Kendelse af 10-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2021

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1. april 1997 ejet 100 % af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], og siden 1. oktober 2010 50 % af ejendommen beliggende [adresse2], [by2].

Det fremgår af BBR, at ejendommen på [adresse1], [by1] er et parcelhus med et beboelsesareal på 104 m², fordelt på fire værelser, et toilet, et bad og et køkken. I arealet er der inddraget en udestue på 12 m² til beboelse. Selve parcelhuset er således på 92 m².

SKAT har oplyst følgende om sagsforløbet:

”SKAT har modtaget oplysninger fra danske pengeinstitutter om pengeoverførsler til og fra et antal udvalgte lande i forbindelse med vores projekt Money Transfer II.

Det fremgår af oplysningerne, at du har modtaget pengeoverførsler fra [virksomhed1], [adresse3], [by3], Tyskland.

De modtagne oplysninger vedrører perioden 7. juni 2010 til 27. juni 2013 og det fremgår af betalingsoplysningerne, at overførslerne primært vedrører ”MIETE” (husleje).

SKAT bad dig derfor om nærmere oplysninger i form af lejekontrakt, regnskab for udlejningsvirksomheden og dokumentation for eventuelt afholdte udgifter.

Din revisor svarede tilbage den 23. oktober 2015 og vedlagde kopi af lejekontrakt (bilag 1). Lejekontrakten er indgået mellem dig og [virksomhed1], Tyskland. Lejekontrakten løber fra den 1. februar 2010 og dækker betaling for kontorfaciliteter på [adresse1], [by1]. Lokalerne omfatter ifølge lejekontrakten 1 kontor/1 møderum på 92 m2 i alt. Selskabet betaler en månedlig leje på 5.000 kr.

Din mand [person1] har været ansat af det tyske selskab, som deres repræsentant i Skandinavien siden 1. marts 2006.

Der findes ifølge din revisor ikke noget udlejningsregnskab, da udgifterne i forbindelse med udlejning skønnes at modsvare indtægten.

SKAT har efterfølgende igen udbedt sig dokumentation for hvilke udgifter der er afholdt, som kan modsvare de opgjorte indtægter. Samtidig bad vi om kontospecifikationer for perioden 1.6.2013 – 30.11.2015 for at konstatere om lejeforholdet fortsat var aktivt.

Vi modtog kontospecifikationerne den 8. januar 2016, men vi modtog stadig ikke nogen form for dokumentation af udgifterne ved din udlejning. ”

Den 29. februar 2016 udsendte SKAT et forslag til afgørelse, hvor i SKAT foreslog at beskatte klageren af lejeindtægter ved udlejning til det tyske selskab [virksomhed1] GmbH. SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 1. april 2016 (den påklagede afgørelse).

Klagerens ægtefælle var i de påklagede indkomstår ansat i [virksomhed1] GmbH.

Det fremgår af lejekontrakten mellem klageren og det tyske selskab [virksomhed1] GmbH, at ejendommen blev udlejet til selskabet fra 1. februar 2010. Det fremgår af lejekontraktens § 1, at de lejede lokaler består af et kontor og et mødelokale, i alt 92 m². Det fremgår af § 2, at udlejningen blev indgået på ubestemt tid med et opsigelsesvarsel på tre måneder til månedens udgang. Det fremgår endvidere af § 2.3, at i det tilfælde klagerens ægtefælle skulle blive opsagt, ville lejeaftalen ligeledes være opsagt med øjeblikkelig virkning. Det fremgår af § 3 i kontrakten, at den månedlige leje udgjorde 5.000 kr., og at alle løbende udgifter skulle betales af udlejer. Det er aftalt i kontraktens § 3.3, at huslejen skulle indbetales til klagerens ægtefælles konto.

På retsmødet i Landsskatteretten den 3. marts 2021 forklarede klageren, at hun ikke var bekendt med, at der var indgået en lejeaftale med det tyske selskab.

Det fremgår af oplysninger om pengeoverførsler fra udlandet til bankkonto nr. [...25] 876 i [finans1], at følgende beløb blev overført fra [virksomhed1] GmbH til kontoen:

Det fremgår af kontoudskrifter fra bankkonto nr. [...25] i [finans1], at både klagerens og ægtefællens navne er påført på udskrifterne.

Det fremgår af adressesøgning på [adresse1], [by1], at klageren var registeret på ejendommen fra 22. juni 2003 og frem til 8. februar 2010 og igen fra den 31. august 2012.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens ægtefælle i de påklagede indkomstår arbejdede som sælger for det tyske selskab [virksomhed1] GmbH. Ægtefællen blev ansat i virksomheden pr. 1. marts 2006 og har siden 2008 været Area Manager for Norden, Mellemøsten, Indien og UK. Ægtefællens arbejdsopgaver bestod i salg og marketing, og basen for ægtefællens arbejde var hans privatadresse i ægteparrets fællesejede ejendom på [adresse2], [by2]. Repræsentanten har vedrørende lejeaftalen forklaret, at ægtefællen fra 1. februar 2010 indgik en aftale med [virksomhed1] GmbH om, at selskabet skulle stille et kontor til rådighed for hans arbejde. [virksomhed1] GmbH lejede til formålet klagerens ejendom beliggende [adresse1], [by1], hvor der ifølge repræsentanten alene blev lejet et kontor og et mødelokale på i alt 32 kvm. Det var endvidere aftalt, at [virksomhed1] GmbH kunne råde over resten af ejendommen i det omfang, den ikke blev brugt af ejeren selv. Kunder og besøgende skulle også kunne låne toilettet, ligesom der kunne laves kaffe og opbevares drikkevarer i køkkenet m.v.

Repræsentanten har endvidere forklaret, at det var forudsat mellem klageren og ægtefællen, at ægtefællen skulle selvangive indkomsten ved udleje til [virksomhed1] GmbH, men dette blev ikke gjort som følge af, at ægtefællens revisor ikke gjorde sit arbejde godt nok. Repræsentanten har desuden oplyst, at klagerens ægtefælle havde følgende bruttolejeindtægter fra lejeaftalen med [virksomhed1] GmbH i indkomstårene 2010:

Det fremgår af CPR, at klageren og ægtefællen flyttede tilbage i klagerens ejendom på [adresse1], [by1], den 31. august 2012. Klagerens repræsentant har i den forbindelse oplyst, at lejeaftalen efter klagerens tilbageflytning de facto betød, at [virksomhed1] GmbH reelt alene havde rådighed over kontoret og mødelokalet på i alt 32 m², hvorfra ægtefællen kunne varetage sit arbejde. Repræsentanten har endvidere oplyst, at ægteparrets fællesejede ejendom på [adresse2], [by2], herefter blev udlejet på helårsbasis, og at denne udlejning blev varetaget af klagerens ægtefælle, som selvangav udlejningsresultaterne for 2013 og 2014.

Klagerens repræsentant har fremlagt klagerens personlige skatteoplysninger for indkomstårene 2010-2014, årsopgørelser for indkomstårene 2010-2014 og opkrævninger af ejendomsskatter for ejendom beliggende [adresse2], [by2], for 2012 og [adresse1], [by1], for 2013 og 2014.

Det fremgår af årsopgørelserne, at klageren har betalt ejendomsværdiskat af ejendommen [adresse1], [by1], i alle de omhandlede indkomstår.

Som dokumentation for udgifterne vedrørende udlejningen af ejendommen [adresse1], [by1], har repræsentanten fremlagt årsopgørelser for el, hvori forbruget er specificeret således:

Repræsentanten har endvidere fremlagt mailkorrespondance med oplysninger om pris pr. m³ for vandforbrug, der udgør 15,35 kr. samt et fast årligt bidrag på 650 kr. Endelig er der fremlagt oversigt over vandforbrug på adressen [adresse1], [by1], hvoraf udgifter til vand er beregnet således:

Med hensyn til opvarmning har repræsentanten oplyst, at huset blev opvarmet med el og brænde. Det er anslået, at der udover el-udgiften er afholdt mellem 4.500 kr. og 5.500 kr. på brænde.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 55.000 kr. i år 2010, med 69.380 kr. i 2011, med 79.152 kr. i 2012, med 60.020 kr. i 2013 og med 60.000 kr. i 2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at du er skattepligtig af dine huslejeindtægter efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b og at indkomsten skal beskattes efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Hvis du kan fremlægge dokumentation for udgifter afholdt til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten, kan du få fradrag herfor efter statsskattelovens § 6 og personskattelovens § 3, stk. 2.

Du kan som tidligere nævnt også få helt eller delvist nedslag i ejendomsværdiskatten, hvis du oplyser, hvor stor en andel af boligen der er udlejet. Reglerne herom står i ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2.

I din mail af 22. marts 2016 fremkommer du imidlertid ikke med yderligere oplysninger om udlejningens konkrete omfang. SKAT kan derfor ikke foretage en beregning af et helt eller delvist nedslag af ejendomsværdiskatten.

Grundlag for genoptagelse af skatteforhold

Skatteforvaltningsloven (LBK nr. 175 af 23/02/2011 gældende).

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan der ikke afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Fordi du har drevet udlejningsvirksomhed er du imidlertid ikke omfattet af den kortere varslingsfrist for lønmodtagere uden komplicerede forhold.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 1095 af 15/11/2005, § 2, nr. 1 og bekendtgørelse nr. 534 af 22/5/2013, § 2, nr. 2.

Varslingsfristen udvides imidlertid også af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvor der står:

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

Nr. 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er SKATs opfattelse, at du ved mindst grov uagtsomhed har undladt at selvangive resultatet af din udlejningsvirksomhed. Det har gjort, at SKAT har fastsat dine skatteansættelser for indkomstårene 2010-2014 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er også betinget af, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt. Heri står:

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. ”

Skattestyrelsen udtalte følgende vedrørende repræsentantens supplerende indlæg med nyt materiale:

”I forbindelse med gennemgangen af det supplerende indlæg er Skattestyrelsen blevet opmærksom på, at det kun er mens en helårsbolig i et enfamiliehus udelukkende anvendes til erhvervsmæssig udlejning, at resultatet af udlejningen beskattes som personlig indkomst. Forholdet beskrives i juridisk vejledning, afsnit C.H.3.4.1.2.

Da [person2] og hendes mand [person1] flytter ind på adressen den 31.8.2012 bliver ejendommen fra denne dato også anvendt som familiens bolig.

Følgen heraf er, at lejeindtægterne fra indflytningsdagen og fremover skal beskattes som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Skattestyrelsen har allerede i sin første indkaldelse af materiale udbedt sig udlejningsregnskab og dokumentation for afholdte udgifter ved udlejningen. Vi har ligeledes i en efterfølgende rykker, samt i vores forslag og afgørelse opfordret klager og dennes revisor til, at fremlægge dokumentation for fradrag for afholdte udgifter i forbindelse med udlejningen.

Klager og dennes daværende repræsentant har imidlertid konsekvent afvist at fremlægge sådanne oplysninger, hvorfor Skattestyrelsen traf afgørelse ud fra de foreliggende oplysninger.

Skattestyrelsen kan nu konstatere, at klager for årene 2015, 2016 og 2017 har været i stand til at op- gøre resultatet af udlejningen og selvangive dette efter bistand fra to forskellige rådgivningsfirmaer.

Der vedlægges udskrift af årsopgørelser og hændelsesoversigt for indberetningerne, der viser indberetningerne er foretaget af klagers rådgivere.

Skattestyrelsen skal derfor fortsat opfordre til, at der også udarbejdes og indsendes opgørelse over resultat af udlejningsvirksomheden for årene 2010-2014. Vi står gerne til rådighed for en efterprøvelse, hvis der udarbejdes opgørelser.

Klagesagen har været under behandling siden april 2016, så klager har som den eneste der kender sine udgifter, haft udstrakt mulighed for at få opgjort resultaterne ved udlejningen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager som ejer af ejendommen [adresse1], [by1] er skattepligtig af afkastet af formuegodet. Dette understøttes også af kildeskattelovens § 24 A, første punktum, hvori anføres, at ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4 hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet, eller for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen.

Det er ikke godtgjort, at klagers ægtefælle driver virksomhed ved at udleje klagers ejendom. Lejekontrakten er indgået mellem klager og lejer og huslejen indsættes på klagers konto i [finans1]. Lige som det er ubestridt, at klager er eneejer af ejendommen og at hun allerede har taget fradrag for de kapitaludgifter hun hæfter for, gennem alle årene 2010 – 2017.

Modsætningsvis har klager accepteret, at overføre sine renteudgifter på deres fælles ejendom, til fradrag for ægtefællen, da han forestår udlejningen af deres fælles ejendom. Der vedlægges kopi af kvitteringer for, at indberetningerne herom er foretaget af klager eller dennes rådgivere.

Klager har således aktivt tilkendegivet, at hendes ægtefælle har stået for udlejningen af deres fælles ejendom, men ikke af ejendommen, hvori hun er eneejer.

Det synes derfor ikke forudsat, som ellers anført af klagers repræsentant, at klager og dennes ægte- fælle havde aftalt, at klagers ægtefælle skulle selvangive lejeindtægten fra [virksomhed1] GmbH.

Klager har også, med professionel bistand, ved sine indberetninger for årene 2015, 2016 og 2017 tilkendegivet, at hun anser sig selv som værende den, der er skattepligtig ved udleje af hendes egen ejendom, jævnfør de fremlagte årsopgørelser og hændelsesoversigter.

Indberetningerne til Skattestyrelsen er sket i en periode, hvor klagers advokat i denne sag allerede var tiltrådt som hendes repræsentant.

Sammenfattende indstiller Skattestyrelsen at der sker følgende ændringer:

Indkomståret 2012:

Lejeindtægterne for perioden 1.9.-31.12.2012 i alt 20.000 kr. ændres fra personlig indkomst til kapitalindkomst.

Indkomståret 2013:

Lejeindtægter på 60.020 kr. ændres fra personlig indkomst til kapitalindkomst.

Indkomståret 2014:

Lejeindtægter på 60.000 kr. ændres fra personlig indkomst til kapitalindkomst.

Der indrømmes fradrag for opgjorte, dokumenterede udgifter med relation til indtægtserhvervelsen efter en prøvelse af dokumentationen.

Fradragene for 2012-2014 må ligeledes vurderes under iagttagelse af ligningslovens § 15 J.

Der kan ikke ske nedsættelse af den selvangivne ejendomsværdiskat for årene 2010 og 2011, da for- holdet må vurderes som et glemt fradrag, jævnfør SKM2015.509.BR.

Dommen er resumeret således:

”En skatteyder havde selvangivet ejendomsværdiskat for indkomstårene 2008 og 2009 for en ejendom, der havde været udlejet i de pågældende år. Skatteyderen var blevet pålagt ejendomsværdi- skat i overensstemmelse med det selvangivne. Den 15. maj 2013 anmodede skatteyderen om at få genoptaget sine skatteansættelser for de pågældende år.

Da fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var udløbet, drejede sagen sig om, hvorvidt skatteyderen var berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for 2008 og 2009 efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Med henvisning til forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fandt retten, at det forhold, at skatteyderen havde selvangivet ejendomsværdiskat for den pågældende ejendom, uagtet at den havde været udlejet, måtte sidestilles med et glemt fradrag. Den omstændighed, at oplysningerne om ejendommen havde været fortrykt i skatteyderens selvangivelse kunne ikke føre til et andet resultat, da skatteyderen havde pligt til at kontrollere, at selvangivelserne var korrekte. Da skatte- myndighederne heller ikke havde begået fejl, og da det ikke kunne anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, fandt retten ikke, at der forelå særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.”

Skattestyrelsen er 20. august 2020 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Rette indkomstmodtager

Skattestyrelsen vurderer, i overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsen fremførte, at klager anses som rette indkomstmodtager ved udlejningen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], hvorfor klager er skattepligtig af indtægterne modtaget i forbindelse med udlejning af denne ejendom.

Ud fra de fremlagte oplysninger er det ikke Skattestyrelsens opfattelse, at det er klagers ægtefælle der har drevet udlejningen af klagers ejendommen, som det var tilfældet i SKM2005.446.LSR. Klager har ikke fremlagt dokumentation, der indikerer, at dennes ægtefælle har varetaget aktiviteterne i forbindelse med udlejningen af ejendommen. Skattestyrelsens finder dermed ikke, at afgørelsen er sammenlignelig med nærværende sag.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det af lejekontrakten fremgår, at udlejeren er klager, at klager i perioden var eneejer af ejendommen, samt at lejen blev overført til ægtefællernes fælles konto.

Da klager ikke har dokumenteret, at der er grundlag for at fravige udgangspunkt i kildeskattelovens § 24 A, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det er klager der må anses som rette indkomstmodtager.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011

Indkomstårene 2010 og 2011 er forældet efter de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen vurderer dog, at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved at have undladt at selvangive lejeindkomst fra udlejningen, trods klager har været vidende om, at der er blevet betalt lejeindtægt på bankkontoen. På denne baggrund finder Skattestyrelsen, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det skal bemærkes, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 også er overholdt, da SKAT først den 23. oktober 2015 kommer til kundskab om udlejningen som følge af oplysninger modtaget fra klagers revisor. Den 29. februar 2016 fremsender SKAT forslag til afgørelse. Den 1. april 2016 træffer SKAT endelig afgørelse i sagen.

Lejeindtægter

Skattestyrelsen finder i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen, at udlejningen af ejendomme i perioden fra den 1. februar 2010 til den 30. august 2012 anses som erhvervsmæssig udlejning, da det udelukkende var lejer, som havde rådighed over ejendommen i denne periode. På denne baggrund skal indkomsten modtaget i forbindelse med udlejningen beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, sammenholdt med personskattelovens § 4. Da ejendommen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt i perioden, kan klager fratrække driftsomkostninger på ejendommen, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Det fremgår, at klager og dennes ægtefælle bebor ejendommen fra den 31. august 2012 samt i 2013 og 2014. Indtægterne for udlejningen i perioden fra den 31. august 2013 til udgangen af 2014 skal dermed beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6. Skattestyrelsen er endvidere enig med Skatteankestyrelsen i, at ejendommen er omfattet af ligningslovens § 15 J i perioden fra 31. august 2012 til udgangen af 2014, da ejendommen i denne periode var beboet af klager.

Den talmæssige opgørelse

Da der er fremlagt nye oplysninger i sagen, som kan medføre en ændret talmæssige opgørelse af de fradragsberettigede udgifter, er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Endvidere er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at betaling af ejendomsværdiskat for indkomstprene 2010 og 2011 må anses for omfattet af den ekstraordinære genoptagelse, da der er klar sammenhæng mellem beskatning af overskud ved udlejning og betaling af ejendomsværdiskat. Skattestyrelsen kan derfor tiltræde, at den talmæssige regulering af ejendomsværdiskatten skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens skatteansættelser skal nedsættes med 55.000 kr. for 2010, med 60.000 kr. for 2011, med 60.000 kr. for 2012, med 60.020 kr. for 2013 og med 60.000 kr. for 2014.

Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Der er til støtte for påstanden anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [person2] ikke er skattepligtig af lejeindkomsten fra [virksomhed1] GmbH.

Det er [person1], der har indgået aftalen med [virksomhed1] GmbH, hvilket tydeligt ses af, at opsigelse og betaling sker til [person1], ligesom [person1] har stået for ægteparrets øvrige udlejningsvirksomhed.

Det er således [person1], der har skullet medregne lejeindkomsten ved opgørelsen af sin skatteansættelse, jf. kildeskattelovens § 25a. Dette uanset, at [person2] ejer den udlejede ejendom, jf. kildeskattelovens§ 24a, sidste pkt. og cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 6.3.

At [person1], på grund af forsømmelighed fra revisors side, ikke har selvangivet indkomsten, ændrer ikke på, at [person2] ikke kan gøres til subjekt for beskatning.

... ...

Såfremt man mod forventning måtte finde, at [person2] driver virksomheden med udlejning af [adresse1], [by1], gøres det i anden række gældende, at det alene maksimalt er udslag af simpel uagtsomhed, at hun ikke har selvangivet indkomsten herved.

[person2] har ikke stået for det praktiske omkring udlejningen, ligesom hun har været overbevist om, at udlejningsindkomsten ville blive selvangivet behørigt hos hendes ægtefælle, endda med revisorbistand.

Skattestyrelsen har således ikke haft hjemmel til at genoptage [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012.

... ...

Såfremt man mod forventning måtte finde, at [person2] driver virksomheden med udlejning af [adresse1], [by1], gøres det endvidere gældende, at [person2] er berettiget til et fradrag i bruttolejeindtægterne, jf. statsskattelovens§ 6.”

Klagerens repræsentant fremsatte følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:

”Indledningsvist undrer det os, at Skattestyrelsen lægger vægt på, hvor mange og hvilke rådgivere [person2] har ladet sig bistå af. Undertegnede har til opdrag at bistå [person2] med førelsen af klagesagen over SKATs afgørelse af 1. april 2016, og har således ikke beskæftiget os med indberetninger, selvangivelse m.v. Årsagen til, at [virksomhed2] har adgang til [person2]s skatteoplysninger, kommer ikke Skattestyrelsen ved, men det kan oplyses, at det er almindeligt forekommende, at vi får autorisation til vores klienters skattemappe, for ikke at skulle besvære vores klienter hver gang, vi har behov for oplysninger.

At [person2] har været i stand til at opgøre resultatet af udlejning og selvangive dette for 2015, 2016 og 2017 er alene begrundet i et revisorskift i forbindelse med, at skattesagen for indkomstårene 2010-2014 opstod. [person2] har stedse haft en forventning om, at ægteparrets tidligere revisor havde selvangivet lejeindtægterne på vegne af hendes ægtefælle [person1]. Det var først efter skattesagens opståen, at hun blev bekendt med problemet samt bekendt med, at SKATs holdning var, at hun skulle beskattes af lejeindtægterne. Når hun, som anført af Skattestyrelsen i udtalelsen, s. 2, 4. afsnit, har indberettet indtægterne hos sig selv for 2015 og frem, er dette således ikke udtryk for, at hun tilkendegiver, at hun anser sig selv som værende den, der er skattepligtig ved udleje af sin ejendom. Det er derimod blot udtryk for, at hun forholder sig accepterende til, at dette er SKATs holdning, og at hendes klage over SKATs afgørelse af 1. april 2016 ikke har opsættende virkning. Hun er således nødt til at selvangive således.

... ...

Skattestyrelsen henviser til kildeskattelovens § 24A, der efter Skattestyrelsens opfattelse skulle understøtte, at [person2], som ejer af ejendommen, skal beskattes af indtægterne.

Det er helt oplagt, at kildeskattelovens § 24 A ikke finder anvendelse, når ejendommen udlejes af ægtefællen, jf. kildeskattelovens § 24 A, sidste punktum: "Kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter§ 25 A"

Der henvises til den identiske situation i SKM2016.446.LSR, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

"Ud fra det i sagen oplyste, må det lægges til grund, at det er klagerens ægtefælle, der i henhold til kildeskattelovens § 25 A har drevet udlejningsvirksomhed med den pågældende lejlighed, der har indgået i ægtefællens øvrige udlejningsvirksomhed og virksomhedsordning.

Det forhold, at klageren og klagerens ægtefælle tidligere overfor skatteankenævnet har gjort gældende, at klageren - og således ikke ægtefællen - var rette indkomstmodtager af avancen ses ikke at kunne tillægges afgørende betydning.

Følgelig finder Landsskatteretten, at kapitalindkomsten i forbindelse med salg af den pågældende ejendom skal medregnes ved opgørelsen af klagerens ægtefælles kapitalindkomst, jf. herved kildeskattelovens §§ 25 A, stk. 1, og 24 A, 3. pkt.

Landsskatteretten ændrer således kendelsen af 7. september 2011, og klagerens kapitalindkomst for indkomståret 2006 nedsættes i overensstemmelse hermed."

Landsskatterettens kendelse skal ses i sammenhæng med Folketingets Ombudsmands udtalelse 2014-6, hvor ombudsmanden blandt andet anførte følgende:

" 2.3. Min opfattelse

Ifølge kildeskattelovens § 4, stk. 1, beskattes ægtefæller af hver deres indkomst.

Det fremgår af kildeskattelovens § 24 A, stk. 1, at ved opgørelsen af en ægtefælles kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, herunder fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, jf. nu personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet. Men kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter kildeskattelovens§ 25 A.

Af § 25 A, stk. 1, fremgår, at indkomst, der vedrører erhvervsvirksomhed, ved opgørelsen af bl.a. kapitalindkomst, herunder fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, jf. nu personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15, medregnes hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten hos den ægte fælle, der i overvejende grad driver virksomheden.

Efter det, der foreligger oplyst for mig, kan det umiddelbart lægges til grund, at du var ejer af den omhandlede lejlighed i hele perioden, at den blev udlejet i hele perioden, og at du i lejekontrakterne stod som udlejer. Endvidere kan det lægges til grund, at din ægtefælle drev en udlejningsvirksomhed med ejendomme, og at han i ejerperioden løbende selvangav driftsresultatet (og ved salget ejendomsavancen) vedrørende lejligheden. Efter sagens oplysninger fremstår det også umiddelbart således, at det var din ægtefælle, der (hovedsageligt) varetog aktiviteterne i forbindelse med udlejningen af lejligheden, herunder istandsættelse og udlejning af lejligheden samt opkrævning og modtagelse af lejeindtægten. Årsagen til, at du stod som udlejer i lejekontrakterne, var ifølge din partsrepræsentant, at det var lejeretligt nødvendigt, da du stod som ejer af lejligheden.

Ud fra disse oplysninger er det umiddelbart min opfattelse, at din ægtefælle drev en erhvervsvirksomhed i form af udlejning af ejendomme, herunder den omhandlede ejerlejlighed (X), som du stod som ejer af, og at denne virksomhed udelukkende eller dog i overvejende grad blev drevet af din ægtefælle. Det er på den baggrund også umiddelbart min opfattelse, at det herefter følger af kildeskattelovens § 25 A, at det var din ægtefælle, der var rette indkomstmodtager vedrørende avancen ved salget af lejligheden, og at det derfor var forkert at anse dig for rette indkomstmodtager og lade avancen indgå i din skatteansættelse for 2006."

Som det ses, er der en stor lighed mellem nærværende sag og sagen, som Ombudsmanden tog stilling til.

At [person2] alene har overført rentefradraget vedrørende deres fællesejede ejendom, samt at hun efterfølgende har selvangivet efter Skattestyrelsens opfattelse, synes ikke at kunne tillægges afgørende betydning, ligesom det ikke blev tillagt afgørende betydning i ombudsmandssagen, at "klageren og klagerens ægtefælle tidligere overfor skatteankenævnet har gjort gældende, at klageren - og således ikke ægtefællen - var rette indkomstmodtager", jf. Landsskatterettens præmisser.

Det er i øvrigt faktuelt forkert, når Skattestyrelsen i udtalelsen, s. 2, 4. afsnit, anfører, at lejeindtægten er indgået på klagers konto i [finans1]. Som dokumenteret er der tale om en fællekonto for [person1] og [person2].

... ...

Det kan tiltrædes, at lejeindtægterne skal beskattes som kapitalindkomst. Dette er dog tilfældet for samtlige indkomstår, dvs. også før ægteparret tog bopæl på ejendommen.

Afgørende for, om der skal beskattes som kapitalindkomst eller personlig indkomst, når der er tale om udlejning af helårsbolig i hele indkomståret, er, om der er tale om udlejning af hele boligen eller ej.

Ægteparret har også før flytningen betalt ejendomsværdiskat som havende rådighed over boligen, og indrømmes alene et delvist fradrag herfor. Følgelig er der også tale om delvis udleje frem til 31. august 2012, hvorfor lejeindtægten skal beskattes som kapitalindkomst. Der henvises til Den Juridiske Vejledning, 2012-2, C.H.3.4.1.1.

... ...

Endelig anfører Skattestyrelsen, at man ikke vil nedsætte forhøjelsen for indkomstårene 2010 og 2011, idet man anser det som et glemt fradrag. Der henvises i den forbindelse til SKM2015.509.BR.

SKM2015.509.BR handler om ekstraordinær genoptagelse og er på ingen måde sammenlignelig, idet sagen netop handlede om, at man ved en fejl havde selvangivet forkert, hvilket helt oplagt ikke kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8. Nærværende sag handler om, at Skattestyrelsen blandt andet har forhøjet [person2]s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2011 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 1, nr. 5. Selvfølgelig skal forhøjelsen nedsættes med de udgifter, der kan påvises at relatere sig til den indtægt, som Skattestyrelsen har forhøjet [person2] med.”

Landsskatterettens afgørelse

Rette indkomstmodtager

Ifølge kildeskattelovens § 4, stk. 1, beskattes ægtefæller af hver deres indkomst.

Udgangspunktet er ifølge kildeskattelovens § 24 A, at der ved opgørelsen af ægtefællers skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne, et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter § 25 A.

Det fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, at indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8.

Klageren var eneejer af den ejendom, som hun ifølge lejekontrakten lejede ud til det tyske selskab. Klagerens ægtefælle var i de påklagede år ansat i selskabet og brugte som led i sin ansættelse ejendommen som kontor/mødelokale. Lejen blev overført til ægtefællernes fælles konto. Der var ikke udarbejdet udlejningsregnskaber eller selvangivet indtægter i forbindelse med udlejningen af klagerens ejendom i de påklagede år, hverken hos klageren selv eller ægtefællen.

Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for at fravige udgangspunktet i kildeskattelovens § 24 A, om, at klageren er rette indkomstmodtager ved udlejningen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at klageren står som udlejer i lejekontrakten, at klagerens ægtefælle hverken har udarbejdet regnskab eller selvangivet driftsresultat af udlejningen eller fremlagt dokumentation for, at han stod for vedligeholdelse og istandsættelse eller på anden måde var aktiv omkring udlejningen af klagerens ejendom, hvilket var tilfældet i SKM2016.446.LSR, som klagerens repræsentant har henvist til. Landsskatteretten finder derfor ikke, at afgørelsen er sammenlignelig med nærværende klagesag.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren er rette indkomstmodtager af lejeindtægten.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011

Indkomst, der stammer fra udleje af fast ejendom, er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, litra b.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen uanset fristerne i lovens § 26 foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat m.v., såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ansvaret for at selvangivelsen er korrekt, påhviler den skattepligtige, jf. daværende skattekontrollovens § 1.

Klageren selvangav ikke lejeindkomst fra udlejningen af lejligheden på [adresse1], [by1] i indkomstårene 2010 til 2014. Klageren har været vidende om, at der blev indbetalt lejeindtægt på bankkontoen, men har ikke indsendt udlejningsregnskaber eller på anden måde gjort skatteforvaltningen opmærksom på lejeindkomsten fra sin ejendom, hvilket har medført, at klagerens skatteansættelse blev foretaget på et ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren som minimum har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indkomsten fra udlejningsvirksomheden. Klagerens henvisning til, at hun troede revisoren eller ægtefællen ville selvangive indkomsten, kan ikke føre til en anden vurdering.

Betingelserne for genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2010 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var derfor til stede.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

I forbindelse med modtagelsen af oplysninger i projekt Money Transfer II anmodede SKAT om, at klageren skulle redegøre for pengeindsættelser på en bankkonto. SKAT modtog den 23. oktober 2015 et brev fra klagerens revisor vedlagt en lejekontrakt, hvoraf det fremgik, at klageren udlejede lejligheden til et tysk selskab. På trods af flere rykkere fremlagde klageren ikke dokumentation for eventuelle udgifter i forbindelse med udlejningen.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om forløbet omkring klagerens selvangivelse for indkomstårene 2010 og 2011, udveksling af oplysningerne i projektet Money Transfer II og efterfølgende korrespondance med klagerens rådgiver finder Landsskatteretten, at SKAT tidligst ved modtagelsen af revisors svar af 23. oktober 2015 kan anses for at være kommet til kundskab om udlejning således, at der kunne udarbejdes et forslag med opgørelse af skattepligtig indkomst fra udlejningen.

6 måneders fristen, regnet fra 23. oktober 2015, udløb den 23. april 2016. SKAT sendte forslag til afgørelse den 29. februar 2016 og traf endelig afgørelse den 1. april 2016.

Landsskatteretten finder herefter, at reaktionsfristen for udsendelse af varsel, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overholdt. SKAT var således berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 – 2011.

Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse på dette punkt.

Udlejningsresultater

Som udgangspunkt er udlejning af fast ejendom erhvervsmæssig virksomhed. Udlejningen anses for erhvervsmæssig allerede i det år, hvor den begynder. Dette fremgår bl.a. af retsforlig af 18. december 1995 ved Østre Landsret (TfS1996.298 ØLR).

Det følger af personskattelovens § 3, stk. 1, sammenholdt med personskattelovens § 4, at resultatet af den erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed skal medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Ejere af fast ejendom, der anvender ejendommen erhvervsmæssigt til udlejning, eller som på anden måde benytter ejendommen erhvervsmæssigt, kan som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fratrække udgifter i forbindelse med driften af den faste ejendom. Der er dog kun fradrag for driftsudgifter, der kan anses for driftsomkostninger efter statsskattelovens regler, og som er afholdt i årets løb til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fra ejendommen, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Det fremgår af ejendommens BBR, at det samlede beboelsesareal af ejendommen på [adresse1], [by1] udgør 104 m², der består af fire værelser, et toilet, et badeværelse og eget køkken. Det fremgår af lejekontrakten, at ejendommen blev udlejet fra 1. februar 2010, og at de lejede lokaler bestod af et kontor og et mødelokale på i alt 92 m2. Det er oplyst af klagerens repræsentant, at kontoret og mødelokalet udgjorde i alt 32 m² og blev brugt af klagerens ægtefælle, der var ansat hos lejeren. Ifølge repræsentantens oplysninger var det aftalt, at [virksomhed1] GmbH kunne råde over resten af ejendommen i det omfang, det ikke blev brugt af ejeren selv. Det er endvidere oplyst, at klageren og ægtefællen flyttede ind i ejendommen den 31. august 2012.

På baggrund af de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at lejeren havde rådighed over hele ejendom på [adresse1], [by1] i perioden fra 1. februar 2010 til 31. august 2012. Det er lagt vægt på, at ægteparret under denne periode boede i parrets fællesejede ejendom.

Udlejningen af hele ejendommen i perioden fra 1. februar 2010 til 30. august 2012 anses herefter som erhvervsmæssig udlejning. Den skattepligtige indkomst fra udlejningen i denne periode skal derfor beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1, sammenholdt med personskattelovens § 4.

Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af overskud eller underskud af ejendomme, der er nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11.

Af cirkulære nr. 129 om personskatteloven af 4. juli 1994 fremgår følgende:

”Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, omfatter ikke overskud eller underskud ved udlejning af ejendomme, der i hele året udelukkende anvendes til helårsudlejning. Endvidere omfatter bestemmelsen heller ikke overskud eller underskud ved erhvervsmæssig udlejning af ejendomme for det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning påbegyndes, eller for det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning ophører. Overskud eller underskud ved udlejning af de nævnte ejendomme medregnes efter de almindelige regler til den personlige indkomst. ”

Det fremgår af ligningslovens § 15 J, stk. 1, at ejere af ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11, der tjener til bolig for ejeren, ved opgørelse af den skattepligtige indkomst alene kan foretage fradrag for renter af indestående prioriteter reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter vedrørende ejendommen kan ikke fradrages, jf. dog § 15 K.

Af ligningslovens § 15 K, stk. 6, fremgår det, at såfremt en ejendom anvendes væsentligt erhvervsmæssigt, foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der anvendes erhvervsmæssigt. Dette kræver som udgangspunkt en vurderingsfordeling, eller at ejendommen ud fra den faktiske anvendelse er vurderet forkert.

Det er oplyst, at klageren og ægtefællen flyttede ind i ejendommen den 31. august 2012 og har beboet ejendommen i hele 2013 og 2014. Det er endvidere oplyst, at det herefter alene var 32 m² af ejendommen, som var udlejet til det tyske selskab.

På det foreliggende finder Landsskatteretten, at indtægterne ved udlejningen af ejendommen i perioden fra 31. august 2012 og frem til udgangen af 2014 skal beskattes som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, og at ejendommen er omfattet af ligningslovens § 15 J i perioden fra 31. august 2012 og frem til udgangen af 2014. Der er herved henset til, at ejendommen i denne periode tjente til bolig for klageren.

Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse på dette punkt.

Det er lagt til grund, at klageren modtog 55.000 kr. i 2010, 69.380 kr. i 2011, 79.152 kr. i 2012, 60.120 kr. i 2013 og 60.000 kr. i 2014 fra selskabet [virksomhed1] GmbH. Der er herved henset til oplysninger om pengeindsættelser sammenholdt med, at klageren og selskabet indgik en lejeaftale om udlejning af ejendommen.

Under klagesagen er der fremlagt dokumentation for elforbrug og vandforbrug under hele udlejningsperiode.

Da Skattestyrelsen ikke tidligere har taget stilling til den fremlagte dokumentation, samt i hvilket omfang udgifterne er fradragsberettiget efter reglerne om erhvervsmæssig udlejning, henholdsvis efter reglerne i ligningslovens § 15 J, overlades den talmæssige opgørelse af de fradragsberettigede udgifter til Skattestyrelsen.

For så vidt angår ejendomsværdiskat bemærkes det, at det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 1, stk. 1, at ejendomme der udlejes erhvervsmæssigt, ikke er omfattet af loven og af § 11, stk. 2, sidste pkt., at ejendomsværdiskatten nedsættes med den til den udlejede del svarende andel.

Af den påklagede afgørelse fremgår det, at klageren kan få helt eller delvist nedslag i ejendomsværdi-skatten, hvis det oplyses, hvor stor en andel af boligen der er udlejet.

Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår det, at der ikke kan ske nedsættelse af ejendomsværdiskatten for 2010 og 2011, da forholdet vurderes som et glemt fradrag.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at spørgsmålet om betaling af ejendomsværdiskat for indkomstårene 2010 og 2011, har en sådan sammenhæng med beskatningen af overskud ved udlejning, at det skal anses for at være omfattet af den ekstraordinære genoptagelse.

Det overlades herefter til Skattestyrelsen at foretaget den talmæssige regulering af ejendomsværdiskatten i de påklagede indkomstår, idet det lægges til grund, at det efter den 31. august 2012 alene var 32 m² af ejendommen, der var udlejet.