Kendelse af 13-09-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-10-2018

SKAT har givet afslag på anmodning om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i henhold til SKM2014.502.SKAT, fået genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2000 til og med indkomståret 2008, og fået rettet kapitalafkastet i virksomhedsordningen, som følge af ændret kapitalafkastsats.

Dette har for de enkelte år medført ændringer i overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen. For indkomstårene 2000-2006 har den, for klagerens ønskede overskudsdisponering, kunne foretages, f.eks. ved ændring af årets hensættelse til senere hævning, som også er blevet godkendt af SKAT. For indkomstårene 2007 og 2008 har den ønskede overskudsdisponering ikke kunne opnås ved regulering af hensættelse til senere hævning.

For indkomståret 2007 har klageren accepteret tvangshævninger af tidligere opsparet overskud.

For indkomståret 2008 har ændring af kapitalafkastet medført et yderligere hævning af opsparet overskud på 275.978 kr.

Klagerens skattestrategi for indkomstårene har været at hæve mest muligt indkomst til privat beskatning, dog således at topskattebetaling forsøges undgået. Resterende beløb blev opsparet i virksomhedsordningen.

Klageren og klagerens far optog i indkomståret 2008 et nyt [finans1]-Lån nominelt 1.340.000 Euro, omregnet til ultimo værdi 9.986.784 kr. Lånet er fordelt til klageren ud fra ejerforholdet på ejendommen svarende til ¾ af gælden. Klagerens andel af lånet blev i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2008 placeret og bogført 100 % i virksomhedsordningen.

Klageren har oplyst, at hvis det korrekte kapitalafkast havde været kendt for indkomståret 2008 på selvangivelsestidspunktet, ville han have disponeret anderledes med hensyn til placering af gældsposten. Klageren ville have bogført og placeret 5 % af det nye lån i 2008 i privatområdet svarende til 524.306 kr., hvorved den optimale indkomstdisponering ville være opnået.

Klageren ønsker derfor omvalg således at 5 % af lånet placeres i privatområdet i stedet for i virksomhedsordningen. Klageren har til SKAT oplyst, at den opnåede effekt af reducering af hævninger ville foregå ved at indskyde låneprovenuet fra privat til virksomhedsordningen og bogføre denne på mellemregningskontoen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

”(...)

SKAT kan konstatere, at SKAT for 2007 og 2008 og tidligere har ændret kapitalafkastet i nedadgående retning og som følge af den overskudsdisponering som din revisor har indsendt, så er indkomst til virksomhedsopsparing øget. Derved er hensat til senere hævning ultimo faldet. Dette har så den konsekvens, at der i 2007 og 2008 blev hævet yderligere opsparet overskud idet hensat til senere hævning ultimo ikke kan yære negativ. Ændringerne fremgår af SKATs afgørelse af 20. august 2015, hvor SKAT fuldt ud imødekommer din anmodning om ændring.

SKAT antager at revisors anmodning vedrører det faktum, at skatteansættelsen i 2007 og 2008 er blevet forhøjet med yderligere hævet opsparet overskud, der så er blevet beskattet som personligindkomst.

Din revisor anmoder derfor om omvalg, således at du placerer en del af et lån der blev optaget i 2008 i privatsfæren.

Dette medfører, at renteudgifterne flyttes fra personlig indkomst i virksomheden til kapitalindkomst.

Der er således ikke tale om at der herved sker en ændring af hævet opsparet overskud i 2007 og 2008.

Flytningen af renteudgifter medfører efter SKATs opfattelse ikke en ændring der har virkning for valget - idet flytningen som anført blot medfører, at renteudgifter der er fradragsberettigede som personlig indkomst ændres til kun at være fradragsberettigede som kapitalindkomst. Dette kan på ingen måde siges at have betydning for valget af placeringen af gæld.

Placeringen af gælden ændrer ikke på hævningerne i indkomståret.

En ændret placering som følge af et omvalg medfører således ikke, at der nu kan bogføres beløb på mellemregningskontoen. Derimod ville det oprindeligt selvangivne beløb skulle erstattes med det som omvalget ville medføre - og derved ville hævninger og mellemregningskonto ikke blive påvirket.

Hvis SKAT skulle tillade omvalg, så vil den oprindelige placering af lånet med 100 % i virksomheden blive ændret til at kun 95 % af lånet skulle placeres i virksomheden. Dette muliggør ikke at mellemregningskontoen kan påvirkes af de resterende 5 %. Der er ved et omvalg jo netop tale om at man i stedet for det man gjorde, nu gør noget andet.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det ikke er muligt at kontere beløb på mellemregningskontoen, og derved ændres der ikke på hævet opsparet overskud.

Derved opstår der ikke et forhold, der har betydningen for placeringen af gæld.

Havde du oprindeligt kun placeret 95 % af gælden i virksomhedsordningen ville dette ligeledes ikke have påvirket dine hævninger.

For at SKAT kan tillade omvalg skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 30 har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

SKATs Den juridiske vejledning omhandler omvalg i afsnit A.A.14.2

Det fremgår heraf, at en række betingelser skal være opfyldt for at SKAT kan tillade omvalg:

SKAT finder ikke at betingelserne for omvalg er opfyldt.

SKAT har ændret skatteansættelsen for både 2007 og 2008, men det forhold, der ønskes ændret som følge af anmodningen om omvalg, medfører ikke en ændring af skatteansættelsen.

En samlet vurdering er således efter SKATs opfattelse, at der ikke som følge af ansættelsesændringen er opstået utilsigtede virkninger af det valg der blev truffet ved at lade hele gælden indgå i virksomhedsordningen. De konsekvenser, der både kunne forudses og var forudset, er der ikke sket en ændring ved.

Den yderligere beskatning som følge af hævet opsparet overskud kan således ikke ændres ved en ændret placering af optaget gæld.

Det valg der blev truffet med placering af gæld har derfor ikke fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

SKAT kan derfor fortsat ikke imødekomme anmodningen om omvalg

Din revisor har i supplerende bemærkninger anført, at hvis omvalg ikke godkendes, så ønskes indkomstansættelserne ændret til at være som oprindeligt selvangivet.

SKAT har som anført ved afgørelse 20. august 2015 ændret skatteansættelserne fuldt ud i overensstemmelse med din anmodning herom. Der er udskrevet årsopgørelser umiddelbart herefter.

Der er tale om ændringer for indkomstårene 2000 til 2008 inklusive - idet der dog ikke er sket ændringer af 2003. Indkomstårene er således ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, idet fristen for at anmode om genoptagelse er overskredet for alle årene. Der vil derfor være tale om at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 skal være opfyldt. Der er ikke modtaget oplysninger i relation hertil- og det er SKATs opfattelse, at henset til at ændringerne fuldt ud imødekom din anmodning, vil betingelserne ikke være opfyldt. SKAT kan dog som yejledning oplyse, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse kan indsendes til.SKAT, samt at den bør indeholde en redegørelse for hvorfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr.8 er opfyldt - dvs. hvorfor der måtte være tale om særlige omstændigheder, idet du ellers ikke vil kunne forvente at få imødekommet en anmodning om ekstraordinær genoptagelse.

Afslutningsvist skal det kort bemærkes, at det faktum at revisor har klaget over SKATs forslag til Skatteankestyrelsen ikke har betydning for, at SKAT træffer afgørelse ved behandlingen af revisors samtidige indsigelse over forslaget.”

SKAT har i udtalelsen i forbindelse med klagesagen anført følgende:

”(...)

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Sagen vedrører ikke godkendt omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 på baggrund af foretagne genoptagelse grundet de forkert beregnede kapitalafkastsatser i perioden 2000 – 2010, jf. SKM 2011.810.SKAT.

Klager har anmodet om at få ændret ansættelserne 2000 – 2008 med anvendelse af de korrekte kapitalafkastsatser og således at der foretages yderligere opsparinger svarende til reguleringerne – dette medfører at der skal hensættes et mindre beløb til senere faktisk hævning grundet virksomhedsskatten – Denne beregning medfører at der i indkomståret 2008 skal hæves yderligere af opsparet overskud idet hensat til senere faktisk hævning ikke kan udgøre et negativt beløb.

Klager vil derfor i indkomståret 2008 delvis omplacerer et lån til privatsfæren, da lånet er selvangivet / medtaget fuldt ud i virksomhedsordningen.

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at der ikke kan ske omplacering af gælden med henvisning til skatteforvaltningslovens § 30, idet der ikke er foretaget ændring af skatteansættelsen, der henvises til SKM 2014.389.LSR.

Denne praksis er dog modereret jf. SKM 2014.502.SKAT, idet LSR fastslår at ændringer i overskudsdisponeringen, herunder tvangshævningerne måtte efter landsskatterettens opfattelse anses for omfattet af begrebet ”ansættelsesændring” i henhold til skatteforvaltningslovens § 30.

Det er SKATs opfattelse at dette alene gælder selve overskudsdisponeringen hvori der indgår tvangshævninger – det forhold at der ønskes en omplacering af en gældspost findes ikke at kunne henføres til forholdene som beskrevet i SKM 2014.502.SKAT samt SKM 2014.730.LSR, hvori sidste nævnte kendelse netop fastslår, at der ikke kan ske ændringer af de faktiske hævninger samt i kapitalafkastgrundlagene, hvorfor disse forhold ikke anses at kunne omvælges efter skatteforvaltningslovens § 30.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

Klagerens repræsentant har anført følgende i klagen:

”(...)

Principale påstand:

Betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt hvormed skatteyder er berettiget til omvalg for placering i privatområdet i stedet for i virksomhedsordningen af andel af gældspost, andel på 5 % af gældspost på i alt 9.986.784 kr., 524.306 kr. i indkomståret 2008.

Subsidiær påstand:

Betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt hvormed skatteyder er berettiget til omvalg for placering i privatområdet i stedet for i virksomhedsordningen af andel af gældspost, andel mindre end 5 % af gældspost på i alt 9.986.784 kr. dog større end nul, i privatområdet i stedet for i virksomhedsordningen i indkomståret 2008.

(...)

Skatteyder har i nærværende sag som nævnt fået medhold i genoptagelsesadgang for ændring af kapitalafkastsatsen jf. Landsskatterettens kendelse.

Klager har herefter fået genoptaget samtlige indkomstår fra og med indkomståret 2000 og fået rettet kapitalafkastsatsen i virksomhedsordningen til den rigtige sats. Ændringen af kapitalafkastsatsen medfører ændringer i indkomstdisponeringen således at kapitalindkomsten i de enkelte indkomstår som udgangspunkt falder mod at personlig indkomst som udgangspunkt stiger.

Ændringen for skatteyder kan ses i vedlagte bilag 2.

Dette medfører samtidig, at optimering af indkomstopsparing i virksomhedsordningen til en foreløbig beskatning ændres, når skatteyder ønsker at følge sin skattestrategi. Ændringsbeløbene fremgår ligeledes af bilag 2.

For årene 2000 til 2006 har den ændrede kapitalafkastsats og den derved ønskede ændrede indkomstdisponering kunnet foretages og er da også blevet godkendt af Skat.

For indkomståret 2007 har den ændrede kapitalafkastsats den konsekvens, klager må tåle en tvangshævning fra virksomhedsordningen. Klager har i 2007 ikke mulighed for at disponere sig ud af denne tvangshævning.

For indkomståret 2008 har klager derimod en mulighed for at disponere om. Klager har således i 2008 optaget et nyt lån, som i forbindelse med udarbejdelse af skatteregnskabet for 2008 i sin helhed blev placeret i virksomhedsordningen.

Hvis den korrekte kapitalafkastsats havde været fastsat da det oprindelige skatteregnskab for 2008

blev udarbejdet, ville klager have placeret det nye lån delvist i privat delvist i virksomhedsordningen. Klager ville således have placeret en del af et i 2008 ny-optaget lån i privatområdet hvorved den optimale indkomstdisponering med meropsparing i virksomhedsordningen ville kunne have været gennemført.

Omgældsplacering kan oplyses:

Klager optog i 2008 et [finans1]-ECU lån, F1, Euro med omregnet ultimo-værdi 2008 9.986.784 kr. Klages andel af lånet blev i sin helhed i forbindelse med skatteregnskabsudarbejdelsen for 2008 placeret i virksomhedsskatteordningen, hvilket var optimalt i forhold til de daværende skattemæssige forhold. Årets indkomstforhold og hævninger af værdier fra virksomhedsskatteordningen til privat gav således oprindeligt ikke anledning til et behov for bogføring af en del af lånet i privatområdet.

I det oprindelige skatteregnskab for indkomståret 2007 er der således en rest, der kan hæves skattefrit i 2008 på 275.978 kr. jf. bilag 3.

I det korrigerede regnskab med den "rettede kapitalafkastsats" er der heroverfor en tvangshævning af opsparet overskud på 196.468 kr. i 2007 og 275.978 kr. i 2008. Det er disse tvangshævninger som klager via omvalg ønsker at undgå. Dog er det ikke muligt at undgå tvangshævningen i 2007 hvorfor nærværende anmodning om omvalg alene vedrører indkomståret 2008.

Skatteyders skattestrategi er og var at hæve mest mulig indkomst til privat beskatning dog således, at topskattebetaling forsøges undgået. For at gennemføre strategien blev der i 2008 hævet af tidligere års virksomhedsopsparinger jf. ovenfor.

Denne skattestrategi kan ikke gennemføres for 2008 med de rettelser der skyldes ændringen af kapitalafkastsatsen.

Selvangivelsesomvalg

En skatteyder har mulighed for selvangivelsesomvalg efter følgende regler:

"§ 30. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af

selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en

ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og

valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige

inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den

ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter

anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder

taler derfor."

Af styresignal SKM2014.502.SKAT af 3. juli 2014, afsnit 2. fremgår at skatteyder har mulighed for omvalg. Det fremgår således, at hvis der er foretaget en ansættelsesændring enten på Skats eller på den skattepligtiges initiativ, kan den skattepligtige anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis ansættelsen har betydning for valget, og valget som følge af den nye ansættelse har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Dermed er der overordnet i styresignalet taget stilling til, at der som udgangspunkt er mulighed for selvangivelsesomvalg.

Styresignalet er til blevet efter at Landsskatteretten ved SKM2013.767.LSR underkendte Skats styresignal SKM2011.810.SKAT hvorefter omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 ikke blev anderkendt.

Omvalgsmuligheden er også i overensstemmelsen med udgangspunktet for tilkendegivelsen i Skats svar i skrivelse af 18. februar 2016. Skat finder dog ikke at betingelserne for omvalg er opfyldte.

Skat fremfører side 5 af 6, at placering af gæld ikke ændre på hævninger i indkomståret.

Hertil må vi kommentere: Jo, det bevirker jo netop, at mellemregningskontoen kan påvirkes af de resterede 7 %. Skatteydere har ved låneoptagelse i privat (her placering af andel af lån stor 7 % i privat) hvor lånet placeres i privat og låneprovenuet allokeres til virksomhedsordningen, muligheden for enten at bogføre låneprovenuet på her ca. 500.000 kr. som tilføres virksomhedsordningen på mellemregningen jf. virksomhedsskattelovens § 4a stk. 1 eller på indskudskontoen jf. virksomhedsskattelovens § 3.

Vi har ikke mulighed for at illustrere dette for det omtvistede indkomstår 2008 i det vores regnskabssystem alene gemmer 3 år tilbage i tid.

(...).”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er der henvist til Landsskatterettens kendelse som offentliggjort i SKM2014.389.LSR, hvor Landsskatteretten var enig med SKAT i, at betingelserne om, at der skulle være foretaget en ansættelsesændring, der havde betydning valget, og at valget som følge heraf havde fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, ikke var opfyldt. I sagen kunne skatteyder ikke placere en større del af gælden i virksomhedsordningen. Landsskatteretten henviste i præmisserne til styresignalet som udsendt i SKM 2011. 810. SKAT, der ikke giver ekstraordinær adgang til at ændre på placeringen af aktiver/passiver under virksomhedsordningen.

I sagen var skatteyder startet op med virksomhedsordningen i indkomståret 2008 og havde i den forbindelse placeret en del af gælden i privatområdet. Der var ikke for indkomståret 2008 sket en ansættelsesændring som følge af ændringerne af kapitalafkastsatsen. Sagen er således ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Men allerede fordi SKATs praksis af styresignalet udsendt i SKM2011.810.SKAT er blevet underkendt af Landsskatteretten, jf. styresignal udsendt i SKM2013.767.LSR, er vores opfattelse, at SKM2014.389.LSR ikke kan finde anvendelse.

Der henvises ligeledes til SKM2014.730.LSR, hvor Landsskatteretten finder, at betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 var opfyldt. Landsskatteretten anfører i kendelsen, at

”Du er på den baggrund berettiget til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget er direkte forbundet med ændringen.”

Skatteankestyrelsen finder i nærværende sag, at betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldt.

Skatteankestyrelsen anfører i forslag til afgørelse, at

”Det må lægges til grund, at ændringen har haft en skattemæssig betydning for skatteansættelsen i indkomståret 2008. Spørgsmålet er herefter om ændringen, har betydning for det valg der ønskes ændret, om der er en direkte sammenhæng, og om valget har medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser.”

Derefter lægger Skatteankestyrelsen vægt på, at SKATs ændring af skatteansættelsen for 2008 ikke har haft en tilstrækkelig betydning for valget, idet nedsættelsen af kapitalafkastet ikke er direkte forbundet med placering af gældspost på selvangivelsestidspunktet.

Skatteankestyrelsen finder således, at der skal være tale om, at skatteansættelse skal have en tilstrækkelig betydning, ligesom nedsættelsen skal være direkte forbundet med placeringen af gældsposten.

Skatteankestyrelsen finder således i deres forslag til afgørelse, at skatteforvaltningslovens § 30 alene finder anvendelse, hvis:

Skatteankestyrelsen synes dermed at indsætte en yderligere betingelse for omvalg, idet der anføres, at der skal være tale om en direkte sammenhæng mellem ansættelsesændringen og det foretagne selvangivelsesvalg.

Af skatteforvaltningslovens § 30 fremgår det, at

”Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser”

Karnov anfører i note 111 til skatteforvaltningslovens § 30 stk. 1, at:

” Det er en betingelse for tilladelse til ændring, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdtes.”

Det er vores opfattelse, at der alene skal påvises en konneksitet mellem ændringen af kapitalafkastsatsen og skatteyders valg af placering af gælden optaget i 2008 i privatområdet.

Således er det også i såvel lovtekst som i lovforarbejderne som betingelse for omvalg alene anført, at

I nærværende sag er der sket en hævning af opsparet overskud på 275.978 kr. i indkomståret 2008 som følge af ansættelsesændringerne forbundet med den ændrede kapitalafkastsats. Denne ansættelsesændring ville, såfremt den var kendt på tidspunktet for selvangivelse, have medført et andet selvangivelsesvalg for skatteyder vedrørende placering af gælden optaget i 2008.

SKATs ansættelsesændringer har derved betydning for det valg, skatteyder foretog i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2008, og betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er efter vores opfattelse således opfyldt.

Det er vores opfattelse, at der alene skal tages stilling til, om ændringen har betydning for det valg, der ønskes ændret, og om valget har medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Der er således efter vores opfattelse ikke grundlag for den yderligere skærpelse for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 30, som Skatteankestyrelsens ligger til grund.

På det grundlag finder vi, at betingelserne for at tillade omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt i nærværende sag.

(...).”

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”SKAT anfører, at det er SKATs opfattelse, at det forhold, at der ønskes en omplacering af en gældspost, findes ikke at kunne henføres til forholdene som beskrevet i SKM2014.502.SKAT og i SKM2014.730.LSR.

SKAT henviser således til SKM2014.730.LSR, hvor Landsskatteretten anfører, at:

”Der kan således ske ændringer i overskudsdisponering vedrørende hensættelser til senere hævninger, men de faktiske hævninger i de omhandlede indkomstår kan ikke ændres. Der kan i øvrigt ikke ske ændring af kapitalafkastgrundlagene.”

SKAT finder på baggrund af Landsskatterettens udtalelse, at der ikke kan ske ændringer af de faktiske hævninger samt i kapitalafkastgrundlagene, at disse forhold ikke anses at kunne omvælges efter skatteforvaltningslovens § 30. Det er herefter SKATs opfattelse, at det alene er overskudsdisponeringen, hvori der indgår tvangshævninger, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 30.

I forhold til Landsskatterettens bemærkninger i SKM2014.730.LSR er det min opfattelse, at SKAT ikke kan tillægge Landsskatterettens bemærkninger et indhold, som sket i sidste afsnit i SKATs udtalelse af 23. marts 2018 og som gengivet ovenfor.

Det følger således naturligt, at der ikke kan ske ændringer i de faktiske hævninger efterfølgende. Der er nu engang fortaget de udtræk fra virksomhedsordningen til privat, som der nu engang er foretaget. De faktiske hævninger kan naturligvis ikke ændres efterfølgende. Derfor vil en ændring i indkomstdisponeringen være en ændring af hensættelse til senere hævning.

Ligeledes kan der ikke ske ændringer i kapitalafkastgrundlaget, da kapitalafkastgrundlaget opgøres primo indkomståret. Kapitalafkastgrundlaget opgøres i overensstemmelse med bestemmelsen herom i virksomhedsskatteloven.

Hvis der sker hensættelse til senere hævning i et givent indkomstår, jf. ovenfor, vil kapitalafkastgrundlaget dog ultimo indkomståret blive nedsat med det beløb, som yderligere er hensat til senere hævning, helt som virksomhedsskatteloven angiver. Kapitalafkastgrundlaget vil derfor primo i det efterfølgende indkomstår være ændret som følge af den ændrede indkomstdisponering.

Landsskatteretten fastslår således blot, hvorledes reglerne fungerer. Der er ikke tale om en fortolkning af, hvorvidt der kan ske omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 af selvangivelsesvalg vedrørende placering af en gældspost.

Derimod fastslår Landsskatteretten i afgørelsen i SKM2014.730.LSR, at skatteyder var berettiget til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget var direkte forbundet med ændringen.

I SKM2014.821.LSR fandt Landsskatteretten, at der kunne ske omvalg til at anvende virksomhedsordningen i stedet for kapitalafkastordningen. I sagen medførte det ændrede valg mellem virksomhedsskattelovens ordninger for indkomståret 2009, at klagerens underskud til fremføring til senere indkomstår blev forøget fra 5.287 kr. til 8.614 kr. ved anvendelse af virksomhedsordningen i stedet for anvendelse af kapitalafkastordningen. Skattebetalingen for 2009 var i øvrigt uændret. Landsskatteretten fandt, at klageren på den baggrund måtte være berettiget til omvalg ved indkomstansættelsen for 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Sagen omhandlede som i nærværende sag de skattemæssige konsekvenser som følge af den ændrede kapitalafkastsats.

Der er for os at se inden forskel på, om der kan ske omvalg vedrørende valg af virksomhedsordning eller ej, som i SKM2014.821.LSR, eller som i nærværende sag omvalg vedrørende placering af aktiver og passiver i eller uden for virksomhedsordningen.”

På retsmøde med Landsskatteretten anførte klagerens repræsentant, at der er dokumenteret en direkte sammenhæng, mellem ændringen vedrørende kapitalafkastsatsen, og det selvangivelsesomvalg der ønskes gennemført, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 anses for opfyldt.

SKAT anførte, at der er tale om en ansættelsesændring, hvor skatteforvaltningslovens § 30 kan anvendes, men at den beskrevne fremgangsmåde ikke umiddelbart kan gennemføres.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningslovens § 30, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor”

Skatteforvaltningslovens § 30, er videreførelse af skattestyrelseslovens § 37D. Af bemærkningerne til dagældende skattestyrelseslovens § 37D, fremgår følgende:

”(...)

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i dag i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindre et valg.

Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg, som følge af myndighedernes korrektion, eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Bestemmelsen vil eksempelvis kunne finde anvendelse, såfremt skattemyndighederne i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er anvendt privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen.

(...).”

I forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37D, omtales formålet med selvangivelsesomvalg:

”Såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssig virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunkt for indgivelse af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå.”

Landsskatteretten har i afgørelse offentliggjort som SKM2014.389.LSR anført følgende:

”Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, at den skattepligtige efter anmodning kan få lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger, i det omfang SKAT har foretaget en ansættelse i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Retten er enig med SKAT i, at disse betingelser ikke foreligger i nærværende tilfælde. Den forkert opkrævede kapitalafkastsats har ikke været af betydning for A's valg og har ikke i sig selv medført, at han ikke har kunnet placere en større del af gælden i virksomhedsordningen. Der er ikke tale om en utilsigtet skattemæssig konsekvens, som kan give adgang til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.”

Landsskatteretten anførte i SKM 2014.730.LSR blandt andet følgende:

”Ændringer i overskudsdisponeringen vedrørende hensættelse til senere hævning m.v. må anses for omfattet af begrebet ansættelsesændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 30. Betingelserne anses derfor for opfyldt i nærværende tilfælde, idet den forkerte opgjorte kapitalafkastsats har været af betydning for dig, og har medført mindre opsparet overskud i virksomhedsordningen.(...). Du er på den baggrund berettiget til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget er direkte forbundet med ændringen. Der kan således ske ændringer i overskudsdisponeringen vedrørende hensættelser til senere hævninger, men de faktiske hævninger i de omhandlende indkomstår kan ikke ændres. Der kan i øvrigt ikke ske ændring af kapitalafkastgrundlagene. Det bemærkes i denne forbindelse, at der alene kan ske omvalg for de tilfælde, hvor det er dokumenteret, direkte sammenhæng mellem de ønskede ændringer og den for høje kapitalafkast.”

SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT omhandler genoptagelse af ansættelser som følge af, at kapitalafkastet har været fastsat for højt. Heraf fremgår, at den skattepligtige kan anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis en ansættelsesændring har betydning for valget, og de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt. SKAT sendte på baggrund af en række afgørelser fra Landsskatteretten, herunder SKM2014.389.LSR, SKM2014.730.LSR et nyt styresignal, offentliggjort som SKM2014.502.SKAT.

Klageren har ved Landsskatteretten tidligere fået medhold i, at klageren var berettiget til at få genoptaget skatteansættelserne for årene 2000-2008 vedrørende ændring af kapitalafkast, hvilket herefter er blevet gennemført af SKAT. For indkomstårene 2000-2006 har klageren kunnet regulere overskudsdisponeringen ved regulering af årets hensættelse til senere hævning, som SKAT har accepteret.

Ændring af kapitalafkastet for 2008 har medført, at et beløb på 275.978 kr. er hævet af tidligere opsparet overskud, som har udløst topskat. For indkomståret 2008 har det derfor ikke været muligt at regulere overskudsdisponeringen ved at ændre årets hensættelse til senere hævning.

Klageren ønsker som følge heraf at foretage et omvalg, således at en andel af et nyoptaget lån i 2008 placeres i privatområdet i stedet for som selvangivet i virksomhedsordningen.

Det må lægges til grund, at der er foretaget en ændring af skatteansættelsen efter klagerens eget ønske, og at denne ændring har haft en skattemæssig betydning for skatteansættelsen i indkomståret 2008. Spørgsmålet er herefter, om ændringen har haft en betydning for det valg, der ønskes ændret, og om valget har medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, at betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldt. Der er lagt vægt på, at der ikke foreligger en direkte sammnhæng mellem SKATs ændring af skatteansættelsen for 2008 og klagerens placering af gæld i virksomhedsordningen. Placeringen af gælden kan således ikke karakteriseres som et valg, der har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Der er herved også henset til, at et eventuelt omvalg af placering af nyoptaget gæld i privatsfæren ikke i sig selv ikke vil ændre årets hævninger med 275.978 kr. Det fremgår endvidere af SKM2014.730.LSR, at der blev givet tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, vedrørende hensættelse til senere hævning, men at de faktiske hævninger ikke kunne ændres. Endvidere udtalte Landsskatteretten i SKM2014.389.LSR, at et forkert opkrævet kapitalafkast ikke var af betydning for klagerens valg af placering af gældspost på selvangivelsestidspunktet.

Landsskatteretten har i øvrigt ikke taget stilling til, om den ønskede opdeling af gældsposten mellem virksomhedsordningen og privatsfæren skattemæssigt kan lade sig gøre.

På baggrund heraf stadfæstes SKATs afgørelse.