvis der er en forbindelse mellem långiver og låntager, der er omfattet af ligningslovens § 2. I henhold til ligningslovens § 2 er det en betingelse, at der udøves bestemmende indflydelse. Af ligningslovens § 2, stk. 2, fremgår følgende:

”Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold”

Det fremgår af ordlyden af ligningslovens § 2, stk. 2, at ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, ”medregnes” aktier og stemmerettigheder, som indehaves af personlige aktionærer og deres nærtstående. Tilsvarende ”medregnes” ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en fysisk person ”i fællesskab” med nærtstående.

Ligningslovens § 2 og den tidligere skattekontrollovs § 3 B, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31/10-2013 blev indført i 1998 i forlængelse af reglerne om CFC-beskatning. Reglerne om CFC-beskatning fremgår af selskabsskattelovens § 32 (for selskaber) og ligningslovens § 16 H (for personer).

Ved lov nr. 487 af 12/06-1996 blev anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 32 udvidet, hvorefter interesseforbundne parters aktiebesiddelser og stemmerettigheder blev inddraget i vurderingen af ”kontrol”, der dengang var tilsvarende det nuværende ”bestemmende indflydelse”. Et lignende regelsæt blev indført i ligningslovens § 16 H. I det fremsatte lovforslag nr. 118 af 06/12-1995 er det bl.a. anført, at udvidelsen blev indført for at undgå at interesseforbundne parter kunne omgå bestemmelserne ved at sprede/dele deres aktiebesiddelser og stemmerettigheder mellem sig. Det var således en forudsætning, at en part havde noget at dele enten i form af aktiebesiddelser eller stemmerettigheder, før interesseforbundne parters (heriblandt nærtståendes) aktiebesiddelser og stemmerettigheder blev inddraget i vurderingen af kontrol.

Ved indførslen af ligningslovens § 2 og den daværende skattekontrollovs § 3 B henviste deres ordlyd direkte til selskabsskattelovens § 32 og ligningslovens 16 H. Vurderingen af kontrol blev således foretaget i henhold til disse bestemmelsers anvendelsesområde. Ved efterfølgende ændringer af ligningslovens § 2 og den tidligere skattekontrollovs § 3 B, er det flere gange præciseret, at det ikke har været tilsigtet at ændre i bestemmelsernes anvendelsesområde vedrørende kontrol/bestemmende indflydelse.

Told & Skat udgav i december 2000 vejledningen ”Transfer pricing – kontrollerede transaktioner, oplysningspligt”. Af vejledningen fremgår bl.a. en figur med to ægtefæller (P1 og P2) og hver deres selskab (D1 og D2), hvoraf D2 er et udenlandsk selskab. I tekstangivelsen til figur 28 er det bl.a. anført:

”Der er ikke oplysningspligt for P1, selvom P1 er nærtstående med P2, idet P1 ikke i fællesskab med P2 kontrollerer det udenlandske selskab D2, som forudsat i ligningslovens § 16 H.”

Et lignende eksempel er i 2019 tilføjet til Den Juridiske Vejledning. I Den Juridiske Vejledning 2019-1 afsnit C.D.11.1.2.3.2 Personer, fremgår eksempel 3, og i den tilhørende tekst er der bl.a. anført følgende:

”Dette eksempel viser, at en person der ikke har ejerandele m.v. i sin ægtefælles selskab, ikke har bestemmende indflydelse i sin ægtefælles selskab.

(...)

... Selvom P1 og P2 er nærtstående, har P1 ikke bestemmende indflydelse over D2, og P2 har ikke bestemmende indflydelse over D1, idet P1 og P2 ikke i fællesskab har bestemmende indflydelse over D2 eller D1.”

På baggrund af det ovennævnte må det udledes, at det er et krav, at den fysiske person selv ejer anparter i et selskab, såfremt anparterne fra en nærtstående skal indgå i bedømmelsen af, om den fysiske person udøver bestemmende indflydelse over selskabet.

Indkomståret 2013:

Der er fremlagt anpartsoverdragelsesaftaler, hvoraf det fremgår, at klagerens datter var eneanpartshaver i selskabet i 2013.

Klageren ejede således ikke anparter i selskabet i 2013, hvorfor ligningslovens § 16 E ikke finder anvendelse ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013, når der henses til, at der ikke mellem klageren og selskabet er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, jf. ovenfor.

Selskabets fordring blev indfriet den 31. december 2013, hvorfor der ikke er grundlag for at foretage beskatning af selskabets direktør (klageren) efter de gamle regler om ”aktionærlån”. Hvis der anlægges den betragtning, at lånene er tilgået klageren efter at have passeret datterens økonomi, giver dette heller ikke basis for at foretage beskatning efter boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra c, idet modtagelsen af et lån i sig selv ikke kan anses for en gave. Bemærkningerne i lovforslag nr. 199 af 14/08-2012 og Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, kan ikke føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse ændres, således at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst nedsættes fra 263.512 kr. til 0 kr.

Indkomståret 2014:

Den 31. januar 2014 blev klageren eneanpartshaver i selskabet. Klageren og selskabet er herefter omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Der er mellem repræsentanten og SKAT enighed om, at klageren i 2014 har modtaget lån fra selskabet, der i henhold til ligningslovens § 16 E kan opgøres til 174.775 kr., og som skal beskattes som udbytte.

Der er derimod uenighed om, hvorvidt en del af det beskattede bonusvederlag fra december 2014 kan udbetales skattefrit til klageren.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14/08-2012), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Det følger herefter, at hvis selskabets fordring overføres som løn til den ansatte hovedanpartshaver, er der ikke skatteretligt overført en fordring. Den ansatte hovedanpartshaver er derfor ikke skattepligtig ved en lønoverførsel af fordringen.

Det er anført i bonusaftalen, at klageren tildeles et bonusvederlag eller et bonusbeløb. Bonusaftalen er dateret den 30. december 2014, og der tildeles et bonusvederlag på 110.000 kr. Bonusvederlaget blev ikke udbetalt, men ført på mellemregningskontoen, og det fremgår af kontoen, at der tilgik et nettobeløb på 67.829 kr. den 31. december 2014. Ingen af de to beløb svarede til selskabets fordring pr. 31. december 2014 mod klageren.

Når der henses til, at det hverken fremgår af bonusaftalen eller i tekstangivelsen på mellemregningskontoen, at det er selskabets fordring, der overføres til klageren, og at der er indeholdt kildeskat af bonusvederlaget, anses der ikke i indkomståret 2014 at være foretaget en overførsel af selskabets fordring til klageren som løn.

Det er uden betydning, at bonusvederlaget ikke blev udbetalt kontant til klageren. Bonusvederlaget blev krediteret på mellemregningskontoen, hvorefter kontoen kom i klagerens favør. Posteringen må således anses for at være en tilbagebetaling af anpartshaverlånet og herefter et lån til selskabet. En tilbagebetaling fører ikke til en genoptagelse af beskatningen af anpartshaverlånet hos klageren. Det er derfor med rette, at lånet er beskattet som aktieindkomst efter ligningslovens §§ 16 E og 16 A, samt at klageren er beskattet af bonusvederlaget som lønindkomst.

For indkomståret 2014 stadfæstes SKATs afgørelse.