Kendelse af 23-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-04-2020

SKAT har truffet afgørelse om, at den selvejende institution [institution1] er skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og at institutionen ikke kan fritages for selvangivelsespligt i henhold til dagældende skattekontrollovens § 1, stk. 2, nr. 4 og 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den selvejende institution [institution1] (herefter institutionen), cvr-nr.: [...1], blev stiftet den 1. januar 2011, og var registreret som omfattet af fondsbeskatningslovens § 1 stk. 1, nr. 1.

Institutionens revisor anmodede den 6. oktober 2015 SKAT om at få ændret institutionens skattemæssige status.

Af institutionens vedtægter af oktober 2011 fremgår bl.a.:

”(...)

§ 1

Navn og hjemsted

Institutionens navn er ”[institution1]”.

Institutionen har hjemsted i [by1] og er en selvejende institution.

§ 2

Institutionens formål og oprindelse, samt vedtægternes baggrund

Institutionens formål er at drive børneinstitution i [by1]. Institutionen skal drives i overensstemmelse med bestemmelserne i den nugældende Dagtilbudslov, eller i overensstemmelse med de lovbestemmelser der senere måtte træde i stedet herfor.

(...)

Baggrunden for disse vedtægter er navnlig følgende:

De oprindelige vedtægter er blevet væsentligt ændret adskillige gange. Nærværende vedtægter er udarbejdet med udgangspunkt i de oprindelige papirer og med de ændringer og tilføjelser, som udviklingen i lovgivningen og samfundet har gjort det hensigtsmæssigt. Herunder at institutionen fremdeles kan fungere som børnehave og benytte sig af de lovmæssige muligheder for fleksibel, individuel drift, herunder som såkaldt integreret institution og som såkaldt privatinstitution. Nyere lovgivnings krav om blandt andet forældrevalgt bestyrelsesflertal er samtidig efterkommet.

Bestyrelsen har ved sin godkendelse af nærværende vedtægter lagt afgørende vægt på, at institutionens formål stedse skal fortolkes i overensstemmelse med hvad der er anført i denne bestemmelse. Som vejledende retningslinjer er nedenfor i § 3 anført mere detaljerede bestemmelser.

§ 3

Institutionens praktiske virke

Institutionen skal virke som daginstitution og levere et bidrag til [by1] Kommunes samlede generelle og forebyggende tilbud på børne- og ungdomsområdet, ved i samarbejde med forældre og børn at skabe faste rammer der fremmer børns udvikling, trivsel og selvstændighed. Det forventes, at børnenes forældre yder en engageret og i sagens natur vederlagsfri indsats til gavn og glæde for børnene og institutionen, med stifterens og initiativtagernes motiv "[...]" for øje.

Institutionen lægger vægt på, at al aktivitet skal foregå i en tryg og venlig atmosfære, hvor der ikke må være ideologisk påvirkning og hvor hjemmets holdninger og særlige forhold skal respekteres. Derfor skal det pædagogiske arbejde tilrettelægges i en ånd af respekt for det enkelte menneske og med individuel hensyntagen. Institutionen er således åben for alle børnefamilier, uanset race, religion og politisk anskuelse. Påvirkning og ensretning/strømlining, der sigter mod ensretning af børnene, må under ingen omstændigheder finde sted i institutionen. Institutionen er åben for alle børn, også de børn, som kræver en særlig pædagogisk indsats. Det pædagogiske arbejde i institutionen sker til fremme af tolerance og medmenneskelighed. Disse afgørende karakteristika for institutionen skal under alle omstændigheder bibeholdes.

(...)

§ 11

Opløsning

I tilfælde af at bestyrelsen finder at institutionen ikke længere kan opfylde sine formål, se herved § 2, stk. 1, påhviler det bestyrelsen at opløse (nedlægge) institutionen.

Opløsning skal ske under iagttagelse af de til enhver tid gældende regler, herunder de på tidspunktet gældende fondsretlige regler, og kan, som anført ovenfor i § 7, kun besluttes med de til vedtægtsændringer krævede stemmer.

I respekt for institutionens særlige formål og historiske oprindelse skal institutionens formue i tilfælde af nedlæggelse fortrinsvis anvendes til børne- og ungdomsmæssige forhold i primært i [by1] Kommune, subsidiært i naboområder. Det er i den forbindelse væsentligt for bestyrelsen at påse, at institutionens formue ikke blot indgår som en besparelse for Kommunen eller andre myndigheder, men tilfører de berørte børn og/eller unge en egentlig merværdi/nytteværdi. F.eks. i form af anlæg af en legeplads, som ellers ikke ville blive anlagt, i form af en tilbygning til en anden institution, eller i form af opnormering, studierejser eller andet, der ellers ikke ville kunne realiseres.”

På baggrund af vedtagelsen af lov nr. 1683 af 26. december 2017, om ændring af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, der bl.a. vedrører fritagelse for skattepligt for selvejende daginstitutioner, anmodede institutionen om genoptagelse af skattepligtsvurderingen. SKAT gav den 9. maj 2018 afslag på anmodning om genoptagelse af skattepligtsvurderingen.

SKATs afgørelse

SKAT har anset institutionen for at være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. SKAT har fundet, at institutionen har erhvervsmæssig indkomst, og at der ikke kan fritages for selvangivelsespligt i henhold til dagældende skattekontrollovs § 2, stk. 1, nr. 4 og 5.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

”Som det fremgår af forslaget, er der enighed omkring institutionens skattestatus, nemlig selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Fonde, foreningen m.v., som er omfattet af fornævnte bestemmelse, kan undtages for selvangivelsespligt jævnfør skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 4, hvis der ikke er erhvervsmæssig indkomst, eller nr. 5, såfremt formålet er udelukkende almennyttigt. Uddybende herom jævnfør forslaget.

Hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed / almennyttigt formål vurderes ud fra institutionens vedtægt og en realitetsvurdering. Om en aktivitet giver overskud eller underskud, er ikke afgørende for, hvorvidt aktiviteten kan anses for erhvervsmæssig, idet der ved afgørelsen heraf, skal henses til selve aktiviteten, jf. TfS 1991.395 HRD.

Formålet er drift af børneinstitution, hvilket også er realiteten. Som allerede nævnt i forslaget blev en institution, som drev socialpædagogisk virksomhed anset for skattepligtig, herunder tilskuddet fra det offentlige (TfS 1990,284). Institutionen kan ikke omfattes af selskabsskattelovens § 3, idet der ikke er tale om en kommunal institution.

Hvad der opfattes som almennyttigt fremgår som nævnt af cirkulæret nr. 136 af 07.11.1988, punkt 55, som gengivet i forslaget. Erhvervsmæssig indkomst er således ikke almennyttigt eller på anden måde almenvelgørende.

I indsigelsen henvises til opløsningsbestemmelsen. Opløsningsbestemmelsen skal ses i sammen- hæng med vedtægtens formål. Idet formålet ikke anses for almennyttigt, kan opløsningsbestemmelsen ikke ændre herpå. (...)”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at institutionen ikke anses at udøve erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og at institutionen er fritaget for selvangivelsespligt, jf. dagældende skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 4 og 5.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort følgende gældende:

”(...)

Sagens faktiske oplysninger

Klager har anmodet SKAT om at tage stilling til institutionens skattemæssige status og selvangivelsespligt.

SKAT traf derfor afgørelse herom den 27. januar 2016. Institutionen blev oprindelig drevet af kommunen.

I 2011 tog en gruppe forældre initiativ til at oprette en selvejende privat institution for at undgå nedlæggelse af institutionen.

Klager er derfor en selvejende privat institution, som drives i henhold til lov om dagtilbud (i det følgende dagtilbudsloven) § 19, stk. 5, § 20 og §§ 36-40, jf. institutionens vedtægter § 2.

Vedtægterne vedlægges som bilag 2.

Som privat institution godkendt efter dagtilbudsloven skal institutionen fortsat opfylde de kommunale fastsatte godkendelseskriterier, og kommunen har fortsat forsyningspligten.

Som privat børnehave uden driftsoverenskomst adskiller Klager sig alene fra de kommunale børnehaver/ private børnehaver med en driftsoverenskomst ved:

Det fremgår af vedtægternes § 2 at:

"Institutionens formål er at drive børneinstitution i [by1]. Institutionen skal drives i overensstemmelse med bestemmelserne i den nugældende Dagtilbudslov, eller i overensstemmelse med de lovbestemmelser der senere måtte træde i stedet herfor."

Det fremgår derudover af vedtægternes § 3, at institutionens praktiske virke er:

”...

at virke som daginstitution og levere et bidrag til [by1] Kommunes samlede generelle og forebyggende tilbud på børne- og ungdomsområdet, ved i samarbejde med forældre og børn at skabe faste rammer der fremmer børns udvikling, trivsel og selvstændighed.

...”

Den overordnede ledelse varetages af en bestyrelse på 5 medlemmer, jf. § 4 i vedtægterne, hvoraf 3 af medlemmerne vælges af og blandt forældre. Derudover vælges der 1 medarbejderrepræsentant.

De 3 forældrevalgte medlemmer udpeger 1 bestyrelsesformand, der som udgangspunkt ikke er forælder til børn i institutionen.

Det fremgår af § 11 i vedtægterne, at institutionens formue ved opløsning skal anvendes i overensstemmelse med institutionens særlige formål og historiske oprindelse, til fortrinsvis børne- og ungdomsmæssige forhold i primært [by1] Kommune, subsidiært nabokommunerne.

Daginstitutionen er lokalforankret, og det fremgår af vedtægternes § 2, at institutionen har en lang historisk baggrund i lokalområdet, og derudover er det Danmarks ældste daginstitution.

Derudover fremgår det af den historiske baggrund i vedtægternes § 2, at institutionen drives af frivillige og blev oprindeligt drevet af lokale ildsjæle, som havde en interesse i at bevare den lokale pasningsmulighed og institutionens særpræg.

(...)

Anbringender

Til støtte for vores påstand gøres det gældende, at den virksomhed, som udøves i overensstemmelse med dagtilbudsloven, ikke er erhvervsmæssig virksomhed, da den virksomhed, der udøves, har et almennyttigt formål.

I denne henseende er det afgørende, at:

Skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 - indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed

Der er enighed om, at Klager som selvejende institution er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6, indeholder en sondring, hvorefter det alene er indkomst fra erhvervsmæssige virksomheder, som er skattepligtig.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed i relation til foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er særskilt defineret i SEL § 1, stk. 4.

Det fremgår af ordlyden i selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at erhvervsmæssig virksomhed omfatter:

"... indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom..."

Af forarbejder til den oprindelige selskabsskattelov fremgår det af bemærkningerne til § 1 i lov 255 (FT 1959-60), at det er afgørende, om virksomheden efter sin "art" kan karakteriseres som værende erhvervsmæssig. SEL § 1, stk. 4, fraviger således den almindelige definition af erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter formålet er at opnå en gevinst.

Det er således arten af virksomheden, der er afgørende for vurderingen af skattepligten og ikke indtægten.

I denne henseende er det væsentligt at bemærke, at skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en særlig gunstig skattepligtsregel, som alene kan anvendes af juridiske personer, der er organiseret enten som en foreningen eller en fond.

En daginstitution, som drives som A/S eller enkeltmandsvirksomhed, vil være skattepligtig af al sin indkomst, medmindre denne indkomst er særskilt undtaget for skattepligt i skattelovgivningen.

Dette er imidlertid ikke tilfældet for foreninger og fonde omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, da bestemmelsen netop fastslår, at sådanne skattesubjekter alene er skattepligtige af indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed.

Dermed forudsættes det i bestemmelsen, at visse indtægter skal og kan henføres til anden virksomhed, som ikke anses for at være erhvervsmæssig.

Denne sondring mellem indtægterne er ikke relevant, når der er tale om andre skattesubjekter end fonde og foreninger.

Skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er foreninger, fonde, herunder selvejende institutioner m.v., hvor de enkelte medlemmer, deltagere eller lignende ikke kan beskattes personligt af foreningens/fondens indtægter. Derudover er disse skattesubjekter kendetegnet ved, at der ikke er nogen ejerkreds, og at det dermed ikke er muligt at udlodde udbytter eller overskud af den virksomhed, som drives i foreningen m.v.

Udbetaling af løn m.v. vil være almindelig skattepligtig indkomst for de ansatte. Der sker således beskatning af de midler, som institutionen udbetaler til lønninger m.v.

Til afgrænsning af, hvad der forstås ved indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, fremgår det bl.a. af cirk. 1988.136, pkt. 52, at:

”...

Til erhvervsmæssig indtægt betragtes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter, indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. punkt 53.

...”

Det fremgår dog videre, at det oprindeligt har været tanken, at indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, ikke er skattepligtige. Det fremgår således videre under pkt. 52, at:

”... Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige.

Gaver, indskud, medlemskontingenter samt statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter. Spekulationsavancer betragtes heller ikke som erhvervsmæssige indkomster..."

På baggrund af ovenstående vil de tilskud fra stat og kommune, som Klager modtager, ikke være omfattet af skattepligten, idet der tidligere er taget stilling til, at de tilskud fra stat og kommuner, som fonde og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, modtager, ikke kan anses for erhvervsmæssig indtægt.

Andre indtægter, såsom forældrebetaling, som Klager modtager, må henføres til den aktivitet, som indtægterne vedrører og kvalificeres i overensstemmelse hermed.

I det omfang indtægterne vedrører børnepasning i henhold til dagtilbudsloven, er det Klagers vurdering, at indtægterne ikke vedrører erhvervsmæssig virksomhed i SEL § 1, stk. 1, nr. 6's forstand.

Vi er ikke enige i SKATs vurdering af, at Klagers tilskudsberettigede aktivitet skal anses for erhvervsmæssig, alene fordi institutionen drives som en selvejende privat institution i henhold til lov om dagtilbud.

Ved vurdering af, om Klagers aktivitet i form af børnepasning skal anses for erhvervsmæssig, bør der henses til, at Klager er organiseret som en selvejende institution med en formåls- og ophørsbestemmelse, der ikke har et erhvervsmæssigt sigte, men derimod at bevare og drive børneinstitution i lokalområdet. Baggrunden for etablering af den selvejende institution er at bevare børnepasningsfaciliteter i nærområdet.

Det afgørende må derimod være en realitetsvurdering af den virksomhed, som Klager udøver, sammenholdt med Klagers vedtægter, den lovgivning Klager er omfattet af, for derved at konkludere, om virksomheden er erhvervsmæssig.

For mange selvejende daginstitutioner/foreninger vil en konvertering til ”selvejende privat institution” være den bedste, eller måske eneste, mulighed for at kunne fortsætte som daginstitution i lokalmiljøet.

Regler og godkendelseskriterier for private børnehaver

En privatinstitution skal dokumentere, at den lever op til lovgivningen om dagtilbud. Det vil sige dagtilbudslovens formålsbestemmelser, herunder kravet om pædagogiske læreplaner m.v.

Økonomi for private børnehaver

For vurdering af, om børnepasning hos Klager skal anses for at være en erhvervsmæssig indtægt, bør der henses til, at private børnehaver organiseret som selvejende institution kan indgå driftsoverenskomst med kommunen, således at institutionen bliver optaget som en del af kommunens økonomi. Ved at have en driftsoverenskomst bliver institutionen frataget muligheden for selv at fastsætte egenbetaling og normeringen af børn pr. medarbejder.

Indtægterne for såvel børnehaver, der er selvstændige juridiske enheder med en driftsoverenskomst, som børnehaver, der ikke har en driftsoverenskomst, opnår de samme driftstilskud, som består af følgende:

Vi skal henlede opmærksomheden på, at både bygningstilskud og administrationstilskud ydes uafhængigt af institutionens faktiske udgifter på disse områder.

I henhold til godkendelseskriterierne fastsætter kommunen krav til personalenormeringen. En privat børnehave efter lov om dagtilbud har således ingen egenrådig indflydelse på driftsomkostningerne for institutionen, idet institutionen ikke selv har indflydelse på den nedre grænse for eksempelvis personalenormeringen.

Private børnehaver organiseret som selvejende institution uden driftsoverenskomst adskiller sig således ikke væsentligt fra kommunale børnehaver.

Pædagogik for private børnehaver

Der er visse krav til det pædagogiske indhold, som under alle omstændigheder skal kunne imødekommes:

Når der skal tages stilling til, hvorvidt tilskud og brugerbetaling skal anses for erhvervsmæssig virksomhed, skal der efter vores vurdering henses til bestemmelserne i lov om dagtilbud og vedtægterne for den konkrete selvejende institution/forening.

Den konkrete vurdering af Klagers aktivitet

Det er SKATs vurdering, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. SKAT henviser i den forbindelse til et tidligere afsagt bindende svar, TfS 1990, 284.LSR.

Den praksis, som SKAT henviser til i TfS 1990, 284.LSR, kan ikke overføres til Klagers tilfælde.

Det er væsentligt at bemærke, at TfS 1990, 284.LSR ikke indeholder en selvstændig stillingtagen til begrebet erhvervsmæssig aktivitet, men derimod alene bygger på en tidligere afgørelse fra Ligningsrådet, TfS 1987, 483.LR.

I TfS 1987, 483.LR var der tale om et personligt ejet døgnplejehjem, som blev drevet for tilskud fra det offentlige. Lederen af plejehjemmet ønskede at anvende virksomhedsskatteordningen på plejehjemsvirksomheden. Efter dagældende regler var det pågældende tilskud A-indkomst, og spørgsmålet i sagen ved­ rørte således ikke en sondring mellem almennyttig virksomhed og erhvervsmæssig virksomhed, men der­ imod sondringen mellem lønindkomst og indtægter fra selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Derudover skal det fremhæves, at afgørelsen i TfS 1987, 483.LR, vedrørte en personligt ejet virksomhed, som ikke var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Den konkrete sag indeholdt dermed ikke en stillingtagen til begrebet erhvervsmæssig virksomhed i SEL § 1, stk. 1, nr. 6's forstand, da der i sagen ikke var grundlag for at sondre mellem erhvervsmæssig og almennyttig virksomhed i denne sag.

Denne særlige sondring er alene relevant for skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, som Klager ubestridt er omfattet af.

Andre skattesubjekter så som aktie- og anpartsselskaber, personlig drevet virksomheder m.v. skal altid beskattes af deres indkomster, da der ikke er hjemmel til at opdele selskabernes eller virksomhedernes aktiviteter i erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige aktiviteter.

TfS 1987, 483.LR er dermed ikkesammenlignelig med nærværende sag, da spørgsmålet i den pågældende sag omhandlede spørgsmålet, om tilskuddet skulle medregnes som A-indkomst eller B-indkomst (erhvervsmæssig indkomst). I sagen var dette afgørende for, om virksomhedsskatteordningen kunne anvendes.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at afgørelsen i TfS 2000, 284.LSR ikke kan være et udslag for praksis på området. Afgørelsen bygger, som fremhævet ovenfor, på den fejlagtige antagelse af, at spørgsmålet tidligere har været behandlet i TfS 1987, 483.LR.

Det kan derfor ikke på baggrund af TfS 1990, 284.LSR eller TfS 1987, 483.LR konkluderes, at der er tale om erhvervsmæssige indtægter, når der modtages tilskud fra det offentlige i henhold til dagtilbudsloven.

Vurderingen af, hvorvidt Klagers aktivitet med børnepasning er at anse som erhvervsmæssig virksomhed, må afhænge af den konkrete virksomhed, og om denne kan anses for at være almennyttig på grund af sine vedtægter og den lovgivning, som institutionen er underlagt.

I henhold til dagtilbudsloven har det aldrig været hensigten, at institutioner organiseret som selvejende institutioner/foreninger skulle betragtes som erhvervsmæssige virksomheder. Der skal i den henseende henses til, at institutionen ikke har en ejerkreds, der kan udloddes overskud til, hvorfor eventuelle overskud alene kan gå til foreningens formål, som er børnepasning i henhold til dagtilbudsloven.

Klagers virksomhed etableret efter dagtilbudsloven

Det fremgår direkte af dagtilbudslovens § 19, stk. 1-5, at private institutioner og selvejende institutioner efter aftale med kommunen kan drive daginstitution efter dagtilbudsloven.

Formålet er efter vedtægterne at drive institution i henhold til dagtilbudsloven, og den virksomhed, som drives, er udelukkende i overensstemmelse med dette almennyttige sociale formål.

Der kan ikke ske udlodning andet end til opfyldelse af institutionens formål og de til enhver tid gældende love og regler for selvejende private institutioner.

Det har en afgørende betydning, at Klagers virksomhed er reguleret efter dagtilbudsloven og således er underlagt en række forpligtigelser, som skal iagttages for tildelingen af tilskud.

Kommunen, som yder tilskud til institutionen, fører derfor tilsyn og kontrol med Klager for derved at sikre, at tilskuddet går til opfyldelse af de pligter, som følger af dagtilbudsloven.

Derudover skal oprettelse af en privat institution godkendes hos kommunen. Kommunen skal sikre, at institutionen lever op til den gældende lovgivning samt til kommunens egne godkendelseskriterier for op­ rettelse af private institutioner, jf. dagtilbudslovens § 20.

Klager skal eksempelvis udarbejde pædagogiske læreplaner, tilbyde oprettelse af forældrebestyrelser, foretage sprogscreening m.v. Disse betingelser er en forudsætning for tildelingen af tilskud fra kommunen og godkendelse af institutionen.

Klager er underlagt en betydelig grad af offentlig regulering, som skal sikre, at børns tarv varetages i overensstemmelse med dagtilbudslovens betingelser. Dette forhold og den omfattende lovregulering medfører efter vores vurdering, at en institution, der har til formål at drive institution i henhold til dagtilbudsloven, ikke udøver erhvervsmæssig virksomhed, når den er organiseret som selvejende institution eller forening.

Institutionen udfører derimod almennyttigt arbejde med et socialt sigte samt bevaring af pasningsmuligheder i lokalmiljøet.

Der bør endvidere henses til, at private børnehaver nu kan fusioneres med private skoler, som direkte er fritaget for skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Der bør efter vores vurdering ikke være forskel på den skattemæssige behandling af børnepasning, der er organiseret som selvejende institution, hvorvidt institutionen alene driver børnepasning eller kombinerer børnepasning og skoledrift under samme juridiske enhed.

For vurdering af, hvorvidt børnepasning i sin helhed skal anses for en erhvervsmæssig indtægt, vil vi endvidere henvise til SKM 2008.263.LSR, hvor Landsskatteretten kom frem til, at der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed, når foreningen i sagen opfyldte lovbestemte formål.

Afgørelsen vedrørte en forening, som bestod af en række tidligere turist- og erhvervsråd. Spørgsmålet var, om den virksomhed, som foreningen, der var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6., udøvede, var erhvervsmæssig eller ej.

Landskatteretten kom frem til, at den del af foreningens virksomhed, som blev drevet i henhold til § 12 i lov om erhvervsfremme, ikke var erhvervsmæssig virksomhed.

Landskatteretten udtalte således at:

”... En del af de aktiviteter, som foreningen udøver, kan karakteriseres som erhvervsmæssige. Imidlertid udøves der også virksomhed, som ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed it § 12 i lov om erhvervsmæssig fremme. Alene i det omfang, de kommunale tilskud er ydet direkte til fremme af denne ikke­ erhvervsmæssige virksomhed, skal tilskuddene ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Den del af de kommunale tilskud, der ikke kan henføres til denne virksomhed er skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4...11 (min understregning)

Landskatteretten lagde således til grund, at virksomhed omfattet af den pågældende lovgivning ikke var erhvervsmæssig, da der var tale om et (almennyttigt) lovbestemt formål.

Det samme kan lægges til grund i nærværende tilfælde, hvor børnepasning som udgangspunkt påhviler kommunerne, men under visse betingelser kan udøves af private institutioner m.v. Formålet med dagtilbudsloven må overordnet anses for at være et almennyttigt socialt formål - nemlig at sikre børnepasning og børns tarv.

Samfundet har således en almen interesse i at sikre sig, at der tilbydes børnepasning, og at denne børnepasning sikrer børnenes tarv.

Opsummerende bemærkninger

Det forhold, at Klager er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og omfattet af dagtilbudsloven og har til formål alene at udøve virksomhed i henhold til dagtilbudsloven, medfører efter vores vurdering, at den virksomhed, som Klager udfører, ikke er erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Den fortolkning, som SKAT lægger til grund for afgørelsen af skattepligtsforholdet, har den uhensigtsmæssige konsekvens, at private institutioner fremover er skattepligtige af tilskud og betalinger fra forældre m.v., mens offentlige institutioner er fuldt ud skattefritaget.

Da begge former for institutioner udøver virksomhed i henhold til dagtilbudsloven, kan det ikke efter vores vurdering antages, at dette har været lovgivers hensigt.

Det må derfor efter vores vurdering tillægges afgørende vægt, at institutionen er et skattesubjekt omfattet af SEL § 1. stk. 1. nr. 6, der ikke har nogen ejerkreds, og som alene driver virksomhed omfattet af dag tilbudsloven, hvilket som udgangspunkt ikke kan kvalificeres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SKATs nuværende fortolkning medfører, at en del af de tilskud, kommunen tildeler i henhold til dagtilbudsloven, går direkte tilbage til statskassen uden at være til gavn for det formål, som midlerne blev udbetalt til.”

SKATs udtalelse

Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 26. maj 2016 fremgår bl.a.:

”(...)

Kommentarer til advokat [person1] anbringender

I klagen fremfører [person1], at det er institutionens formål at drive børneinstitution i privat regi efter dagtilbudsloven. Institutionen fastsætter selv forældrebetaling, fastsætter selv regler for optagelse og træffer selv afgørelse om, hvilke børn der kan optages.

Vores kommentarer hertil er følgende:

Som det fremgår af punkt 55 i cirkulære til selskabsskatteloven af 07.11.1988, anses erhvervsmæssig virksomhed ikke for almennyttigt. At institutionen løser en del af kommunens opgave jævnfør dagtilbudloven betyder ikke, at den kan ligestilles med kommunen. Kommunerne er undtaget fra skattepligt jævnfør selskabsskattelovens § 3. Bestemmelsen er udtømmende. Det fremgår af punkt 22 i cirkulære til selskabsskatteloven. Fritagelse for skattepligt kræver derfor hjemmel i særlig lov. Der står positivt nævnt kommunale institutioner, og det er der ikke tale om. Private børnehaver er ikke nævnt i bestemmelsens punkt 5, hvorfor private børnehaver ikke kan sidestilles med kommunale børnehaver i skattemæssig forstand.

[person1] fremfører videre, at private børnehaver kan fusionere med private skoler, som er undtaget for skattepligt.

Vores kommentarer hertil er følgende:

Det er korrekt, at skoler er undtaget, idet skoler er positivt nævnt i selskabsskattelovens § 3. Derfor kan en fusion mellem private børnehaver og skoler også være et problem i relation til skattefriheden, idet det er en betingelse for skattefrihed, at institutionens indtægter udelukkende kan anvendes til den aktivitet, der betinger skattefriheden.

Det anføres, at TfS1990,284 ikke kan sammenlignes med TfS1987,483.LR.

Vores kommentarer hertil er følgende:

Det er korrekt, idet afgørelsen fra 1987 vedrører en person i virksomhedsskatteloven. I afgørelsen fra 1990 er der tale om en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge, og som netop blev anset for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Institutionen blev af Landsskatteretten anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed og samtidig skattepligtig af tilskud fra det offentlige. Der kan ikke konkluderes, at Landsskatteretten dermed ikke skulle have taget stilling til den aktuelle sag for så vidt angår begrebet erhvervsmæssig virksomhed og almennyttighed. Dette uanset at de daværende skattemyndigheder havde sammenlignet med afgørelsen fra 1987.

Til henvisningen til SKM2008.263.LSR

Det anføres at Landsskatteretten lagde til grund, at virksomhed omfattet af den pågældende lovgivning ikke var erhvervsmæssig, da der var tale om et (almennyttigt) lovbestemt område.

Vores kommentarer hertil er følgende:

Det understregede fremgår ikke af LSR afgørelsen.

I lov om erhvervsfremme § 12, stk. 3 fremgår, at det er kommunerne der kan drive erhvervsservice i regi af selvstændige juridiske enheder. Derfor omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2.

I denne sag er det ikke kommunen der driver børnehaven, hvorfor en privat børnehave omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 ikke kan sammenlignes hermed.

Tilskud til foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 er som udgangspunkt skattefri, såfremt tilskuddet går til skattefrie aktiviteter. For børnehaven ydes der modydelse til kommunen i form af børnepasning. Skattefrie indtægter består hovedsageligt af beløb, som tilflyder uden at der herved skal udfoldes nogen væsentlig aktivitet for at oppebære indtægterne. Børnepasning må siges at være en væsentlig modydelse.

Også tilskud til teatre anses for erhvervsmæssig, når de går til erhvervsmæssige aktiviteter. Der kan blandt andet henvises til TfS2000.690.LSR og SKM2002.656.LSR.

SKAT er af den opfattelse, at der mangler lovgrundlag for at fritage private børnehaver for skattepligt.”

Repræsentantens supplerende bemærkninger

Af repræsentantens supplerende bemærkninger af 19. december 2019 fremgår bl.a.:

”(...)

Nærværende klage er indleveret den 27. april 2016.

Som Skatteankestyrelsen er bekendt med, blev der den 19. december 2017 vedtaget lovforslag (L 105) om ændring af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 om skattefritagne subjekter, hvorefter private daginstitutioner fra og med indkomståret 2012 er skattefritaget.

Nærværende klagesag vedrører skattepligtsvurdering af 9. december 2015 og indkomståret falder således inden for den periode, hvorfra det nye lov gælder.

Skattestyrelsen har afvist at genoptage sagen, med henvisning til at det ikke fremgår af ordlyden at overskuddet kun kan bruges til institutionens formål. Brevet fra Skattestyrelsen (det daværende SKAT), vedlægges som bilag 3.

Det er Klagers vurdering, at Skattestyrelsens opfattelse er forkert.

Det fremgår af forarbejderne til loven, at formålet med loven er at skattefritage private daginstitutioner, hvor formuen bliver i institutionen.

Følgende fremgår af de almindelige bemærkninger til loven:

”På den baggrund foreslås det også at indføre skattefrihed for daginstitutioner. Det er en betingelse, at daginstitutionen er organiseret som en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

Skattefritagelsen skal alene omfatte selvejende daginstitutioner, hvor det af daginstitutionens vedtægt fremgår, at indtægterne udelukkende kan anvendes til institutionens formål. Det betyder, at selvejende daginstitutioner, hvor overskuddet skal forblive i den selvejende institution, fritages for beskatning.”

I forbindelse med lovændringen har Klager ændret sine vedtægter, da Skattestyrelsen jf. bilag 3 krævede dette, således at det nu udtrykkeligt fremgår af ordlyden, at det løbende overskud udelukkende kan anvendes til institutionens formål. Det gøres dog gældende, at der alene er tale om en præcisering af indholdet af de allerede vedtagende vedtægter.

De oprindelige vedtægter er vedlagt som bilag 2, og de nye vedtægter vedlægges som bilag 4.

Det forhold, at det nu udtrykkeligt fremgår af ordlyden i vedtægterne, at overskud udelukkende kan anvendes til institutionens formål, ændrer ikke på, at dette allerede var tilfældet inden denne formulering blev indføjet i vedtægterne. Der er således ikke sket nogen reel ændring af vedtægterne, men derimod er der blot tale om en præcisering.

Det er også det helt klare selskabsretlige udgangspunkt, at beslutninger truffet af ledelsen i en selvejende institution kun kan ske i overensstemmelse med den selvejende institutions vedtægtsbestemte formål.

Dette gælder således også for beslutninger om anvendelsen af institutionens overskud.

Det fremgår da netop også af forarbejderne, at det væsentlige og afgørende for skattefritagelsen er, at daginstitutionen skal være organiseret som en selvejende institution dvs. en juridisk person, hvorved der ikke er nogen ejere, som har en ejerandel til institutionens formue. Det afgørende er således at formuen/overskuddet skal blive i institutionen, og derved kun skal kunne anvendes til institutionens formål og ikke kan udloddes til andre.

Det er Klagers vurdering, at Klager opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 for at være skattefritaget fra og med indkomståret 2012.

Det gøres i denne henseende gældende, at Klager allerede fra 2012 var indrettet som en selvejende institution, i overensstemmelse med bemærkninger til lovforslaget. Dette medfører, at formuen ikke kan udloddes, da der ikke er nogen at udlodde formuen til. Formuen skal og kan derimod alene anvendes til institutionens formål.

Det skal i denne henseende fremhæves, at institutionens formål er at drive børneinstitution i overensstemmelse med Dagtilbudsloven. Dette har været institutionens formål hele tiden.

Derudover fremgår det af både de nye og oprindelige vedtægter, at beslutninger truffet af institutionens øverste ledelse – bestyrelsen – har skulle ske i overensstemmelse med og under iagttagelse af institutionens formål. Bestyrelsen har således være forpligtiget til at iagttage, at institutionens administrative og økonomiske anliggender blev varetaget under hensyn til institutionens formål. Dette har hele tiden fremgået at vedtægterne.

Den tilføjede ordlyd i de nye vedtægter om, at det løbende overskud kun kan anvendes til institutionens formål, har således ikke ændret på indholdet af vedtægterne, idet der alene er tale om en præcisering af den allerede gældende retsstilling.”

Landsskatterettens afgørelse

Foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. betragtes bl.a. indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt.

Denne bestemmelse er en videreførelse af den tidligere Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. § 1, stk. 2, og af forarbejderne til denne bestemmelse (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050) fremgår bl.a.:

”I § 1, stk. 2, indeholdes en definition på „indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed“. Efter denne definition er skattepligten knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, medens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud.”

Landsskatteretten finder, at den selvejende institution [institution1] er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og at institutionen, ved at levere en tjenesteydelse i form af børnepasning, udøver erhvervsmæssig virksomhed. Der kan henvises til ovennævnte forarbejder og Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2017.525.LSR.

Af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 2013, fremgår, at enhver der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.

Endvidere fremgår det af den dagældende skattekontrollovs § 2, stk. 1, nr. 4, at selvangivelsespligten ikke omfatter foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, i selskabsskatteloven, hvis foreningen m.v. ikke har indtægt, fortjeneste eller tab som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, i selskabsskatteloven.

Da institutionen har indtægt som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, jf. § 1, stk. 4, i selskabsskatteloven, er institutionen selvangivelsespligtig, jf. dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, idet betingelsen i dagældende skattekontrollovs § 2, stk. 1, nr. 4, ikke er opfyldt.

Det fremgår af dagældende skattekontrollovs § 2, stk. 1, nr. 5, at foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, i selskabsskatteloven, ikke er omfattet af selvangivelsespligten, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter § 3, stk. 2 og 3, i selskabsskatteloven ikke har indkomst til beskatning. Det er dog en betingelse, at foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Det fremgår af cirkulære nr. 136 af 1988 punkt 55, at erhvervsmæssig virksomhed ikke kan anses som et almennyttigt formål. Den selvejende institution kan derfor ikke anses at have et almennyttigt formål. Der er derfor ikke grundlag for fritagelse for selvangivelsespligt efter skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Ved lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven, nr. 1683 af 26. december 2017, fik selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, følgende ordlyd:

Ӥ 3 Undtaget fra skattepligten er:

(...)

5) Skoler, hospitaler, sygehuse, statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge, daginstitutioner, privatinstitutioner, og private pasningsordninger, fritidshjem- og klubber, offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. Skoler m.v. er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne i 1. pkt. ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.”

Loven trådte i kraft den 1. januar 2018, jf. § 3, stk. 1, jf. lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven, nr. 1683 af 26. december 2017, med virkning fra og med indkomståret 2012, jf. § 3, stk. 2.

Af bemærkningerne til lovforslaget (LFF2017 105) fremgår bl.a.:

”(...) Skattefritagelsen skal alene omfatte selvejende daginstitutioner, hvor det af daginstitutionens vedtægt fremgår, at indtægterne udelukkende kan anvendes til institutionens formål.”

Det fremgår ikke af den selvejende institution [institution1]´s vedtægter af oktober 2011, at et eventuelt overskud udelukkende kan anvendes til institutionens vedtægtsmæssige formål, hvorfor institutionen ikke kan fritages for skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.