Kendelse af 29-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 23-04-2021

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] v/[person1] med CVR-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden drives med aktiviteterne bortforpagtning, hønsehold og bed & breakfast. Klageren har tidligere selv drevet landbrug på ejendommen, men fra 2011 er jorden bortforpagtet. Fra 2012 indgår også dele af driftsbygningerne i forpagtningen.

Klageren har oplyst, at hun sammen med sin mand har drevet landbrug på ejendommen i over 50 år. Driften har omfattet landbrugsvirksomhed med tilhørende grene. Da klagerens ægtefælle dør, og klageren samtidig har nået en vis alder, vælger hun at bortforpagte jorden inklusive brugsretten til driftsbygningerne.

Virksomheden er beliggende på ejendommen [adresse1], [by1]. Det fremgår af Bygnings- og Boligregistret (BBR), at ejendommen bl.a. består af et stuehus og fire landbrugsbygninger.

Virksomhedens aktivitet med korttidsudlejning af værelser sker fra ejendommens stuehus. Det fremgår af BBR-registret, at stuehuset består af en kælder på 34 m², en stueetage på samlet 214 m² og en overetage på 174 m². Stueetagen tjener som privatbolig for klageren, mens overetagen indeholder seks enkeltværelser, som anvendes til korttidsudlejning til turister. Klagerens repræsentant har bemærket, at BBR-oplysningerne formentlig ikke er korrekte, idet stueetagen og 1. salen er fuldstændigt lige store.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagebehandlingen supplerende oplyst, at der er 6 udlejningsværelser på 1. sal. Hertil bruges fællesarealer på førstesalen, herunder toiletter og bad m.v. Morgenmad serveres i en til to stuer i underetagen, der er separat indgang til stueetagen med trappen til 1. salen, og endelig anvendes bygningens køkken til forberedelse af morgenmad mm.

SKAT har oplyst, at virksomheden i 2014 havde udlejning af værelser i samlet 47 dage, hvoraf virksomheden i nogle af dagene udlejede flere værelser ad gangen.

Videre har klageren forklaret, at en del virksomheden har været omfattet af landboturisme med nu Bed & Breakfast. Ejendommen er ved opførelsen i 1920´erne indrettet med mange værelser for at kunne huse arrangementer - og en stor del af disse værelser anvendes nu i forbindelse med Bed & breakfast.

Klageren varetager selv al arbejde i relation til Bed & Breakfast. Der er ingen ansatte i virksomheden.

Markedsføring af Bed & Breakfast sker via virksomhedens hjemmeside. Endvidere har [virksomhed2] en henvisning til virksomheden ved overnatning på [ø1].

Bortforpagtning sker til [person2] og er indgået fra den 1. januar 2012. Ifølge forpagtningsaftalen omhandler forpagtningen 28,6 hektar dyrkbart areal, og forpagteren er forpligtiget til at levere den sukkerkvote, der er tilknyttet ejendommen. Den 31. december 2015 er der indgået allonge til aftalen, hvoraf det fremgår, at forpagtningen ligeledes omfatter driftsbygninger og maskinhuse med adgang til el og vand - varmt og koldt. Klageren har oplyst, at såvel kontrakt som allonge udtrykker den aftale, der mundtligt har været indgået i 2011.

Klageren har i indkomståret 2014 valgt beskatning efter kapitalafkastordningen.

Resultater m.v.

Af klagerens indkomstopgørelse for 2014 fremgår følgende regnskabstal:

Klageren er blevet anmodet om at fremlægge regnskaber for de efterfølgende indkomstår i forbindelse med klagebehandlingen. Materialet er ikke fremsendt.

SKAT har udskilt resultat af Bed and Breakfast således:

Herudover har SKAT nægtet fradrag for udgifter til maskiner (konto 7170), driftsbygninger (konto 8130) og abonnement (falck).

Derudover har SKAT ikke godkendt den fratrukne andel af varme, el, ejendomsskatter og forsikringer, men anerkendt en mindre del, som anført nedenfor.

Bemærkninger til de enkelte udgifter:

Maskiner:

Ikke godkendt af SKAT, idet det anføres, at bygningerne ikke anvendes erhvervsmæssigt, og det ikke kan henføres til hønseholdet.

Udgifterne består af følgende posteringer på konto 7170 - udgifter til landbrug

El og varme:

Der er godkendt en mindre del i relation til B & B, svarende til 13 %, hvilket baseres på udlejningsprocenten. Resten er anset for privat af SKAT.

Klageren har anset 50 % for erhvervsmæssigt.

Af virksomhedens bogføringsmateriale for 2014 fremgår det, at virksomheden bl.a. har afholdt følgende udgifter:

Virksomheden har i sit årsregnskab for 2014 anset 13.969 kr. af udgifterne til varme og 5.668 kr. af udgifterne til elektricitet for at vedrøre privat anvendelse.

Driftsbygninger:

I regnskabet er der fratrukket 64.254 kr. som udgift på driftsbygninger. Heraf godkendes skorstensfejer 352 kr. og dyrevelfærdsafgift 444 kr. - resten af udgifterne på 63.458 kr. nægtes der fradrag for, da SKAT finder, at disse udgifter vedrører stuehuset.

Heraf udgør 52.285 kr. stuehuset - denne post er anerkendt af klageren. Den består af posteringerne på 18.332 kr. til tømrer, 18.953 kr. til reparation og vedligehold og 15.000 kr. hensat til [person3].

Herefter resterer der 11.414 kr., som ikke er godkendt fratrukket af SKAT. Klageren har fremlagt kontoudtog og bilag fra håndværkere, hvor udgiften fremgår, men hvor det ikke er angivet, hvad den dækker.

Udgifterne består af følgende posteringer på konto 8130 - udgifter til landbrug:

Forsikringer:

21.533 kr. minus privat andel på 2.132 kr. har klageren fratrukket. SKAT godkender 2.799 kr. vedrørende B & B og anser resten for privat.

Ejendomsskat:

Hovedparten er godkendt under henvisning til, at det er omfattet af forpagtningen. Reguleringen vedrører den del, der ikke er godkendt erhvervsmæssig.

Abonnement [virksomhed9]:

Er anset for privat - er anerkendt af klageren i forbindelse med møde.

I forbindelse med SKATs sagsbehandling har der været fremsendt en række regnskabsbilag. Det fremsendte består fortrinsvist i kontoudtog fra [virksomhed3], [virksomhed8] og [virksomhed10], og det er ikke muligt at se, hvad udgifterne vedrører. For en lang række af de bogførte udgifter er der endvidere ikke fremlagt dokumentation.

Under sagens behandling har Skatteankestyrelsen opfordret virksomhedens repræsentant til at fremlægge udgiftsbilag vedrørende de omhandlede udgifter samt en redegørelse og dokumentation for fordelingen mellem stuehusets private og erhvervsmæssige anvendelse, hvilket repræsentanten ikke har efterkommet.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud vedrørende Bed and Breakfast på 16.560 kr. for indkomståret 2014 idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter på 101.453 kr. i indkomståret 2014, idet udgifterne ikke er anset for at vedrøre indkomsterhvervelsen.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført følgende:

"(...)

Sammendrag

(...)

(...)

1.4. SKAT s bemærkninger og begrundelse

Du har en gård med jordtilliggender på cirka 32,5 hektar på adressen [adresse1], [by1]. Ifølge forpagtningskontrakten omfatter forpagtningen 28,6 hektar landbrugsjord. Stuehus, driftsbygninger samt maskiner m.v., indgår ikke i forpagtningen.

Forpagtningsindtægten er skattepligtig jævnfør statsskattelovens § 4, litra b. Der vil være skatte- mæssigt fradrag for den erhvervsmæssige andel af ejendomsskat på ejendommen [adresse1], [by1], jævnfør ligningslovens § 15 J og SKM.2002LSR. På den baggrund kan neden- stående opgørelse laves.

Du har afholdt udgifter til maskiner m.v. med 8.076 kr. Gårdens driftsbygninger indgår ikke i bortforpagtningen ligesom gårdens bygninger ikke anvendes til landbrugsdrift bortset fra hønsehold, hvorfor skattemæssigt fradrag med denne begrundelse ikke kan indrømmes. Vedligeholdelse af maskiner kan heller ikke henføres direkte til hønsehold.

1.5. SKATs afgørelse

SKAT har den 5. januar 2016 modtaget din indsigelse over vort forslag af 9. december 2016. Dine indsigelser er citeret i dette brevs punkt 1.2. Her anfører du blandt andet, at [virksomhed1]s driftsbygninger indgår i bortforpagtningen. Endelig har du fremsendt en tillæg til forpagtningskontrakten underskrevet den 31. december 2015 af dig ([person1]) og forpagter ([person2]).

Den 17. november 2015 har SKAT besigtiget ejendommen [virksomhed1]. Fra SKAT deltog [person4] og [person5]. Du foreviste selv stuehus og driftsbygninger på ejendommen [adresse1], [by2], [by1].

Ved forevisningen så vi den del af stuehuset, der bl.a. bliver brugt til Bed & Breakfast. I stueplan drejer det sig om 3 stuer og på 1. salen om 6 værelser, et badeværelse og et tekøkken. Du fortalte, at der ind til videre var udskiftet 28 vinduer i stuehuset.

Endelig fik vi forevist den længe af driftsbygningerne, der bliver brugt til hønsehold og den længe der bliver anvendt til garage og værksted. Hønsene var i lukket indhegning i længen. Den 3. længe på gården fortalte du bl.a. var indrettet til beboelse for din plejesøn.

Under besigtigelsen af ejendommen spurgte vi dig, om forpagter [person2] anvendte driftsbygningerne. Til dette spørgsmål svarede du nej, han anvendte ikke driftsbygningerne men han havde i tilfælde af regnvejr fået lov til at gå i læ for regnen.

Vi mener derfor stadig, at gårdens driftsbygninger ikke indgår i bortforpagtningen ligesom gårdens bygninger ikke anvendes til landbrugsdrift bortset fra hønsehold, hvorfor skattemæssigt fradrag med denne begrundelse ikke kan indrømmes. Vedligeholdelse af maskiner kan stadig ikke henføres til hønsehold.

Du har vedlagt allonge til forpagtningsaftale. På grund af de oplysninger vi fik ved besøget den 17. november 2015 på [virksomhed1] tillægger vi ikke den fremsendte allonge til forpagtningsaftalen nogen betydning.

(...)

Du har i indkomståret 2014 selvangivet 11.317 kr. i samlede indtægter fra værelsesudlejning. Du fratrækker udgifter Bed & Breakfast ifølge regnskab (se dette brevs punkt 1.1.) med 7.170 kr. Endelig fratrækker du udgifter til varme med 50 % eller 13.969 kr., telefon med netto 3.974 kr., forsikring med 21.533 kr. og el med 50 % eller 5.668 kr. Du har udgifter ved Bed & Breakfast der langt overstiger dine indtægter.

Ifølge juridisk vejledning C.H.3.4.1.1 kan resultatet ved udlejning af værelser opgøres efter den skematiske metode eller den regnskabsmæssige metode. Du har valgt den regnskabsmæssige metode jævnfør ligningslovens § 15 P, stk. 3.

Den regnskabsmæssige opgørelse medfører, at hele bruttolejeindtægten skal indtægtsføres, og at de udgifter, der er forbundet med udlejning, herunder afskrivninger på inventar, kan fratrækkes. Det samlede fradragsbeløb kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten jævnfør ligningslovens § 15 P, stk. 3.

Fradraget for udgifter i forbindelse med udlejningen fremgår af ligningslovens § 15 P, stk. 3, og ligningslovens § 14, stk. 3, jævnfør ligningslovens § 15 J, stk. 1.

De udgifter, der kan trækkes fra i regnskabet, er herefter de forholdsmæssige udgifter til for eksempel el, gas, vand, telefon og varme. Hvis det udlejede er møbleret, kan eventuelle vedligeholdelsesudgifter og afskrivninger på inventaret fratrækkes.

Udgifter til vedligeholdelse af selve ejendommen kan ikke fratrækkes jævnfør ligningslovens § 15 J, stk. 1 og 2.

Er den regnskabsmæssige metode valgt, kan ejeren ikke vælge senere at overgå til at anvende skematisk opgørelse.

Hverken virksomheds- eller kapitalafkastordningen kan anvendes på resultat ved udleje af værelser, fordi der ikke i skattemæssig forstand er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har på baggrund af dine fakturaer vedrørende udlejning af værelser beregnet at du har 47 dage hvor du har udlejning af værelser. Nogle af dagene har du udlejet flere værelser af gangen. De 47 dage skal sættes i forhold til et års udlejning, hvor der her regnes med 360 dage. Udlejningsprocenten kan beregnes til 13. De 13 % er den erhvervsmæssige andel ved opgørelse af fradrag for skat og moms for udgifter til varme, el og forsikring. Udgifter til rengøring stor kr. 4.884 og telefon stor kr. 6.474 anser SKAT alene for at vedrøre Bed & Breakfast samt privat anvendelse.

(...)

Du har fratrukket udgifter på driftsbygninger med 64.254 kr. Udgiften (konto 8130) til vedligeholdelse har SKAT reduceret med udgift til skorstensfejer og dyrevelfærdsafgift. Udgift til skorstensfejer er tillagt varme og dyrevelfærdsafgift er fratrukket resultatet for hønsehold.

(...)

SKAT anser hele udgiften på driftsbygninger stor kr. 63.458 for at vedrøre stuehuset. Af det materiale vi indtil videre har modtaget, fremgår det at der er fratrukket udgifter til tømrer (udskiftning af vinduer i stuehus) med 52.285 kr. (18.332 kr. + 18.953 kr. +15.000 kr.). De 15.000 kr. er et anslået beløb medtaget fra en tømrerregning betalt og faktureret i indkomståret 2015. Vedligeholdelse af stuehuset kan ikke fratrækkes jævnfør ligningslovens § 15 J, stk. 1 og 2.

(...)

(...)
9.1. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT har foretaget efterfølgende disponeringer af det ændrede resultat. Ved disponeringen har vi foretaget maksimal opsparing.

(...)"

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

"(...)

Den 17. november 2015 foretog SKAT besigtigelse af ejendommen [virksomhed1]. Ved besigtigelsen så vi den længe af driftsbygningerne, der bliver brugt til hønsehold og den længe der bliver anvendt til garage og værksted. Hønsene var i lukket indhegning i længen. Den 3. længe på gården fortalte indehaveren var indrettet til beboelse for dennes plejesøn.

Under besigtigelsen af ejendommen spurgte vi [person1], om forpagter [person2] anvendte driftsbygningerne. Til dette spørgsmål svarede [person1] nej, forpagter anvendte ikke driftsbygningerne, men han havde i tilfælde af regnvejr fået lov til at gå i læ for regnen.

Ved besigtigelsen så SKAT ikke bygningen ved siden af de tre længer. Bygningen blev ifølge kla­ ger brugt af forpagter til maskin- og halmopbevaring. Udgifter, der afholdes til vedligeholdelse af denne bygning, vil efter SKAT's mening være fradragsberettiget.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud vedrørende bed & breakfast samt driftsudgifter som selvangivet. Dog anerkendes forhøjelse vedrørende udskiftning af vinduer på 52.285 kr. samt abonnement til [virksomhed9] på 2.078 kr. Herefter udgør resultat af erhvervsmæssig virksomhed 110.680 kr.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(...)

[person1] kan ikke godkende ændringerne, bortset fra ændring vedrørende udskiftning af vinduer. Skats begrundelser for ændringerne fremstår ikke tydeligt, dog henvises til et par kendelser/domme fra 1994 og 2004, omhandlende fradrag for underskud på virksomhed under hensyn til om virksomheden er drevet fagligt forsvarligt og har givet et rimeligt resultat.

Sagen er at [person1] driver den landbrugsvirksomhed med tilhørende grene, som familien har drevet i over 50 år, men at hun siden sin mands død og grundet nuværende alder har bortforpagtet jorden inklusive brugsretten til udbygningerne. En del af den samlede virksomhed har i alle driftsårene også omfattet landboturisme med nu Bed & Breakfast. Ejendommen er ved opførelsen i 20'erne indrettet med mange værelser for at kunne huse arrangementer og som nu Bed & Breakfast. Se i øvrigt hjemmesiden [virksomhed1].

Skat har valgt at se virksomheden som en samling af flere virksomheder og på den måde opgøre resultater for hver del af virksomheden, for derefter at klassificere nogle af delene som ikke erhvervsmæssig virksomhed med manglende fradragsret til følge. Landboturisme er netop møntet på at man kommer til at bo på en gård og at der rent faktisk er landbrugsdrift omkring en. Derfor er denne del af virksomheden en naturlig af det samlede. Var den øvrige del af virksomheden der ikke, ville denne del heller ikke være der. En anden del af forretningen er gårdens hønsehold. Også det hænger sammen med normal drift af landbruget, men også sammen med Bed & Breakfast-delen af før nævnte grund.

Grundet de mange meget små beløb m.v. der indgår i de foreslåede ændringer, vil vi her alene bemærke overordnet om de forskellige dele af virksomheden.

Bortforpagtningen

Der foreligger kontrakt med allonge på at [person2] har forpagtet jorden med ret til brug af driftsbygninger. Kontrakterne er forelagt og indeholdt i sagens materiale. Skats sagsbehandlere [person5] og [person4] var som led i sagens behandling på besøg på virksomheden den 17. november 2015. Ved det besøg konstaterede Skat at en stor del af beboelsen var indrettet til Bed & Breakfast formål, at nogle af udbygningerne indeholdt værksted, der anvendes og kan anvendes af forpagter, indeholdt garage og opbevaring i øvrigt i den del til virksomheden og endelig stald til hønsene. Hønseholdet bruger også møddingsplads, indrettet til formålet. Det der ikke blev konstateret, fordi man ikke ønskede at se den del af bygningerne var at disse øvrige bygninger bliver brugt af forpagter til maskiner og halmopbevaring. Jeg var på besøg på virksomheden tirsdag den 3. maj og kunne konstatere at bygningerne bruges som her beskrevet, og kunne i øvrigt se at der havde være aktivitet for nylig - hjulspor osv. Udbygningerne bruges desuden til egne maskiner - traktor, tromler, harver, plæneklippere osv. Disse maskiner bruges til vedligehold af udenomsområder, som have, veje, rabatter, gårdsplads mm. samt til snerydning og hvad der ellers er nødvendigt for drift af forretningen. Forpagter anvender gødning fra mødding m.v. for at fjerne møddingen med mellemrum.

[person1] var efter det oplyste lidt rystet ved Skats besøg og "rodede" lidt rundt i tingene efter eget udsagn. Derfor kan der være givet forkerte svar.

Det er opfattelsen at der bør være fradrag for alle vedligeholdsomkostninger på driftsbygningerne og at Skat ikke kan anfægte en indgået skriftlig aftale medlem forpagter og bortforpagter.

Driftsomkostningerne på maskinerne er dækkende for virksomheden.

(...)

Bed & Breakfast

Den del har gennem årene haft lidt svingende resultater, men ingen kan være i tvivl om virksomheden drives og 6 værelser, to stuer (spisning m.v.) bad og toiletter køkken samt også beboelsens køkken (morgenmad) anvendes til formålet. Denne del betragtes som sammenhængende med den øvrige forretning, hvorfor alle omkostninger, der vedrører denne del er fradragsberettigede. Det er en stor del af beboelsen, der anvendes, og hvis bygningen ellers havde været registreret korrekt, kunne denne del have været erhvervsmæssig med mulighed for fradrag af f.eks. vedligeholdsudgifter. Nu er stuehuset ikke registreret som blandet benyttet, derfor afstås fra fradrag for vinduer, der i øvrigt ikke alle sidder i den del der indgår i Bed & Breakfast forretningen. I stedet ønskes håndværkerfradrag som skitseret af Skat.

Alle omkostninger ud over vedligeholdelsen af vinduerne findes fradragsberettigede.

Skat henviser i sin begrundelse for ændring at Bed & Breakfast delen er omfattet af ligningslovens § 15 P om fremleje af værelser. Vi er ikke enige om anvendelse af den bestemmelse til den her type virksomhed. I ligningslovens § 15 P ligger der også mulighed for en skattefri del af udlejningen, den kunne jo så i stedet havde være taget i anvendelse.

Hønsehold

Der holdes ca. 80 høns. Der sælges æg til gæster og kunder der fast handler i virksomheden. Denne del betragtes - som den altid har været - som en del af den samlede landbrugsvirksomhed, hvorfor det findes at alle omkostninger ved driften er fradragsberettigede.

Sammendrag

Skat har efter det oplyste spurgt til hvorfor der ikke var skiltning ved virksomheden. For det første er det ikke lovligt, og for det andet er det alligevel prøvet flere gange, men skiltene er blevet stjålet, som Skat også er blevet meddelt ved besøget.

Virksomheden betragtes som en enhed, der som alle andre virksomheder har forskellige omsætningsgrupper og en række omkostninger, der er fradragsberettigede jf. statsskattelovens § 6. Der er i øvrigt andre omkostninger som autodrift ol., som ikke er medtaget. [person1] ønsker indkomsten for 2014 ansat som selvangivet, forhøjet med regulering for 52.285 kr. svarende til fradraget for udskiftning af vinduer (stuehuset registreret forkert). (...)

Hvad angår forbrugsafgifter m.v. er beregnet private andele der mindst svarer til standardsatserne for forbrug til beboelse for en person.

(...)"

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsen. På mødet har repræsentanten supplerende anført, at man frafalder påstand om fradrag for Falckabonnement på 2.078 kr.

For så vidt angår SKATs fradragssats anførte repræsentanten, at SKAT ikke kan komme og sige, at virksomhedens fradrag for udgifter i 2014 alene skal godkendes med 13 %. Det er korrekt, at virksomhedens resultat på f.eks Bed & Breakfast har givet underskud i det pågældende år, men dette skyldes bl.a., at der blev installeret nye vinduer i bygningen. Ser man på virksomheder med sæsonaktiviteter, så begrænses disse virksomheders fradragsret jo heller ikke til f.eks. 25 %, fordi der ikke er aktivitet resten af året. Værelser til Bed & Breakfast skal eksempelvis opvarmes til en vis grad hele året - også når der ikke er gæster.

Repræsentanten tog i sin tid selv ud og besigtigede ejendommen for at se den ved selvsyn. Ejendommen består bl.a af en bygning indeholdende klagerens bolig i stueetagen med værelser til Bed & Breakfast på 1. sal. Bygningen er historisk interessant, idet den blev opført for over 100 år siden. Bygningen blev bygget med henblik på beboelse i stueetagen og korttidsudlejning af værelser på 1. sal. Udlejningsafdelingen på 1. sal har følgelig også egen indgang. Værelser har bl.a. været udlejet til brug for skuespillere fra [...], hvor disse i fredelige og idylliske omgivelser kunne øve deres roller mm.

Værelserne udlejes i dag til turister. Det er tydeligt, at ejendommen og værelserne har en herlighedsværdi, som ikke ses ved f.eks. almindelige hoteller.

Repræsentanten anførte, at årsagen til, at virksomheden skal betragtes under ét, bl.a. er, at der er tale om en ejendom anvendt og indrettet til landboturisme. Det har politisk været et ønske, at Danmark også skal modtage turister, som skal have oplevelser med natur og menneskene på landet. Dette er virksomheden netop indrettet med henblik på. Det politiske ønske har bl.a. udmøntet sig i særlige skattefordele vedrørende virksomheder med landbotursime. Hvis ikke ejendommen med værelsesudlejning indeholder landbrugsdrift, herunder med stort hønsehold, hvorfor skulle turister så vælge at leje sig ind på et Bed & Breakfast på [ø1]?

I forhold til bortforpagtningen bemærkede repræsentanten, at forpagteren handler med halm. Forpagteren har sine maskiner stående i samme lade, som klageren har sine maskiner stående i. Der er mange halmvarmeværker på [ø1], som opvarmer områdets boliger. Det er disse halmvarmeværker, som forpagteren sælger halm til. Forinden salg skal halmen tørres, hvilket er det, som forpagteren anvender ejendommens bygninger til. Det er således denne aktivitet, som allongen til forpagtningskontrakten vedrører. Da SKAT var forbi og besigtige ejendommen, så SKAT ikke nogen årsag til at besigtige disse bygninger. Ikke desto mindre benægter SKAT nu, at denne aktivitet foregår i bygningerne. Videre bemærkes det, at det er helt sædvanligt at lade driftsbygninger indgå i en forpagtningskontrakt. Dette bl.a. henset til, at forpagteren f.eks. skal kunne tappe vand til spuling/rensning af maskiner og til brug for at sprøjte markerne.

Repræsentanten anførte, at virksomhedsresultatet i 2014 ikke var tilfredsstillende, men at han kan se af virksomhedens regnskaber i den følgende periode, at resultaterne her har været langt bedre.

Henset til den skattemæssige bedømmelse af virksomheden bemærkede repræsentanten, at der gennem årene har været en lang række sager om såkaldte fritidslandbrug. Disse afgørelser stikker i alle retninger. Det er dog karakteristisk, at underkendelse af erhvervsmæssig virksomhed ofte sker i virksomheder med begrænset omsætning, f.eks. ved forpagtning af meget lidt jord. I nærværende sag er der tale om en stor samlet virksomhed, som følgelig må opfylde kriterierne for at være drevet rentabelt og forsvarligt. Videre kan SKAT ikke dele gården op i flere erhvervsgrene, idet alle aktiviteterne på ejendommen er sædvanlige at have på en gård. Hvis ikke der er noget at have en oplevelse omkring, så gider folk jo ikke være der.

Klagerens repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(...)

Erhvervsmæssig virksomhed

Vi er fortsat ikke enig i det analoge i de sager der er henvist til. Her er der tale om virksomhed, der supplerer indtægtsgrundlaget (landbrug) så godt som muligt, samlet er virksomheden forsvarligt drevet, der ikke samlet tale om beskeden omsætning og virksomheden er indrettet efter systematisk indkomsterhvervelse. Er enig i fremstillingen i relation til ligningslovens § 15P om fradrag for underskud, men i det her tilfælde uenig i opdelingen i driftsgrene. Det er de færreste landbrug hvor virksomhed med hønsehold og ægproduktion kan betragtes som en særskilt driftsgren og dermed ikke en naturlig del af et landbrugs drift. Udbygninger anvendes som vi tidligere har beskrevet af såvel forpagter som til virksomhedens maskiner, der anvendes til vedligehold af udenomsarealer, park, lang privat vej, gårdspladser, køre og markveje osv.

Med hensyn til anvendelse af ejendommen er beskrivelsen med 6 udlejningsværelser på 1. sal rigtig. Dertil bruges fællesarealer på førstesalen, herunder toiletter og bad m.v. Morgenmad serveres i en til to stuer i underetagen, der er separat indgang i stueetagen med trappe til 1. salen (hall) og endelig anvendes bygningens køkken til forberedelse af morgenmad og eller til produktion af kaffe m.v. samt opbevaring. Køkkenet - stort landkøkken anvendes også privat.

BBR-oplysningerne er øjensynligt ikke registreret rigtigt. Stueetagen og 1. salen fuldstændig lige store, som det også fremgår af nedenstående billede af ejendommens stuehus.

(...)

I og med så stor del af bygningen anvendes til erhvervet - se billeder fra hjemmeside, [...], [virksomhed1] - synes fordelingen af omkostninger til forbrugsafgifter særdeles rimelige, hvorimod 13 % af omkostningen synes særdeles urimelig. Der anvendes over 50 % af ejendommen areal til formålet. Uanset om der er udlejet eller ej skal alt opvarmes osv. Det må være rimeligt at fordele efter anvendt areal, hvilket betyder at mindst 50 % af omkostningerne er erhvervsmæssige. Vi har tidligere beskrevet om den del der bruges til landbruget af vand og strøm.

De privat selvangivne andele sammenholdt med ligningsrådets satser afviger ikke, så det ret- færdiggør ændringer. I betragtningen skal medtages at [person1] er ældre og alene i stue- huset, kun til sig selv anvender begrænset del af arealerne og dermed ikke vil have et belastende forbrug, der rækker ud over ligningsrådets fastsatte satser, hvis der henses til dem.

Det øvrige er tidligere kommenteret.

Vi bemærker fortsat at vi alene har bemærket om det overordnede og undladt kommentering af de enkelte meget små beløb, der indgår i Skats forslag til ændringer.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Erhvervsmæssig virksomhed

SKAT har i deres afgørelse ikke taget stilling til, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig udlejning.

LL § 15P omhandler udleje af privat bolig, og bestemmelsen kan ikke finde anvendelse, hvis der påbegyndes erhvervsmæssig udleje.

I og med, at klageren har anset B & B som en del af den erhvervsmæssige aktivitet, skal der således i første omgang tages stilling til, om dette er korrekt. Skulle denne gennemgang vise, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, skal man derefter tage stilling til, om udlejningen er omfattet af LL § 15P.

Ved bedømmelsen af, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, skal det vurderes, om virksomheden over en længere periode giver overskud eller har udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

SKAT har ikke foretaget en sådan vurdering, men alene nægtet fradrag med henvisning til LL § 15P for de udgifter, der overstiger bruttolejeindtægten.

Landsskatteretten finder på grundlag heraf, at SKATs afgørelse på dette punkt er ugyldig, idet den selvangivne indkomst ikke er omfattet af ligningslovens § 15P. Fradrag kan derfor ikke nægtes med henvisning hertil. SKATs afgørelse er således så mangelfuld og så mangelfuldt begrundet, at afgørelsen er ugyldig på dette punkt.

Som følge heraf er klageren berettiget til at fradrage det underskud, der relaterer sig til driften af Bed & Breakfast. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT har foretaget over resultatet, hvorfor fradrag på 16.091 kr. godkendes.

Opdeling i driftsgrene

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af et landbrugs drift i flere virksomheder. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR.

Derfor skal aktiviteterne vurderes hver for sig, når det skal bedømmes, om der er drevet erhvervsmæssig virksomhed eller ej.

Landbrugsdriften varetages ikke af klageren, men bortforpagtes. De aktiviteter, klageren driver herudover, er uden sammenhæng hermed.

Hønsehold er ikke naturligt sammenhængende med bortforpagtningen. Begge dele kan drives uafhængigt af hinanden. Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke har påvist, at forudsætningen for driften af Bed & Breakfast er driften af de andre driftsgrene.

Virksomheden skal derfor opdeles i 3 selvstændige grene bestående af bed and breakfast, hønsehold og bortforpagtning.

Da alle driftsgrene i de påklagede indkomstår anses for erhvervsmæssige, jf. ovenfor, har opdelingen ingen praktisk betydning, idet det er det samlede resultat af klagerens erhvervsmæssige virksomhed, der beskattes.

Driftsudgifter

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Virksomhedens aktivitet med korttidsudlejning af værelser sker fra ejendommens stuehus. Det fremgår af BBR-registret, at stuehuset består af en kælder på 34 m², en stueetage på samlet 214 m² og en overetage på 174 m². Stueetagen tjener som privatbolig for klageren, mens overetagen indeholder seks enkeltværelser, som anvendes til korttidsudlejning til turister.

SKAT har oplyst, at virksomheden i 2014 havde udlejning af værelser i samlet 47 dage, hvoraf virksomheden i nogle af dagene udlejede flere værelser ad gangen.

Aktiviteten med korttidsudlejning af værelser varetages af klageren selv, og virksomheden afregner salgsmoms af indtægterne herfra.

Af virksomhedens bogføringsmateriale for 2014 fremgår det, at virksomheden blandt andet har afholdt udgifter til varme, elektricitet og skorstensfejer med i alt 39.626,07 kr. med tillæg af 9.906,49 kr. i købsmoms.

Virksomheden har i sit årsregnskab for 2014 anset 13.969 kr. af udgifterne til varme og 5.668 kr. af udgifterne til elektricitet for at vedrøre privat anvendelse.

Af virksomhedens bogføringsmateriale for 2014 fremgår det videre, at virksomheden blandt andet har afholdt udgifter til maskiner og driftsbygninger.

Under sagens behandling har Skatteankestyrelsen opfordret virksomhedens repræsentant til at fremlægge udgiftsbilag vedrørende de omhandlede udgifter samt en redegørelse og dokumentation for fordelingen mellem stuehusets private og erhvervsmæssige anvendelse, hvilket repræsentanten ikke har efterkommet.

Selvom det således er oplyst, at forpagteren har anvendt en større del af ejendommen end antaget af SKAT, og at der sker opvarmning mm. af lokalerne anvendt til Bed & Breakfast udover udlejeperioderne, er der ikke fremlagt dokumentation for disse udgifter. Landsskatteretten tiltræder derfor SKATs fordeling af udgifter mellem privat og erhvervsmæssig.

Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, at virksomheden ikke har påvist fejl eller mangler ved SKATs opgørelse af den delvise fradragsret for virksomhedens udgifter til elektricitet og varme til 13 %, hvorfor der ikke er grundlag for at ændre det af SKAT udøvede skøn. Der er herved henset til, at virksomheden blandt andet ikke har fremlagt dokumentation for de afholdte udgifter til varme og elektricitet eller dokumentation for stuehusets private henholdsvis erhvervsmæssige anvendelse.

Videre finder Landsskatteretten på det foreliggende grundlag, at virksomheden ikke har dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at udgifterne til maskiner og driftsbygninger vedrører den erhvervsmæssige virksomhed. Der er herved henset til, at virksomheden ikke har fremlagt afregningsbilag for de afholdte udgifter eller redegjort for udgifternes erhvervsmæssige anvendelse.

Det af repræsentanten anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Ikke godkendte driftsudgifter på 47.559 kr. godkendes derfor ikke fratrukket i resultat af erhvervsmæssig virksomhed.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Kapitalafkastordningen

Klageren har anvendt virksomhedsskattelovens regler for opgørelse af indkomsten, hvilket er anerkendt af SKAT.

Som følge af ændringerne i det opgjorte resultat af virksomhed ændres opgørelsen af kapitalafkast og konto for opsparet overskud. Den talmæssige opgørelse heraf hjemvises til opgørelse af Skattestyrelsen.