Kendelse af 28-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er ansat hos [virksomhed1] GMBH, Tyskland. Af ansættelseskontrakten fremgår, at klageren har fri telefon, fri bil og, at udgifter til rejser m.v. dækkes efter regning.

Lønindkomst

Klageren har årligt selvangivet sin tyske indkomst.

SKAT har på baggrund kontoudtog for konto nr. [...06] og oplysningerne modtaget fra projekt Money Transfer II opgjort den modtagne løn fra [virksomhed1] Gmbh til følgende beløb fordelt på de enkelte indkomstår, hvilket er ubestridt.

ÅrFaktisk lønSelvangivetDifference

2007481.560447.00034.560

2008583.710540.00043.710

2009634.148540.00094.148

2010628.059540.00088.059

2011636.013540.00096.013

2012679.748540.000139.748

2013663.856540.000123.856

2014632.102540.00092.102

Klageren har hvert år fratrukket indskud på pensionsordninger. SKAT har sammenholdt indskuddene med differencen i lønindkomsten for at se, om der er sammenhæng:

Fri bil

Af ansættelseskontrakten med arbejdsgiveren fremgår det, at denne stiller bil til rådighed også til privat benyttelse.

Indtil september 2011 havde arbejdsgiveren leaset en firmabil til klageren. Fra 21. september 2011 stod klageren selv som leasingtager, men arbejdsgiveren afholder alle udgifter vedrørende bilen.

Klageren har været registreret som bruger af følgende biler:

Periode: Model: Reg.nr. Ejer / Leasinggiver

01/03 06 – 30/09 08 Opel Vectra Wagon [reg.nr.1] [virksomhed1] GMBH (ejer)

29/08 08 – 01/12 12 Opel Signum [reg.nr.2] [virksomhed1] GMBH (ejer)

21/09 11 – 26/09 14 BMW 3´er-serie [reg.nr.3] [finans1] AS (leasing)

26/09 14 – BMW 3´er-serie [reg.nr.4] [finans2] A/S (leasing)

BMW-en er samme bil, der blot er registreret om ved overgang til et nyt leasingfirma.

Indtil 1. september 2011 er beskatning sket med 40.000 kr. årligt, da SKAT har antaget bilens beskatningsgrundlag ikke oversteg mindste værdien på 160.000 kr.

Refusion af omkostninger

Som det fremgår af ansættelseskontrakten fik klageren godtgjort sine rejseudgifter m.v. efter regning. Under klage behandlingen er der fremlagt dokumentation for udgifterne og SKAT har erklæret sig enig i, at der herefter ikke er grundlag for at beskatte de modtagne refusionsbeløb. Forholdet beskrives derfor ikke nærmere.

Sagsforløb

Af SKATs afgørelse fremgår, at de har fået kundskab om forholdene den 8. februar 2016, hvilket ikke er bestridt. SKAT har herefter sendt varslet ansættelsesændringerne den 29. februar 2016 og truffet afgørelsen den 1. april 2016

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet skatteansættelserne for 2006-2014 med i alt 2.685.138 kr.

Som begrundelse herfor har SKAT anført:

”Lønindkomst fra [virksomhed1] Gmbh

SKAT har på baggrund af de modtagne kontoudtog for konto nr. [...06] (bilag 2) og oplysningernemodtaget fra vores projekt Money Transfer II (bilag 3) opgjort den modtagne løn fra [virksomhed1] Gmbh til følgende beløb fordelt på de enkelte indkomstår:

(......)

Det ses ovenfor at du, på nær for indkomståret 2006, har selvangivet et lavere beløb i løn end indsætningerne på din bankkonto viser. Den samlede regulering bliver på 712.196 kr. i ikke selvangivet løn.”

”Det er SKATs opfattelse, at differencerne mellem indsætninger af gehalt/løn på din bankkonto nr. [...06] og dine selvangivne lønindkomster er udeholdt løn fra [virksomhed1] Gmbh. Lønindkomst er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.”

”Værdi af fri bil fra [virksomhed1] Gmbh

Det fremgår af den modtagne kontrakt underskrevet den 1. marts 2006 mellem dig og [virksomhed1]

Textilglas Gmbh, at du ifølge kontraktens § 4.5 har fri bil til rådighed. Samtidig er anført, at din

arbejdsgiver ikke er ansvarlig for de skattemæssige konsekvenser, ved at bilen bruges til private

formål.

I tillægsaftalen underskrevet den 10. april 2006 fremgår af § 1, at du vil få stillet en firmabil til rådighed i prisniveauet EUR 21.380. Der anføres specifikt en Opel Vectra Combi. Beløbet svarer til ca. 160.000 kr.

I § 2 står, at bilens originale dokumenter vil forblive hos dig.

Du har alligevel ikke imødekommet SKATs opfordring til at fremlægge oplysninger om bilernes

anskaffelsesværdi eller kopier af indgåede leasingkontrakter.

Du har imidlertid gennem årene været registreret som bruger af følgende biler:

Periode: Model: Reg.nr. Ejer / Leasinggiver

01/03 06 – 30/09 08 Opel Vectra Wagon [reg.nr.1] [virksomhed1] GMBH (ejer)

29/08 08 – 01/12 12 Opel Signum [reg.nr.2] [virksomhed1] GMBH (ejer)

21/09 11 – 26/09 14 BMW 3´er-serie [reg.nr.3] [finans1] AS (leasing)

26/09 14 – BMW 3´er-serie [reg.nr.4] [finans2] A/S (leasing)

BMW-en er samme bil, der blot er registreret om ved overgang til et nyt leasingfirma.

SKAT kender ikke værdien af bilerne Opel Vecta Wagon og Opel Signum på tidspunktet, hvor du får dem stillet til rådighed. Vi har derfor valgt kun at beskatte dig efter mindstebeskatningen, som er 25 % af 160.000 kr., svarende til 40.000 kr. årligt.

[finans1] A/S har sendt os kopi af leasingaftalen (bilag 4), hvor det fremgår at du får leveret bilen dem 21.9.2011. Beskatningsgrundlaget er angivet som anskaffelsessummen inkl. moms på 170.000 kr., samt registreringsafgift på 152.098 kr., eller i alt 322.098 kr.

Den årlige beskatning beregnes derfor som:

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 22.098 kr. 4.420 kr.

I alt 79.420 kr. årligt i 36 måneder.

[finans2] A/S har pr. mail meddelt, at beskatningsgrundlaget ikke overstiger mindstebeskatningen.

Du bliver derfor igen beskattet af 25 % af 160.000 kr. ved overgangen af leasingaftalen fra [finans1] A/S til [finans2] A/S.

SKAT har ikke indregnet miljøtillæg i beskatningsgrundlaget. Det er undladt fordi, miljøtillæggene svinger i beløbsstørrelse forskudt gennem de enkelte indkomstår, men også i størrelse i forhold til de enkelte biltyper. Endeligt udgør miljøtillæggene kun en meget beskeden forøgelse af den endelige beskatning.”

”Det er SKATs opfattelse, at du skal beskattes af værdi af fri bil, stillet til rådighed af din arbejdsgiver [virksomhed1] Gmbh.

Værdien heraf er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.”

”Værdi af fri telefon fra [virksomhed1] Gmbh

Det fremgår af den modtagne kontrakt mellem dig og [virksomhed1] Gmbh, at du ifølge kontraktens § 4.1 har fri mobiltelefon til rådighed. Samtidig er anført, at din arbejdsgiver ikke er ansvarlig for de skattemæssige konsekvenser af den frie telefon.”

”Det er SKATs opfattelse, at du skal beskattes af værdi af fri telefon, stillet til rådighed af din arbejdsgiver [virksomhed1] Gmbh.

Værdien heraf er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.”

”Refusioner modtaget fra [virksomhed1] Gmbh

Det fremgår af den modtagne kontrakt mellem dig og [virksomhed1] Gmbh, at du ifølge kontraktens § 7.1 vil få dækket dokumenterede udgifter. Du vil også kunne få op til EUR 30,00 pr. dag under rejser.

I tillægsaftalen underskrevet den 15. januar 2008 fremgår af aftalens § 3., at du vil modtage et månedligt forskud til rejseomkostninger på 11.000 kr. Det fremgår ikke om denne del af aftalen er effektueret efter sin ordlyd.

Efter en gennemgang af dine kontoudskrifter og de foreliggende oplysninger fra vores projekt Money Transfer II har SKAT konstateret, at du synes at have modtaget nedenstående beløb, som dækning for rejseomkostninger eller i form af godtgørelser for rejsedage.

Du har imidlertid ikke ønsket at medvirke til at fastslå baggrunden for de modtagne ydelser.

Vi har således ikke modtaget redegørelser eller egentlig dokumentation for, at du har afholdt udgifter svarende til, hvad du har fået refunderet.”

”Du har ikke redegjort for eller dokumenteret, at de beløb du har modtaget fra din tyske arbejdsgiver [virksomhed1] Gmbh, benævnt expenses, reelt er skattefri omkostningsgodtgørelser.

Det er derfor SKATs opfattelse, at du skal beskattes af de udbetalte godtgørelser modtaget fra din arbejdsgiver. Godtgørelserne er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.”

SKAT har udtalt følgende til klagen:

Om forhold 1. Løn

I klagen til Skatteankestyrelsen anfægtes SKAT opgørelse af de udeholdte lønindkomster ikke.

Det gøres i stedet gældende, at [person1]s løn fra Tyskland var en bruttoløn og at han derfor selv var ansvarlig for at indbetale penge på sin pensionsordning. [person1] har derfor i det hele selvangivet sin nettoløn efter indbetaling af pension.

Hertil må SKAT anføre, at der ikke er fremlagt dokumentation for de indbetalinger, der skulle begrunde, at [person1] alene selvangav en nettoløn. Lige som der ikke er fremlagt en afstemning mellem hans bruttoløn og nettoløn og de foretagne pensionsindbetalinger.

Det fremgår af [person1]s årsopgørelse for årene 2006-2014, at der er sket indbetalinger til forskellige pensionsordninger. Indbetalingerne fragår ifølge årsopgørelserne i [person1]s personlige indkomst.

Ved at sammenholde de ikke selvangivne lønindkomster SKAT har opgjort i vores afgørelse på

siderne 6-8 og de pensionsindbetalinger der er opnået fradrag for, tegner der sig følgende billede:

Indkomstår: Difference på lønindkomst Pensionsindbetalinger

2006: 0 27.552

2007: 34.560 54.279

2008: 43.710 59.869

2009: 94.148 68.205

2010: 88.059 69.399

2011: 96.013 70.648

2012: 139.748 72.690

2013: 123.856 73.824

2014: 92.102 36.139

Pensionsindbetalingerne fremgår af de vedlagte årsopgørelser benævnt bilag 21 (af hensyn til kontinuitet med klagens bilagering).

Som det ses af tallene, kan der ikke påvises nogen sammenhæng mellem udsagnet om, at [person1] har selvangivet en nettoløn og de rent faktisk foretagne pensionsindbetalinger, set i forhold til de ikke selvangivne dele af hans lønindkomst.

Samtidig skal som tidligere nævnt bemærkes, at pensionsindbetalingerne allerede er fradraget i hans nettoløn ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomster på årsopgørelserne.

Hvis klagers påstand lægges til grund, opnår [person1] derfor fradrag for den samme pensionsindbetaling to gange.

SKAT indstiller derfor at forhøjelserne fastholdes.

Om forhold 2. Fri bil

Klager har i sin fremstilling beskrevet forløbet omkring frie biler til rådighed gennem årene 2006-2014. Oplysningerne er i overensstemmelse med de af SKAT fremlagte oplysninger og bilag.

Der ses ikke at være argumenteret for, hvorfor der ikke skal ske beskatning af fri bil til rådighed fra[virksomhed1] GmbH.

Der er muligvis fremsat et indirekte argument i, at klager fremhæver [person1] siden september 2011 er anført som personlig leasingtager af en BMW 320D.

Hertil kan anføres, at det er [virksomhed1] GmbH, der reelt betaler de løbende leasingydelser, lige som det er selskabet der afholder øvrige udgifter på bilens drift.

Leasingydelserne betales af det tyske selskab til [person1]s bankkonto nummer

[...06] (bilag 2 til afgørelsen). Dette fremgår af den nu udarbejdede opgørelse (bilag 22).

Eksempler fra 2014 på at [virksomhed1] GmbH betaler bilens løbende drift:

Bilag 15, side 2081 Værkstedsregning

Bilag 15, side 2077 Autohjælp

Bilag 15, side 2145 Nummerplade

Bilag 15, side 2199 Forsikring

Bilagene indgår som en del af klagers bilag 15.

Endeligt kan bemærkes, at der ikke er dokumenteret ændringer til [person1]s ansættelseskontrakt § 4.5. (klagers bilag 2 og afgørelsens bilag 1), hvor fremgår, at [virksomhed1] GmbH stiller fri bil til rådighed.

SKAT indstiller derfor at forhøjelserne fastholdes.

Om forhold 3. Fri telefon

Dette forhold synes ikke påklaget.

Om forhold 4. Refusioner

Indledningsvis må SKAT gøre opmærksom på, at der aldrig er bedt er dokumentation for refusioner 10 år tilbage. SKAT har i sine breve af 10.9.- og 17.12.2015 alene bedt om redegørelser for, hvordan de modtagne ”Expenses” opgøres, samt oplysning om årsagen til afholdelsen af de pågældende udgifter.

Hertil svarede [person1]s revisor, at man ikke var i besiddelse af yderligere dokumentation og udbad sig en agterskrivelse, hvis vi fandt grundlag for det.

Revisors svarbrev førte til den foreliggende afgørelse, da SKAT i mangel af den ønskede redegørelse, ikke kunne undlade at foretage forhøjelser baseret på ubeskattede indsætninger på [person1]s bankkonto.

Der er nu fremlagt et meget betydeligt bilagsmateriale for de omhandlede refusioner. SKAT har foretaget en stikprøvemæssigt gennemgang af materialet og finder på den baggrund, at dette forhold kan frafaldes.

Vi indstiller derfor at [person1] nedsættes således:

Indkomstår: Beløb:

2006: 64.775

2007: 130.516

2008: 196.228

2009: 183.209

2010: 156.315

2011: 192.997

2012: 180.922

2013: 214.294

2014: 156.773”

SKAT har til styrelsens indstilling udtalt:

”SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og kan derfor tiltræde denne.

Lønindkomst

Løn er skattepligtig indkomst uanset om den modtages fra en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, når klageren er fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Den skattepligtige har pligt til at selvangive sine indkomster. Det fremgår af skattekontrollovens § 1.

SKAT skal bemærke, at der ikke er påvist nogen sammenhæng mellem påstanden om, at klager har selvangivet en nettoløn og de rent faktiske foretagne pensionsindbetalinger, set i forhold til de ikke selvangivne dele af hans lønindkomst.

Da klager har selvangivet sin lønindkomst for alle indkomstår, har det efter SKAT’s opfattelse formodningen mod sig, at klager har troet, at hans løn skulle være blevet indberettet til de danske skattemyndigheder af hans tyske arbejdsgiver når udenlandske arbejdsgivere ikke har indberetningspligt. Det må tilregnes, at han har været bevidst om, at den tyske arbejdsgiver ikke har indberettet den faktiske løn. Herved bemærkes, at klageren må være nærmest til at vide, hvad hans løn har været og, at den ikke har været uændret gennem flere år.

Fri bil

Da klager ifølge § 4.5 i ansættelseskontrakten med [virksomhed1] Gmbh har firmabil til rådighed, skal han derfor beskattes af værdien af rådigheden over bilen i henhold til ligningslovens § 16, stk. 1 og 3 frem til den 1. september 2011.

SKAT er ikke enig med klager i, at klager alene har handlet simpel uagtsomt ved ikke at have selvangivet værdien af bilen. Det er således SKAT’s opfattelse, at når der henses til at bilen ifølge ansættelseskontrakten også er til rådighed for privat benyttelse så burde klager have været mere opmærksom på, om der skulle ske beskatning, hvorfor han anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet værdien.

Vedrørende beskatning af firmabilen fra den 1. september 2011, hvor klager selv er leasingtager, er SKAT enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke er hjemmel til beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4. I det omfang arbejdsgiveren betaler klager private leasingudgifter m.v. vedrørende bilen skal beskatning efter SKAT’s opfattelse derimod ske efter ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 3, jf. statsskattelovens § 4.

Fri telefon

Da klager ifølge § 4.1 i ansættelseskontrakten med [virksomhed1] Gmbh har fri mobiltelefon til rådighed, skal han derfor beskattes af rådigheden efter ligningslovens § 16, stk. 3.

Refusioner

På baggrund af det fremlagte dokumentationsmateriale er SKAT enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke skal ske beskatning af refusionsbeløbene.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at de foretagne forhøjelser skal nedsættes til det selvangivne.

Til støtte herfor er fremført:

”[person1] arbejdede i den i sagen omhandlede periode som sælger for den tyske virksomhed [virksomhed1] GmbH.

[person1] blev ansat i virksomheden pr. 1. marts 2006, og skulle i henhold til ansættelseskontrakten dække hele Norden, men med base på sin privatadresse, [adresse1], [by1]. Ansættelseskontrakten mellem [person1] og [virksomhed1] GmbH vedlægges som bilag 2.

Følgende fremgår af ansættelseskontrakten, pkt. 7.1:

"Payments made (accomodation, including breakfast, entertaining business associates) wi/1 be settled on presenting receipts. Subsistence costs will be reimbursed for business travel in excess og 8 hours up to a maksimum of EUR 30.00 per day."

Til brug for sit arbejde blev det mellem [person1] og hans arbejdsgiver aftalt, at [person1] skulle have en bil til rådighed. Dette fremgår af ansættelseskontraktens pkt. 4.5. Den nærmere specifikation af aftalen om bil fremgår af et bilag til ansættelsesaftalen, der vedlægges som bilag 3.

Fra og med 2008 ændredes [person1]s stilling hos [virksomhed1] GmbH, jf. tillægget til ansættelseskontrakten, der vedlægges som bilag 4. Herefter var [person1] Area Manager for Norden, Mellemøsten, Inden og UK.

[person1]s arbejdsopgaver bestod fortsat i salg og marketing, og basen for [person1]s arbejde var fortsat hans privatadresse, der nu var beliggende [adresse2], [by2].

Som følge af forfremmelsen fik [person1] tillige en lønforhøjelse. [person1]s løn udgjorde herefter kr. 42.200 pr. måned med tillæg af pension.

Nærmere om de i sagen omhandlede biler

Fra sin ansættelse i marts 2006, fik [person1] stillet en Opel Vectra til rådighed, jf. R75 for [person1] for indkomstårene 2006 og 2007, der vedlægges som bilag 5 og bilag 6.

I september 2008 skiftede [virksomhed1] GmbH den bil ud, som blev stillet til rådighed for [person1]. [person1] fik herefter stillet en Opel Signum til rådighed pr. 29. september 2008, jf. R75 for [person1] for indkomstårene 2008, 2009 og 2010, der vedlægges som bilag 7, bilag 8 og bilag 9.

Fra den 21. september 2011 ændrede [virksomhed1] GmbH og [person1] den måde, [person1] skulle have rådighed over en bil. [person1] indgik herefter personligt en aftale om leasing af en BMW 320D. Leasingaftalen med [finans1] vedlægges som bilag 10. Som det ses af leasingaftalen, er [person1] personligt leasingtager af bilen.

Som det fremgår af [person1]s skatteoplysninger for indkomstårene 2011, 2012, 2013, der vedlægges som bilag 11, bilag 12 og bilag 13, var BMW'en [person1]s eneste bil i den i sagen omhandlede periode. I 2014 blev bilen omregistreret fra at være ejet af [finans1] til [person2] easing A/S. Der var tale om samme bil, men der blev indgået en ny leasingaftale mellem [person1] personligt og [person2] leasing A/S. Leasingaftalen vedlægges som bilag 14.

Sagen opstod som følge af SKATs projekt "Money Transfer II", hvor SKAT havde modtaget oplysninger om pengeoverførsler fra den tyske virksomhed [virksomhed1] GmbH til [person1]s konto. Sagens opstart og forløb vil blive skildret senere i nærværende indlæg.

Efter en gennemgang af oplysningerne fra projekt Money Transfer II sammenholdt med [person1]s kontoudtog, har SKAT ladet [person1] beskatte af samtlige refusionsbeløb, indsat på hans bankkonto. En oplistning af de pågældende beløb er gjort i SKATs afgørelse, jf. bilag 1, s. 14-17.

Som også anført i ansættelseskontrakten, jf. bilag 2, dækker [virksomhed1] GmbH de dokumenterede udgifter, som [person1] afholder i forbindelse med sit arbejde. SKAT udbeder sig dokumentation for de pågældende indsættelser helt tilbage fra 2006, selvom det vel næppe kan forventes, at en borger eller virksomhed gemmer udgiftsbilag fra 10 år tilbage. [person1] har dog været heldig at få [virksomhed1] GmbH til at gennemgå sine arkiver, og bilag vedrørende refunderede udgifter i indkomstårene 2006-2014 vedlægges som bilag 15.

Kontoudtog for [person1]s konto i 2006 er vedlagt som bilag 16.

Som det ses, er der f.eks. den 28. juni 2006 indgået kr. 11.579,68 på [person1]s konto, jf. bilag 16. SKAT har beskattet ham af dette beløb, jf. bilag 1, s. 14. Som tidligere anført er der tale om udlæg efter regning.

Som det ses af de fremlagte udlægsbilag, har [person1] forinden udbetalingen anmodet om refusion af rejseudgifter for € 1.115,87, jf. bilag 15, s. 111, og andre udgifter for € 447,49, jf. bilag 15, s. 119.

Samlet har [virksomhed1] GmbH således godtgjort udgifter for € 1.563,36, hvilket svarer til det udbetalte danske beløb på kr. 11.579,68, såfremt der anvendes en vekselkurs på 741.

Materialet fremlagt som bilag 15 indeholder komplet dokumentation for de udlæg efter regning, som er indgået på [person1]s konto, og som SKAT har beskattet [person1] af, jf. bilag 1, s. 14-17.

Nærmere om de i sagen omhandlede lønninger

Idet [person1] var ansat i Tyskland, og den tyske arbejdsgiver således ikke var indeholdelsespligtig af lønnen, var det aftalt, at [person1]s løn var en bruttoløn, der hver måned blev indsat på hans konto. Af sin løn var [person1] herefter selv ansvarlig for at indbetale penge på sin pensionsordning. [person1] har således i det hele selvangivet sin nettoløn efter indbetaling til pension.

Nærmere om sagens forløb

Som anført ovenfor startede sagen på baggrund af oplysninger, som skattemyndighederne kom i besiddelse af i forbindelse med projekt Money Transfer li. I forbindelse med projektet fik SKAT oplysninger om samtlige overførsler til [person1]s konto fra udenlandske personer, virksomheder m.v. fra perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. juni 2013. SKATs fremsøgte oplysninger vedlægges som bilag 17. SKAT har ikke oplyst, hvornår oplysningerne er udfundet.

På baggrund af de oplysninger, som projektet havde fundet vedrørende [person1], blev sagen overdraget til den afdeling i SKAT, der hedder Særlig Kontrol. Overdragelsen af sagen skete den 10. juli 2015, jf. overdragelsesskemaet, der vedlægges som bilag 18.

SKAT anmodede [person1] om oplysninger ved skrivelse af 10. september 2015. Skrivelsen vedlægges som bilag 19. Som det ses af materialeindkaldelsen, anmodede man nu om kontoudtog for perioden fra den 1. januar 2006 til den 1. juli 2009. [person1]s revisor besvarede SKATs indkaldelse af materiale den 23. oktober 2015, hvor SKAT modtog [person1] s ansættelseskontrakt samt de efterspurgte kontoudtog. Revisors brev til SKAT, uden bilag, vedlægges som bilag 20.

SKAT fremsendte agterskrivelse den 29. februar 2016, og der blev truffet endelig afgørelse den 1. april 2016.”

Repræsentanten har i anledning af SKATs udtalelse supplerende udtalt:

”Som også anført af SKATs sagsbehandler, indeholder sagen overordnet fire materielle forhold, nemlig

Forhold 4 vil vi ikke kommentere i nærværende skrivelse. Vi er selvsagt enige i SKATs indstilling om, at skatteansættelsen nedsættes som anført i udtalelsen s. 3, nederst.

I relation til forhold 3 bemærkes, at forholdet er påklaget for så vidt angår indkomstårene 2006-2012, jf. den talmæssige opgørelse af påstanden i vores supplerende indlæg af 8. februar 2017.

Udover ovenstående materielle forhold vedrører sagen imidlertid endvidere spørgsmålet om, hvorvidt det er med rette, at SKAT har genoptaget indkomstårene 2006-2012 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

[person1] flyttede til Danmark i 1985, hvor han fik arbejde som malersvend. I perioden fra 1992 til 1995 uddannede [person1] sig til bygningskonstruktør, og efter endt uddannelse fik [person1] arbejde som teknisk konsulent hos malerfirmaet [virksomhed2]. I 1999 skifte [person1] arbejdsplads, idet han fik samme type stilling hos konkurrenten [virksomhed3].

I løbet af år 2000 flyttede [person1] igen fra Danmark til Saudi Arabien, hvor han fortsat arbejdede hos [virksomhed3]. På grund af krig flyttede [person1] imidlertid tilbage til Danmark i 2003, hvor han var arbejdsløs, indtil han påbegyndte nyt arbejde hos [virksomhed3] fra 2004.

[person1] har således i hele sin danske karriere været almindelig lønmodtager, og har anset skatteansættelser som noget, der skete problemfrit med hjælp fra sin revisor.

[person1]s svigerfar var revisor og sørgede for, at der var orden i [person1]s og hustruens skatteforhold. Da svigerfaren pensionerede sig, brugte ægteparret i stedet revisor [person3] fra [virksomhed1].

Fra 2006 fik [person1] arbejde hos den tyske virksomhed [virksomhed1] GmbH. Det var også fra 2006, at [person1] fik stillet bil til rådighed fra sin tyske arbejdsgiver, indtil han pr. 21. september 2011 selv leasede en bil, jf. vores supplerende indlæg, s. 2, nederst.

[person1] har stedse haft en forventning om, at løn, pension, bil og telefon blev korrekt indberettet af hans tyske arbejdsgiver, og at hans revisor sørgede for korrektioner i selvangivelsen, såfremt indberetninger ikke var fyldestgørende.

• • • • • •

Det gøres gældende, at der ikke har været grundlag for at genoptage [person1]s skatteansættelse ekstraordinært for indkomstårene 2006-2012.

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Herefter skal SKAT, for at kunne foretage en ordinær genoptagelse af en skatteansættelse, senest sende varsel herom 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets ud­ løb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efterindkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

En undtagelse til dette udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, følger af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Bekendtgørelsen har først virkning på ansættelse af indkomståret 2013 og frem. Som også anført af SKAT, i afgørelsen af 1. april 2016, s. 18f, er [person1] ikke omfattet af persongruppen af skatteydere med enkle indkomstforhold, hvorfor den forkortede ansættelsesfrist ikke finder anvendelse i nærværende sag fra og med indkomståret 2013. Indkomstårene 2013 og 2014 er således rettidigt genoptaget ordinært.

For så vidt angår indkomstårene 2006-2012 fandtes den relevante regulering i den forudgående bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1243 af 23. oktober 2007.

SKAT anfører følgende i sin begrundelse for, at [person1] ikke er omfattet af persongruppen med enkle økonomiske forhold(bilag 1, s. 19):

"Som udlejer af ejendommen [adresse2], , [by2] hører du under ordningen med printselvangivelse og er derfor ikke omfattet af den korte varslingsfrist."

Som det ses af årsopgørelserne for indkomstårene 2006-2014, der er fremlagt af

SKAT i sagen som bilag 21, var det først fra og med indkomståret 2013, at overskud af virksomhed/udlejningsejendom figurerer. Der er således intet i årsopgørelserne for indkomstårene 2006-2012, der undtager [person1] fra den korte varslingsfrist, jf. bekendtgørelsens § 2, nr. 1-4, modsætningsvist.

For at kunne genoptage [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2006- 2012, skulle SKAT således have varslet dette inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1243 af 23. oktober 2007.

Idet SKAT i nærværende sag har afsendt forslag til afgørelse den 26. februar 2016, kan genoptagelserne af indkomstårene 2006-2012 således ikke ske ordinært.

Det fremgår dog af bekendtgørelsens § 3, at SKAT, uanset fristen i bekendtgørelsens

§ 1, kan gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, der er opregnet i skatteforvaltningslovens § 27.

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26 og til § 1 i bekendtgørelse nr. nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, og skal derfor fortolkes indskrænkende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/2003, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skatte­ pligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anven­ delse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrallovens afsnit Ill. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gø res et strafansvar gældende mod den skattepligtige. "

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk.. 1, nr. 5, uden, at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.

I bogen "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Hans Henrik Bonde Eriksen, Poul Bastrup og Susanne Dahl, 2. udgave, 2017, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 542ff, fremgår følgende om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom eller forsætlig.

[...]

En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige op­ lysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebreides den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af de ordinære frister efter § 26, og sondringen her mellem simpel og grov uagtsomhed bliver altså helt afgørende.

Told- og skatteforvaltningens utilstrækkelige grundlag skal kunne tilregnes skatteyder eller dennes repræsentant som værende så at sige mindst groft uagtsom, og dette vil skulle vurderes typisk i forbindelse med opfyldel­ sen/ikke opfyldelsen af selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 1.

[...]

Den simple uagtsomhed er såvel straffri som utilstrækkelig til at kunne begrunde suspension, jf. ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og efter sammenhængen med skattekontrollovens strafbestemmelser.

Det er derfor vigtigt, at fremhæve, at en obiektivt forkert skatteansættelse ikke er grundlag nok for at antage, at en frist er suspenderet - eller at der skal gøres et strafansvar gældende."

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens §§ 13 og 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, afgiver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I bogen Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, 3. udgave, 2010, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 438-439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

(...)

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom." -

I SKATs juridiske vejledning, 2017-1, A.C.3.2.4, beskrives det overordnede princip for, hvornår en adfærd er at anse for grov uagtsom:

"Grov uagtsomhed

Hvis det ikke kan bevises, at gerningspersonen på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger, kan der højst statueres grov uagtsomhed.

Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der fore­ ligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder.

Skatte- og afgiftslovgivningen pålægger de skatte- og afgiftspligtige en række pligter, som der tages udgangspunkt i, når der skal tages stilling til, om der foreligger et forhold, som kan bebrejdes den pågældende. Jo mindre retspraksis eller andre fortolkningsbidrag, der findes på et bestemt skatte- eller afgiftsretligt område, jo vanskeligere kan det være at løfte bevisbyrden for, hvad der må anses for normativt og dermed for, at der er tale om en klart bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen.

Der bliver opstillet en norm for, hvad der i den aktuelle situation kræves af omhu fra borgerens side, og det er principielt domstolene, der opstiller denne norm. Det samme er tilfældet for erhvervsdrivende, hvor der gælder et professionsansvar. Det forudsættes således, at den erhvervsdrivende har sat sig ind i de regler, der er relevante for driften af dennes virksomhed.

[...]

Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det kan i bestemte sammenhænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliger sig med at tænke over risiko­ en ved sin handling, end at gerningsmanden når frem til en fejlslutning.

Bemærk

I skatte- og afgiftsstrafferetten er det kun grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er som hovedregel ikke strafbar indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten. "

Jan Pedersen anfører følgende om emnet, i SR-SKAT 2015.160:

"Af afgørende betydning er også gerningsmandens person og dennes forud­ sætninger og baggrund. Der må således stilles højere krav om agtpågivenhed til personer med en særlig regnskabsmæssig og skatteretlig baggrund end til den læge skatteyder. Det gælder navnlig, at selvstændige erhvervs­ drivende undergives en skærpet bedømmelse i forhold til ikke­ erhvervsdrivende. Uanset om den selvstændige erhvervsdrivende er uden forretningsmæssig og regnskabsmæssig baggrund m.v. er selve den omstændighed, at den pågældende driver virksomhed, af betydning. Skatteyderens personlige omstændigheder, herunder psykiske og fysiske svækkelser osv. må også tillægges vægt."

Som det fremgår af ovennævnte, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller § 16.

Ved skattemyndighedernes vurdering af hvilken grad af tilregnelse, der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf.. Jan Pedersen, citeret ovenfor, samt Højesteret i TfS 2006, 305 H.

Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.

Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.

Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens ud­ dannelse og stilling måtte han indse, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Østre Landsret udtalte følgende vedrørende grad af tilregnelse:

"Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag, jf. den dagældende skat­ testyrelseslovs § 35, stk. 4.

Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat."

Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006, 305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har - eller burde have - indgående skattemæssig viden, eller om der er tale om en almindelig lønmodtager - som tilfældet er i nærværende sag.

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Til illustration af, at en almindelig lønmodtagers manglende selvangivelse af værdi af fri bil i praksis kan anses for simpelt uagtsomt, kan henvises til Østre Landsrets dom i TfS 1992, 19 ØLD.

Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef. Fra dette tidspunkt, og til sin afsked i 1983, havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale 350 kr. om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat under hensyntagen til, at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.

Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattemyndighederne, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af 350 kr. månedligt.

Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978- 1983 med værdien af fri bil til rådighed. Skatterådet nedsatte dog efter omstændighederne ansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 til det selvangivne.

Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomstårene 1980-1983. Retten fandt, for så vidt angik forhøjelsen af ansættelsen for indkomståret 1980, at treårsfristen i skattestyrelseslovens § 15, stk. 3, var suspenderet, idet skatteyderen selv havde været årsag til, at der ikke tidligere kunne foretages en korrekt ansættelse.

Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, som fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsrettens præmisser:

"Det kan for sagens afgørelse ikke tillægges betydning, at skattemyndighederne for indkomståret 1979 var bekendt med, at [person4] havde bil til rådighed.

Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdige/sen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

[...]

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ... "

Herefter, og idet [person4] for så vidt angår indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kan antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse med sagsøgerens påstand. "

På trods af, at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling, og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. Herudover fremgår, at landsretten lagde afgørende vægt på skatteyders forklaring. Det kan således konkluderes, at den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan medføre, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

I nærværende sag har [person1] stedse haft en forventning om, at løn, pension, bil og telefon blev korrekt indberettet af hans tyske arbejdsgiver, og at hans revisor sørgede for korrektioner i selvangivelsen, såfremt indberetninger ikke var fyldestgørende. [person1], der siden han flyttede til Danmark blot har været almindelig lønmodtager, har blot årligt kunnet konstatere, at han har betalt et betragteligt beløb i skat, og har ikke tænkt videre over, hvorvidt der skulle indberettes yderligere, herunder værdi af rådigheden over bil og telefon.

Det gøres således gældende, at [person1] alene har handlet simpelt uagtsomt i relation til skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2012, hvorfor der ikke er grundlag for de foretagne forhøjelser. Der henvises til SKM2016.471.LSR”

Repræsentanten har efter kontormøde udtalt:

”Vedrørende beskatningen af fri bil i indkomstårene 2011 og 2012 er det overordnet gjort gældende, at der ikke er handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er hjemmel til at foretage forhøjelsen af skatteansættelsen, jf.. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Synspunktet om, at der ikke foreligger grov uagtsomhed, understøttes klart af, at [person1] ikke skal beskattes af fri bil vedrørende en bil, han selv leaser, jf. nærmere herom nedenfor. Der henvises i øvrigt til argumentationen fremført i vores supplerende indlæg i sagen, dateret den 19. maj 2017.

• • • • • •

Vedrørende indkomstårene 2013 og 2014, som er genoptaget ordinært efter skatteforvaltningslovens § 26, og som således kan ske uagtet, at der ikke har været tale om grov uagtsomhed, gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i ligningslovens § 16, stk. 4, til at beskatte en lønmodtager af fri bil, når bilen er leaset af lønmodtageren selv.

Ligningslovens § 16, stk. 4, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbeidsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af re­ sten"

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk.. 4, 1. pkt., er alene en beregningsregel, og indeholder således ikke i sig selv hjemmel for beskatning af den, der får stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Resten af ligningslovens § 16, stk. 4, indeholder detaljer omkring værdiberegningen m.v., og er således ikke relevant for forståelsen af, hvornår en bil er stillet til rådighed af en arbejdsgiver.

Hjemmelen til at beskatte en person af en bil, der er stillet til rådighed af personens arbejdsgiver, må i stedet søges i ligningslovens § 16, stk. 1, der skal ses i sammenhæng med det generelle skattemæssige indkomstbegreb i statsskattelovens § 4. Ligningslovens § 16, stk. 1, har følgende ordlyd:

" Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri ben yttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyre/ser "

For at der således kan ske beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, skal der således være tale om et ansættelsesforhold, samt at en bil er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Når lovens ordlyd eksplicit anfører, at man beskatter "værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder ", må beskatningen endvidere forudsætte, at bilen ikke tilhører lønmodtageren selv.

Det samme er tilfældet, selvom lønmodtageren leaser bilen, også selvom arbejdsgiveren betaler udgiften hertil, jf.. Landsskatterettens kendelse af 12. december 2013, j.nr. 12-0191555. Kendelsen er vedlagt.

Sagen vedrørte - foruden et spørgsmål om beskatning af yderligere løn - beskatning af fri bil i et tilfælde, hvor en lønmodtager havde leaset to biler, og hvor arbejdsgiveren havde afholdt leasingudgifterne og en række andre udgifter vedrørende bilerne. Om beskatningen af fri bil anførte Landsskatteretten følgende:

"Det fremgår af ligningslovens § 16, at vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, skal medrenes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af de fremlagte leasingkontrakter, at leasingaftalerne er indgået mellem klageren og [virksomhed21] ApS og af fakturaerne fremgår det, at de er stilet til klageren. Uanset at udgifterne til leasingydelser samt benzin er afholdt af [virksomhed5] Inc, anses det ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren i det påklagede år har haft fri bil stillet til rådighed. "

Som det således ses af Landsskatterettens kendelse, skal en lønmodtager ikke beskattes af fri bil, når han selv har indgået leasingaftalen vedrørende den pågældende bil. Dette uanset, at arbejdsgiveren har afholdt leasingydelserne og andre omkostninger vedrørende bilen.

Som påvist har [person1] selv leaset den i sagen omhandlede BMW 320d, jf. bilag 10-14.

Det kan således konkluderes, at der ikke i nærværende sag er hjemmel til at beskatte [person1] af værdien af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, jf. stk. 1, vedrørende den omhandlede BMW 320d.”

Repræsentanten har udtalt følgende til styrelsens indstilling:

”Skatteankestyrelsen indstiller, at der gives fuldt medhold for så vidt angår spørgsmålet om refusioner i indkomstårene 2006-2014, hvilket vi naturligvis kan tilslutte os.

For så vidt angår forhøjelserne vedrørende løn, værdi af fri telefon samt værdi af fri bil har Skatteankestyrelsen foreslåede stadfæstelse henholdsvis hjemvisning til SKAT.

I forhold til spørgsmålet om beskatning af værdi af fri telefon og fri bil for så vidt angår indkomstårene 2011 og 2012 er det fortsat vores opfattelse, at der ikke er handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er hjemmel til at foretage forhøjelsen af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

I forhold til indkomstårene 2013 og 2014 er det ligeledes fortsat vores opfattelse, at der ikke er hjemmel i ligningslovens § 16, stk. 4, til at beskatte en lønmodtager af fri bil, når bilen er leaset af lønmodtageren selv, jf. også Landsskatterettens kendelse af 12. december 2013, j.nr. 12-0191555.

I forhold til spørgsmålet om løn er det fortsat vores opfattelse, at der bør ske fuld nedsættelse, idet [person1] har selvangivet sin nettoløn efter indbetaling til pension, hvorfor der ikke skal ske yderligere beskatning heraf.

Vi skal herudover i det hele henvise til det tidligere anførte i klagen samt de supplerende indlæg og det på kontormødet anførte.”

Landsskatterettens afgørelse

SKAT kan som hovedregel ændre en skatteansættelse indtil 3 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. For personer med enkle økonomiske forhold gælder der en kortere frist jf. bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, som gælder fra indkomståret 2013.

Uanset disse fristregler kan SKAT dog ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på denne vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er dog en forudsætning, at SKAT foretager en sådan ansættelse indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKAT skal således varsle ændringerne senest 6 måneder efter, at de har fået kundskab om forholdt og ydermere skal der træffes afgørelse senest 3 måneder efter varslingen.

Endelig kan SKAT kun genoptage indkomstår, der ikke er forældede efter forældelsesloven, hvilket for ekstraordinære ansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 er 10 år. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

SKAT må anses at have fået tilstrækkelig kundskab om forholdene den 8. februar 2016. Da ansættelserne er varslet den 29. februar 2016 og afgørelse truffet den 1. april 2016 er ansættelserne foretaget rettidigt. For så vidt angår indkomstårene efter 2012 var klageren efter de foreliggende oplysninger ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Ansættelserne for 2013-2014 er foretaget indenfor den ordinære ligningsfrist og således ikke afhængige af, at klageren har handlet groft uagtsomt.

Lønindkomst

Løn er skattepligtig indkomst uanset om den modtages fra en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, når klageren er fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Den skattepligtige har pligt til at selvangive sine indkomster. Det fremgår af skattekontrollovens § 1.

Klageren har selvangivet sin lønindkomst for alle indkomstår. Det har derfor formodningen mod sig, at han har haft en opfattelse af, at hans løn skulle være blevet indberettet til de danske skattemyndigheder af hans tyske arbejdsgiver. Herved er også henset til, at han har selvangivet en årsløn på 540.000 kr. årligt uagtet, at den faktiske løn har været større. Det må tilregnes, at han har været bevidst om, at den tyske arbejdsgiver ikke har indberettet den faktiske løn. Herved bemærkes, at klageren må være nærmest til at vide, hvad hans løn har været og, at den ikke har været uændret gennem flere år. Det bemærkes i øvrigt, at der ikke ses nogen sammenhæng mellem løndifferencen og indskud på pensionsordninger.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive sin samlede lønindkomst, hvorfor det er med rette at SKAT har foretaget ansættelserne.

Fri bil og fri telefon

Når en person som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde får stillet formuegoder til rådighed er værdien heraf skattepligtig. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 3. Værdien af at have firmabil til rådighed ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4 og værdi af fri telefon fastsættes fra 2010 efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 12.

Det er rådigheden over en firmabil, der beskattes. Omfanget af den faktiske private kørsel i bilen er således uden betydning.

Klageren erkender, at han har haft firmabil til rådighed, men finder, at der ikke er grundlag for at beskatte ham deraf, da undladelse af at selvangive værdien ikke kan anses for at være groft uagtsomt. For en del af indkomståret 2011 samt for indkomståret 2012 er klagerens påstand, at han dels ikke har handlet groft uagtsomt og dels har han ikke haft fri bil i den forstand dette skal forstås efter ligningslovens § 16, stk. 4, da han selv stod som leasingtager og arbejdsgiveren alene dækkede de faktiske udgifter i den forbindelse. For indkomstårene 2013-2014 påstås tilsvarende, at beskatning ikke kan ske efter ligningslovens § 16, stk. 4, da klageren selv har leaset bilen.

Klageren har kun den ene bil til rådighed og det fremgår direkte af ansættelseskontrakten, at bilen er til fri rådighed også for privat benyttelse.

Under disse omstændigheder burde klageren havde undersøgt beskatningsreglerne nærmere og det må derfor anses at være mindst groft uagtsomt, at han ikke har selvangivet værdi af fri bil. Det samme må gælde for så vidt angår den manglende selvangivelse af værdi af fri telefon.

For så vidt angår beskatning af bilen fra det tidspunkt, hvor klageren selv er leasingtager, dvs. fra 1. september 2011, er der imidlertid ikke hjemmel til at foretage beskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 4, da bilen ikke er leaset direkte af arbejdsgiveren, men leaset privat af klageren. Der kan henvises til SKM2011.61.SR, hvor der ikke skulle ske beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, i forbindelse med indgåelse af en privat leasingaftale. I det omfang arbejdsgiveren betaler klagerens private leasingudgifter m.v. vedrørende bilen må beskatning af biludgifterne i stedet skulle ske efter ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 3, jf. statsskattelovens § 4. Klageren må således skulle beskattes af de udgifter, som arbejdsgiveren har afholdt vedrørende bilen. I det omfang udgifterne vedrører kørsel i arbejdsmæssig medfør kan klageren fratrække befordringsudgifterne efter bestemmelserne i ligningslovens §§ 9B og 9C. Eftersom klageren er lønmodtager kan han alene foretage befordringsfradrag efter bestemmelsen i ligningslovens § 9C, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, da han ikke er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9B, stk. 4, 3. pkt. om personer, der udfører kundeopsøgende arbejde for flere arbejdsgivere samtidigt.

Landsskatteretten overlader det til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse af beskatningen af biludgifter afholdt af arbejdsgiveren samt beregning af befordringsfradrag, jf. herved § 12, stk. 4 i forretningsordenen for Landsskatteretten.

Refusion af udgifter

Henset til den nu fremlagte dokumentation gives der klagen medhold i, at der ikke er grundlag for at beskatte de modtagne refusionsbeløb. Det bemærkes, at SKAT har erklæret sig enig heri.

Ansættelserne nedsættes derfor på dette punkt.