Kendelse af 16-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2018

Faktiske oplysninger

SKAT var på kontrolbesøg hos selskabet den 11. marts 2015.

Selskabet har stillet fri bil til rådighed for deres ansatte [person1] i perioden fra 1. marts 2003 til 22. juni 2015 og har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til ham.

Betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgøre har ifølge både SKAT og selskabets repræsentant ikke været opfyldt i årene 2006-2014, blandt andet på grund af arbejdsstedets manglende midlertidighed, mangelfuld dokumentation for rejserne og selskabets manglende opfyldelse af deres kontrolforpligtigelse. SKAT betragter derfor de udbetalte godtgørelser som A-indkomst og har gjort en hæftelse for A-skat og AM-bidrag gældende overfor selskabet for indkomstårene 2006-2014.

Selskabet har heller ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdien af den bil, som selskabet har stillet til rådighed for [person1]. SKAT har derfor tilsvarende gjort en hæftelse gældende overfor selskabet for A-skat og AM-bidrag for den frie bil for indkomstårene 2006-2014.

Samlet har SKAT pålagt selskabet en hæftelse for indkomstårene 2006-2014 på 632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 kr. i AM-bidrag.

SKAT har alene truffet afgørelse overfor [person1] om forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012-2014. Det skyldes, at SKAT fremsendte forslag til afgørelse til ham den 28. september 2015. Forslaget vedrørte indkomstårene 2006-2014. Den 11. november 2015 fremsendte SKAT et nyt forslag til afgørelse til ham, da 3 måneders fristen for fremsendelse af endelige afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 på det tidspunkt var overskredet, hvorfor der ikke længere kunne foretages ekstraordinær genoptagelse overfor ham. Det nye forslag til afgørelse vedrørte derfor alene perioden 2012-2014. Den endelige afgørelse for [person1] blev truffet den 1. februar 2016.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse til selskabet den 28. oktober 2015. Frist for fremsendelse af bemærkninger blev udsat og efter anmodning fra selskabets repræsentant. SKAT traf endelig afgørelse overfor selskabet 1. februar 2016.

SKAT har for indkomstårene 2006-2011 pålagt selskabet en hæftelse på 422.535 kr. i A-skat og 91.144 kr. i AM-bidrag.

Følgende fremgår af bemærkningerne FT 1966-67, side 267 til kildeskattelovens § 68 og 69 ved indførelsen af bestemmelsen ved Lov 1967 100:

”Selv om det i § 69 stk. 1 er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig overfor det offentlige for betalingen af manglende beløb må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb. Ved forslagets § 68 pålægges det derfor erhververe af A-indkomst – men ikke modtagere af aktieudbytter m.v. – straks at indbetale sådanne beløb til det offentlige.”

Landsskatteretten har taget stilling til betydningen af, at der er indtrådt forældelse overfor lønmodtageren ved afgørelse af 26. juni 2015 offentliggjort i SKM2015.443.LSR, hvoraf følgende fremgår af præmisserne:

”Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende overfor selskabet. Der henvises til SKM2002.105.ØLR samt Østre Landsrets præmis, som Højesteret henviser til i dom af 1. december 2004, SKM2005.9.HR , hvoraf det fremgår, at det ikke kan kræves, at der er foretaget en skatteansættelse for skatteyderen vedrørende de omtvistede beløb.

Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2 , at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2006-2011.

SKAT begrunder afgørelsen som følger:

”SKAT ændrer selskabets udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser samt manglende angivelse og beskatning af fri bil til [person1] for årene 2006 - 2014, i alt 1.755.526 kr. til A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Herved bliver beløbene omfattet af indeholdelses- og indberetningspligt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og oplysningspligt, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 1, og opkrævningslovens § 5, stk. 1, retter SKAT hæftelsen, for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse og værdi af fri bil, overfor selskabet.

SKAT finder, at selskabet har udvist forsømmelighed, ved at have udbetalt skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, ved ikke at have ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen samt ved, at selskabets udbetalingsbilag ikke opfylder dokumentationskravene, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000.

Endvidere finder SKAT, at selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at have angivet og indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdi af fri bil.

Hæftelsen for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag gøres herefter gældende over for selskabet i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens henholdsvis § 7, i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009 og § 15, stk. 2, i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Det samlede krav, som SKAT agter at gøre selskabet hæftende for, er opgjort til 632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 kr. i AM-bidrag.

Opgørelsen af kravet og fordeling heraf på de enkelte år:

År:Ændring:Skat:AM-bidrag:

2006175.310,00 kr.70.131,82 kr. 14.024,00 kr.

2007182.017,00 kr.72.609,35 kr. 14.561,00 kr.

2008181.185,00 kr.69.214,98 kr. 14.495,00 kr.

2009196.680,00 kr.73.927,21 kr. 15.734,00 kr.

2010204.340,00 kr.69.117,13 kr. 16.347,00 kr.

2011199.790,00 kr.67.534,82 kr. 15.983,00 kr.

2012205.140,00 kr.70.669,28 kr. 16.411,00 kr.

2013201.495,00 kr.68.315,33 kr. 16.120,00 kr.

2014209.569,00 kr.71.039,92 kr. 16.765,00 kr.

I alt 1.755.526,00 kr. 632.559,84 kr. 140.440,00 kr.

Kravet for A-skat for 2011-2014 er nedsat i forhold til det tidligere fremsendte forslag af 28. oktober 2015. Dette skyldes, at kravet for A-skat for nævnte år, i forslag af 28. oktober 2015, fejlagtigt var opgjort inkl. AM-bidrag.

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse anført i forslag af 28. oktober 2015

Af ligningslovens § 16, stk. 1 fremgår, at goder som er modtaget i et ansættelsesforhold, og som har form af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af Ligningslovens § 16, stk. 4 fremgår endvidere, at den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver, skal sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten. Bilens skattepligtige værdi beregnes dog af mindst 160.000 kr.

Fra og med 2010 skal der til den skattepligtige værdi medregnes et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør, for 2010-2012, den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg. Fra og med 2013 udgør miljøtillægget den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg med tillæg af 50 pct.

For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi fra og med 1/1 2013 til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen.

For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.

Da selskabet stiller en bil til rådighed for [person1]s kørsel mellem hans bopæl og faste arbejdssted, samt afholder udgiften til passage af [broen] i forbindelse med denne kørsel, findes [person1] at være omfattet af reglerne for fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og 4.

Herved er henset til, at bilen er stillet til rådighed i et ansættelsesforhold og, at kørsel mellem bopæl og et fast arbejdssted anses for værende privat kørsel.

Selskabet er, som arbejdsgiver, pligtig til at foretage indberetning af værdi af fri bil til indkomstregistret, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1 samt, at foretage løbende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 2, stk. 2 i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 8, stk. 1 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005 (arbejdsmarkedsbidragsloven/arbejdsmarkedsfondsloven)

SKAT finder, at selskabet ved ikke at have foretaget ovennævnte indberetning og indeholdelse, har uvist forsømmelighed.

SKAT finder derfor, at selskabet hæfter for den ikke indeholdte A-skat og det ikke indeholdte AM-bidrag, jf. § 69, stk. 1 i kildeskatteloven og § 7 i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

På det foreliggende grundlag, og under hensyntagen til forældelseslovens frister, agter SKAT dog alene, at gøre selskabet hæftende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af fri bil stillet til rådighed for [person1] i årene 2006-2014.

Da der ikke foreligger oplysninger om, hvilken bil selskabet har stillet til rådighed for [person1] i perioden 1. marts 2003 til 1. januar 2008, og da beskatningsgrundlaget for den lejede Volkswagen Touran ikke er kendt, er der ved beregningen af værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, taget udgangspunkt i, den mindst mulige beregningsmæssige værdi på 160.000 kr.

For år 2010, 2011 og 2012 er der til værdien tillagt et miljøtillæg svarende til den grønne ejerafgift, og for årene 2013 og 2014 er der tillagt et miljøtillæg, svarende den grønne ejerafgift plus 50 %.

Værdi af fri bil kan herefter opgøres til:

2006 160.000 kr. x 25 % 40.000 kr.

2007 160.000 kr. x 25 %40.000 kr.

2008 160.000 kr. x 25 %40.000 kr.

2009 160.000 kr. x 25 %40.000 kr.

2010 160.000 kr. x 25 % = 40.000 kr. + grøn ejerafgift 3.140 kr.43.140 kr.

2011 160.000 kr. x 25 % = 40.000 kr. + grøn ejerafgift 3.140 kr.43.140 kr.

2012 160.000 kr. x 25 % = 40.000 kr. + grøn ejerafgift 3.290 kr.43.290 kr.

2013 160.000 kr. x 25 % = 40.000 kr. + 150 % af grøn ejerafgift 3.230 kr.44.845 kr.

2014 160.000 kr. x 25 % = 40.000 kr. + 150 % af grøn ejerafgift 3.430 kr.45.145 kr.

I alt 379.560 kr.

Den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af den opgjorte værdi af fri bil for hvert enkelt år indgår i det samlede krav, som fremgår af side 1.

Dette krav er opgjort ved anvendelse af årlig slutberegning af restskat og AM-bidrag for [person1].

Ifølge SKM2002.105ØLR og SKM2015.443LSR kan SKAT gøre hæftelse gældende overfor selskabet, uden kravet er gjort gældende overfor medarbejderen.

Pålæg

Mht. til 2015 pålægges selskabet at fortage indberetning af værdi af fri bil for perioden 1. januar til 30. juni 2015.

Pålægget sker som følge af, at [person1], ud fra samme begrundelser som tidligere anført, anses at have haft fri bil til rådighed frem til den 22. juni 2015.

Indberetningen skal ske til indkomstregistret i rubrik 19 og 13.

...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse anført i forslag af 28. oktober 2015

Skattefri rejsegodtgørelse:

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.2.1 er skattefri rejsegodtgørelse et beløb, som arbejdsgiver kan udbetale til dækning af de udgifter til kost, småfornødenheder, og logi, som en lønmodtager er blevet påført, fordi den pågældende, på grund af sit arbejde, har været på rejse.

Rejsebegrebet:

Ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 1 anses en lønmodtager at være på rejse:

Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 9 A, stk. 1, dækker rejsebegrebet dog også den situation, hvor lønmodtageren er på en såkaldt "tjenesterejse", dvs.:

I begge situationer er der tale om et midlertidigt arbejdssted.

Af den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.1.4 fremgår, at:

”Hverken ligningslovens § 9 A eller forarbejderne til bestemmelsen indeholder en objektiv definition af, hvornår et arbejdssted er midlertidigt i relation til rejsebegrebet. Det må derfor afgøres på baggrund af en konkret, individuel vurdering af den enkelte lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.”

Dog fremgår det af ligningslovens § 9 A, stk. 5, at et arbejdssted, set i forhold til udbetaling af satsen til dækning af kost, alene kan anses for midlertidig i de første 12 måneder.

Mobile arbejdssteder og arbejdssteder, der flytter sig over en strækning på mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse, er dog undtaget.

Der er ingen tidsbegrænsning for udbetaling af satsen til dækning af logi.

Der kan dog i alle tilfælde alene udbetales skattefri rejsegodtgørelse for rejser med overnatning, der har en varighed på mindst 24 timer.

Arbejdsgivers kontrolforpligtigelse:

I bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000 har Skatteministeren, i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, fastsat nærmere regler for kontrol og administration ved udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser.

Det fremgår således af bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000, § 1, stk. 1, at arbejdsgiver skal føre kontrol med, at betingelserne i ligningslovens § 9 A, for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse, er opfyldt. Herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage.

Det påhviler herved arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Betingelsen om arbejdsgiverens kontrol som forudsætning for skattefrihed er fastslået af domstolene jf. SKM2003.317.ØLR, SKM2004.517.ØLR, SKM 2006.229 LSR og SKM2013.152.VLR.

[person1] har haft fast arbejdssted på selskabets adresse [adresse1], [by1] siden 1. marts 2003. Selskabet har løbende udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til ham, til dækning af hans ugentlige ophold på Sjælland, fra han forlod sin bopæl søndag til han returnerede torsdag eller fredag.

Selskabet har således udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til trods for, at kravet om et midlertidigt arbejdssted ikke har været opfyldt.

Havde kravet om midlertidighed været opfyldt, kunne selskabet endvidere alene have udbetalt godtgørelsen for kost i de første 12 måneder.

Da selskabet alene er underlagt krav om at gemme regnskabsbilag i 5 år, har selskabet ikke opbevaret de gamle bilag, der har dannet grundlag for udbetalingerne af godtgørelse fra før 2010.

Selskabet har dog oplyst, at der siden 1. marts 2003 har været foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til [person1], og at udbetalingerne er sket efter samme mønster, som SKAT har konstateret for 2014.

SKAT har ved kontrol af rejsegodtgørelsesbilagene for 2014 konstateret, at bilagene ikke, i alle tilfælde, opfylder kravene i henhold til bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000.

Det er således konstateret, at der ikke på bilaget er påført adresser vedrørende de dage, hvor der på bilaget er oplyst ”besøg”. Endvidere har selskabet ikke ført kontrol med antal hele døgn og selskabets øvrige kontrol, forud for udbetalingen, fremgår ikke af bilagene.

SKAT har endvidere, i forbindelse med den foretagne kontrol konstateret, at [person1]s løn ikke umiddelbart matcher selskabets lønudbetaling til øvrige medarbejdere.

Således har en af selskabets kontorassistenter, ifølge ansættelseskontrakt underskrevet den 18/3 2015, en løn pr. måned på 34.500 kr. [person1] har som adm. koordinator, ifølge ansættelseskontrakt underskrevet den 19/3 2015, en løn pr. måned på 20.800 kr. Begge ansættelseskontrakter træder i stedet for gamle bortkomne kontrakter. Arbejdstiden er aftalt til 37 timer pr. uge og for begge er det anført, at der kan forekomme overarbejde, og at lønnen herfor er inkluderet i månedslønnen.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] og selskabet har haft en fælles økonomisk interesse i, at en del af [person1]s honorering er udbetalt skattefrit. SKAT finder således, at selskabet ville have haft en væsentlig større lønudgift til [person1], såfremt han skulle have samme beløb udbetalt efter skat, som han nu modtager som løn og godtgørelse tilsammen.

Det skal endvidere nævnes, at [person1] i januar 2015 havde en skattepligtig A-indkomst på 32.799 kr. og ingen skattefri rejsegodtgørelse. I februar 2015 var der en skattepligtig A-indkomst på minus 5.919,60 kr. og en skattefri rejsegodtgørelse på 26.520 kr. Dette indikerer ligeledes, efter SKATs opfattelse, at der kan være tale om en omlægning fra skattepligtig A-indkomst til skattefri godtgørelse.

På baggrund af den foretagne kontrol finder SKAT ikke, at selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til [person1] i årene 2006-2014 er udbetalt efter reglerne i ligningslovens § 9 A.

Da SKAT således ikke finder, at selskabets udbetalte godtgørelser opfylder betingelserne for skattefrihed, anser SKAT godtgørelserne for værende A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

SKAT finder endvidere, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningsloven samt ved at have foretaget udbetalingerne på et mangelfuldt dokumenteret grundlag og uden opfyldelse af kontrolforpligtigelsen, jf. bekendtgørelsen.

SKAT finder derfor, at selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. § 69, stk. 1 i kildeskatteloven og § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Selskabets hæftelse gøres med henvisning til forældelseslovens § 3, stk. 2 gældende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for årene 2006-2014.

Den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af de årlige udbetalinger af godtgørelse indgår i det samlede krav, som fremgår af side 1.

Dette krav er opgjort ved anvendelse af årlig slutberegning af restskat og AM-bidrag for [person1].

Ifølge SKM2002.105ØLR og SKM2015.443LSR kan SKAT gøre hæftelse gældende overfor selskabet, uden kravet er gjort gældende overfor medarbejderen.

Pålæg

Med hensyn til 2015 pålægges selskabet at foretage korrektion af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til [person1] foretaget fra 1/1 2015 og til forslagsdato..

Disse udbetalinger anses at være udbetalt på samme vilkår, som SKAT har konstateret for tidligere år. Selskabet anses herved at have udbetalt på et ukorrekt grundlag.

Samtlige udbetalinger af skattefri rejsegodtgørelser til [person1] fra 1/1 2015 og til forslagsdato, anses, som følge heraf, for værende skattepligtig A-indkomst.

Selskabet pålægges at ændre samtlige indberettede skattefrie rejsegodtgørelser udbetalt til [person1] i perioden 1/1 2015 til forslagsdato til A-indkomst. Ændringen skal ske ved indberetning til indkomstregistreret.

3. Selskabets indsigelse og SKATs bemærkninger hertil

3.1 Selskabets indsigelse

Selskabets advokat [person2], [virksomhed1], har i brev af 25. november 2015 fremført, at selskabet alene kan gøres hæftende over for SKAT for den samme skyld, som gøres gældende mod [person1].

[person2] henviser til bemærkningerne til bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. FT 1966-67, tillæg b, sp. 267, hvoraf følgende fremgår:

”Selv om det i § 69, stk. 1, er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betaling af manglende beløb, må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb”.

Han anfører supplerende, at solidarisk hæftelse ifølge den Juridiske ordbog, 1995 omfatter:

”Det forhold, at flere personer hæfter for samme skyld, således at hver enkelt er forpligtet til at erlægge hele ydelsen, og således at den enes erlæggelse frigør de andre”.

Samt at den Juridiske vejledning afsnit G.A.3.3.7.2.2. i sin tekst understøtter, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, er en solidarisk hæftelsesregel.

[person2] finder, at SKAT ved at pålægge selskabet hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for [person1] for perioden 2006-2014, er i direkte strid med forarbejderne til bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, samt de almindelige obligationsretlige principper om solidarisk hæftelse, idet SKAT ved hæftelsen pålægger selskabet en større skyld end SKAT kan gøre gældende over for [person1].

Endvidere finder [person2], at der foreligger en omgåelse af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, idet [person1] indirekte kommer til at hæfte for kravet på A-skat og AM-bidrag for en længere periode end SKAT har hjemmel til at genoptage over for [person1] i medfør af skattekontrollovens § 26.

Da SKAT ikke, i forhold til [person1], har overholdt 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan SKAT alene gennemføre ansættelsesændringer for [person1] for årene 2012 – 2014.

[person2] fremfører, at det på intet tidspunkt har været formålet med bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, at SKAT med denne regel skulle kunne omgå de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven, og henviser til, at kildeskattelovens § 69, er formuleret som en solidarisk hæftelsesregel for den indeholdelsespligtige, hvorved den indeholdelsespligtige hæfter for det krav, som kan gøres gældende mod lønmodtageren. Som bekræftelse herpå henviser han til Landsrettens præmisser i SKM2002.105.ØLR, hvoraf følgende fremgår:

”Som indeholdelsespligtig hæfter sagsøgeren umiddelbart for de manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Landsretten finder ikke, at sagsøgte 1 er afskåret fra at gøre krav på betaling af disse beløb gældende hos sagsøgeren, selv om kravet ikke er gjort gældende mod sagsøgte 2. Det er ikke godtgjort, at der efter lovgivningen eller obligationsretlige principper består en pligt for skattemyndighederne til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren”.

Videre anfører Landsretten i præmisserne:

”Under hensyn til, at sagsøgte 2 har undladt at selvangive sine indtægter fra sagsøgeren og dermed har undladt at betale en del af skatten af de modtagne bruttovederlag, skal han friholde sagsøgeren for skattekravet med tillæg af renter som nedenfor bestemt”.

Endelig fremfører [person2], at SKM2015.443.LSR, som SKAT henviser til i sit forslag, alene omfatter krav på betaling af A-skat og AM-bidrag for en periode på 3 år, hvilket er sammenfaldende med den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og, at kendelsen derfor adskiller sig væsentligt fra nærværende sag.

Ydermere bemærker [person2], at følgende fremgår af Landsskatterettens præmisser i SKM2015.443.LSR:

”Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgøreles hos medarbejderne”.

Herved finder [person2], at Landsskatteretten bekræfter, at det krav, som rettes mod den indeholdelsespligtige, ikke kan overstige det krav SKAT ville kunne rette mod lønmodtageren.

...

3.3. SKATs bemærkninger til selskabets indsigelse og SKATs endelige afgørelse

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, tidligere § 15, stk. 2, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, medmindre selskabet kan godtgøre, at det ikke har handlet forsømmeligt.

Af bemærkningerne til bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, fremgår, at ”... må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb.”

Anvendelsen af ordet ”naturligt” i bemærkningerne, må forstås som hensigtsmæssigt, men ikke dermed, efter SKATs opfattelse, som at der fra lovgivers side stilles krav om, at hæftelsen for manglende beløb tillige skal kunne rejses mod lønmodtageren.

Arbejdsgivers hæftelse for ikke indeholdte A-skatter og AM-bidrag, er således ikke afhængig af, at der skal foreligge fristgennembrud for lønmodtageren.

Dette underbygges af praksis.

I SKM.2015.443.LSR fremgår således af Landsskatterettens præmisser, at:

”Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1., 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende over for selskabet”.

I samme præmisser henviser Landskatteretten endvidere til SKM.2002.105.ØLR, hvor Landsretten udtalte, at ToldSkat ikke var afskåret fra at gøre krav gældende over for medarbejderen samt, at skattemyndighederne ikke havde pligt til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, ligesom det ikke kunne kræves, at der var foretaget en skatteansættelse af lønmodtageren.

Ligeledes henviser Landsskatteretten i SKM2015.443.LSR til, at Højesteret i dom af 1. december 2004, SKM2005.9.HR, henviser til Østre Landsrets præmis i SKM2002.105.ØLR, hvoraf det fremgår, at det ikke kan kræves, at der er foretaget en skatteansættelse for skatteyderen vedrørende det omtvistede beløb.

SKAT finder, at ovennævnte praksis viser, at SKAT kan rette krav om hæftelse for manglende A-skatter og AM-bidrag mod selskabet, uden at der skal foreligge en skatteansættelse, for [person1], og uden at SKAT skal have søgt beløbene inddrevet hos [person1].

SKAT finder endvidere, at Landsskatteretten i sine præmisser tydeligt tilkendegiver, at kravet over for selskabet ikke er afhængigt af, at skatteansættelsen for den enkelte lønmodtager, ikke er forældet.

Endelig finder SKAT ikke, at det af Landsskatterettens præmis i SKM.2015.443.LSR:

”Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2., at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne”.

kan udledes, at SKAT alene kan gøre krav om hæftelse gældende over for en arbejdsgiver i det omfang, at kravet tillige kan indgå i en skatteansættelse for lønmodtageren, jf. skatteforvaltningslovens regler.

Afsnit G.A.3.3.7.2.2. i Den juridiske vejledning, er en videreførelse af det historiske SD-cirkulære 1987-4, hvor af det fremgår at:

”Det tilsvarsbeløb, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat eksklusive procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår”.

Arbejdsgiver må således ikke, ved krav om hæftelse for manglende skatter, hæfte for en større skat, end den skat, der falder på indkomsten, som gøres skattepligtig.

Afsnit G.A.3.3.7.2.2 i Den juridiske vejledning omtaler hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, og den, i Landsskatterettens præmisser, nævnte tekst findes i underafsnittet regulering og opkrævning af ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag, og knytter sig derfor til opgørelsen af selve kravet, og ikke hvorvidt, der kan gøres hæftelse gældende over for arbejdsgiver eller ej.

Af Landsskatteretskendelse, SKM2010.814LSR fremgår endvidere under Landsskatterettens præmisser omkring forældelse, at:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at ovenstående bestemmelse ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om ”foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat”. Der er derimod tale om selskabets pligt til at indeholde A-skat af arbejdsindlejede personer samt selskabets hæftelse for manglende betaling af skat.

For så vidt angår henvisningen til Landsskatterettens afgørelse af 2. december 2009 med jour.nr. 09-01096, anses den ikke for at være udtryk for Landsskatteretten praksis.

Det er rettens vurdering, at det er de almindelige forældelsesregler, der skal anvendes, jf. forældelseslovens § 1. Forældelsestidspunktet løber fra det tidspunkt, hvor Skat fik (burde) kendskab til fordringens eksistens, jf. lovens § 3, stk. 2”

Det er SKATs opfattelse, at Landsskatteretten ligeledes her i sine præmisser tydeligt tilkendegiver, at kravet over for selskabet ikke er afhængigt af, at skatteansættelsen for den enkelte lønmodtager, ikke er forældet.

SKAT finder, at selskabet, ved ikke at have foretaget indberetning af værdi af fri bil ydet til [person1], jf. skattekontrollovens § 7, stk.1, og deraf følgende manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og § 2, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 8, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005 (arbejdsmarkedsbidragsloven/arbejdsmarkedsfondsloven), har udvist forsømmelighed.

Ligeledes finder SKAT, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til [person1] uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningslovens § 9 A, samt ved at have foretaget udbetalingerne på et mangelfuldt dokumenteret grundlag, og uden opfyldelse af kontrolforpligtelsen jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000.

Endelig finder SKAT fortsat, at selskabet hæfter for den ikke indeholdte A-skat og det ikke indeholdte AM-bidrag, jf. § 69, stk. 1, i kildeskatteloven og § 7, i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Med henvisning til gældende praksis om arbejdsgivers hæftelse samt forældelseslovens § 3 stk. 2, fastholder SKAT herefter, at selskabet er hæftende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdi af fri bil samt udbetalte godtgørelser til [person1] for årene 2006-2014.

Den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af værdi af fri bil og de årlige udbetalinger af godtgørelse indgår i kravet, som fremgår af side 1.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at selskabet jf. Østre Landsrets dom SKM2007.105.ØLR, har regreskrav på beløbet overfor [person1]. Gør selskabet ikke sit regreskrav gældende, vil selskabets betaling af manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag, være grundlag for SKATs forhøjelse af [person1]s indkomst.

Det er forventeligt, at SKAT indenfor 1 år fra dato vil søge selskabets regreskrav dokumenteret.

Pålæg:

SKAT fastholder det tidligere fremsatte pålæg om indberetning

Skattefri rejsegodtgørelse

SKAT har ved forslagsskrivelsen af 28. oktober 2015 pålagt selskabet at ændre samtlige udbetalinger af skattefri rejsegodtgørelser til [person1] i perioden 1. januar 2015 til forslagsdatoen, til A-indkomst. Ændringen er pålagt at ske ved selskabets indberetning til eIndkomst.

Pålægget fremkommer som følge af, at SKAT finder, at udbetalingerne fra 1. januar 2015 til 28. oktober 2015, anses for at være udbetalt på samme vilkår, som SKAT har konstateret for årene 2006-2014.

Selskabet anses herved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningsloven, samt ved at have foretaget udbetalinger på et mangelfuldt dokumenteret grundlag, og uden opfyldelse af selskabets kontrolforpligtigelse. Samtlige udbetalinger af skattefri rejsegodtgørelse fra 1. januar til 28. oktober 2015 anses som følge heraf, for værende skattepligtig A-indkomst.

I overensstemmelse med SKATs afgørelse for årene 2006-2014 træffer SKAT derfor afgørelse om, at pålægge selskabet, at ændre udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser til [person1] i perioden 1. januar – 28. oktober 2015, til A-indkomst. Ændringen skal ske til indkomstregistret i rubrikkerne 48 og 13, og skal foretages indenfor 14 dage fra modtagelsen af denne afgørelse.

Fri bil

SKAT har ved forslagsskrivelsen af 28. oktober 2015 pålagt selskabet at foretage indberetning af værdi af fri bil for [person1] for perioden 1. januar – 30. juni 2015.

Pålægget fremkommer som følge af, at SKAT finder, at [person1] i perioden 1. januar til 22. juni 2015 har haft fri bil til rådighed på samme vilkår som for årene 2006-2014.

Selskabet ses ikke at have fulgt SKATs forslag om pålæg, hvorfor SKAT, i overensstemmelse med SKATs afgørelse for årene 2006-2014, træffer afgørelse om, at pålægge selskabet at foretage indberetning af værdi af fri bil for [person1] for perioden 1. januar – 30. juni 2015.

Indberetningen skal ske til indkomstregistret i rubrik 19 og 13, og skal foretages indenfor 14 dage fra modtagelsen af denne afgørelse.”

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger i deres høringssvar til Skatteankestyrelsen:

”Opmærksomheden henledes på SKM2010.814.LSR, hvor det klart fremgår at reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 ikke finder anvendelse ved selskabets hæftelse, idet det ved hæftelse er forældelseslovens § 3, stk. 2 der skal anvendes. Se også SKM2015.443.LSR der også tillader selskabets hæftelse for flere år end SKAT kan ændre hos lønmodtageren"

Skattestyrelsens har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen fastholder, at der skal træffes afgørelse i sagen i overensstemmelse med Skattestyrelsens (SKATs) afgørelse i sagen.

SKAT har i sin afgørelse af den 1. februar 2016 ændret klagers (selskabets) udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser samt manglende angivelse og beskatning af fri bil til lønmodtageren [person1] for årene 2006 - 2014, i alt 1.755.526 kr., til A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse, jf. den lovregulerede hæftelse i kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (jf. lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.)

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

De påklagede indkomstår er 2006-2011

Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen, at det fremgår af Skatteankestyrelsens referat af mødet den 28 juni 2018 med klagers repræsentant, at klagers repræsentant er enig i at fri bil skal beskattes og at betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse ikke er opfyldt, hvilket også er derfor de ikke har påklaget 2012 - 2014.

Klagers repræsentants påstand i sagen er således, at SKATs afgørelse af den 1. februar 2016 ændres således at hæftelse og opkrævning af ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag hos selskabet for årene 2006 – 2014 alene sker for årene 2012 - 2014.

Hæftelsen

For så vidt angår hæftelsen anfører Skatteankestyrelsen i sin indstilling, at selskabet har handlet forsømmeligt ved, at have stillet fri bil til rådighed for lønmodtageren [person1] uden at have indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdien af den frie bil, da det må anses for åbenlyst, at der skal ske beskatning af den frie bil.

Skatteankestyrelsen anfører endvidere i sin indstilling, at selskabet derudover har handlet forsømmeligt ved, at udbetale skattefri rejsegodtgørelse uden at betingelserne herfor var opfyldt særligt henset til, at selskabet ikke har opfyldt sin kontrolforpligtigelse.

Skatteankestyrelsens konkluderer herefter, at selskabet derfor hæfter for den ikke- indeholdte A-skat og AM-bidrag.

Skattestyrelsen er enig heri.

Kravets størrelse og eksistens

Skatteankestyrelsen konkluderer herom i sin indstilling, at der ikke er grundlag for at selskabet hæfter for manglende A-skatter og AM-bidrag for indkomstårene 2006-2011 (inkl.), blandt andet fordi Skatteankestyrelsen finder, at i denne konkrete sag er det krav, som selskabet som udgangspunkt hæfter for, ikke længere eksisterende, da SKAT har frafaldet kravet overfor lønmodtageren [person1].

Skatteankestyrelsen anfører nærmere herom, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2015.443.LSR, fordi SKAT i første omgang har forsøgt at gøre kravet gældende overfor lønmodtageren [person1] og der foreligger derfor en endelig afklaring af, at kravet for indkomstårene ikke kan gøres gældende mod ham. Den omstændighed at SKAT positivt har frafaldet kravet over for lønmodtageren [person1] for indkomstårene 2006-2011 må dermed efter Skatteankestyrelsens opfattelse sidestilles med en opgørelse af ikke-betalt restskat for indkomstårene.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsen konklusion.

Skattestyrelsen fastholder endvidere, at både retspraksis samt skatteadministrativ praksis klart viser, at Skattestyrelsen kan rette krav om hæftelse for manglende A-skatter og AM-bidrag direkte mod en arbejdsgiver uden at der skal foreligge en skatteansættelse for lønmodtageren først, og uden at Skattestyrelsen skal have søgt beløbene inddrevet hos lønmodtageren. Omligning er således ikke nogen betingelse for hæftelsesansvaret.

Som allerede anført ovenfor er omligning ikke nogen betingelse for hæftelsesansvaret. Dette fremgår direkte af Den juridiske vejledning, afsnit G.A.3.3.7.2.2 med overskriften ”Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag”.

Her er der i afsnittet med underoverskriften ”Omligning ikke nogen betingelse for hæftelsesansvaret” blandt andet henvist til Østre Landsrets dom af 29. november 2001 (SKM2002.45.ØLR som siden stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2005.9.HR.), hvor følgende er anført:

”Østre Landsret fastslog i sin dom af 29. november 2001, at A-kassens hæftelse efter KSL § 69, stk. 1 ikke er betinget af, at skattemyndighederne havde gennemført en forudgående omligning af indkomstmodtagerne, ligesom hæftelsesansvaret heller ikke er betinget af, at A-kassen ville kunne gøre et regreskrav gældende over for indkomstmodtagerne.”

Samme retsstilling fremgår af Østre Landsrets dom af 18. januar 2002 (SKM2002.105.ØLR). Af dommens resume fremgår blandt andet følgende:

”En restauratør skulle have indeholdt A-skat af udbetalinger til en discjockey, men havde ikke gjort dette.

Landsretten udtalte, at ToldSkat ikke var afskåret fra at gøre krav på betaling af det manglende beløb gældende hos restauratøren, selv om kravet ikke var gjort gældende mod discjockeyen. Skattemyndighederne havde ikke en pligt til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, ligesom det ikke kunne kræves, at der var foretaget en skatteansættelse for lønmodtageren.”

Af sagsøgte 1s procedure i sagen (Skatteministeriet v/kammeradvokaten) fremgår blandt andet følgende:

”Der er ikke i lovgivningen eller i forarbejderne støtte for en antagelse om, at skattekravet først skal søges inddrevet hos lønmodtageren, eller at der skal være foretaget en skatteansættelse af skatteyderen. Myndighederne er berettiget til at vælge hvem af de solidarisk hæftende for A-skatten, beløbet inddrives hos.”

Af den ovenfor anførte retspraksis fremgår således, at hæftelsen kan gøres direkte gældende mod arbejdsgiveren, uanset at kravet ikke er gjort gældende hos den ansatte. Hæftelseskravet er således uafhængigt af om regres kan gennemføres overfor lønmodtageren og uafhængigt af om der sker omligning af lønmodtageren.

Kildeskattelovens § 69 omhandler som allerede anført et beløb og ikke en skat og den indeholdelsespligtige (selskabet) hæfter derfor umiddelbart for beløbet. Med andre ord er selskabets hæftelse ikke bundet op på, om der laves afgørelser på lønmodtageren.

Det lige ovenfor anførte understøttes endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 26. juni 2015, jf. SKM2015.443.LSR.

I SKM.2015.443.LSR fremgår blandt andet følgende af Landsskatterettens præmisser om kravets størrelse:

”Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1., 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende over for selskabet”.

Skatteankestyrelsen anfører følgende om SKM2015.443.LSR i sin indstilling

”Nærværende sag adskiller sig fra SKM2015.443.LSR, fordi SKAT i første omgang har forsøgt at gøre kravet gældende overfor [person1] og der foreligger derfor en endelig afklaring af, at kravet for indkomstårene ikke kan gøres gældende mod ham. Den omstændighed at SKAT positivt har frafaldet kravet over for [person1] for indkomstårene 2006-2011 må dermed sidestilles med en opgørelse af ikke-betalt restskat for indkomstårene. ”

Skattestyrelsen bemærker hertil, at skatteansættelsen for lønmodtager [person1] alene er frafaldet som følge af manglende overholdelse af fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (3 måneders-fristen). Der er derfor ikke foretaget en ændring af ansættelsen af de nævnte indkomstår som følge af forældelse.

Skatteankestyrelsen synes således at tillægge det betydning for sagens afgørelse at SKAT har varslet en ansættelsesændring overfor lønmodtagerens, som siden blev frafaldet på grund af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Som det fremgår af den ovenfor anførte praksis, jf. SKM2005.9.HR, SKM2002.105.ØLR og SKM2015.443.LSR er omligning ikke nogen betingelse for hæftelsesansvar. Det forhold, at der forsøgt gennemført en ansættelsesændring for lønmodtageren, som siden er frafaldet på grund af forældelse er derfor uden betydning for selskabets hæftelsesansvar og for opgørelsen af størrelsen af kravet.

I SKM2015.443.LSR var forholdet således, at SKAT ikke foretog en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som var forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist. Den korte ligningsfrist er fastsat i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Efter Skattestyrelsens opfattelse adskiller nærværende sag sig således ikke fra SKM2015.443.LSR i modsætning til hvad Skatteankestyrelsen antager.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det i begge sager uden betydning for hæftelsen og for opgørelsen af kravets størrelse, at der er ikke er foretaget ansættelsesændringer hos lønmodtageren som følge af forældelse af fristerne i skatteforvaltningsloven.

Skatteforvaltningslovens fristregler har derfor ingen betydning for selskabets hæftelse eller for størrelsen af kravet mod selskabet, da dette krav er omfattet af forældelsesloven.

Af SKM2010.814.LSR fremgår endvidere, at det er de almindelige forældelsesregler der finder anvendelse på selskabets pligt til at indeholde A-skat samt på selskabets hæftelse for manglende betaling af skat. SKM2010.814.LSR underbygger således, at skatteforvaltningslovens fristregler i forhold til en skatteansættelse er uden betydning for selskabets hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69.

Skattestyrelsen bemærker også at hæftelsen efter kildeskattelovens § 69 er solidarisk, men ikke subsidiær, og således ikke betinget af om der er et regreskrav og om dette kan gennemføres, jf. SKM2002.45.ØLR, hvor Østre Landsret i sin begrundelse blandt andet anførte: ”...ligesom hæftelsesansvaret heller ikke er betinget af, at A-kassen ville kunne gøre et regreskrav gældende over for indkomstmodtagerne.”

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit G.A.3.3.7.2.2 i afsnittet med overskriften Den indeholdelsespligtiges hæftelse [det med fed skrift angivne er Skattestyrelsens fremhævelse]:

”Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtig under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt.”

I samme afsnit G.A.3.3.7.2.2 fremgår endvidere følgende under overskriften ”Regulering og opkrævning af ikke-indeholdt A-skat og bidrag”:

”Regulering og opkrævning af ikke-indeholdt A-skat og bidrag

Beløb efter KSL § 69, stk. 1, opkræves særskilt. Den indeholdelsespligtige skal have en skriftlig begrundet afgørelse om opkrævningen med en opgørelse af A-skat og AM-bidrag, specificeret på indkomstmodtagere og indkomstperioder.

Kravet kan opgøres på følgende to måder:

Ad a

Hvis den indeholdelsespligtige ikke har foretaget eindkomstindberetning af den pågældende A-indkomst m.v., indberetter SKAT af hensyn til ligningen dette straks. Hverken den beregnede, ikke-betalte A-skat eller det beregnede AM-bidrag må indberettes. A-skatten og AM-bidraget indberettes, når den indeholdelsespligtige har indbetalt det opgjorte tilsvar.

Ad b

SKAT skal, før der fremsættes krav overfor den indeholdelsespligtige, undersøge hver indkomstmodtager, for at se om

Hvis A-indkomsten m.v. ikke er medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat og bidrag til særskilt opkrævning, kan de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag opkræves hos den indeholdelsespligtige, hvis denne har udvist forsømmelighed. eindkomstindberetninger foretages som beskrevet ovenfor.

Den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag ekskl. procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår.

Hvis indkomstmodtagerens restskat og slutbidrag er til tvangsinddrivelse, og den indeholdelsespligtige samtidig indbetaler et tilsvar efter KSL § 69, stk. 1, skal den indeholdelsespligtiges skattecenter straks underrette inddrivelsescentret om, at restskatten og restbidrage nu skal nedskrives med de indbetalte beløb.”

Efter de ovenfor anførte retningslinjer skal det undersøges, om den opgjorte A-skat er medtaget ved skatteansættelsen, og om der hos indkomstmodtageren fremkommer restskat, fordi hæftelsen kun kan gøres gældende, hvor den opgjorte A-indkomst ikke er medtaget, eller hvor der er opgjort restskat, der ikke er betalt af indkomstmodtageren. Derved undgår man, at det samme skattebeløb betales af både indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige.

Hvordan er kravet opgjort i nærværende sag

Af SKATs afgørelse af 1. februar 2016 til selskabet om hæftelse og opkrævning af ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag fremgår det, at hæftelsen for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag gøres gældende over for selskabet.

Endvidere fremgår det at det samlede krav, som SKAT agter at gøre selskabet hæftende for, er opgjort til 632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 kr. i AM-bidrag.

Opgørelsen af kravet og fordeling heraf på de enkelte år er også anført i SKATs afgørelse.

Om værdi af fri bil fremgår det af SKATs afgørelse, at den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af den opgjorte værdi af fri bil for hvert enkelt år indgår i det samlede krav, som fremgår af side 1 og 2 i SKATs afgørelse, og at dette krav er opgjort ved anvendelse af årlig slutberegning af restskat og AM-bidrag for lønmodtageren [person1].

Om beskatning af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse fremgår det tilsvarende af SKATs afgørelse, at den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af de årlige udbetalinger af godtgørelse indgår i det samlede krav, som fremgår af side 1 og 2 i SKATs afgørelse, og at dette krav er opgjort ved anvendelse af årlig slutberegning af restskat og AM-bidrag for lønmodtageren [person1].

Selskabet har som indeholdelsespligtige således modtaget en skriftlig begrundet afgørelse om opkrævningen med en opgørelse af A-skat og AM-bidrag, specificeret på indkomstmodtager og indkomstperioder.

Skattestyrelsens bemærker også at selve opgørelsen af det samlede beløbsmæssige krav (632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 kr. i AM-bidrag) ikke ses bestridt af klagers repræsentant.

Endelig bemærker Skattestyrelsen, at der i SKATs afgørelse af 29. januar 2016 til lønmodtager [person1] under overskriften ”Øvrige punkter” blandt andet er anført følgende om hæftelsen:

ӯvrige punkter

Hæftelse hos arbejdsgiver:

Vi opkræver A-skatten og AM-bidraget hos din arbejdsgiver. Du og din arbejdsgiver hæfter solidarisk for skatten og AM-bidraget, jf. kildeskattelovens § 68.

Hvis din arbejdsgiver ikke betaler A-skatten og AM-bidraget, vil vi senere opkræve både A-skatten og AM-bidraget hos dig. Vi skal orientere om, at din arbejdsgiver, efter betaling har ret til at rejse krav mod dig for den skat og det arbejdsmarkedsbidrag, de har betalt for dig. Rejser din arbejdsgiver ikke kravet, eller betaler du ikke det rejste krav, vil det betalte beløb blive skattepligtigt for dig. ””

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2006-2011.

Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”Af SKAT’s afgørelse fremgår følgende:

''SKAT ændrer selskabets udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser samt manglende angivelse og beskatning af fri bil til [person1] for årene 2006 - 2014, i alt 1.755.526 kr. til A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Herved bliver beløbene omfattet af indeholdelses- og indberetningspligt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og oplysningspligt, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 1, og opkrævningslovens § 5, stk. 1, retter SKAT hæftelsen, for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af udbetalt skaffefri rejsegodtgørelse og værdi af fri bil, overfor selskabet.

SKAT finder, at selskabet har udvist forsømmelighed, ved at have udbetalt skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, ved ikke at have ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen samt ved, at selskabets udbetalingsbilag ikke opfylder dokumentationskravene, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000.

Endvidere finder SKAT, at selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at have angivet og indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdi af fri bil.

Hæftelsen for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag gøres herefter gældende over for selskabet i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens henholdsvis § 7, i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009 og § 15 stk. 2, i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Det samlede krav, som SKAT agter at gøre selskabet hæftende for, er opgjort til 632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 i AM-bidrag".

SKAT's afgørelse af den 1. februar 2016 ændres således, at hæftelse og opkrævning af ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag hos klager alene sker for indkomstårerne 2012-2014.

Den 11. marts 2015 foretog SKAT skattekontrolbesøg på klagers adresse.

I forbindelse med kontrolbesøget oplyste SKAT, at SKAT ville gøre hæftelsesansvar gældende mod klager som følge af manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende udbetalt rejsegodtgørelse og fri bil stillet til rådighed for [person1], som er ansat i klager.

Sagsnotat fra SKAT vedlægges som bilag 2. Af sagsnotatet fremgår følgende i relation til kontrolbesøget:

"Vi oplyste, at vi vil gøre krav gældende over for selskabet vedr. skattefri rejsegodtgørelse, som vi mener ikke er udbetalt efter reglerne og skal beskattes, samt manglende beskatning af fri bil til [person1]. Det er oplyst til selskabet at vi mener der er forsømmelighed og at der derfor er en 10 års forældelsesfrist".

I forlængelse af agterskrivelsen for [person1] og kontrolbesøget hos klager fremsendtes brev af den 15. juni 2015 til SKAT, hvori det blev anført, at et hæftelsesansvar mod klager alene kunne gøre gældende for indkomstårerne 2012-2014, idet SKAT alene var berettiget til at ændre skatteansættelserne for [person1] for selv­samme indkomstår. Brevet vedlægges som bilag 3.

Den 14. juli 2015 fremsendte SKAT agterskrivelse til [person1] vedrørende ændring af skatteansættelserne for indkomstårerne 2006-2014. Agterskrivelsen vedlægges som bilag 4.

Indsigelser mod agterskrivelsen blev fremsendt ved brev af den 13. august 2015. Brevet vedlægges som bilag 5.

SKAT fremsendte vedr. [person1] efterfølgende en ny agterskrivelse den 28. september 2015, som ligeledes vedrørte ændring af skatteansættelserne for indkomstårerne 2006-2014. Agterskrivelsen vedlægges som bilag 6.

Den 28. oktober 2015 fremsendte SKAT forslag om hæftelse og opkrævning af ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag til klager. Forslaget vedlægges som bilag 7.

Den 10. november 2015 fremsendte SKAT brev til [person1] vedr. partshøring. Brevet vedlægges som bilag 8.

Den 11. november 2015 tilbagekaldte SKAT vedrørende [person1] såvel agterskrivelsen af den 14. juli 2015, jf. bilag 4, og agterskrivelsen af den 28. september 2015 på grund af fristoverskridelse af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. bilag 6, og fremsendte samtidig en ny agterskrivelser som alene omhandlede ændring af skatteansættelserne for indkomstårerne 2012-2014. Agterskrivelsen vedlægges som bilag 9.

Den 25. november 2015 fremsendtes til SKAT indsigelser mod forslaget om at gøre hæftelsesansvar gældende mod klager. Brevet indeholdende indsigelserne vedlægges som bilag 10.

Ved afgørelse af den 1. februar 2016 ændrede SKAT skatteansættelserne for [person1]. Afgørelsen vedr. ændringen af skatteansættelserne vedlægges som bilag 11.

Af SKAT's afgørelse vedrørende ændringerne af [person1]s skatteansættelser fremgår følgende:

"Vi har ændret din skat.

SKAT har gennemgået grundlaget for din skat for 2012 - 2014.

Resultatet er, at vi har ændret din lønindkomst med i alt 616.204 kr.

Selv om vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

SKAT's ændringer

Ændring vedrørende 2012205.140 kr.

Ændring vedrørende 2013201.495 kr.

Ændring vedrørende 2014209.569 kr.

Ligeledes den 1. februar 2016 traf SKAT afgørelse om at gøre hæftelsesansvar gældende mod klager, jf. bilag 1.

I tilknytning til de ovenfor anførte faktiske omstændigheder gøres det på vegne af klager gældende, at hverken Kildeskattelovens § 69, stk. 1, eller Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (tidligere § 15, stk. 2), i nærværende sag indeholder hjemmel for SKAT til at rette et hæftelseskrav mod klager for betaling af A-skat og AM-bidrag for perioden 2006 - 2011.

Baggrunden herfor er følgende:

I brev af den 10. november 2015, jf. bilag 8, til [person1]omhandlende partshøring om beskatning af fri bil og ændring af skattefri rejsegodtgørelse anføres følgende af SKAT på side 4:

''3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er ikke overholdt af SKAT, hvilket bevirker at der ikke kan laves ansættelsesændring hos dig for årene 2006 - 2011. Din arbejdsgiver gøres dog stadig hæftende for A-skatten og AM-bidraget for disse år, under henvisning til forældelsesloven § 3, stk. 2, lovbekendtgørelse nr. 863 af 2/9 2005. Ifølge SKM2002.105.ØLR og SKM2015.443.LSR kan SKAT gøre hæftelse gældende over for arbejdsgiver, uden kravet er gjort gældende over for medarbejderen".

På trods af, at SKAT alene genoptager [person1]s skatteansættelser inden for den ordinære genoptagelsesfrist, gør SKAT således et hæftelsesansvar gældende mod klager omhandlende perioden 2006-2014. Af forslaget af den 28. oktober 2015 til klager, jf. bilag 7, fremgår følgende på s. 11:

''Da SKAT således ikke finder, at selskabets udbetalte godtgørelser opfylder betingelserne for skattefrihed, anser SKAT godtgørelserne for værende A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Skat finder endvidere, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningsloven samt ved at have foretaget udbetalingerne på et mangelfuldt dokumenteret grundlag og uden opfyldelse af kontrolforpligtelsen, jf. bekendtgørelsen.

SKAT finder derfor, at selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. § 69, stk. 1 i kildeskatteloven og § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Selskabets hæftelse gøres med henvisning til forældelseslovens § 3, stk. 2 gældende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for årene 2006-2014".

Under henvisning til det af SKAT anførte, bestrides det, at Kildeskattelovens § 69, stk. 1 og/eller Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (tidligere § 15, stk. 2), indeholder hjemmel til at gøre hæftelse gældende over for klager for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for perioden 2006 - 2011, når SKAT alene har hjemmel til at genoptage [person1]s skatteansættelser for perioden 2012 - 2014.

Bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69, stk. 1 blev indført ved L 1967 100. Af bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende i FT 1966-67, Tillæg B, sp. 267:

''Selv om det i § 69, stk. 1, er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betalingen af manglende beløb, må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb".

Som det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69, stk. 1 er denne formuleret som en solidarisk hæftelsesregel for den indeholdelsespligtige. Efter almindelige obligationsretlige principper omfatter solidarisk hæftelse følgende (Juridisk Ordbog, 1995):

"Det forhold, at flere personer hæfter for samme skyld, således at hver enkelt er forpligtet til at erlægge hele ydelsen, og således at den enes erlæggelse frigør de andre'

At bestemmelsen i KSL § 69, stk. 1 er en solidarisk hæftelsesreglen understøttes af det i den Juridiske Vejledning anførte, hvoraf følgende fremgår af afsnit G.A.3.3.7.2.2:

"Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke indeholdte A­ skatter og AM-bridrag. Beløbene kan opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1. Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed".

Konsekvensen af, at den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse i medfør af Kildeskattelovens § 69, stk. 1 fremgår samme sted i den Juridiske Vejledning:

''Hvis den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, får han et regreskrav mod indkomstmodtageren”.

Ovenstående kan sammenfattes således, at den indeholdelsespligtige hæfter over for SKAT for den samme skyld, som kan gøres gældende mod lønmodtageren.

Såfremt klager i nærværende sag hæfter og afregner manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for [person1]for perioden 2006 - 2014, opnår klager en regresret mod [person1]svarende til afregningen. Dette får i nærværende sag den konsekvens, at [person1]pålægges at hæfte for en større skat, end SKAT kan gøre gældende over for [person1]. Dette er direkte i strid med forarbejderne til bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69 samt almindelige obligationsretlige principper om solidarisk hæftelse. Samtidig foreligger der en omgåelse af fristreglen i Skatteforvaltningslovens § 27, idet [person1]herved indirekte kommer til at hæfte for kravet på A-skat og AM-bidrag for en længere periode end SKAT har hjemmel til at genoptage over for [person1]i medfør af Skatteforvaltningslovens § 26.

Bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, indeholder en række undtagelser til de almindelige ansættelsesfrister i Skatteforvaltningslovens § 26. Betingelserne for at bryde de almindelige ansættelsesfrister er i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, objektiveret, således at skønselementet for adgangen til at genoptage skatteansættelser for indkomstår, der ligger mere end tre år forud i tid, reduceres og styres af objektiverede regler med klare retsfaktakrav.

Opregningen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er udtømmende, hvilket betyder, at der ikke er mulighed for ekstraordinær genoptagelse under hensyntagen til andre hensyn, som ikke falder ind under genoptagelsesmulighederne angivet i bestemmelsen.

Det er en generel betingelse for anvendelse af de ekstraordinære regler i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at der reageres inden for rimelig tid. Således fremgår det af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., at en ansættelse, der er varslet af told- og skattemyndighederne, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Som ovenfor fremhævet har SKAT ikke overholdt 3 måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i forhold til [person1], hvorfor ansættelsesændringer for indkomstårene 2006 - 2011 ikke kan gennemføres. Det har på intet tidspunkt været formålet med bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69, at SKAT med denne regel skulle kunne omgå de almindelige fristregler i Skatteforvaltningsloven, som ovenfor anført.

Bestemmelsen i Kildeskatteloven § 69 er formuleret som en solidarisk hæftelsesregel for den indeholdelsespligtige, hvorved den indeholdelsespligtige hæfter for det krav, som kan gøres gældende mod lønmodtageren. Dette bekræftes endvidere af retspraksis, herunder Landsrettens præmisser i SKM 2002.105 ØLR, hvor følgende anføres:

"Som indeholdelsespligtig hæfter sagsøgeren umiddelbart for de manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. landsretten finder ikke, at sagsøgte 1 er afskåret fra at gøre krav på betaling af disse beløb gældende hos sagsøgeren, selvom kravet ikke er gjort gældende mod sagsøgte 2. Det er ikke godtgjort, at der efter lovgivningen eller obligationsretlige principper består en pligt for skattemyndighederne til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren".

Som det fremgår af præmisserne er det forudsat af Landsretten, at det krav, som rettes mod den indeholdelsespligtige, svarer til det krav, som SKAT ville kunne rette/gøre gældende mod lønmodtageren, jf. formuleringen: "Det er ikke godtgjort, at der efter lovgivningen eller obligationsretlige principper består en pligt for skattemyndighederne til først af søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren".

Videre anfører Landsretten i præmisserne:

"Under hensyn til, at sagsøgte 2 (lønmodtageren - min fremhævelse) har undladt at selvangive sine indtægter fra sagsøgeren (den indeholdelsespligtige - min fremhævelse) og dermed har undladt at betale en del af skatten af de modtagne bruttovederlag, skal han (lønmodtageren - min fremhævelse) friholde sagsøgeren (den indeholdelsespligtige - min fremhævelse) for skattekravet med tillæg af renter som nedenfor bestemt'

Den af Landsretten anførte præmis indeholder den klare forudsætning, at det krav, som SKAT qua hæftelsesreglen i Kildeskattelovens § 69 retter mod den indeholdelsespligtige svarer til det krav, som SKAT ville kunne rette mod lønmodtageren. I modsat fald hæfter lønmodtageren for et større krav over for den indeholdelsespligtige end overfor SKAT i tilfælde af, at SKAT retter kravet direkte mod den indeholdelsespligtige.

I afgørelsen af den 1. februar 2016, jf. bilag 1, henviser SKAT til SKM 2015.443 LSR.

Hertil skal det bemærkes, at det krav, som rettes mod den indeholdelsespligtige i SKM 2015,443 LSR alene omfatter krav på betaling af A-skat og AM-bidrag for en periode på 3 år, hvilket er sammenfaldende med den ordinære genoptagelsesfrist i Skatteforvaltnings­ lovens § 26, stk. 1, og på baggrund heraf adskiller SKM 2015.443 LSR sig væsentligt fra nærværende sag.

Ydermere bemærkes, at følgende fremgår af Landsskatterettens præmisser SKM 2015.443 LSR:

"Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke­ betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke­ betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne".

Det citerede bekræfter, at det krav, som rettes mod den indeholdelsespligtige, ikke kan overstige det krav SKAT ville kunne rette mod lønmodtageren.

Sammenfattende gøres det gældende, at hverken Kildeskattelovens § 69, stk. 1, eller Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (tidligere § 15, stk. 2), indeholder hjemmel for SKAT til at rette et krav mod klager for betaling af A-skat og AM-bidrag for perioden 2006 - 2011, når SKAT ikke direkte har adgang til at rette et lignende krav mod [person1], idet betingelserne for genoptagelse i medfør af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er opfyldt.”

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

”I tilknytning til ovenstående sag skal jeg hermed fremkomme med supplerende bemærkninger

til den indsendte klage til Skatteankestyrelsen af den 28. april 2016.

Som bekendt har SKAT i nærværende sag gjort et hæftelsesansvar for A-skat/AM-bidrag gældende mod klager, i medfør af kildeskattelovens § 69 for perioden 2006 -2013. Dette på trods af, at SKAT alene kan genoptage skatteansættelserne for perioden 2012 – 2014 for den medarbejder, som hæftelseskravet er en følge af. I brev af den 10. november 2015, jf. bilag 8, anfører SKAT følgende til den pågældende medarbejder:

"3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens§ 27 stk. 2 er ikke overholdt af SKAT, hvilket bevirker, at der ikke kan laves ansættelsesændring hos dig for årene 2006 - 2011. Din arbejdsgiver gøres dog stadig hæftende for A-skatten og AM-bidraget for disse år under henvisning til forældelseslovens § 3 stk. 2, lovbekendtgørelse nr. 863 af 2. september 2005. Ifølge SKM2002.105.ØLR og SKM2015.443.LSR kan SKAT gøre hæftelse gældende overfor arbejdsgiver, uden kravet er gjort gældende overfor medarbejderen. "

Som anført i klagen til Skatteankestyrelsen bestrides det, at kildeskattelovens § 69 stk. 1 og/eller arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (tidligere § 15 stk. 2) indeholder hjemmel til at gøre hæftelse gældende overfor klager for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for perioden 2006 - 2011, når SKAT alene har hjemmel til at genoptage medarbejderens ([person1]) skatteansættelser for perioden 2012 - 2014.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 stk. 1 blev indført ved L 1967 100. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende i FT 1966-67, tillæg BSP.267:

"Selv om det i § 69 stk. 1 er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig overfor det offentlige for betalingen af manglende beløb må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, md hæfte for manglende beløb. "

Som det fremgår af bemærkningen til bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 stk. 1, er denne formuleret som en solidarisk hæftelsesregel for den indeholdelsespligtige. Efter almindelige obligationsretlige principper omfatter solidarisk hæftelse følgende (Juridisk årbog, 1995):

'Det forhold, at flere personer hæfter for samme skyld, således at hver enkelt er forpligtet til at lægge hele ydelsen og således at den enes erlæggelse frigør de andre."

Af bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 stk. 1 en solidarisk hæftelsesregel understøttes af det i den juridiske vejledning anførte, hvoraf følgende fremgår af afsnit G.A.3.3.7.2.2:

"Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke indeholdte A-skatte og AM-bidrag. Beløbene kan opkræves hos lønmodtageren efter kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter kildeskattelovens § 69 stk. 1. Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren medens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed. "

Konsekvensen af, at den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse i medfør af kildeskattelovens § 69 stk. 1 fremgår samme sted i den Juridiske Vejledning:

"Hvis den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse efter kildeskattelovens § 69 stk. 1, får han et regreskrav mod indkomstmodtageren."

Det i den Juridiske Vejledning samt det i bemærkningerne anførte understøttes af såvel retspraksis som juridisk litteratur.

I artikel SR.2002.0405 (vedlagt) af professor dr.jur. Jan Pedersen anføres følgende vedrørende hæftelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 69 stk. 1:

"Foreligger der ikke den fornødne grove uagtsomhed i henseende til indeholdelsespligten, kan udbetaleren af vederlag for personlig tjeneste dog pålægges en civilretlig hæftelse for den manglende indbetaling efter kildeskattelovens § 69. Bestemmelsen foreskriver en medhæftelse for den indeholdelsespligtige, med mindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne (i kildeskatteloven). Med andre ord udløses en medhæftelse, med mindre den indeholdelsespligtige godtgør, at han ikke har udvist forsømmelighed, det vil sige uagtsomhed. "

Som det anføres i artiklen, er kildeskattelovens § 69 stk. 1 en medhæftelsesbestemmelse baseret på civilretlige principper. Dette betyder selvsagt, at hæftelsesansvaret for den indeholdelsespligtige, ikke kan overstige det krav, som ville kunne rettes mod medarbejderen.

I retspraksis har SKAT ligeledes procederet for, at hæftelsen i medfør af kildeskattelovens § 69 stk. 1 er et hæftelsesansvar baseret på civilretlige principper. Se således SKM2005.9HR (vedlagt), hvor SKAT's advokat (kammeradvokaten) anfører følgende i sin procedure:

"Sagsøgeren (SKAT- min fremhævelse) har et tilbagesøgningskrav og ikke et skattekrav mod sagsøgte (den indeholdelsespligtige - min fremhævelse)."

Såfremt det lægges til grund, at SKAT's krav er et tilbagesøgningskrav, som SKAT procederede for i SKM2005.9HR, må det direkte følge heraf, at tilbagesøgningskravet ikke kan overstige det krav, som SKAT ville kunne gøre gældende mod lønmodtageren, såfremt SKAT valgte at rette kravet direkte mod denne.

I nærværende sag forsøger SKAT at rette et tilbagesøgningskrav mod klager, som overstiger det krav, SKAT kunne rette direkte mod [person1], idet SKAT erkender i brev af 10. november 2015, jf. bilag 8, at [person1]s skatteansættelser alene kan genoptages for perioden 2012 - 2014.”

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende yderligere bemærkninger:

”I tilknytning til Skatteankestyrelsen brev af den 25. januar 2018 skal jeg hermed fremkomme med følgende bemærkninger.

Opmærksomheden henledes på Den Juridiske Vejledning, afsnit G.A.3.3.7.2.2, hvoraf fremgår, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den Indeholdelsespligtige, Ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, Ikke-betalte restskat og restbidrag eksklusive procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres som den samlede Ikke-betalte restskat og restbidrag og den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne.

Ovenstående bekræftes af SKM 2015.443 LSR.

I SKATS brev af den 23. maj 2016 til Skatteankestyrelsen anføres følgende:

".. hvoraf det klart fremgår, at reglerne I skatteforvaltningslovens § 26 Ikke finder anvendelse ved selskabets hæftelse, Idet det ved hæftelse er forældelseslovens § 3, stk. 2, der skal anvendes".

Det af SKAT anførte er en misforståelse i anvendelse af retsregler. I nærværende sag har

SKAT gjort et toårigt hæftelsesansvar gældende mod min klient på trods af, at SKAT har anerkendt, at et lignende krav Ikke ville kunne gøres gældende mod medarbejderen, idet SKAT har anerkendt, at betingelserne for en ekstraordinær ansættelse mod medarbejderen ikke er opfyldt.”

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsen forud for mødet med sagsbehandleren:

”I tilknytning til den modtagne mødeindkaldelse (telefonmøde) den 28. juni 2018 skal jeg hermed fremkomme med bemærkninger til sagen.

Som det fremgår at den indsendte klage gøres det på vegne af klager gældende, at hverken Kildeskattelovens § 69, stk. 1, eller Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (tidligere § 15, stk. 2), i nærværende sag indeholder hjemmel for SKAT til at rette et hæftelseskrav mod klager for betaling af A-skat og AM-bidrag for perioden 2006 - 2011.

Baggrunden herfor er følgende:

I brev af den 10. november 2015, jf. bilag 8, til [person1] omhandlende partshøring om beskatning af fri bil og ændring af skattefri rejsegodtgørelse anføres følgende af SKAT på side 4:

"3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er ikke overholdt af SKAT, hvilket bevirker at der ikke kan laves ansættelsesændring hos dig for årene 2006 - 2011. Din arbejdsgiver gøres dog stadig hæftende for A-skatten og AM-bidraget for disse år, under henvisning til forældelsesloven § 3, stk. 2, lovbekendtgørelse nr. 863 af 2/9 2005. Ifølge SKM2002.105.ØLR og SKM2015.443.LSR kan SKAT gøre hæftelse gældende over for arbejdsgiver, uden kravet er gjort gældende over for medarbejderen·”

På trods af, at SKAT alene genoptager [person1]s skatteansættelser inden for den ordinære genoptagelsesfrist, gør SKAT således et hæftelsesansvar gældende mod klager omhandlende perioden 2006-2014. Af forslaget af den 28. oktober 2015 til klager, jf. bilag 7, fremgår følgende på s. 11:

"Da SKAT således ikke finder, at selskabets udbetalte godtgørelser opfylder betingelserne for skattefrihed, anser SKAT godtgørelserne for værende A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Skat finder endvidere, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningsloven samt ved at have foretaget udbetalingerne på et mangelfuldt dokumenteret grundlag og uden opfyldelse af kontrolforpligtelsen, jf. bekendtgørelsen.

SKAT finder derfor, at selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. § 69, stk. 1 i kildeskatteloven og § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Selskabets hæftelse gøres med henvisning til forældelseslovens § 3, stk. 2 gældende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for Arene 2006-2014".

Under henvisning til det af SKAT anførte, bestrides det, at Kildeskattelovens § 69, stk. 1 og/eller Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (tidligere § 15, stk. 2), Indeholder hjemmel til at gøre hæftelse gældende over for klager for manglende indeholdelse af A-skat og AM­ bidrag for perioden 2006 - 2011, når SKAT alene har hjemmel til at genoptage [person1]s skatteansættelser for perioden 2012 - 2014.

Bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69, stk. 1 blev indført ved L 1967 100. Af bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende i FT 1966-67, Tillæg B, sp. 267:

"Selv om det i § 69, stk. 1, er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt tiI at indeholde skat eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betalingen af manglende beløb, må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb".

Som det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69, stk. 1 er denne formuleret som en solidarisk hæftelsesregel for den indeholdelsespligtige. Efter almindelige obligationsretlige principper omfatter solidarisk hæftelse følgende (Juridisk Ordbog, 1995):

''Det forhold, at flere personer hæfter for samme skyld, således at hver enkelt er forpligtet til at erlægge hele ydelsen, og således at den enes erlæggelse frigør de andre".

At bestemmelsen i KSL § 69, stk. 1 er en solidarisk hæftelsesreglen understøttes af det i den Juridiske Vejledning anførte, hvoraf følgende fremgår af afsnit G.A.3.3.7.2.2:

''Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke indeholdte A­ skatter og AM-bridrag. Beløbene kan opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1. Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed”.

Konsekvensen af, at den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse i medfør af Kildeskattelovens § 69, stk. 1 fremgår samme sted i den Juridiske Vejledning:

"Hvis den lndeholdelsespllgtige påægges hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, får han et regreskrav mod indkomstmodtageren”

Ovenstående kan sammenfattes således, at den indeholdelsespligtige hæfter over for SKAT for den samme skyld, som kan gøres gældende mod lønmodtageren - svarende til en selvskyldnerkaution.

Den indeholdelsespligtige kan på ingen måde komme til at hæfte for et større beløb end det beløb, som SKAT ville kunne opkræve hos lønmodtageren, hvis SKAT vælger at rette kravet mod denne. Det strider således mod alle retsprlncipper, når SKAT i næiværende sag forsøger at gøre et større krav gældende mod den indeholdelsespligtlge end SKAT ville kunne gøre mod den pågældende medarbejder. Der foreligger ikke hjemmel.”

Landsskatterettens afgørelse

Hæftelse

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Det følger af kildeskattelovens § 46.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, medmindre det kan godtgøre, at det ikke har handlet forsømmeligt. Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 15, stk. 2 (nr. 1018 af 10/10 2006, nr. 863 af 2/9 2005 og lovbekendtgørelse nr. 961 af 25. september 2008), nu § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12. juni 2009.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol med, at betingelserne for skattefri godtgørelse er opfyldt, herunder at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejserne har haft en varighed på mindst 24 timer. Der har ikke været tale om et midlertidigt arbejdssted og selskabet har ikke ført en tilstrækkelig kontrol.

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf uanset, om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.

Selskabet har handlet forsømmeligt ved, at have stillet fri bil til rådighed for [person1] uden at have indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdien af den frie bil, da må anses for åbenlyst, at der skal ske beskatning af den frie bil. Derudover har selskabet handlet forsømmeligt ved, at udbetale skattefri rejsegodtgørelse uden at betingelserne herfor var opfyldt særligt henset til, at selskabet ikke har opfyldt sin kontrolforpligtigelse.

Selskabet hæfter derfor for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Kravets størrelse

Er der ikke sket indeholdelse eller er der sket indeholdelse med et for lavt beløb af A-skat eller AM-bidrag, skal den skattepligtige erhverver af indkomsten straks indbetale det manglende beløb. Det følger af kildeskattelovens § 68, stk. 1.

Kildeskattelovens §§ 68 og 69 blev indført ved lov nr. 100 af 31. marts 1967 (kildeskatteloven). Det følger fremgår af forarbejderne til bestemmelserne, at selvom der indføres en hæftelse for den indeholdelsespligtige, er det naturligt at lønmodtageren også skal hæfte og at lønmodtageren efter kildeskattelovens § 68 derfor pålægges straks at indbetale beløbet.

SKAT er ikke forpligtet til at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, inden de gør hæftelsen gældende mod selskabet. Det kan udledes af Østre Landsrets dom af 18. januar 2002 offentliggjort i SKM2002.105.ØLR .

Hvis den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, får han et regreskrav mod indkomstmodtageren. Det kan udledes af Østre Landsrets dom af 18. januar 2002 offentliggjort i SKM2002.105.ØLR .

Landsskatteretten har taget stilling til betydningen af, at der er sket fristoverskridelse overfor lønmodtageren ved afgørelse af 26. juni 2015 offentliggjort i SKM2015.443.LSR. Sagen vedrørte hæftelse som følge af udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser, hvor betingelserne herfor ikke havde været opfyldt og afgørelsen omhandler alene indkomstår, som var omfattet af den ordinære ligningsfrist. Følgende fremgår af præmisserne i afgørelsen:

”Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende overfor selskabet. Der henvises til SKM2002.105.ØLR samt Østre Landsrets præmis, som Højesteret henviser til i dom af 1. december 2004, SKM2005.9.HR , hvoraf det fremgår, at det ikke kan kræves, at der er foretaget en skatteansættelse for skatteyderen vedrørende de omtvistede beløb.”

Begrundelsen er i overensstemmelse med fast praksis, hvorefter SKAT er ikke forpligtet til at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, inden de gør hæftelsen gældende mod selskabet.

I den konkrete sag, havde SKAT rettet kravet direkte mod selskabet og havde opgjort selskabets hæftelse til et bruttobeløb. I den kontrollerede periode var der sket udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til 159 medarbejdere. Samtidig havde SKAT individuelt for medarbejderne nedsat deres skattepligtige indkomst med et fradrag for rejseudgifter.

Det er tidligere set, at SKAT når der er tale om et større antal medarbejdere, vælger at rette kravet direkte mod den indeholdelsespligtige. Det var eksempelvis tilfældet i Højesterets dom af 1. december 2004 offentliggjort i SKM2005.9H, hvor en arbejdsløshedskasse grundet en edb-fejl havde udbetalt rejsegodtgørelse til 22.642 arbejdsledige skattefrit.

SKAT havde i SKM2015.443LSR ikke søgt kravet inddrevet hos medarbejderne og herefter, frafaldet en del af kravet overfor medarbejderne som følge af fristoverskridelse, som det er tilfældet i nærværende sag.

Følgende fremgår endvidere af præmisserne i SKM2015.443LSR:

”Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2 , at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne.”

Den omstændighed, at kravet mod den indeholdelsespligtige ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede ikke betalte restskat medførte i den konkrete sag, at selskabets hæftelseskrav skulle nedsættes med det ligningsmæssige rejsefradrag, som SKAT havde godkendt hos den enkelte medarbejder.

To retmedlemmer finder, at klager efter ordlyden af bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 og motiverne hertil, er umiddelbart ansvarlig for de manglende indbetalte a-skatter og am-bidrag i perioden 2006-2011. Det forhold, at SKAT har frafaldet beskatningen overfor lønmodtageren kan ikke føre til et andet resultat, hvorfor disse retsmedlemmer stemmer for at stadfæste SKATs afgørelse.

Et retsmedlem, retsformanden, bemærker, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2015.443.LSR, fordi SKAT i første omgang har forsøgt at gøre kravet gældende overfor [person1] og der foreligger derfor en endelig afklaring af, at kravet for indkomstårene ikke kan gøres gældende mod ham. Den omstændighed at SKAT positivt har frafaldet kravet over for [person1] for indkomstårene 2006-2011 må dermed sidestilles med en opgørelse af ikke-betalt restskat for indkomstårene. Retsformanden finder dermed, at i denne konkrete sag er det krav, som selskabet som udgangspunkt hæfter for, ikke længere eksisterende, da SKAT har frafaldet kravet overfor [person1]. Der er således ikke grundlag for at selskabet hæfter for manglende A-skatter og AM-bidrag for indkomstårene 2006-2011 (inkl.).

Der træffes afgørelse efter stemmeflerhed, hvorefter SKATs afgørelse stadfæstes.