Kendelse af 13-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2019

Indkomståret 2009

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse vedrørende klagerens engagement i [finans1].

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Der henvises til Landsskatterettens begrundelse nedenfor.

Indkomståret 2011

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse vedrørende klagerens engagement i [finans1].

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Der henvises til Landsskatterettens begrundelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Det fremgår, at klageren i perioden marts 2001 til januar 2006 var direktør i selskabet [virksomhed1] A/S (herefter kaldet Selskabet), som blev stiftet af klagerens selskab [virksomhed2] ApS (herefter kaldet Holdingselskabet) i marts 2001. Efterfølgende var klageren i perioden januar 2006 til januar 2015 bestyrelsesformand for Selskabet. Holdingselskabet solgte Selskabet i marts 2006 til [virksomhed3] SA.

I foråret 2015 modtog SKAT kontroloplysninger fra de franske skattemyndigheder vedrørende klagerens engagement i [finans1]. I forlængelse heraf anmodede SKAT i juni 2015 klageren om at fremsende materiale vedrørende engagementet. Klageren indsendte herefter i oktober 2015 materiale vedrørende konti og depot i banken. Det er i den forbindelse oplyst, at engagementet med [finans1] blev afviklet i løbet af 2013, hvorefter klageren oprettede konti og depot hos [finans2] i Schweiz.

I den forbindelse fremsendte klageren også materiale vedrørende modtagne provisioner i 2005 og 2006 fra [virksomhed3], hvilke provisioner er indsat på konti i [finans3] og [finans1]. Provisionerne er indsat på klagerens konti af selskabet [virksomhed4], [by1].

Af det modtagne materiale vedrørende klagerens depot i [finans1] og depot i [finans2] fremgår det bl.a., at klageren i årene 2005 til og med 2014 har modtaget udbytter fra aktier fra forskellige lande i Europa og fra Hong Kong.

Det fremgår bl.a. videre, at klageren i årene 2005, 2006, 2008, 2011 og 2012 har solgt aktier i udenlandsk depot. I 2009 er der tillige sket salg af tegningsretter i selskabet [virksomhed5] Ltd.

I det modtagne materiale var der bl.a. tillige en oversigt for perioden 2005 til 2014 over renteindtægter og renteudgifter og skattepligtige kapitalgevinster hidrørende fra obligationsrenter, salg af obligationer samt kursregulering og salg af investeringsbeviser.

SKAT har på baggrund af de modtagne oplysninger opgjort følgende ikke selvangivne indkomster (DKK):

SKAT foretog herefter ved den påklagede afgørelse forhøjelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, 2008, 2010, 2012, 2013 og 2014. Ved den påklagede afgørelse imødekom SKAT imidlertid ikke en anmodning om ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse ikke ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2011, da den samlede ikke-selvangivne indkomst er negativ, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har vedrørende afgørelsens fristspørgsmål bl.a. henvist til følgende:

”...

SKAT har vurderet, at du har handlet groft uagtsomt ved ikke at have underrettet SKAT om, at dine skatteansættelser er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT har især lagt vægt på, at du konsekvent og systematisk har undladt at medtage honorarer i 2004-2006 samt afkast og avancer fra indestående / depot i [finans1], Schweiz på din danske skatteansættelse for 2004-2008, 2010 og 2012-2014.

Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomstårerne 2005-2008 og 2010 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 anses derfor for opfyldt.

Indkomstårene 2012-2014 ændres i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

I 2009 og 2011 er der opgjort en samlet negativ indkomst, som ikke tidligere har været selvangivet. Betingelserne for at foretage en ændring af 2009 og 2011 er således ikke opfyldt, idet det ikke anses for groft uagtsomt at have undladt at selvangive en negativ indkomst. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 giver ikke lovhjemmel til at foretage en indkomstnedsættelse, når ændringen sker på SKATs initiativ. Det betyder, at indkomstændringen for 2009 og 2011 sættes til 0 kr. Der kan tillige henvises til følgende afgørelser: SKM2002.371.LSR og SKM2015.427.BR.

Du og din advokat har fremført, at I ikke er enige i, at SKAT ikke kan ændre ansættelserne for 2009 og 2011, idet I mener, at det culpøse indhold består i en samlet passivitet, og at alle indkomstår derfor må ses samlet.

I mener således, at SKAT har hjemmel og dermed pligt til efter officialprincippet at ændre 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er en videreførelse af den tidligere gældende § 35, stk. 1, nr. 5, i skattestyrelsesloven. Der er tale om en suspensionsregel. Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på SKATs initiativ i retning af forhøjelse, jf. SKM2015.427.BR og SKM2002.371.LSR, hvor det anføres, at kriteriet er udformet for at undgå for lave skatteansættelser.

Der kan endvidere henvises til SKATs Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5, hvor det anføres, at det forudsættes, at der er begået et strafbart forhold, hvilket dog ikke er betinget af, at der gøres strafansvar gældende. Det er ikke anført, at det er et krav, at en række indkomstår skal bedømmes samlet set.

SKAT er således af den opfattelse, at SKAT ikke kan og ikke har pligt til at genoptage 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Herudover har I anført, at hjemlen for SKAT til at genoptage 2009 og 2011 ligeledes findes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og I tillige subsidiært anmodet om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, da I mener, at ændringen af 2009 og 2011 må være en direkte følge af ændringerne af de øvrige indkomstår.

I afgørelsen fra Landsskatteretten (SKM2014.860.LSR) fremgår det, at en ændring i form af anvendelse af lagerprincippet for det pågældende værdipapir ikke anses for at ville være en direkte følge af ændringerne for de øvrige indkomstår. Ændringen anses for at være en forkert retsanvendelse. Forholdet er ikke omfattet, da der ikke tale om opgørelse af en balancepost som indgår i driftsresultatet, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelse af avance/tab.

SKAT kan ikke godkende din anmodning om genoptagelse af 2009 og 2011, da ansættelsen af 2009 og 2011 ikke anses for at være en direkte følge, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Samlet fastholder SKAT derfor, at indkomstændringerne i denne sag skal foretages i overensstemmelse med SKATs forslag til indkomstændring fra den 12. januar 2016 med undtagelse af de yderligere godkendte tab vedrørende investeringsbeviser i 2014 ...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2011 og indrømme fradrag for tab vedrørende klagerens engagement i [finans1] Bank. Det er herved overordnet gjort gældende, at forhøjelsen af klagerens indkomst for perioden 2005 til 2014 i så fald i stedet vil udgøre 2.935.497 kr., hvilket svarer til klagerens reelle fortjeneste i perioden.

Der er herved anført følgende (uddrag):

”...Sagens problemstilling

Klager har i perioden fra 2005 til 2014 haft gevinster og tab på investeringsbeviser fra et depot i [finans1], Schweiz.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 19 (tidligere § 2a), skal disse typer af værdipapirer lagerbeskattes, således at det enkelte indkomstårs gevinst eller tab, opgøres som forskellen mellem værdien ved indkomstårets slutning (ultimoværdi) og indkomstårets begyndelse (primoværdi), uagtet at der ikke er sket realisation af de respektive investeringsbeviser.

SKAT har [i den påklagede afgørelse] fastslået:

SKAT begrunder ovenstående med, at betingelserne for at foretage en ændring af indkomstårene 2009 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, idet det ikke anses for groft uagtsomt at have undladt at selvangive en negativ indkomst, samt at Skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 5 ikke giver lovhjemmel til at foretage en indkomstnedsættelse, når ændringen sker på SKATs initiativ.

SKAT begrunder endvidere sin afgørelse med, at skatteansættelsen i indkomstårene 2009 og 2011 ikke kan anses for at være en "direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår" med den virkning, at der kan ske en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det gøres heroverfor gældende, at der i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 5, findes den fornødne hjemmel til at genoptage indkomstårene 2009 og 2011, og at SKAT, som følge af den ekstraordinære genoptagelse af indkomstårene 2005-2008, 2010 samt 2012-2014, hvori Klager har gevinst på investeringsbeviserne, har pligt til at genoptage indkomstårene 2009 og 2011, hvori Klager har tab på investeringsbeviserne.

Der er ikke uenighed om, at der ved en genoptagelse af de pågældende år skal indregnes et nettofradrag på årsopgørelsen, hvorfor uenigheden alene vedrører den formelle genoptagelse.

Nærværende sag vedrører således følgende problemstillinger:

... Klagers begrundelse og skatteretlige vurdering:

Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1. nr. 5

Med hensyn til SKATs begrundelse for ikke at foretage genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 har SKAT dels bemærket, at det ikke er groft uagtsomt ikke at selvangive negativ avance, dels henvist til to afgørelser fra hhv. Landsskatteretten og byretten i [by2].

Skatteyder er grundlæggende ikke uenig i, at praksis tilkendegiver, at skatteydere ikke kan bede om ekstraordinær genoptagelse på baggrund af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, og at det således alene er skattemyndighederne, der kan anvende denne genoptagelseshjemmel. Ligeledes er skatteyder enig i, at det fra praksis og forarbejderne må konkluderes, at hvis der er tale om en samlet nedsættelse, kan bestemmelsen heller ikke anvendes.

Man bør dog være opmærksom på, at de to afgørelser drejer sig om singulære indkomstår, hvor der i den ene sag var tale om korrektion af forkert indkomst i et datterselskab og i den anden sag om genoptagelse af et indkomstår og moms, som tidligere var skønsmæssigt fastsat af SKAT.

Ingen af de nævnte afgørelser drejer sig om en situation, hvor SKAT har valgt at genoptage skatteansættelserne for flere indkomstår med en samlet forhøjelse til følge, eller hvor der er tale om ansættelser med sammenhæng til flere indkomstår.

Ligeledes tager afgørelserne ikke stilling til SKATs anbringende om, at det ikke er groft uagtsomt ikke at selvangive negativ avance, og der er efter vores viden ikke offentliggjorte afgørelser, hvor dette er vurderet - hverken i forhold til genoptagelse af enkeltår eller ved flere sammenhængende år.

Det culpøse indhold består netop i en samlet passivitet, dvs. et samlet gerningsindhold - hvor man reelt ikke kan pille singulære indkomstår ud af helheden og påstå, at netop i disse år var undladelsen ikke groft uagtsom eller ikke et led i det samlede handlingsforløb.

I 2009 og 2011 har Klager ikke haft nogen ide om, at Klager i netop disse år havde negativ indkomst efter lagerbeskatningsprincipperne - og derfor har Klagers grove uagtsomhed for disse år hverken været større eller mindre end i de foregående, mellemliggende eller efterfølgende år. Det tilføjes herved, at Klager, der er født i 1939, ikke er bekendt med, hvilke værdipapirer, der beskattes efter realisationsprincippet og hvilke der beskattes efter lagerprincippet.

Derfor må alle indkomstår ses som et samlet hele.

Allerede som følge deraf er der grundlag for, at SKAT med sin øvrige anvendelse af § 27, stk. 1, nr. 5 kan genoptage de to år, hvor de skattetekniske opgørelsesmetoder giver ikke-realiserede tab.

Der er således ikke tale om, at Klager anmoder om genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, men at det tværtimod er SKAT selv, der grundet det samlede handlingsforløb også kan (og efter officialprincippet bør) genoptage skatteansættelserne for 2009 og 2011.

Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2

I henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 2, kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår".

Efter bestemmelsen kan der således foretages konsekvensændringer af den skattepligtiges skatteansættelser vedrørende andre indkomstår, uanset om den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, som i nærværende tilfælde, ligger udenfor den almindelige ordinære ansættelsesfrist i SFL § 26.

Det fremgår af Den juridiske Vejledning, A.A.8.2.2.1.2.2, at den omstændighed, at konsekvensændringen skal være en direkte følge af den primære ansættelse, indebærer, at der skal være tale om en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og følgeændringen.

Klager er opmærksom på, at der i skatteretlig praksis findes afgørelser, hvor der i forbindelse med opgørelse af værdipapirer efter realisationsprincippet er afvist genoptagelse efter denne bestemmelse. Det centrale i dette er dog, at der er tale om realisationsbeskatning, hvor avancen alene opgøres på ét tidspunkt.

SKAT fremhæver afgørelsen SKM2014.860.LSR til støtte for SKATs synspunkt om, at en ændring i form af anvendelse af lagerprincippet ikke anses for at være en direkte følge af ændringerne for de øvrige indkomstår. Problemstillingen, der er forelagt for landsskatteretten i den pågældende afgørelse, adskiller sig imidlertid væsentligt fra nærværende sag derved, at afgørelsen omhandler en situation, hvor lagerprincippet ikke var blevet anvendt, men rettelig skulle have været anvendt, modsat nærværende sag, hvor lagerprincippet er anvendt. Landsskatteretten udtaler i sin afgørelse, at "en ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 i form af anvendelse af lagerprincippet for det pågældende værdipapir anses ikke at ville være en direkte følge af ændringerne for de øvrige indkomstår. Ændringen anses derimod at ville være en følge af forkert retsanvendelse. At der har været anvendt en forkert retsanvendelse for alle de pågældende indkomstår, ændrer ikke herpå". Landsskatterettens afgørelse begrundes således i forkert retsanvendelse, og begrundelsen taler således ikke imod anvendelsen af SKFL § 27, stk. 1, nr. 2 i en situation som nærværende, hvor der foretages ændringer i beskatningen af et aktiv, der er underlagt lagerbeskatning. Tværtimod kan landsskatterettens afgørelse tolkes i overensstemmelse med Klagers synspunkt derved, at ændringer i skatteansættelsen i et givent indkomstår vedrørende et aktiv, der beskattes efter lagerprincippet kan - forudsat at der ikke er tale om forkert retsanvendelse - begrunde en ekstraordinær genoptagelse af et andet indkomstår i henhold til SKFL § 27, stk. 1, nr. 2.

I den foreliggende situation er der som anført tale om en løbende avanceopgørelse.

Som det også er anført i SKATs afgørelse, beskattes gevinst og tab på investeringsbeviser efter lagerprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19 og § 23. Det enkelte indkomstårs gevinst eller tab, opgøres således som forskellen mellem værdien ved indkomstårets slutning (ultimoværdi) og indkomstårets begyndelse (primoværdi), uagtet at der ikke er sket realisation af de respektive investeringsbeviser.

Kursen på investeringsbeviserne vil naturligt variere fra indkomstår til indkomstår, og man vil således alene få den korrekte skatteansættelse af det pågældende investeringsbevis, såfremt man i skatteansættelsen medtager alle indkomstår i perioden til afståelse sker.

Såfremt indkomstårene ikke ses i en sammenhæng, og man undlader at medtage et indkomstår i skatteansættelsen, vil dette samlet set give en forkert skatteansættelse vedrørende de pågældende investeringsbeviser.

Således vil man, ved at undlade at genoptage hele indkomstperioden fra 2005-2014, i et tilfælde som det foreliggende, hvor beskatningen af investeringsbeviserne sker efter lagerprincippet, opnå et skattemæssigt resultat, der ikke afspejler skatteyderens reelle opnåede nettogevinst/tab i den periode hvori man ejer de pågældende investeringsbeviser.

Til at illustrere dette fremlægges to af de i sagen konkret omhandlede investeringsbeviser som sagens Bilag 2a og Bilag 2b:

Som det fremgår af investeringsbeviset fremlagt som bilag 2a, har Klager i perioden fra 2005 til 2009 opnået et nettotab på kr. 1.026.958. Ser man imidlertid bort fra de indkomstår, hvori investeringsbeviset har udvist tab, beskattes Klager i stedet af en gevinst på kr. 612.729. Klager beskattes således af en gevinst på kr. 612.729, til trods for, at Klager reelt har tabt netto kr. 1.026.958 på det pågældende investeringsbevis. En sådan afgørelse, der absolut ikke afspejler skatteyderes reelle opnåede nettogevinst/tab, er utvivlsomt ikke i overensstemmelse med det grundlæggende princip om, at der skal træffes en materielt korrekt afgørelse.

Det fremgår videre af det vedlagte bilag 2a, at Klager i indkomståret 2011 har haft et tab på det pågældende investeringsbevis på kr. 308.753, og i det efterfølgende indkomstår 2012 har opnået en gevinst på kr. 121.510. Følger man det i SKATs afgørelse anlagte synspunkt, hvorved man alene genoptager de indkomstår, hvor Klager har opnået gevinst på investeringsbeviserne, og således betragter hvert indkomstår isoleret, uagtet at der er tale om lagerbeskattede investeringsbeviser, vil Klager alene blive beskattet af gevinsten på kr. 121.510 i 2012, men ikke opnå fradrag for tabet på kr. 308.753 i 2011. Herved opnår man det uhensigtsmæssige resultat, at Klager i 2012 bliver beskattet af en gevinst som denne aldrig har oppebåret, idet Klager indkomståret forinden reelt har tabt hvad der svarer til den pågældende værdistigning/gevinst, uden at Klager i sin skatteansættelse er blevet godskrevet dette ved et modsvarende tabsfradrag.

På tilsvarende måde illustrerer det fremlagte investeringsbevis i bilag 2b de uhensigtsmæssige konsekvenser det får, såfremt man anlægger SKATs synspunkt. Det fremgår af bilag 2b, at Klager i perioden fra 2005 til 2013 har opnået en nettogevinst på kr. 363.695. Ser man imidlertid bort fra de indkomstår, hvori investeringsbeviset har udvist tab, beskattes Klager i stedet af en gevinst på kr. 1.631.738. Klager beskattes derved af en gevinst på kr. 1.268.043, som Klager reelt aldrig har opnået. Var de omhandlede værdipapirer blevet beskattet efter realisationsprincippet, var Klager notorisk alene blevet beskattet af nettogevinsten på kr. 363.695, som denne har opnået ved realiseringen af det pågældende værdipapir. Det kan ikke være hensigten, at der kan opstå sådanne tilfældigheder i beskatningen af en skatteyder.

Den omstændighed, at beskatningen af Klagers gevinst/tab på investeringsbeviser i nærværende sag beror på tilfældigheder, underbygges ligeledes af, at reglerne for opgørelse efter lagerprincippet blev ændret med virkning fra 1. januar 2010. Før 2010 anvendte man det såkaldte "forskudte lagerprincip", hvorved værditilvæksten i perioden 1. januar - 31. december blev medregnet i det følgende indkomstår. Ved lovændringen i 2010 ændrede man dette princip, således at værditilvæksten i et givent indkomstår herefter medregnes i samme indkomstår. Som overgangsregel blev den samlede værditilvækst i perioden 1. januar 2009 til 31. december 2010 medregnet i indkomståret 2010, hvorved indkomstårene 2009 og 2010 blev sammenlagt under et indkomstår.

Denne sammenlægning af to indkomstår, var kommet Klager til gode ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt lovændringen var indtrådt i et indkomstår, hvori Klager tilfældigvis havde opnået et tab på investeringsbeviserne, i det tabet derved ville være blevet modregnet i en gevinst i det følgende indkomstår ved opgørelsen af Klagers nettogevinst i den sammenlagte indkomstperiode.

Anvendelsen af lagerprincippet kræver således, at man 'følger' et givent værdipapir/investeringsbevis i alle indkomstårene til der sker afståelse, således at man ved sin skatteansættelse i gennem hele perioden kan afstemme værdipapirets/investeringsbevisets ultimoværdi og primoværdi.

Uanset om man anvender beskatning efter lagerprincippet eller realisationsprincippet, vil nettogevinsten/tabet på investeringsbeviserne i sidste ende skulle opgøres til det samme.

Forestiller man sig den situation, at skatteyder over den samme indkomstperiode, dels har aktier, der beskattes efter realisationsprincippet, og dels har investeringsbeviser, der beskattes efter lagerprincippet, og at skatteyder i den givne periode har samme nettotab på henholdsvis aktierne og investeringsbeviserne, vil SKATs undladelse af genoptagelse af indkomstår med fradragsberettigede tab på henholdsvis aktier og investeringsbeviser, have forskellige skattemæssige konsekvenser for skatteyderen.

Såfremt SKAT nægtede genoptagelse af et indkomstår, hvori skatteyderen, som følge af afståelse, kunne opgøre et tab på aktier efter realisationsprincippet, ville skatteyderen 'alene' fortabe muligheden for fradrag af nettotabet på aktierne.

Modsat vil skatteyderen, i et tilfælde som det foreliggende, hvor der sker beskatning efter lagerprincippet, fortabe muligheden for fradrag af tab opgjort i det enkelte indkomstår, hvorved det reelle nettotab over den samlede ejerperiode (som opgjort til samme beløb som ved tab på aktierne) vil ændres til en nettogevinst på investeringsbeviserne.

Således vil skatteyder, i et eksempel som ovenstående, hvor denne ejer aktier og investeringsbeviser over samme periode, med samme reelle "nettotab" til følge, have en markant dårligere skattemæssig retsstilling vedrørende investeringsbeviserne som følge af beskatningen efter lagerprincippet, uagtet at SKAT i begge tilfælde agerer ens ved nægtelse af genoptagelse af indkomstår med fradragsberettigede tab.

Det gøres hertil gældende, at det ikke kan have været hensigten i en genoptagelsessituation som den foreliggende, at det skal være af afgørende betydning for skatteyders skattemæssige retsstilling, hvorvidt der beskattes efter lagerprincippet eller realisationsprincippet i forbindelse med beskatningen af værdipapirer m.v.

Skatteyderen vil således ikke blive beskattet af den reelle nettogevinst på investeringsbeviserne, men i stedet af gevinster på investeringsbeviserne, som denne reelt aldrig har oppebåret. En sådan afgørelse, vil ikke være i overensstemmelse med SKATs pligt til at træffe en materielt korrekt afgørelse.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at det opgjorte tab på investeringsbeviser i indkomstårene 2009 og 2011, grundet beskatningen efter lagerprincippet, er en direkte følge af den af SKAT foretagne forhøjelse af skatteansættelsen for de pågældende indkomstår 2005-2008, 2010 samt 2012-2014, og at der er en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem de opgjorte gevinster og de opgjorte tab på investeringsbeviser i de respektive indkomstår.

Det bemærkes hertil, at SKATs afgørelse ikke afspejler en materielt korrekt skatteansættelse, ligesom SKAT, ved at varsle ændringer i skatteansættelsen for de respektive indkomstår, uden samtidig at genoptage indkomstårene 2009 og 2011, afviger fra helt grundlæggende principper.”

I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er det bl.a. yderligere anført, at Vestre Landsret nu har fastslået, at det kun er Skattestyrelsen, der kan genoptage i medfør af denne bestemmelse, jf. SKM 2016.585 VLR, hvorfor denne bestemmelse ikke er anvendelig trods bestemmelsens ordlyd.

I forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er det bl.a. videre anført, at lovgiver efterfølgende har ændret lovgivningen, da afgørelsen i SKM 2014.860 LSR medførte en uheldig retstilstand, da man ikke vilkårligt skal dobbeltbeskatte folk. SKM 2018.496 BR er indbragt for landsretten.

Det er bl.a. yderligere gjort gældende, at der er grundlag for genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der her foreligger særlige omstændigheder. Klagerens reelle indtægt udgjorde således alene 2,9 mio. kr., men han bliver beskattet af ca. 6 mio. kr. Han bliver på den måde reelt beskattet af en indtægt, han aldrig har haft. Der er herved særligt henvist til forarbejderne til lov nr. 683 af 8. juni 2017, hvoraf det bl.a. fremgår, at Landsskatterettens afgørelser i SKM 2015.124 LSR og SKM 2014.860 LSR kan resultere i, at der ved genoptagelsen kan ske dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag, og at der derfor er indført en særlig regel for at imødegå dette. Herudover er der bl.a. henvist til SKM 2014.302.SKAT, hvor af det fremgår, at SKAT i dette tilfælde tillader genoptagelse i videre omfang end skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, tillader det. Yderligere er der henvist til SKM 2018.203 HR og til, at der i den 10-årige periode, som SKAT har genoptaget, også skete en ændring af principperne for opgørelse af tab og gevinst.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskatten, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at en ansættelse af indkomstskat kan foretages uanset fristerne i § 26 efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår det, at en ansættelse af indkomstskat kan foretages uanset fristerne i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår det, at en ansættelse af indkomstskat kan foretages uanset fristerne i § 26, hvis skatteforvaltningen efter anmodning fra en skattepligtig giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., fremgår det, at en ansættelse efter anmodning fra den skattepligtige i de i § 27, stk. 1, nævnte tilfælde kun kan foretages, hvis en genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest seks måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Dog kan skatteforvaltningen behandle en anmodning om genoptagelse modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt.

Af den dagældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, fremgår det, at hvis en ansættelse efter § 27, stk. 1, vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, hvis ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Det fremgår, at genoptagelsesanmodningen vedrører indkomstårene 2009 og 2011, som ligger uden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26. Spørgsmålet er derfor, om der i skatteforvaltningslovens § 27 er grundlag for ekstraordinær ansættelse af indkomstskatten som påstået af klagerens repræsentant.

Det fremgår af praksis, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, alene finder anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på skatteforvaltningens initiativ i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har bevirket, at skatteforvaltningen har foretaget en for lav ansættelse. Der kan henvises til SKM 2015.427 BR, jf. SKM 2016.585 VLR, og SKM 2002.371 LSR, som kan findes på www.skat.dk/jura.

Retten finder derfor, at der ikke er grundlag for genoptagelse af de omhandlede skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten bemærker i den forbindelse, at den dagældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, ikke finder anvendelse i en situation som den foreliggende. Der kan fra praksis bl.a. henvises til SKM 2014.860 LSR og SKM 2018.496 BR, som kan findes på www.skat.dk/jura.

Retten finder endvidere, at betingelserne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt. De ændringer, som klageren ønsker gennemført for 2009 og 2011, er ikke en direkte følge af skatteforvaltningens ansættelser for bl.a. indkomstårene 2008 og 2010, men derimod en følge af klagerens manglende selvangivelse af de omhandlede tab. Der kan fra praksis bl.a. henvises til SKM 2014.860 LSR og SKM 2018.496 BR.

Spørgsmålet er dernæst, om der er grundlag for genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2.

Tre retsmedlemmer udtaler:

Det fremgår, at SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 til 2014 på nær indkomstårene 2009 og 2011. SKAT har for de indkomstår, der er genoptaget over den tiårige periode, forhøjet klagerens indkomst med i alt 6.237.927 kr. For indkomstårene 2009 og 2011, som SKAT ikke har genoptaget, er der opgjort en samlet negativ indkomst på i alt 3.143.479 kr., som fordeler sig med henholdsvis -2.683.472 kr. for 2009 og -460.007 kr. for 2011. Det indebærer, at klageren over den tiårige periode netto havde en fortjeneste på 3.094.448 kr. set over hele perioden. Det fremgår videre, at den samlede negative indkomst for indkomstårene 2009 og 2011 i det væsentligste hidrører fra udenlandske investeringsbeviser, hvor SKAT har opgjort gevinst og tab efter lagerprincippet.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, blev ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af forarbejderne hertil, jf. lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017, fremgår bl.a. følgende af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser:

”...

Landsskatteretten har i sagerne SKM 2015.124.LSR og SKM 2014.860.LSR fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer eksempelvis ikke er omfattet af den særlige regel om genoptagelse af balanceposter. Det betyder, at genoptagelse for lagerbeskattede værdipapirer sker efter de almindelige regler om lagerbeskatning, hvorefter gevinst og tab opgøres som forskellen mellem værdipapirets værdi ved indkomstårets udløb og værdipapirets værdi ved indkomstårets begyndelse i de indkomstår, som genoptages. Denne fremgangsmåde kan resultere i, at der ved genoptagelsen kan ske dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Det foreslås derfor at indføre en særlig regel for foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, som vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet. Det gælder f.eks. opgørelser af gevinst og tab på aktier, fordringer, finansielle kontrakter, investeringsbeviser, gæld m.v. Herved sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

...”

Disse retsmedlemmer finder ud fra en samlet, konkret vurdering, at der i nærværende tilfælde foreligger sådanne ganske særlige omstændigheder, at der er grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2011 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, sidste pkt.

Der henses herved bl.a. til den af Folketinget vedtagne ændring af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, og herunder især det oplyste om baggrunden herfor. Der henses bl.a. videre til, at SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser for en periode på ti år, på nær de to indkomstår, hvor den samlede indkomst var negativ. Der henses endvidere til størrelsen af den samlede negative indkomst for indkomstårene 2009 og 2011 på i alt 3.143.479 kr., både absolut og relativt set i forhold til den samlede forhøjelse for de øvrige indkomstår på 6.237.927 kr. Ydermere henses der til, at de samlede negative indkomster for indkomstårene 2009 og 2011 i det væsentligste hidrører fra udenlandske investeringsbeviser, hvor SKAT har opgjort gevinst og tab efter lagerprincippet.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at ændre SKATs afgørelse således, at klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 imødekommes. Det påhviler herefter Skattestyrelsen at træffe afgørelse i første instans om opgørelse af klagerens indkomst for så vidt angår de i sagen omhandlede ikke-selvangivne indkomster og fradrag.

Et retsmedlem, retsformanden, udtaler:

Det fremgår af praksis, at den dagældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, ikke finder anvendelse i en situation som den foreliggende. Der kan henvises til SKM 2014.860 LSR og SKM 2018.496 BR, som kan findes på www.skat.dk/jura. Det fremgår videre, at den ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 vedtagne ændring af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, ikke har virkning for spørgsmålet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 i nærværende sag.

Dette retsmedlem finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det bemærkes herved bl.a., at det påhviler klageren at selvangive gevinst og tab korrekt, uanset hvilken opgørelsesmetode der finder anvendelse for de omhandlede værdipapirer. Klageren, der hele tiden må anses for at have været bekendt med de forhold, der kan begrunde en ændret ansættelse, har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde, at anmodningen om genoptagelse først fremsættes i forbindelse med SKATs genoptagelse af skatteansættelserne for de øvrige indkomstår. Lovændringen i 2017 af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, som ikke har virkning i nærværende tilfælde, kan i den henseende ikke anses for en særlig omstændighed.

Klageren må endvidere anses for at have været bekendt med de forhold, der kan begrunde en ændret ansættelse for de omhandlede indkomstår, forud for den frist på seks måneder, der følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., på seks måneder er derfor sprunget, og det er ikke med det anførte godtgjort, at der som følge af særlige omstændigheder er grundlag for at bortse fra fristen.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at stadfæste den påklagede afgørelse.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse ændres derfor således, at klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2, sidste pkt.

Det påhviler herefter Skattestyrelsen at træffe afgørelse i første instans om opgørelse af klagerens indkomst for så vidt angår de i sagen omhandlede ikke-selvangivne indkomster og fradrag.