Kendelse af 01-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 09-11-2019

SKAT har ikke anset et tilgodehavende i virksomhedsordningen på 2.100.450 kr. for erhvervsmæssigt begrundet. Som konsekvens heraf, har SKAT hævet tilgodehavendet ud af virksomhedsordningen primo indkomståret 2012. SKAT har foretaget konsekvensrettelser i virksomhedsordningen for indkomstårene 2012-2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog således, at udlånet anses for hævet i virksomhedsordningen ultimo 2012 til 1.980.290 kr. med konsekvensændringer i virksomhedsordningen. Konsekvensændringerne i virksomhedsordningen overlades til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren ejer virksomheden [virksomhed1] I/S med 50 % - de resterende 50 % er ejet af klagerens ægtefælle. Aktiviteten bestod i udlejning af 5 ejendomme. Klageren har anvendt virksomhedsordningen på sin del af virksomhedens resultat, og der er opsparet overskud i virksomhedsordningen.

En af ejendommene, [adresse1], [by1], blev udlejet til [virksomhed2] A/S. Lejeindtægten herfra udgjorde den største del af virksomhedens indtægt. I indkomståret 2012 udgjorde lejeindtægten 500.000 kr. ud af den samlede lejeindtægt på 988.545 kr.

[virksomhed2] A/S er ejet af [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] ApS.

[virksomhed5] A/S er ejet 100 % af [virksomhed3] A/S. [virksomhed3] A/S er ejet af A/S [virksomhed6], [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS. A/S [virksomhed6] er ejet af klageren og dennes ægtefælle.

Et af aktiverne i virksomhedsordningen var et tilgodehavende hos [virksomhed5] A/S, som opstod i 2011. Lånet var på 4.000.000 kr., eller 2.000.000 kr. til hver af interessenterne, og var forrentet.

[...] koncernen havde en svær periode på grund af en skærpet konkurrence. For at få en større ordre hjem var det nødvendigt for [virksomhed5] A/S at overtage et varelager på omkring 6 mio. kr. Udlånet fra virksomhedsordningen skete til [virksomhed5] A/S. Det er oplyst af klageren, at efter flere forhandlinger med banken viste sig ikke at være muligt at optage de nødvendige lån for at finansiere købet af varelageret.

Der er ikke fremlagt gældsbrev, og der foreligger ikke aftale om afdrag af lånet. Det er oplyst, at der er aftalt en rente på 5 %.

Saldoen for mellemværendet med selskabet var primo 2012 på 2.100.450 kr. og ultimo 2012 på 1.980.290 kr.

Ifølge repræsentanten var begrundelsen for mellemværendet med selskabet, at selskabet havde brug for finansiering for at kunne fortsætte lejemålet i ejendommen, [adresse1], [by1].

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset et tilgodehavende/udlån i virksomhedsordningen på 2.100.450 kr. for erhvervsmæssigt begrundet, og har derfor hævet udlånet ud af virksomhedsordningen primo 2012. SKAT har foretaget konsekvensrettelser i virksomhedsordningen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

SKAT har haft følgende begrundelse til afgørelsen:

” (...)

1.4.1. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du driver virksomhed med udlejning af ejendomme sammen med din ægtefælle. I medregner hver 50 % af virksomhedens resultat.

Du har sammen med din ægtefælle et tilgodehavende vedr. [virksomhed5] A/S som pr. 1/1-12 er oplyst til i alt 4.200.901 kr. Dette tilgodehavende er placeret i jeres fælles virksomhed med udlejning af ejendomme og dermed indgår tilgodehavendet i virksomhedsskatteordningen.

Du ejer sammen med din ægtefælle, og dine 2 børn, via [virksomhed3] A/S, aktier i [virksomhed5] A/S.

Din revisor oplyser, at mellemværendet med selskabet er opstået i 2011, da det var nødvendigt at understøtte koncernen for at sikre fremtidig lejeindtægt i virksomhedsskatteordningens ejendom.

På det foreliggende grundlag, er det SKATs opfattelse, at udlån til [virksomhed5] ApS ikke kan anses for ydet som normal led i sin virksomhed med udlejning af ejendomme, og dermed ikke indgå i virksomhedsskatteordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 og 2.

Ved afgørelse heraf har SKAT bl.a. henset til landsskatteretskendelse af 17. juli 2006

(SKM2006.555). Denne kendelse omhandler en klager A hvis virksomhed består i at udleje en ejendom til selskab B ApS, som ejes 100 % af klager A. Klager A anvender reglerne i virksomhedsskatteordningen på udlejningsvirksomheden.

Det fremgår af kendelsen, at et udlån til B ApS ikke kan indgå i virksomhedsordningen, da erhvervsmæssige udlån ikke er en del af virksomhedens normale aktivitet. Det er ikke sandsynligt, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til et uafhængigt selskab, og selvom fordringen er opstået gennem virksomhedens drift, så har den utvivlsomt ændret karakter til et decideret udlån.

Det fremgår videre, at Skatteankenævnet har stadfæstet afgørelsen. Til støtte herfor har nævnet anført, at der nu er tale om henholdsvis en personlig drevet virksomhed og en virksomhed i selskabsform. Der er således tale om 2 selvstændige juridiske enheder. Udlejningsvirksomheden har alene primære indtægter ved normale lejeindtægter. Af sekundære indtægter figurerer alene renteindtægter fra udlånet til selskabet og renteindtægter fra indestående på bankkonti.

Herved også henset til, at ud fra en normal risikovurdering i forbindelse med udlånsforretninger, peger den enkeltstående fordring på at være afledt af klagerens personlige interesse i selskabet, idet et sådant udlån af enkeltstående karakter ikke kan antages at ville være givet til en uafhængig tredjemand, uden særlig sikkerhed. Sagen adskiller sig således ikke fra Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.202.LR hvorved bemærkes, at klageren ikke har godtgjort påstanden om, at der ligger traditionelle forretningsmæssige grunde bag dispositionen - grunde, som også gælder mellem uafhængige parter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse anføres bl.a. med at tre retsmedlemmer, herunder retsformanden bemærker, at der ikke kan foretages udlån af virksomhedens midler i virksomhedsordningen, hvis udlånet er ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser f.eks. i et af ham kontrolleret selskab, der driver en anden virksomhed, jf. lovens § 1, stk. 1. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, jf. lovens § 5, idet aktivet ikke har relation til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed.

Klagerens virksomhed driver ikke næring med udlån af penge, men klageren har bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, herunder optagelsen af det omhandlede lån, og det kan ikke antages, at klageren ville have udlånt pengene til en anden lejer af ejendommen. Det lægges ved afgørelsen til grund, at det primært har været klagerens ønske om at stille likvide midler til rådighed for selskabet, der har været begrundelsen for at yde det omhandlede lån. Lånet er ydet af klageren som anpartshaver og ikke af hans tilbageværende virksomhed, hvis eneste aktivitet efter omdannelsen består i udlejning af ejendommen. Selskabet driver en anden type virksomhed. Under disse omstændigheder kan bestemmelsen i lovens § 1, stk. 2 ikke føre til et andet resultat.

Klageren er berettiget til at foretage udlån til sit selskab, men han kan ikke frigøre kontante beløb i virksomhedsordningen til private investeringer uden at dette anses for en hævning i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Klageren kan således ikke drage personlig nytte af midlerne på konto for opsparet overskud, før der er sket endelig beskatning heraf. Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste skatteankenævnets afgørelse

Et retsmedlem er af den opfattelse, at virksomhedsskattelovens § l, stk. 2 må anses for udtømmende. Klageren må derfor være berettiget til at foretage udlånet til selskabet. Der er lagt vægt på, at aktivet ikke er nævnt i lovens § l, stk. 2, at udlånet er sket på almindelige markedsvilkår, og at udlejningsvirksomheden derved kan opnå et højere afkast af pengene end ved placering på en bankkonto. Dette retsmedlem stemmer derfor for at nedsætte den påklagede forhøjelse til 0 kr. Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Det er SKATs opfattelse, at forholdene i nærværende sag er sammenlignelige med forholdene i landsskatterettens afgørelse af 17. juli 2006.

I begge sager er der tale om, et udlån fra person = aktionær/anpartshaver til selskab hvori aktionæren/anpartshaveren ejer aktier/anparter.

I begge sager er der tale om at aktionær/anpartshaver ejer en ejendom som udlejes til det selskab hvor aktionær/anpartshaver ejer aktier/anparter. Resultat af denne udlejning beskattes i begge sager hos aktionær/anpartshaver efter reglerne i virksomhedsskatteordningen.

I begge sager består aktionær/anpartshavers personlige virksomhedsoverskud primært at resultat vedr. udlejning af ejendom. Af sekundære indtægter figurerer alene renteindtægter fra udlånet til selskabet og renteindtægter fra indestående på bankkonti.

I begge sager er erhvervsmæssige udlån ikke er en del af virksomhedens normale aktivitet.

Som i landsskatterettens afgørelse, er det SKATs opfattelse, at det primært har været aktionæren/anpartshaverens ønske om at stille likvide midler til rådighed for selskabet, der har været begrundelsen for at yde det omhandlede lån.

Lånet er ydet af klageren som aktionær/anpartshaver og ikke af aktionæren/anpartshaverens virksomhed, hvis eneste aktivitet består i udlejning af ejendommen. Selskabet driver en anden type virksomhed. Under disse omstændigheder kan bestemmelsen i lovens § 1, stk. 2 ikke føre til et andet resultat.

Da udlånet i nærværende sag således anses at være af privat karakter, kan udlånet ikke indgå i virksomhedsskatteordningen ifl. virksomhedsskattelovens § 1, og anses for en privat hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

De faktiske hævninger for 2012 opgøres herefter således:

1.4.1.2 I forbindelse med forslag til ændring af din ægtefælles skatteansættelse vedr. samme forhold, modtager SKAT en indsigelse fra din revisor den 27. januar 2016. SKAT har følgende bemærkninger til denne indsigelse.

1/ Forældelsesfrist.

Det er revisors opfattelse, at da tilgodehavendet er opstået i 2011, så skulle SKAT have foretaget en ændring af indkomsten for 2011 senest den 1. maj 2015. Revisor anser derfor den foretagne ændring af indkomsten for 2012 for at være foretaget for sent.

Det er SKATs opfattelse, at dersom det inden for genoptagelsesfristen er muligt at udtage et aktiv på det tidspunkt, hvor det blev anskaffet, skal aktivet udtages med virkning fra dette tidspunkt til anskaffelsessummen.

Hvis det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at udtage et aktiv med virkning fra anskaffelsestidspunktet, skal aktivet udtages med virkning fra det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen.

På grund af genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 er det ikke muligt at udtage aktivet med virkning fra anskaffelsestidspunktet. Det tidligste tidspunkt aktivet kan udtages er med virkning fra den 1.1.2012.

For at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5, skal der være udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med at et aktiv uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen.

Da det på det foreliggende grundlag ikke vurderes, at der har været udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med udlån til selskabet i virksomhedsordningen, er der ikke grundlag for at SKAT genoptager indkomstår 2011.

Med henvisning til ovenstående, er det SKAT opfattelse, at aktivet skal udtages med virkning fra den 1.1.2012.

SKAT fastholder således den foretagne ændring af skatteansættelsen.

2/ Begrundelserne for tilgodehavendet.

Det er revisors opfattelse, at aktivet er erhvervsmæssigt.

Mellemværendet er opstået i 2011 med baggrund i at sikre forsat udlejning af ejendommen [adresse1] og dermed indtjening i virksomheden.

I 2011 var det nødvendigt for det lånende selskab at overtage et varelager på omkring 6 mio. kr. og omlægge nogle lån som var optaget i CHF. Det var ikke umiddelbart muligt at optage de nødvendige lån i banken, hvorfor mellemværendet med selskabet opstod i denne periode i 2011.

Revisor er således af den opfattelse, at der er den nødvendige erhvervsmæssige forbindelse mellem virksomhedsskatteordningen (som udlejer) og koncernen (som lejer)

Revisor henviser til SKM2014.129 SR, der efter revisors opfattelse, kan sammenlignes med den aktuelle sag.

Det er SKATs opfattelse, at SKM2014.129 SR ikke umiddelbar er sammenlignelig med den aktuelle sag.

Det begrundes bl.a. med følgende:

(uddrag fra SKM2014.129 SR)

Selskabet A ApS ejes af Spørgers holdingselskab med 50 % og de andre 50 % ejes af P's holdingselskab, så der er ikke tale om et selskab, hvor Spørger har den bestemmende indflydelse.

Med henvisning dertil, er det SKATs opfattelse, SKM2014.129 SR ikke er sammenlignelig med den aktuelle sag. I SKM2014.129 SR er det tale om udlån til et selskab hvor udlåner/anpartshaveren ikke har den bestemmende indflydelse i det selskab der låner penge.

I den aktuelle sag, ejer [person1], sammen med nærtbeslægtede, aktiekapitalen i det selskab som modtager lånet. Der er altså ikke tale om uafhængige parter i den aktuelle sag.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at dette er et afgørende faktum i SKM2014.129SR.

I andre afgørelser, herunder bl.a. SKM2006.555.LSR, er der tale om udlån til selskaber som ejes 100 % af udlåner, og hvor udlånet anses for ydet for at tilgodese skatteyderens private interesse f.eks. i et af ham kontrolleret selskab, der driver anden virksomhed.

Det foreligger i sagen oplyst, at lånet er ydet da det var nødvendigt, at understøtte koncernen for at sikre fremtidig lejeindtægt i virksomhedsskatteordningens ejendom.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke synes at være nogen erhvervsmæssig forbindelse mellem udlejningsvirksomheden drift, som jo er udleje af ejendom, og selskabet hvis formål er at drive handel og eje kapitalandele i selskaber, der driver handel.

[person1]s udlejningsvirksomhed driver ikke næring med udlån af penge, men [person1] anses, sammen med nærtbeslægtede, at have bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, herunder optagelsen af det omhandlede lån, og det kan ikke antages, at [person1] ville have udlånt pengene til en anden lejer af ejendommen. Heller ikke selvom lejer havde økonomiske udfordringer, og der derfor var risiko at denne ikke kunne fortsætte som lejer.

Der anses således at være tale om ikke erhvervsmæssige hævninger i virksomheden. SKAT er derfor af den opfattelse, at de faktiske hævninger i 2012 skal opgøres således:

De faktiske hævninger for 2012:

SKATs bemærkninger til indsigelse modtaget via mail den 4. april 2016.

Vedr. punkterne

henvises til SKATs bemærkninger hertil jf. ovenstående 1/ Forældelsesfrist og 2/ Begrundelserne for tilgodehavendet.

SKAT har følgende kommentarer til punktet

Af virksomhedsskatteloven § 2, stk. 5, 2. pkt. fremgår det positivt, at overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Da aktivet ikke opfylder betingelserne for at kunne indgå i virksomhedsordningen, anser SKAT aktivet for værende privat, hvorfor aktivet skal overføres til privat med virkning fra begyndelsen af indkomståret. Overførsel af værdier fra virksomhedsordningen til privat sker efter principperne i virksomhedsskatteloven § 5. I forbindelse med at et aktiv udtages af virksomhedsordningen, foretages de konsekvensændringer, som er afledt heraf.

SKAT fastholder at udlånene udtages med virkning fra primo indkomståret 2012 til handelsværdien på udtagelsestidspunktet. Det betyder, at de samlede udlån tillægges de samlede hævninger i indkomståret

2012 og hæves i den prioriterede hæverækkefølge jf. virksomhedsskatteloven § 5. Samtidig korrigeres kapitalafkastgrundlaget primo som følge af virksomhedsskatteloven § 8 stk. 1, 1. pkt.

SKAT fastholder således den foretagne ændring af skatteansættelsen.

1.4.2. Renteindtægter i virksomhedsskatteordningen indkomståret 2012.

Jfr. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, skal renteindtægter medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Ifølge dit regnskab for 2012, har du ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige resultat, medregnet renteindtægter ved tilgodehavende [virksomhed5] A/S med 50 % svarende til 129.839 kr.

Med henvisning til afsnit 1.4.1. kan tilgodehavendet, som renteindtægten vedrører, ikke indgå i virksomhedsskatteordningen. Renteindtægten skal derfor ikke medregnes til virksomhedens skattepligtige resultat.

Virksomhedens resultat kan herefter opgøres således:

Da du har selvangivet renteindtægter vedr. virksomhed med 134.734 kr. og da renteindtægter vedr. virksomhed kan godkendes med (134.734 kr. – 129.839 kr.) 4.895 kr., nedsættes renteindtægter virksomhed med 129.839 kr.

Renteindtægterne vedr. tilgodehavendet fra [virksomhed5] A/S på 129.839 kr. medregnes i stedet for ved opgørelse af din kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Din kapitalindkomst forhøjes således med 129.839 kr.

1.4.3. Overskudsdisponering indkomståret 2012.

Med udgangspunkt i, at virksomhedens indkomst er godkendt med 96.500 kr. jf. Punkt 1.4.2. og hævninger i året er opgjort til 2.639.191 kr. jf. punkt 1.4.1. kan virksomhedens indkomst disponeres således i 2012:

Hævninger i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskatteloven § 5:

Beløb som overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud tillægges virksomhedsskat jrf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3 og kan beregnes således:

Da du har selvangivet overført fra konto for opsparet overskud inkl. virksomhedsskat med 0 kr. og da dette godkendes med 2.062.132 kr., forhøjes overført fra konto for opsparet overskud inkl. virksomhedsskat med 2.062.132 kr.

Den selvangivne indkomst til virksomhedsbeskatning på 191.928 kr. bortfalder, da det ikke er muligt at opspare, når der samtidig hæves på konto for opsparet overskud.

Da du har selvangivet indkomst til virksomhedsbeskatning med 191.928 kr. og dette godkendes med 0 kr. nedsættes indkomst til virksomhedsbeskatning med 191.928 kr.

Der kan ikke i indkomståret 2012 hensættes til senere hævning ultimo, idet en hensættelse ultimo sammen med de faktiske hævninger og overførsler, som anses for hævet, vil medfører en reduktion af indestående på indskudskontoen jf. SKATs juridisk vejledning, afsnit C.C.5.2.7.1.

Hensat til senere hævning ultimo selvangivet med 143.379 kr. nedsættes derfor til 0 kr.

(...)

Indskudskontoen primo 2012 er selvangivet med 218.821 kr.

Jfr. punkt 1.4.3. anser SKAT, at der i 2012 er hævet 424.551 kr. på indskudskontoen i forbindelse med udlån til [virksomhed5] A/S.

Ifl. indsendt bilag fra din revisor har der været følgende bevægelser på udlån til [virksomhed5] A/S:

Saldo 1/1 2012 100 %4.200.901,20 kr.

Renter 2012259.678,80 kr.

Nettoindskud -500.000,00 kr.

Saldo 31/12 20123.980.580,00 kr.

Renter 2013328.976.24 kr.

Nettoindskud 82.850,00 kr.

Saldo 31/12 20134.372.406,24 kr.

Renter 2014266.592,89 kr.

nettoindskud382.447,50 kr.

saldo 31/12 20145.021.446,63 kr.

Som det fremgår, er tilgodehavendet hos [virksomhed5] A/S i 2012 nedbragt med 500.000 kr. hvoraf din andel udgør 50 % = 250.000 kr.

Indbetaling fra [virksomhed5] A/S på 250.000 kr. anses som et indskud på indskudskontoen jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6 og tillægges derfor indskudskontoen.

Indskudskontoen kan herefter opgøres således:

Indskudskonto primo 2012218.821 kr.

Hævet i forbindelse med udlån til [virksomhed5] A/S jf. pkt. 1.4.3.-424.551 kr.

Indskud i forbindelse med indbetaling på lån til [virksomhed5] A/S250.000 kr.

Indskudskonto ultimo 201244.270 kr.

Din indskudskonto ansættes således til 44.270 kr. ultimo 2012.

Ifl. indsendt bilag er kapitalafkastgrundlag primo 2012 opgjort således:

Skattemæssig egenkapital-1.551.571 kr.

Mellemregning med indehaver vedr. virksomhedsskatteordningen0 kr.

Ejendomme: tilbageført skattemæssig værdi-3.752.290 kr.

Ejendomme: værdiansættelse jf. bestemmelserne om kapitalafkastgrundlag9.344.720 kr.

Kapitalafkastgrundlag før hensættelse til senere hævning primo4.040.859 kr.

Hensat til senere hævning primo-599.727 kr.

Kapitalafkastgrundlag primo 3.441.132 kr.

Jfr. punkt 1.4.1. anses udlån til [virksomhed5] A/S at være af privat karakter, hvorfor udlånet ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen.

Kapitalafkastgrundlaget primo skal derfor reguleres hermed.

Kapitalafkastgrundlaget primo 2012 kan herefter opgøres således:

Kapitalafkastgrundlag primo selvangivet3.441.132 kr.

Regulering vedr. udlån til [virksomhed5] A/S-2.100.450 kr.

Kapitalafkastgrundlag primo godkendt1.340.682 kr.

Dit kapitalafkastgrundlag primo 2012 ansættes således til 1.340.682 kr.

Kapitalafkast er selvangivet med 34.411 kr.

Jfr. virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1, 1. og 2. pkt. beregnes kapitalafkastet som afkastgrundlaget gange afkastsatsen. Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter § 8 ved indkomstårets begyndelse.

Da kapitalafkastgrundlaget pr. 1/1-12 er beregnet til 1.340.682 kr. jf. ovenstående kan kapitalafkast for 2012 beregnes således:

Kapitalafkastgrundlag primo 20121.340.682 kr.

Kapitalafkastsats for 2012 1 %

Kapitalafkast 2012 1.340.682 kr. x 1 %13.406 kr.

Da du har selvangivet kapitalafkast med 34.411 kr. og da kapitalafkast kan godkendes med 13.406 kr. nedsættes kapitalafkastet med 21.005 kr.

Ifl. indsendt bilag er kapitalafkastgrundlaget ultimo 2012 opgjort således:

Skattemæssig egenkapital-1.883.366 kr.

Mellemregning med indehaver vedr. virksomhedsskatteordningen0 kr.

Ejendomme: tilbageført skattemæssig værdi-3.713.154 kr.

Ejendomme: værdiansættelse jf. bestemmelserne om kapitalafkastgrundlag9.344.720 kr.

Kapitalafkastgrundlag før hensættelse til senere hævning ultimo3.748.200 kr.

Hensat til senere hævning ultimo-143.379 kr.

Kapitalafkastgrundlag ultimo 3.604.821 kr.

Jfr. punkt 1.4.3. kan der ikke hensættes til senere hævning ultimo 2012.

Kapitalafkastgrundlaget skal derfor reguleres hermed.

Jfr. punkt 1.4.1. anses udlån til [virksomhed5] A/S at være af privat karakter, hvorfor udlånet ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen.

Kapitalafkastgrundlaget ultimo skal derfor reguleres hermed.

Kapitalafkastgrundlaget ultimo 2012 kan herefter opgøres således:

Kapitalafkastgrundlag ultimo selvangivet3.604.821 kr.

Regulering vedr. hensat til senere hævning ultimo143.379 kr.

Regulering vedr. udlån til [virksomhed5] A/S-1.980.290 kr.

Kapitalafkastgrundlag ultimo godkendt1.767.910 kr.

Dit kapitalafkastgrundlag ultimo 2012 ansættes således til 1.767.910 kr.

Kapitalafkastgrundlaget ultimo 2012 har betydning for beregning af kapitalafkast i 2013.

(...).”

Yderligere har SKAT haft følgende supplerende udtalelse:

” (...)

1. Samme forhold

Vi skal gøre Landsskatteretten opmærksom på, at ovennævnte sager vedrører samme principielle forhold.

De nævnte sager vedrører alle udtagning af aktiver fra virksomhedsordningen (VSO), idet der efter SKATs opfattelse er tale om aktiver der ikke kan indgå i VSO. Fælles er, at SKAT har udtaget aktivet som en hævning i hæverækkefølgen i 2012, som var det ældste år, der var omfattet af den ordinære frist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Fælles er endvidere, at de omhandlede aktiver også har indgået i VSO forud for 2012.

2. Udtagning i det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven (SFL) § 26, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at selvom man ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, så fritager det ikke for de skattemæssige konsekvenser, som dispositionen har medført. Dette princip kan udledes af følgende 5 domme:

I SKM2003.413.HR havde en skatteyder, i perioden 1990-1996, opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997. Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret fandt ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

I SKM2004.409.HR havde en skatteyder selvangivet en bådudlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig virksomhed og foretaget afskrivninger. I 1995 anerkendte skattemyndighederne ikke virksomheden som erhvervsmæssig og anså båden for overført til privat benyttelse og beskattede således de genvundne afskrivninger i henhold til afskrivningslovens § 32. Skatteyderen gjorde forgæves gældende, at virksomheden heller ikke for de tidligere år kunne anses for erhvervsmæssig, således at båden ikke kunne anses for overført fra erhvervsmæssig til privat anvendelse. Højesteret henså ligesom tidligere landsretten til, at selvom skatteyderen ikke kunne anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed, havde hun for de tidligere år selvangivet benyttelsen af båden som erhvervsmæssig, hvilket ikke var blevet tilsidesat af skattemyndighederne. Der var derfor som anført i § 32 sket en overførsel fra erhvervsmæssig til privat benyttelse. Skatteministeriet blev herefter frifundet.

I SKM2005.25.ØLR havde en skatteyder foretaget salg af filmrettigheder i indkomståret 1997, hvorfor der skulle foretages avanceopgørelse efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 7. Den skattepligtige havde ved selvangivelsen foretaget større afskrivninger end loven gav mulighed for. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det var de faktisk foretagne afskrivninger, eller om det alene var de afskrivninger, der lovligt kunne foretages, der skulle danne grundlag for avanceopgørelsen. Landsretten udtalte, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen om avancebeskatning, at afskrivningerne var foretaget med rette.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

I SKM2013.423.VLR havde en skatteyder, der havde deltaget i tre kommanditselskaber, foretaget afskrivninger på et for højt grundlag, idet han havde medregnet udbyderhonorar i afskrivningsgrundlaget. Landsretten fandt, at avanceopgørelsen skulle foretages på grundlag af de faktisk foretagne (for høje) afskrivninger og ikke kun de afskrivninger, som den skattepligtige havde været berettiget til at foretage. Landsretten lagde herved vægt på, at det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger, der skal fradrages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, er korrekt foretagne, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse.

Med støtte i det princip, som kan udledes af ovennævnte domme, er det SKATs opfattelse, at når et udlån er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at udlånet rent faktisk har indgået i ordningen. Konsekvensen heraf er, at aktivet skal udtages af virksomhedsordningen.

I de 6 klagesager er det ikke muligt at udtage udlånene i det første indkomstår, hvor lånene indgår i VSO, idet indkomstårene ligger uden for fristerne i SFL § 26, stk. 1.

I disse sager bliver konsekvenserne af, at skatteyderne uberettiget har ladet udlån indgå i virksomhedsordningen derfor, at udlånene skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Udtagningen af udlånene sker som en hævning i hæverækkefølgen, jf. VSL § 5.

3. Udtagning primo 2012

SKAT har i 5 af ovennævnte sager udtaget aktiverne primo 2012. Dette er gjort med baggrund i, at aktiverne er anset for private, og derfor ikke kan indgå i VSO.

Der er tale om finansielle aktiver, hvorom det gælder, at overførsler til/fra VSO skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt. Det er SKATs opfattelse, at sidstnævnte gælder, uanset at aktiverne er private. Det er således vores opfattelse, at det korrekte tidspunkt at udtage aktiverne er ultimo 2012 (til værdien ultimo 2012). Dette princip er anvendt i den nyeste af de 6 sager (16-1395171). ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at en hævning af gældsbrevet skal ske i indkomståret 2011, hvor aktivet ikke længere kan indgå i virksomhedsordningen, og ikke i indkomståret 2012, hvor SKAT konstaterer, at aktivet ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Derudover har repræsentanten nedlagt påstand om, at udlånet var forretningsmæssigt begrundet.

Klagerens repræsentant har i øvrigt fremført følgende i klagen:

”Forældelse/manglende lov begrundelse:

SKAT har i deres kendelse anvendt følgende begrundelse for at beskatte provenuet for salget af vindmøllen i 2001 i indkomståret 2012:CAB - burde der stå "begrundelse for at beskatte udlånet i indkomståret 2012."

"Det er SKATs opfattelse, at hvis det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at udtage lånene med virkning fra oprettelsestidspunktet, skal lånene udtages med virkning fra det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Lånene udtages derfor med virkning fra primo indkomståret 2012 til handelsværdi på udtagelsestidspunktet."

SKAT har ingen henvisninger til relevant lovgivning for at foretage beskatningen i indkomståret 2012, kun at det er SKATs opfattelse, at når der er indtrådt forældelse, kan beskatningstidspunktet flyttes til seneste år, hvor der ikke er indtrådt forældelse. Det er således vores opfattelse, at der er manglende lov begrundelse for at foretage ændringen.

Yderligere skal det bemærkes, at der ved indførelsen af L-200 netop blev givet en dispensation i loven således, at det var muligt at ændre sin indskudskonto i virksomhedsordningen, såfremt denne var opgjort fejlagtigt, idet det, jf. fristerne skatteforvaltningsloven, ikke er muligt at foretage ændringer ud over de ordinære frister, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT skulle således være bekendt med, at opgørelsen af indskudskontoen, herunder, hvornår et aktiv skal være anset for hævet, er underlagt fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

L 200 Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven.:

"Stk. 10. Skattepligtige, der anvender reglerne i afsnit I i virksomhedsskatteloven, har mulighed for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen på tidspunktet, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, jf. virksomhedsskatteloven § 3, stk. 2. Ekstraordinær nulstilling efter 1. pkt. påvirker ikke reguleringer på indskudskontoen efter det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes. Ved ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen skal betingelserne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5, være opfyldt.

Det er endvidere en betingelse for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Ansøgning om tilladelse efter 4 pkt. skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest den 31. marts 2015. Opnår den skattepligtige tilladelse til ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, har nulstillingen, med tillæg og fradrag for reguleringer efter det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, virkning fra begyndelsen af indkomståret 2014."

Vedr. manglende lovhjemmel kan der henvises til følgende afgørelser:

SKM2015.745.SR:

"Det fremgår klart af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Skatterådet nærer imidlertid betænkelighed ved at lægge afgørende vægt pa lovgivers intention. Efter Skatterådets opfattelse er ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10. stk. 6 ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel. Skatterådet finder således, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6 er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 5.”

Altså ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel.

SKATs henvisning til VSL § 5 for beskatning af udlån primo indkomståret 2012, hvor lånet er etableret i 2011, er efter vores opfattelse ikke en tilstrækkelig hjemmel, idet VSL § 5 alene regulerer årets overførelser til den skattepligtige og ikke tidligeres års overførelser.

Sidst men ikke mindst fremgår det direkte af VSL § 2, stk. 5, hvornår overførelse af et finansielt aktiv skal bogføres:

"Overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5. der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb.”

SKAT har anset overførelse for sket primo 2012, hvilket er direkte i strid med VSL § 2, stk. 5, idet udlånet er et finansielt aktiv. Såfremt der er tale om et privat lån, skulle dette, jf. VSL § 2, stk. 5, bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, altså ultimo 2011.

Hævningen, jf. VSL § 5, skal således henføres til indkomståret 2011 og ikke som påstået af SKAT indkomståret 2012. Der foreligger således ingen hjemmel til at beskatte hævningen primo indkomståret 2012.

Forretningsmæssigt begrundet:

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke­ erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I lovens § 1, stk. 2, er anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om almindelige aktier, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer.

Det følger imidlertid ikke af ordlyden af bestemmelsen, at alle øvrige former for fordringer, herunder udlån, kan erhverves for virksomheds midler.

Ifølge praksis skal fordringer som udgangspunkt være af erhvervsmæssig karakter - det gælder eksempelvis debitorfinansiering og udlån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser.

Udlånet til [...]-gruppen er sket på markedsvilkår, og er kun opstået for at sikre fastholdelse af virksomhedens indkomstgrundlag, nemlig en lejer til virksomhedens ene ejendom. Der kan i denne forbindelse henvises til U.1976.HH, hvor moderselskabet får fradrag for tilskud til dækning af underskud i datterselskab.

Vedr. SKATs henvisning til SKM2013.505.HR, henviser Højesteret til følgende:

"Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige "

Da udlånet fra virksomhedsordningen er sket for sikring af lejer, er det vores opfattelse, at udlånet er af erhvervsmæssig karakter.”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med et møde med Skatteankestyrelsen anført følgende: (talepapir):

”(...)

SKM2003.413HR kan ikke finde anvendelse ved en fejlplacering af et aktiv i VSO. Denne afgørelse omhandler VSL § 15b, ophør og ikke, hvornår et aktiv kan betragtes som en hævning efter VSL § 5. Der er således tale om to fuldstændige forskellige paragraffer, hvor VSL § 15b hjemler beskatning af det opsparede overskud ved ophør af VSO, og VSL § 5 hjemler beskatning af årets overførsler fra virksomheden til den private del.

VSL § 15b, stk. 1:

"Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen."

Der er således i VSL § 15b, stk. 1 direkte hjemmel til beskatning af opsparet overskud i det år, hvor en person ophører med at anvende virksomhedsordningen, hvilket Højesteret fandt, var det indkomstår, hvor SKAT havde anset virksomheden for ophørt

LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410):

Landsskatteretten fandt, at Højesterets afgørelse SKM2003.413HR ikke fandt anvendelse i denne afgørelse, hvor der var foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16, og det opsparede overskud skulle have været beskattet i omdannelsesåret og ikke det år, hvor SKAT opdagede fejlen.

Der var i sagen henvist til, at en fejl skulle rettes i det indkomstår, hvor fejlen var begået, jf. SKM2005.533, herunder at SKAT ikke selv kunne vælge en vilkårlig beskatning af opsparet overskud, når de opdagede fejlen.

SKM2005.533LSR:

Landsskatteretten fandt, at en forhøjelse af hævet opsparet overskud efter VSO ikke kunne gennemføres, i det år hvor SKAT opdagede fejlen, idet fejlen havde fremgået af virksomhedens regnskab, og forhøjelsen kunne have været foretaget inden fristens udløb.

Landsskatterettens kommentar:

"Forhøjelsen kunne derfor være foretaget inden ansættelsesfristens udløb ud fra oplysningen om hævet opsparet overskud i regnskabet for 1999. Den påklagede ansættelse er ugyldig i henhold til skattestyre/seslovens § 34, stk. 1, idet den først er foretaget den 10. november 2003. Forhøjelsen nedsættes derfor til O kr."

Det har siden 2001 fremgået af regnskabet, at udlånet har været placeret i VSO.

Udlånet kan henføres til 2001, hvorfor der i 2001 skulle have været sket en overførsel efter VSL § 5 og ikke i 2012, jf. LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410) og SKM2005.533LSR.

VSL § 5, stk. 1:

"Overførsel af værdier og beløb omfattet af§ 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1. Kapitalafkast efter§ 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangive/se.

3. Overskud i det pågældende år:

4. Kapitalafkast efter§ 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangive/se for indkomståret.

5. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter§ 10, stk. 1.

6. Opsparet overskud.

7. Indestående på indskudskonto."

"Overførsel af værdier'' er de overførsler, som er sket i det pågældende indkomstår og ikke tidligere indkomstår, se nedenstående:

Karnovs Note 39:

"Dette kan være såvel kontantbeløb som aktiver (hvorimod overførsel af passiver anses som

indskud). Om tidspunktet for overførslen, se § 2, stk. 6."

VSL § 2, stk. 6:

"Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om regnskabet samt om den form, hvori oplysningerne til brug for selvangive/sen skal afgives."

Karnovs Note 19:

"De skattemæssige krav til regnskabsgrund/aget og regnskabet for erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, fremgår af bek. 2006 593 (kapitel 5 og 6) og bek. 2006 594 (kapitel 7 og 8)."

Bekendtgørelse 2006 -06-12 nr. 593, om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for større virksomheder § 3:

"Det skattemæssige årsregnskab skal indgives sammen med selvangive/sen for virksomheden og skal være udarbejdet efter skattemæssige principper eller skal indeholde skattemæssige korrektioner (konvertering) og specifikationer til regnskabet, jf. kapitel 3 - 11."

Bekendtgørelse 2006-06-12 nr. 593, om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for større virksomheder § 23:

"Følgende skal oplyses særskilt:

1. Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

2. Værdier, der overføres til den erhvervsdrivende med virkning for indkomståret, men som er hensat til senere hævning i virksomhedens regnskab ved regnskabsårets udløb.

3. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb.

Stk. 2. Såfremt indskud eller hævninger består af andre værdier end kontanter, skal det særskilt oplyses, hvilke værdier det drejer sig om, og det skal på anfordring kunne oplyses, hvorledes værdiansættelsen er foretaget."

Årets hævninger og indskud, jf. VSL § 5, er jf. § 3 en del af det skattemæssige årsregnskab og herunder underlagt de ordinære fristregler i SFL § 26.

Det vil også være helt urimeligt, hvis SKAT vil kunne ændre overførslen af aktiver og passiver efter VSL § 5, når de opdager fejlen og selv kan bestemme, i hvilket indkomstår de anser et aktiv for hævet efter VSL 5. [person2] har siden 2001, opsparet i virksomheden og denne opsparing bliver ramt i 2012 fordi SKAT nu 11 år efter ændre opfattelse af placeringen af afståelsessummen for salget af vindmøllen.

At anse en hævning af salgssummen af vindmøllen i 2001 er i direkte strid med:

VSL § 5, årets overførelser.

VSL § 15, idet salgssummen skal indgå i VSO, se SKM2004.480 LSR.

• LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410)

• SKM2005.533LSR

Vi skal således fastholde, at henvisningen til SKM2003.413HR ikke kan anvendes som retspraksis for hævning efter VSL § 5, herunder at dette er direkte i strid med fristerne i SFL § 26, idet VSL §

5 er en del af det skattemæssige årsregnskab og underlagt reglerne i SFL § 26, se SKM2005.533.LSR.

Erhvervsmæssig tilknytning:

SKM2013.505.HR

"Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige"

SKM2014.129.SR

Et udlån skal være et erhvervsmæssigt udlån, for at kunne indgå i virksomhedsordningen. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer, jf. SKM2013.505.HR.

Spørger påtænker at udlåne et beløb, fra sin personligt drevne virksomhed til A ApS. A ApS eksporterer afgrøder, og køber dem hos B ApS. B ApS dyrker afgrøderne med maskiner lejet hos I/S landbrugsejendom, hvor spørgers andel indgår i virksomhedsordningen.

Fra 2014 vil I/S Landbrugsejendom også være den virksomhed, der dyrker afgrøderne, der sælges til AApS.

Det er oplyst, at der er tale om lån på sædvanlige forretningsmæssige betingelser og vilkår.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at da udlånet sker til et selskab, som den virksomhed, der foretager udlånet har et erhvervsmæssig forbindelse til i 2013, og fra 2014 har samhandel med, er udlånet et erhvervsmæssigt udlån. Udlånet anses derfor ikke for hævet af spørger, jf. virksomhedsskatteloven § 5, men er et erhvervsmæssigt aktiv.

Selskaber manglede i 2011 driftskapital, og banken var ind over, hvilket bevirkede, at I/S´et blev nødsaget til at stille kapital til rådighed for selskabet for fortsat drift. Da I/S´ets væsentligste aktivitet er udlejning af ejendom til selskabet, var udlånet således forretningsmæssig begrunder, jf. SKM2014.129SR og SKM2013.505.HR.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Tilgodehavende ved udlån i virksomhedsordningen

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

“Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer, Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen, og selskabet, som lånte pengene, var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2006.555.LSR bemærkede flertallet, at der ikke kunne foretages udlån af virksomhedens midler i virksomhedsordningen, hvis udlånet var ydet for at tilgodese den skattepligtiges private interesser, f.eks. i et af ham kontrolleret selskab, der driver anden virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at det primære bag lånet var den skattepligtiges ønske om at stille likvide midler til rådighed for selskabet, og at lånet var ydet af den skattepligtige som anpartshaver og ikke af virksomheden.

Det følger således af praksis, at et egentligt udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Der kan ikke foretages udlån af virksomhedens midler i virksomhedsordningen, hvis udlånet er ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, jf. lovens § 5, idet aktivet ikke har relation til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at udlånet til selskabet ikke kan anses for erhvervsmæssig begrundet. Der er lagt vægt på, at udlånet primært er ydet for at finansiere selskabets drift, hvori klageren har en personlig interesse. Udlånet er i henhold til forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 11 og praksis, ikke tilstrækkeligt erhvervsmæssigt begrundet i f.eks. samhandel/drift vedrørende udlejning af ejendommen i virksomhedsordningen. Klagerens virksomhed under virksomhedsordningen, driver ikke næring med udlån af penge, og Landsskatteretten finder ikke, at virksomheden ville have udlånt 2 mio. kr. uden aftale om afdrag m.v., til en uafhængig 3. part, for at sikre fremtidig lejeindtægter. Udlånet er endvidere sket til [virksomhed5] A/S, og lejeindtægten i virksomheden under virksomhedsordningen kommer fra [virksomhed2] A/S.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at udlånet ikke kan anses for erhvervsmæssigt, men må anses for overvejende båret af klagerens personlige interesse i selskabet. Udlånet kan herefter ikke være placeret i virksomhedsordningen og skal overføres i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Hævning i virksomhedsordningen

Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...). ”

Tilgodehavendet anses for et privat aktiv. Spørgsmålet er herefter, om tilgodehavendet skal hæves ud af virksomheden i indkomståret 2011, hvor tilgodehavendet opstod og som så ville være uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, eller i indkomståret 2012, hvor SKAT konstaterer fejlen.

Det fremgår af klagerens årsregnskab og specifikationer til selvangivelsen, at tilgodehavendet er en del af virksomhedsordningen med i alt 3.960.580 kr. Klageren ejer 50 % af virksomheden hvorefter klagerens andel af tilgodehavende udgør 1.980.290 kr. pr. 31.12.2012.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, hvor vidt et aktiv (en ejendom) kunne udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT konstaterede fejlen, selvom ejendommen siden år 2004, ikke kunne være i virksomhedsordningen. Landsskatteretten kom frem til, at ejendommen kunne hæves ud af virksomhedsordningen i 2013 inden for den ordinære ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26. Der blev blandt andet anført som begrundelse, at klageren havde placeret og selvangivet aktivet i virksomhedsordningen i 2013.

Landsskatteretten har i SKM2018.652.LSR, taget stilling til hævetidspunktet for 3 mellemregninger der blev anset for private. Landsskatteretten kom frem til, at mellemregningerne kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var inden for den ordinære genoptagelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, selvom de var etableret i henholdsvis 2011 og 2012.

Tilgodehavendet på 1.980.290 kr. kan ikke indgå i virksomhedsordningen. Klageren har valgt at anvende virksomhedsordningen og medtage tilgodehavendet i virksomhedsordningen i 2012, og tilgodehavendet kan derfor overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien ultimo 2012 jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5 og omtalte praksis. Ændringen er foretaget inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse i forhold til, at tilgodehavendet udtages af virksomhedsordningen, men ændrer tidspunktet for udtagningen af aktivet, fra primo 2012 til ultimo 2012. De talmæssige konsekvensrettelser heraf for indkomstårene 2012-2014 overlades til Skattestyrelsen.