Kendelse af 06-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

SKAT (nu Skattestyrelsen) har forhøjet klagerens skattepligtige værdi af fri båd til rådighed med 24.818.880 kr. for indkomståret 2012.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdien af fri båd nedsættes med 24.818.880 kr. for indkomståret 2012.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen træffer afgørelse om den skattepligtige værdi af fri båd for klageren.

Faktiske oplysninger

Båden [x1] blev bygget i år 2005 i Italien af [virksomhed1]. Båden er en sejlbåd med en længde på 53,80 meter og en bredde på 10,72 meter. Båden vejer 460 tons. Båden er indregistreret i det britiske skibsregister med registreringsnummeret [...1].

I indkomståret 2007 var båden ejet af [virksomhed2] ApS, som var 100 % ejet af [virksomhed3] A/S, som var 100 % ejet af [virksomhed4] ApS, som var 98,5 % ejet af [virksomhed5] ApS, som var 100 % ejet af [person1].

Ved en fusion blev flere af [person1]s selskaber samlet i selskabet [virksomhed6] og [virksomhed7] A/S (CVR-nr. [...1]), herunder blandt andre [virksomhed2] ApS. [virksomhed6] og [virksomhed7] A/S ændrede den 26. august 2008 navn til [virksomhed8] A/S.

I perioden fra 1. januar 2008 til og med 16. marts 2011 indgik [x1] i det fusionerede selskab. [x1] var en af tre både i selskabet. De tre både generede sammen lejeindtægter i indkomstårene 2008-2011 med henholdsvis 60.078.000 kr., 31.828.000 kr., 26.496.000 kr. og 27.337.00 kr.

[x1] blev den 17. marts 2011 købt af [virksomhed9] (CVR-nummer [...2]).

I det indklagede år var båden ejet af [virksomhed9]. Det fremgår af selskabets årsrapport for 2011, at anskaffelsessummen for [x1] var 223.728.000 kr. Kapital og stemmerettigheder i selskabet ejes med 50 % af [virksomhed8] A/S (CVR-nummer [...1]) og 50 % af [virksomhed10] ApS (CVR-nummer [...3]).

[virksomhed10] ApS var i indkomstårene 2011-2012 ejet 100 % [virksomhed11] ApS (CVR-nummer [...4]), som var 100 % ejet af klageren.

[virksomhed8] A/S var i indkomstårene 2011-2012 100 % ejet af [person1].

Det fremgår af [virksomhed9]s årsregnskaber for indkomstårene 2011-2012, at dets hovedaktivitet består i drift af rederivirksomhed ved drift af charterskibet M/V [x1]. Charterskibet udlejes på timecharterbasis i samarbejde med et internationalt agentur.

Det internationale agentur er [virksomhed12] Limited. Af formidlingsaftalen mellem [virksomhed9] og [virksomhed12] Limited vedrørende udlejning af [x1] fremgår det blandt andet:

"2. OUR SERVICES

You appoint us as your worldwide eksklusive central agent for the charter marketing of the Yacht and, subject to the provisions of the Agreement, [virksomhed12] Ltd [Schweiz] agrees to:

Coordinate the Charter Marketing and all charter enquiries and bookings and fully controls the charter calendar of [x1].

[...]

4. OUR AUTHORITY

You authorize us to do everything that we believe to be reasonably required in connection with the proposed and actual charter of the Yacht including, without limitation, the collection and holding of all charter income and the payment of all necessary fees, costs, commissions, expenses and taxes as indicated in each individual charter contract. However, unless you specifically authorize us, this authority does not include us entering into a charter agreement on your behalf. We acknowledge and agree that the final decision as to whether, and if so on what terms, to enter into any particular proposed charter of the Yacht shall rest with the Owner and the Owner alone."

Det er indgået en ejeraftale mellem [virksomhed8] A/S og [virksomhed11] ApS eller ordre. Af aftalens punkt 8.1 fremgår det, at:

"Selskaberne har indgået aftale med [virksomhed12] Limited ("[virksomhed12]") om chartering af Skibet. Parternes og Parternes nærtståendes eventuelle chartering af Skibet skal foregå ved, at der indgås sædvanlig aftale om chartering med [virksomhed12] på markedsvilkår."

Klagerens repræsentant har oplyst, at:

"Som det fremgår af ejeraftalen, jf. bilag 3, skal ejerne af Selskabet betale markedsprisen ved eventuelle private charters af Skibet.

Parterne har i den forbindelse indgået en aftale om standby charter vilkår, hvorunder parterne kan foretage et standby charter af Skibet mod at vige for enhver tredjemandsbooking, der måtte komme i samme periode. En sådan standby charter aftale er sædvanlig og prissætningen er begrundet i den væsentlige usikkerhed, der er forbundet med et sådant charter.

[...]

Der er imidlertid ikke tale om en ændring af ejeraftalen, idet ejeraftalens blot fastslår, at charters skal ske ved sædvanlig aftale og på markedsvilkår.

Standby charters er indgået ved sædvanlig aftale og på markedsvilkår og er derfor i overensstemmelse med ejeraftalens øvrige bestemmelser."

Det fremgår af ejeraftalens punkt 16.2, at:

"Aftalen er uopsigelig og kan kun ændres eller opsiges, hvis Parterne er enige herom. Ændringer eller tilføjelser til Aftalen skal vedhæftes denne som et af Parterne underskrevet tillæg."

Der er ikke fremlagt nogen tillægsaftale til ejeraftalen, som vedrører ejernes mulighed for at chartre [x1].

Klageren har fremlagt et eksempel på en standby-charter aftale. Af aftalen, som er dateret 5. september 2013, fremgår det under afsnittet "CONDITIONS" blandt andet:

"Note, this is a standby-charter at reduced price. The yacht has to be left at any time if another charter agreement at usual price will be signed."

Klageren har fremlagt en charteraftale for indkomståret 2012. Af aftalen fremgår det blandt andet, at [virksomhed11] ApS lejer båden i perioden 6.-20. januar 2012 for en pris på i alt 750.000 kr. Ovennævnte citat vedrørende standby-charter fremgår ikke af charteraftalen.

Klagerens repræsentant har fremlagt en e-mail fra [virksomhed13] vedrørende kravene til at have en charteraftale ombord. Af udtalelsen fremgår blandt andet:

"[...]

For any yacht operating commercially it is a requirement that a fully executed charter agreement be in place and on board during the charter and that VAT has been taken in advance of the charter and held in an account until it should be paid to the relative tax authority.

If the yacht were to be boarded during a charter and neither charter agreement or vat could be accounted for there could be fiscal implications for the owner. In such an instance I do not believe that the captain would lose his licence. It is my understanding flag state would want proof that the captain has breached the safety of the vessel to revoke licenses, etc.

However, the risk to the owner (in a worst case scenario) would be VAT due the value of the hull. [...]

Det er indgået en administrationsaftale mellem [virksomhed8] A/S og [virksomhed9]. Af aftalen fremgår blandt andet:

"[...]

2.Administrationsydelser

2.1 Administrator påtager sig at forestå den daglige administration af Selskaberne, herunder:

2.1.1At foretage Selskabernes bogføring i overensstemmelse med lovgivningen,

2.1.2 at udarbejde drifts- og likviditetsbudget for Selskaberne hvert år på grundlag af den udarbejdede årsrapport,

2.1.3at føre Selskabernes ejerbog,

2.1.4at foranledige Selskabernes årsrapport udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningen og Selskabernes vedtægter samt i øvrigt yde hensigtsmæssig bistand til Selskabernes øverste ledelsesorgan i forbindelse med årsrapporten,

2.1.5at sikre betryggende opbevaring af Selskabernes dokumenter, herunder stiftelsesdokument, vedtægter, registreringsdokumenter, generalforsamlingsreferater, referater fra Selskabernes centrale ledelsesorgan, regnskaber og bogføringsmateriale, selvangivelser etc.,

2.1.6at indkalde til samt udarbejde referater af Selskabernes møder i de centrale ledelsesorganer, alt i overensstemmelse med lovgivningen, Selskabernes vedtægter og for Partnerselskabets vedkommende bestyrelsens forretningsorden, samt i øvrigt yde sekretariatsbistand til Selskabernes øverste ledelsesorganer,

2.1.7at foretage anmeldelse til danske og udenlandske offentlige myndigheder af anmeldeles- eller registreringspligtige beslutninger eller forhold vedrørende Selskaberne eller Skibet, herunder Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og SKAT,

2.1.8at varetage nødvendig eller hensigtsmæssig kommunikation med Selskabernes kapitalejere og i øvrigt at varetage forholdet til Selskabernes långivere vedrørende Selskabernes lån og sikkerhedsstillelser herfor samt til øvrige samarbejdspartnere,

2.2at forestå den løbende administration af betalinger fra/til Selskaberne,

2.3 drift af Skibet, herunder servicering af Skibet, kontakt til havne, indkøb af brændstof og andre forsyninger, tegning af nødvendige og sædvanlige forsikringer samt indhentelse af alle nødvendige tilladelser til brug for skibet,

2.4 skiftevis med [virksomhed11] ApS at foretage kvalitetskontrol af Skibet og besætningen før og eventuelt efter hver enkelt charter, således at Skibet og besætningen lever op til kundens forventninger om ekstrem høj kvalitet svarende til charter af et nyt skib og servicering på højeste niveau i branchen, og

2.5at ansætte besætning til Skibet og forestå personaleadministration i overensstemmelse med gældende lovgivning.

[...]"

Det fremgår endvidere af aftalen, at for udførslen af sine forpligtelser modtager [virksomhed8] A/S 200.000 kr. årligt.

Det er ligeledes indgået en administrationsaftale mellem [virksomhed11] ApS og [virksomhed9]. Af aftalen fremgår blandt andet:

"[...]

2.Administrationsydelser

2.1Administrator påtager sig at -forestå følgende administrationsopgaver:

2.1.1At følge op på, genforhandle og udvikle samarbejde med charteragenter, herunder [virksomhed12] Limited ("[virksomhed12]"),

2.1.2at tilvejebringe yderligere charterkunder i tillæg til dem som tilvejebringes af [virksomhed12],

2.1.3at opsøge og forhandle med andre charteragenter, dels for at vurdere [virksomhed12]'s performance og pris, dels for at opdyrke nye markeder i "Pacific Ocean" og Asien i øvrigt,

2.1.4at forestå udarbejdelse og markedsføringsmateriale (brochurer, prospekter, hjemmesideretc.) eventuelt i samråd med [virksomhed12] og andre charteragenter,

2.1.5at arrangere, planlægge, udføre, markedsføre og deltage i internationale "boat shows" - eventuelt i samarbejde med [virksomhed12] 2 til 4 gange årligt,

2.1.6skiftevis med [virksomhed8] A/S at foretage kvalitetskontrol af Skibet og besætningen før og eventuelt efter hver enkelt charter, således at Skibet og besætningen lever op til kundens forventninger om ekstrem høj kvalitet svarende til charter af et nyt skib og servicering på højeste niveau i branchen, og

2.1.7at give inputs til [virksomhed8] A/S til salgsbudgetter og apteringsvedligeholdelse, herunder udskiftninger og renoveringer af salon, kahyt og køkkenindretning.

[...]"

Det fremgår endvidere af aftalen, at for udførslen af sine forpligtelser modtager [virksomhed11] ApS A/S 200.000 kr. årligt.

[virksomhed9] har en forretningsorden, som blandt andet omhandler sammensætning af en bestyrelse, beslutningsdygtighed og afstemningsregler m.v.

Desuden har [virksomhed9] et sæt vedtægter, som blandt andet omhandler forhold omkring selskabets formål, aktiekapital, generalforsamling, bestyrelsen og direktion.

Det fremgår af SKATs oplysninger, at [x1] udlejes på ugebasis til en pris på ca. 1,5 millioner kroner tillagt bådens driftsomkostninger.

SKAT har oplyst, at det fremgår af en klients lejekontrakt af [x1], hvad der er undtaget og inkluderet i driftsomkostningerne, hvortil det er anført:

"The Charter Fee includes the charter of the Vessel with all its equipment in working order; tools; stores, cleaning materials and basic consumable stores for engine room, deck, galley and cabins; Laundry of ship's linen; the crew's wages, uniforms and food, then insurance of the Vessel and crew as per Clause 16. The CHARTERER will pay, at cost, for all other expenses. These include, but are not limited to, shoreside transport, fuel for the main engines and generators, fuel for tenders and water sports equipment, food and all beverages for the Charter Party, berthing dues and other harbour charges including pilots' tees, local taxes, divers' fees, customs formalities and any charges for waste disposal, charges for water and electricity taken from shore; ships agents' fees where applicable, personal launder, Charter Party communications and internet use; and hire or purchase costs of any special equipment placed on board at the CHARTERER's request."

I indkomståret 2011 udgjorde [virksomhed9]s lejeindtægter 6.408.740 kr., og årets resultat var et underskud på 13.258.230 kr. For indkomståret 2012 udgjorde lejeindtægterne 10.882.791 kr., og selskabets resultat var et underskud på 18.353.309 kr.

Der er fremlagt dokumentation for, at klageren i indkomståret 2012 har betalt 750.000 kr. for sin private benyttelse af [x1] i perioden fra 6. januar til 20. januar 2012.

Det er fremlagt dokumentation for, at [person1] i indkomståret 2012 har betalt 375.000 for sin private benyttelse af [x1].

Det fremgår af SKATs oplysninger, at klageren i alt har privat benyttet [x1] i 40 dage i indkomståret 2012.

Klageren har oplyst, at han i 2010 privat erhvervede 50 % af lystbåden "[x2]", som er en 44 fods motorbåd bygget i år 2002. Båden vejer 15,5 ton og har blandt andet to motorer på hver 700 hestekræfter samt kan medbringe op til 10 passagerer. Båden har fra klagerens erhvervelse i 2010 ligget i [Frankrig], hvor klageren har et hus og ofte opholder sig. Klageren erhvervede i 2013 de resterende 50 % af båden.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige værdi af fri båd til rådighed for indkomståret 2012 med 24.818.880 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet anført:

"Opgørelse af værdi af fri båd:

Ifølge Ligningslovens § 16, stk. 6, 1. og 2. pkt. udgør den skattepligtige værdi af en lystbåd, der er stillet til rådighed for en direktør eller en person med væsentlig indflydelse på egen aflønning 2 % pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. Moms.

For så vidt ovennævnte personkreds anses båden at være stillet til rådighed i hele året medmindre, at båden udlejes til andre ikke nærtstående.

I nærværende situation skal der således ikke foretages beskatning for de perioder, hvor båden har været udlejet.

På det foreliggende grundlag er det endvidere SKATs opfattelse, at de perioder, hvor båden har været på værft, været under transportsejlads mellem to kunder eller har ligget i havn uden kunder eller været besøgt erhvervsmæssigt af ejerne, må anses for en del af den erhvervsmæssige virksomhed, hvorfor disse perioder ikke skal medtages i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige værdi.

[...]

Indkomståret 2012

Værdi pr. uge2 % af 223.728.000 kr., i alt4.474.560 kr.

Værdi pr. dag4.474.560 kr./7 dage 639.222 kr.

Værdi af fri båd udgør herefter:

40 dage, jævnfør ovenståendea 639.222 kr., i alt 25.568.880 kr.

- egenbetaling, jævnfør ovenstående 750.000 kr.

Værdi af fri båd herefter 24.818.880 kr.

[...]

Forventningsprincippet:

Revisor [person2] har i skrivelse af den 15. september 2015 henvist til, at SKAT skulle have anerkendt, at [person1] som ultimativ ejer af [virksomhed8] A/S kunne chartre [x1] uden skattemæssige konsekvenser, hvis der blev betalt en markedsmæssig leje af skibet.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes og understreges at SKAT på ingen måde - som følge af bestemmelserne i Skatteforvaltningsloven og Straffeloven om tavshedsbelagte oplysninger - kan udtale sig om SKATs eventuelle tidligere og nuværende behandling af [person1]s skatteansættelser.

Det skal bemærkes, at en eventuel tilkendegivelse over for [person1], efter SKATs opfattelse, på ingen måde kan give [person3] en for SKAT bindende forventning om, at denne skal behandles på samme måde, idet der udelukkende vil være tale om en konkret vurdering vedrørende [person1].

SKAT vil for så vidt [person3] således udelukkende være bundet af et bindende svar fra Skatterådet, idet SKAT ikke tidligere har taget stilling til beskatningen af [person3]s benyttelse af [x1] eller andre både.

Værdi af fri båd:

Som anført på mødet den 21. oktober 2015 kan SKAT anerkende, at der ikke skal foretages nogen form for beskatning af fri båd vedrørende perioden 16. marts til 25. marts 2011, idet [person3] på dette tidspunkt ikke er (ultimativ) medejer af båden.

SKAT agter således ikke at gennemføre ændringen vedrørende beskatning af fri båd for den nævnte periode.

For så vidt perioden 26. februar til den 6. marts 2011 skal det bemærkes og understreges, at udgangspunktet for SKATs vurdering af [person3]s ophold på [x1] er at formålet med opholdet er en vurdering af hvorvidt der er grundlag for en investering i båden.

Det er således, efter SKATs opfattelse, uden betydning, at [virksomhed14] ApS har sparet et ikke- uvæsentligt beløb ved selv at foretage vurderingen af båden, idet SKAT allerede har anerkendt at dele af [person3]s ophold på båden er erhvervsmæssig.

På det foreliggende grundlag må det, efter SKATs opfattelse, antages at en ekstern vurdering af båden umiddelbart ikke ville havde varet 9 dage, selvom [person3] ikke er skibskyndig.

Som følge heraf er det fortsat SKATs opfattelse, at en ikke-uvæsentlig del af opholdet på båden har et sådant turistmæssigt islæt, at denne del ikke kan anses for erhvervsmæssig.

På mødet den 21. oktober 2015 (ikke den 19. oktober 2015 som er anført i advokat [person4]s skrivelse af den 30. oktober 2015) blev det af [person3] fremført at det fortsat var dennes opfattelse at opholdet på båden i perioden 26. februar til den 6. marts 2011 var fuldt erhvervsmæssigt, men at denne kunne acceptere en privat andel på 10 %.

På dette grundlag ansættes den private andel af opholdet i perioden 26. februar til 6. marts 2011 til 10 % af 1.455.831 kr., i alt kr. 145.583 kr.

For så vidt værdiansættelsen af den private benyttelse af [x1] har revisor [person2] og advokat [person4] på mødet den 21. oktober 2015 og i deres skrivelser anført, at man fort- sat ikke kan anerkende at benyttelsen af båden er omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 6.

Som begrundelse herfor anføres det i hovedpunkter, dels at [person3] ikke har haft den "rådig- hed" over båden, som er afgørende for at beskatningen kan foretages efter Ligningslovens § 16, stk. 6, dels at båden har et erhvervsmæssigt formål og anvendelse, samt at beskatningen skal foretages efter armlængdeprincippet i Ligningslovens § 2.

For så vidt spørgsmålet om, hvorvidt der kan foretages en beskatning af et frit gode efter reglerne i Ligningslovens § 16, når godet også benyttes erhvervsmæssigt af arbejdsgiveren, skal der henvises til Vestre Landsrets dom af 16. december 2004 (TfS 2005.93), hvori det fastslås at en skatteyder skal beskattes i medfør af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 5 af værdien af et frit sommerhus selv om det også udlejes. Der skal endvidere henvises til det i Ligningslovens § 16, stk. 6 anførte om at der kan foretages beskatning af værdi af fri båd selvom båden i perioder udlejes til anden side.

Det er således fastslået, at et gode som benyttes erhvervsmæssigt også er omfattet af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4 - 9, ligesom der skal henvises til praksis vedrørende beskatning af værdi af fri bil, hvor det er anerkendt at en bil, som åbenlyst benyttes erhvervsmæssigt, også kan give anledning til beskatningen efter reglerne i Ligningsloven § 16, stk. 4.

Det er således SKATs opfattelse, at det ikke er afgørende for beskatningen af den frie benyttelse af [x1] om båden også har været benyttet erhvervsmæssigt. SKAT fastholder således på dette grundlag, at der kan foretages en beskatning selvom båden er benyttet erhvervsmæssigt.

Det skal endvidere bemærkes, at SKAT i forbindelsen med opgørelsen af antal dage, hvor båden har været benyttet til private formål netop har taget hensyn til den erhvervsmæssige benyttelse af båden, således at der udelukkende foretages en beskatning af det reelle ophold på båden.

For så vidt spørgsmålet om, hvorvidt [person3] har en sådan råderet over båden, at denne er omfattet af Ligningslovens § 16 stk. 6 har revisor [person2] og [person4] i deres skrivelser og på mødet den 21. oktober 2015 anført følgende argumenter for, at [person3] ikke er omfattet af rådighedsbegrebet i Ligningslovens § 16, stk. 6:

For så vidt de aftalte standby charter vilkår skal der henvises til de ovenfor anførte bemærkninger om, at en sådan aftale ikke kan anses for gældende, idet aftalen ikke er tilføjet som et tillæg til ejeraftalen.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at det i modsætning til advokat [person4]s opfattelse er SKATs opfattelse, at ovennævnte aftale mellem [person1] og [person3] har en sådan karakter, at denne bør være et tillæg til ejeraftalen for at være gældende, idet aftalen udelukkende vedrører aftaleforholdene mellem de to ultimative ejere.

På samme måde skal det bemærkes, at aftalen ikke er indgået mellem 2 uafhængige parter, hvorfor det er de to ultimative ejere som bestemmer om aftalen skal overholdes.

Det er således fortsat de to ultimative ejere af båden, som kan afgøre, hvorvidt en eventuel udleje til andre personer skal gå før disse to ultimatives ejeres benyttelse af båden.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at det forhold at [person3] og [person1] efterfølgende er blevet så uenige om driften af båden ikke kan give en anden opfattelse, idet SKAT på det foreliggende grundlag må hense til de foreliggende oplysninger og aftaler.

Bemærkningerne om, at [person3]s leje af båden kun kan ske på samme vilkår som en tredjemand, samt at der kun er adgang til båden, hvis der er udarbejdet en charteraftale, ses på det fore- liggende grundlag heller ikke at give anledning til en begrænsning i rådigheden, idet dette er et EU-krav.

På samme måde kan EU-kravene om at der skal udarbejdes en charteraftale ikke anses, at være en begrænsning i [person3]s råderet i forhold til [person1]s råderet, idet denne betingelse er gældende for både [person3] og [person1].

Fastlæggelsen af den enkelte charters rute kan efter SKATs opfattelse ligeledes heller ikke anses for en begrænsning, idet denne begrænsning sker som følge af de gældende EU-regler, og er således gældende uanset om man er en uafhængig lejer eller ejer af en erhvervsmæssig båd.

Hvorvidt [person1] reelt udarbejder en sådan charteraftale er i forhold til rådighedsbegrebet uden betydning, idet dette må anses for et internt mellemværende mellem kommanditselskabet og [person1] og de franske søfartsmyndigheder.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at der umiddelbart ikke er overensstemmelse mellem de anførte oplysninger om, at den enkelte sejlads' rute skal være fastlagt før påbegyndelsen af charteren, ligesom momsen skal være afregnet før påbegyndelsen af den enkelte sejlads, og de på bilagene til advokat [person4]s skrivelse af den 30. oktober 2015 anførte oplysninger.

Det forhold, at administrator - som anført i bilag nr. 3 - afviser at lave om på en charter eller anmoder om at al henvendelse til bådens besætning sker via administrator kan efter SKATs opfattelse ikke anses som en begrænsning i [person3]s og [person1]s råderet, men som en naturlig følge af aftalen om administratorrollen, idet administrator skal være bekendt med forholdene på og omkring båden.

På bilag nr. 5 - som er en mail fra [person1] til advokat [person5] - anføres det at kontrakten på den forrige charter lå klar til underskrift ved ankomsten til båden, men at den først blev underskrevet på et senere tidspunkt.

Det antages på det foreliggende grundlag, at oplysningerne i bilaget er korrekte, idet intet andet fremgår af advokat [person4]s skrivelse af den 30. oktober 2015.

Den manglende underskrivelse af kontrakten er således ikke i overensstemmelse med det på mødet den 21. oktober 2015 anførte eller det i revisorens og advokatens skrivelser anførte om man ikke kan komme ombord før der er en underskrevet kontrakt.

Dette passer hellere ikke med de fremførte påstande om, at momsen skulle være betalt før ombordstigningen på båden, idet momsen ikke forfalder til betaling før der indgået en aftale om charteren, og risikoen for aflysningen af charteren.

Den i bilag 9 anførte begrænsning i ændring af sejlruten skyldes efter SKATs opfattelse ikke [person1]s rolle som administrator, men udelukkende de spanske momsregler. Begrænsningen vil være den samme for [person1], hvis denne ønskede at sejle til Spanien, ligesom begrænsningen ville kunne ophæves ved en spansk momsregistrering og -afregning.

Det forhold at bådens størrelse bevirker at båden kun kan sejles af en uddannet skibskaptajn betyder efter SKATs opfattelse heller ikke, at båden ikke kan anses for at være til rådighed, idet dette for- hold må anses at kunne sidestilles med værdien af et frit fly, hvor beskatningen sker uden at den skattepligtige selv har adgang til at kunne flyve flyet.

På dette grundlag er det fortsat SKATs opfattelse, at [person3]s råderet aftalemæssigt ikke er mindre end [person1]s råderet, hvorfor råderetten ikke kan anses at være begrænset i et sådant omfang at dette har betydning på beskatningen af værdien af fri båd.

For så vidt beskatningen efter Ligningslovens § 16, stk. 6 anfører revisor [person2] øverst på side 7 i skrivelsen af den 15. september 2015, at SKAT ved dennes vurdering ikke har anset [x1] som et lystfartøj.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at SKAT på ingen måde er enig i denne fortolkning af SKATs vurdering, idet SKAT derimod, som beskrevet tidligere, er af den opfattelse at båden skattemæssigt skal betragtes som en lystbåd. Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at SKATs eventuelle tilkendegivelser over for [person1] ikke kan anses for gældende overfor for [person3].

Der skal endvidere henvises til den ovenfor anførte begrundelse for at båden er omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 6.

For så vidt spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed9]l er omfattet af Ligningslovens § 2 skal det bemærkes at dette, efter SKATs opfattelse, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt beskatningen skal foretages efter bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 6, hvorfor der, efter SKATs opfattelse, ikke er behov for en endelig stillingtagen til denne problemstilling.

Denne opfattelse bygger på, at en beskatning efter bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 6 er et udtryk for en skematisk markedsværdi, således at beskatningen sker på grundlag af markedsværdien.

Denne opfattelse tager udgangspunkt i punkt 12 i cirkulære 1996 nr. 72 vedrørende Ligningsloven, hvori der er anført følgende:

"Efter § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, jf. rådighed over biler, tjeneste- og lejeboliger, sommerboliger og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

...

Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i § 16 stk. 4-6, hvori der er fastsat særlige >>skematiske < < værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd, og i § 16 stk. 7-8, hvor der er fastsat særlige regler for tjeneste- og lejeboliger.

..."

Beskatningsreglerne i Ligningslovens § 16, stk. 6 er således et udtryk for en skattemæssig markedsværdi.

Som følge heraf er der, i forhold til spørgsmålet om markedsværdien, ikke grundlag for at skulle foretage en vurdering af, hvorvidt partnerselskabet er omfattet af Ligningslovens § 2.

Det er således fortsat SKATs opfattelse, at [x1] skal betragtes som en lystbåd omfattet af reglerne i Ligningslovens § 16, stk. 6.

Det skal understreges, at det fortsat er SKATs opfattelse, at [x1], uanset om det efter danske regler skal betragtes som et lastskib eller et passagerskib, idet båden kan benyttes til fritidsformål, skal betragtes som en lystbåd.

SKAT er således ikke enig i advokat [person4]s bemærkninger i skrivelsen af den 30. oktober 2015 om at lovforarbejdet er det eneste fortolkningsgrundlag vedrørende den skattemæssige definition af en lystbåd.

Advokat [person4] har i sin skrivelse af den 30. oktober 2015 endvidere henvist til Skatterådets bindende svar (SKM2015.629.SR) vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt en hovedaktionær skal beskattes af frit sommerhus eller fribolig udelukkende fordi hovedaktionæren ejer sådanne ejendomme.

Som det fremgår af Skatterådets svar skal der efter en konkret vurdering udelukkende gennemføres en beskatning, hvis ejendommene reelt er til rådighed for hovedaktionæren.

På det foreliggende grundlag må Skatterådets svar anses at være i overensstemmelse med SKATs opfattelse i nærværende sag, idet SKAT har foretaget en konkret vurdering af, hvorvidt [person3] reelt har benyttet båden privat og udelukkende beskattet denne private benyttelse.

Det er SKATs umiddelbare opfattelse, at der er enighed om, at [person3] har benyttet båden privat.

For så vidt spørgsmålet om erhvervsmæssigt arbejde i forbindelse med starten og slutningen af et ophold på båden skal det bemærkes og understreges at SKAT på intet tidspunkt har fremlagt nogen form for oplysninger om, hvorledes SKAT har valgt at behandle [person1]s skatteansættelser, hvorfor SKAT ikke kan genkende det på side 2 i revisor [person2]s skrivelse af den 15. september 2015 anførte om at SKAT har oplyst "at SKAT anerkender, at [person1] i forbindelse med opgørelse af antal døgn med privat benyttelse fradrog første og sidste opholdsdøgn, dette med begrundelse af at der blev udført erhvervsmæssigt arbejde i forbindelse med påbegyndelse og afslutning af charters."

På det foreliggende grundlag er det fortsat SKATs opfattelse, at [person3] ikke har udført et erhvervsmæssigt arbejde ombord på båden, som kan berettige til en ændring af de tidligere opgjorte antal dage til beskatning.

Der er i forbindelse hermed især henset til [person3]s tidligere oplysninger om, at denne intet erhvervsmæssigt har udført på båden.

For så vidt bemærkningerne i revisor [person2]s skrivelse af den 15. september 2015 om "hoteldøgn" skal der henvises til de ovenfor anførte bemærkninger om, at beskatningen sker pr. påbegyndt opholdsdag.

Der er således ikke sammenhæng mellem det skattemæssige og hotelmæssige opholdsbegreb, hvorfor SKAT fastholder de opgjorte antal opholdsdage på båden.

På det foreliggende grundlag kan SKAT anerkende, at opholdet på [x1] i perioden 16. marts - 25. marts 2011 ikke skal beskattes i medfør af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 6, idet [person3] i dette tidsrum ikke var medejer af båden."

SKAT har i udtalelse af 3. maj 2016 anført:

"Indledningsvis skal det bemærkes, at der ved skrivelse af den 11. januar 2016 er foretaget en række ændringer af [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012, ligesom der i samme forbindelse er foretaget en række ansættelsesændringer vedrørende [virksomhed14] ApS, hvori [person3] er eneanpartshaver.

Ændringerne er i vidt omfang sammenhængende.

Den fremsendte klage vedrører udelukkende følgende punkter:

De øvrige foretagne ændringer er anerkendt af [person3] og dennes repræsentanter.

Værdi af fri båd:

For så vidt den i klageskrivelsen anførte beskrivelse af de faktiske forhold skal det bemærkes, at denne beskrivelse i vidt omfang svarer til SKATs beskrivelse i afgørelsen af den 11. januar 2016.

SKAT skal i forbindelse hermed dog fremkomme med en række bemærkninger:

Den i klageskrivelsen anførte oversigt over direktionsmedlemmerne og bestyrelsesmedlemmerne i [virksomhed9] er tilføjet ændringerne efter påbegyndelsen af nærværende skattesag. Disse ændringer vedrører udelukkende efterfølgende indkomstår.

Der henvises i klageskrivelsen til bilag 5, som er to eksempler på standby-charteraftaler. Aftalerne vedrører charter indgået i kalenderårene 2013 og 2014. Det skal i forbindelse hermed bemærkes og understreges at de i disse aftaler anførte tilføjelser om standby-vilkår ikke fremgår af charteraftalerne vedrørende indkomstårene 2011 og 2012.

På side 5 i klageskrivelsen anføres det, at "Der har for Klager været et element af arbejde forbundet med alle foretagne charters. Klager har således løbende sørget for kvalitetskontrol og markedsføring i forbindelse med Skibets sejlads."

Det skal forbindelse hermed bemærkes, at [person3] under behandlingen af skatteansættelserne løbende har ændret sine forklaringer vedrørende sine arbejdsopgaver ombord på båden. [person3] har i første omgang oplyst, at dennes ophold ombord på båden udelukkende var private. Efterfølgende har [person3] oplyst, at denne har udført en form for kontrol med båden og derved i mindre omfang har udført arbejde ombord på båden.

[person3]s repræsentant har i klageskrivelsen af den 11. april 2016 fremført, at [person3] ikke har nogen særlig rådighed over båden udover hvad der tilkommer en almindelig lejer, samt at der ikke tale om lystbåd, hvorfor beskatningen af den frie benyttelse af båden ikke kan ske efter Ligningslovens § 16, stk. 5.

SKAT skal i forbindelse hermed henvise til de i afgørelsen af den 11. januar 2016 anførte bemærkninger om beskatningen af båden, idet det skal bemærkes at klageskrivelsen har givet anledning til en række yderligere bemærkninger.

SKAT har i forbindelse hermed valgt at følge den i klageskrivelsen anførte rækkefølge.

I forbindelse med vurderingen af, hvorvidt båden skal betragtes som en lystbåd har [person3]s repræsentant blandt andet lagt vægt på følgende forhold:

Det skal fra SKATs side i forbindelse hermed anføres, at Søfartsstyrelsen tidligere har oplyst overfor SKAT at båden umiddelbart skulle betragtes som et passagerskib, ligesom at Søfartsstyrelsen overfor [person3]s repræsentant oplyser at søfartsstyrelsen/Skibsregistret ikke har ansvaret for bestemmelsen af et skibs type.

Søfartsstyrelsen henviser endvidere til meddelelse B fra Søfartsstyrelsen.

SKAT kan på det foreliggende grundlag, herunder definitionerne i afsnit A i ovennævnte meddelelse B - selvom dette er uden betydning for den skattemæssige vurdering - anerkende at båden efter søfartsreglerne betragtes som et lastskib.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at båden ifølge de fremsendte oplysninger er indregistreret i det engelske skibsregister som en Sail Yacht.

Det kan således konstateres, at myndighederne i England og Danmark ikke er enige om definitionen af båden.

[person3]s repræsentant har til klageskrivelsen vedlagt et udskrift fra hjemmesiden Gov.uk vedrørende "Operational standards for small Vessels" (bilag 7), hvoraf der fremgår følgende vedrørende Pleasure vessels:

"Small commercial vessels must follow certain codes of pracice. This applies to any vessel that:

...

Pleasure vessels

These are craft used solely for either:

Båden [x1] ville således efter de engelske søfartsregler, blive betragtet som en båd til fritidsformål, hvis båden udelukkende blev benyttet til ikke-erhvervsmæssige aktiviteter.

Det er efter de engelske søfartsregler, således benyttelsen af båden, som er afgørende for, hvorvidt båden skal betragtes som et lystfartøj eller som et erhvervsmæssigt skib.

Båden er således alene af den grund omfattet af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 5, idet der i cirkulære 1996, nr. 72, punkt 12.6 anføres følgende:

"Udtrykket lystbåd dækker enhver form for båd, der kan anvendes i fritidsøjemed."

SKAT skal endvidere henvise til Landsskatterettens afgørelse af den 18. november 2010 (LSR2010.08.02554) som vedrører beskatningen af en gulpladebil, der som udgangspunkt ikke er omfattet af reglerne i Ligningslovens § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil, idet biler på gule plader som udgangspunkt betragtes som rent erhvervsmæssige.

Landsskatteretten har i forbindelse med sin afgørelse lagt vægt på, at en gulpladebil, der som udgangspunkt ikke er omfattet af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4 om beskatningen af fri bil, bliver omfattet af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4, når bilen helt eller delvist benyttes privat.

Landsskatteretten er således af den opfattelse, at beskatningen af den frie benyttelse af et aktiv, der som udgangspunkt falder udenfor bestemmelserne i Ligningslovens § 16 om en skematisk beskatning, alligevel skal beskattes efter disse bestemmelser.

På dette grundlag er det efter SKATs opfattelse uden betydning, om båden efter søfartsreglerne betragtes som et lastskib, passagerskib eller en commerciel yacht, idet det er benyttelsen som er afgørende for beskatningen, hvorfor [person3]s private benyttelse af båden skal beskattes efter bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 6.

På dette grundlag er det ligeledes uden betydning, at båden ikke er omfattet af bestemmelserne i lov om lystbådsforsikring, idet det er benyttelsen som er afgørende.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at det på det foreliggende grundlag må antages at [person3]s repræsentant kan anerkende, at Skatterådets praksis vedrørende Ligningslovens § 16, stk. 4 kan benyttes på den øvrige del af Ligningslovens § 16, idet repræsentanten selv i klageskrivelsen, ved henvisningen til Skatterådets afgørelse (SKM2015.629), benytter denne form for henvisning.

[person3]s repræsentant har i klageskrivelsen endvidere anført, at [person3] ikke har haft en sådan rådighed over båden, at [person3] opfylder betingelserne i Ligningslovens § 16, stk. 6, idet [person3] ikke har haft en videre adgang til at benytte båden end enhver udefrakommende tredjemand som lejer båden.

Det anføres i forbindelse hermed, at [person3] udelukkende kan benytte båden efter aftale med bådens administrator, samt at [person3] ikke selv må kontakte bådens kaptajn eller udlejningsbureauet.

Der henvises endvidere til, at det forhold at partnerselskabet ejer båden ikke i sig selv er nok til, at [person3] har rådighed over båden.

Indledningsvis skal SKAT henvise til det i afgørelsen af den 11. januar 2016 anførte vedrørende rådigheden over båden.

I forbindelse hermed skal SKAT dog fremkomme med en række yderligere bemærkninger, idet det skal bemærkes at det fortsat er SKATs opfattelse, at [person3] er omfattet af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 6.

For så vidt [person3]s manglende mulighed for at rette henvendelse til bådens kaptajn og udlejningsbureauet skal det bemærkes, at denne begrænsning må anses at være en naturlig følge af de indgåede aftaler om administrationen m.v. af båden.

Der er således tale om en aftalemæssig begrænsning af råderetten over båden, som er en naturlig følge af båden udlejes til anden side og at der i forbindelse hermed er et behov for at administrator har et overblik over bådens benyttelse.

På samme måde må det antages, at det er en naturlig følge af kaptajnens ansættelsesforhold, at denne som udgangspunkt skal følge de instrukser som fremkommer fra administrator. Det må således være en naturlig følge heraf, at eventuelle ønsker fra [person3] til kaptajnen - medmindre der er tale om mindre forhold - skal gå gennem administrator, således at administrator har et fuldstændigt overblik over båden.

Det skal endvidere bemærkes, at hverken partnerselskabet eller de ultimative ejere ifølge oplysninger har lavet nogen form for aftaler om rådighedsfraskrivelse.

[person3] har således ikke fraskrevet sig retten til at benytte båden, ligesom det skal bemærkes at - hvis en sådan aftale er indgået - [person3] har brudt denne aftale, når han har benyttet båden privat.

Repræsentantens henvisninger til praksis om formodningsreglen og rådighedsfraskrivelse må såle- des efter SKATs opfattelse være uden betydning, idet [person3] netop ved sin private benyttelse har haft råderet over båden.

Beskatningen skal således, jævnfør ovenfor anførte vedrørende Landsskatterettens afgørelse af den 18. november 2010 (LSR2010.08.02554), ske efter de skematiske regler i Ligningslovens § 16, stk. 6.

På trods af repræsentantens bemærkninger på side 9 i klageskrivelsen af den 11. april 2016 om, at aftalen er indgået mellem to uafhængige parter skal det bemærkes, at det fortsat er SKATs opfattelsen at aftalen er indgået mellem to afhængige parter, idet aftalen er indgået mellem de to ultimative ejere af partnerselskabet.

For så vidt spørgsmålet om, hvorvidt de ultimative ejere har overholdt den indgåede aftale skal det bemærkes, at partnerselskabets manglende indtægtsføring og de ultimative ejeres manglende betaling må anses for en manglende overholdelse af aftalen.

Det må således anses for godtgjort, at ejeraftalen ikke er overholdt.

For så vidt prissætningen i forbindelse med [person3]s private ophold på båden skal det bemærkes, at de af [person3] underskrevne charteraftaler vedrørende indkomstårene 2011 og 2012 ikke indeholder nogen form for særlige bestemmelser vedrørende eventuelle standby-vilkår.

De i forbindelse med klagen fremsendte charteraftaler vedrører charter i kalenderårene 2013 og 2014. Alene af den grund kan disse ikke ligges til grund ved en vurdering af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012.

SKAT skal i forbindelse hermed endvidere henvise til den i afgørelsen af den 11. januar 2016 anfør- te begrundelse, idet det igen skal bemærkes, at de ultimative ejere efter SKATs opfattelse selv bestemmer, hvorvidt de ønsker at overholde de anførte standby-vilkår.

For så vidt [person3]s repræsentants bemærkninger om at begrænsningerne i ruteændringerne bevirker at denne ikke er omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 6 skal det bemærkes, at ruteændringsbegrænsningen efter SKATs opfattelse ikke kan anses som en begrænsning i [person3]s råderet over båden, idet begrænsningerne ikke er kun er pålagt ham, men også den anden ultimative ejer og de øvrige lejere af båden.

Begrænsningen skyldes ifølge de foreliggende oplysninger udelukkende momsreglerne i de lande i Middelhavet, hvor båden sejler, og bevirker at sejlruten skal være fastlagt før sejladsen påbegyndes, ligesom den opgjorte moms skal være indbetalt til de berørte lande før sejladsen påbegyndes.

Begrænsningen skyldes således ikke ejerforholdene eller en begrænsning af [person3]s råderet over båden, men udelukkende udefrakommende momsregler.

Det er således korrekt, at [person3] ikke er stillet anderledes end andre lejere af båden, men dette skyldes på ingen måde ejerforholdene eller begrænsninger i dennes benyttelse af båden.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at [person3]s repræsentant i sidste afsnit i klageskrivelsen anfører følgende:

"Klager har ikke anden rådighed over Skibet end uafhængige lejere af Skibet og der er derfor ikke grundlag for beskatning efter ligningslovens § 16."

Hvorvidt dennes bemærkninger er et udtryk for, at det nu er repræsentantens opfattelse, at der heller ikke skal sket en beskatning efter Ligningslovens § 16 stk. 3 kan SKAT på det foreliggende grundlag ikke afgøre, men det skal bemærkes at repræsentanten tidligere har fremført at beskatningen skal foretages efter Ligningslovens § 16, stk. 3.

[...]"

Skattestyrelsen har yderligere blandt andet anført:

"[...]

Begrebet "lystbåd" i ligningslovens forstand

Om begrebet "lystbåd" fremgår blandt andet følgende herom af Skatteankestyrelsens indstilling:

" Bestemmelsen om fri båd blev fremsat ved lovforslag nummer 237 af 29. marts 2000. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremhæves det om definitionen af en lystbåd, at:

"Ved udtrykket lystbåd forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed."

I Vestre Landsrets dom af 21. december 2009, offentliggjort som SKM2010.61.VLR, anså retten en luksusyacht for et lystfartøj, da retten henså til fartøjets konstruktion, indretning og fremtoning.

Skatteankestyrelsen finder, at [x1] i ligningslovens forstand, er at anse for en lystbåd. Skatteankestyrelsen lægger særligt vægt på bådens konstruktion, indretning og anvendelse. Det forhold at båden efter søfartslovgivningen kvalificeres som et lastskib udelukker ikke, at båden skattemæssigt kvalificeres som en lystbåd."

Skattestyrelsen har de nedenfor anførte bemærkninger til sagen for så vidt angår begrebet "lystbåd" i ligningslovens § 16's forstand.

Klager repræsentant gør blandt andet gældende, at båden [x1] ikke kan anses for en lystbåd i ligningslovens § 16's forstand. Klagers repræsentant har herved blandt andet lagt vægt på følgende forhold:

Som tidligere anført i sagen er Skattestyrelsen ikke uenig i klagers repræsentants bemærkninger om, at båden efter søfartslovgivningen sandsynligvis vil blive betragtet som et lastskib (eller et passagerskib), men dette er efter Skattestyrelsens opfattelse uden betydning for den skattemæssige vurdering, jf. nærmere herom lige nedenfor.

Skatteankestyrelsen henviser i sin indstilling til SKM2010.61.VLR, hvor Landsretten anså en luksusyacht for et lystfartøj i momslovens forstand, da Landsretten henså til fartøjets konstruktion, indretning og fremtoning. Af Landsretten begrundelse fremgår blandt andet følgende:

"Der er ikke i loven eller i lovens forarbejder nogen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved "skibe" og "lystfartøjer". Afgrænsningen af, om der er tale om et lystfartøj i momslovens forstand, må derfor ud fra en naturlig sproglig forståelse af begrebet "lystfartøj" bero på, om fartøjet efter sin konstruktion, sin indretning og sin fremtoning frem- står som bestemt til fritids- og lystformål."

I SKM2010.61.VLR) er der således anvendt en naturlig sproglig forståelse af begrebet "lystfartøj".

Begrebet lystbåd er beskrevet således i Cirkulære 1996-04-17 nr. 72 om ligningsloven, punkt 12.6:

"Udtrykket lystbåd dækker enhver form for båd, der kan anvendes i fritidsøjemed."

Skattestyrelsen er derfor også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at det forhold at båden efter søfartslovgivningen kvalificeres som et lastskib ikke udelukker, at båden skattemæssigt kvalificeres som en lystbåd.

Rådighed over båden

Efter SKATs oplysninger har klageren anvendt båden i privat sammenhæng i 40 dage i indkomståret 2012.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at den efter en konkret vurdering finder, at klageren har haft rådighed over båden. Skattestyrelsen er enig heri.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at aftalegrundlaget mellem [virksomhed9] og [virksomhed12] samt aftalegrundlaget mellem [virksomhed9], [virksomhed8] A/S og [virksomhed10] ApS ikke afskærer klagerens rådighed over båden.

Skattestyrelsen henviser i øvrigt til den begrundelse, der fremgår af SKATs afgørelse i sagen (jf. SKATs afgørelse dateret den 11. januar 2016) samt til de bemærkninger SKAT tidligere har fremsendt til Skatteankestyrelsen (jf. SKATs brev dateret den 3. maj 2016 med overskriften "SKAT sender materiale").

[...]"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdien af fri båd nedsættes for indkomståret 2012 med 24.818.880 kr.

Der er til støtte for påstanden vedrørende værdi af fri båd blandt andet anført:

"[...], at Klager ikke har eller har haft anden rådighed over Skibet, end den der tilkommer Klager som almindelig lejer af Skibet på lige vilkår med andre lejere, idet al daglig drift af Selskabet og administration af Skibet har været uden for Klagers indflydelse. Derfor er der ikke tale om fri båd efter ligningslovens § 16, stk. 6.

4 Uddybende redegørelse for de anførte anbringender

4.1 Begrebet lystbåd

Skibet er indregistreret i England under betegnelsen S/Y - en sail yacht. Skibet er ikke registreret som en lystbåd under de engelske regler. Det følger af det engelske skibsregister (Bilag 7), at "pleasure crafts" udelukkende bruges til enten:

"Sportor recreation by their owners, family, friends or employees"

eller

"non-profit journeys"

Dette i modsætning til Skibets virksomhed, som udelukkende består af kommerciel chartering.

Begrebet "lystbåd" i ligningslovens § 16, stk. 6 er ikke nærmere defineret i loven, men lovforslaget (lovforslag 286 af 19. maj 1993) giver følgende vejledning:

"Begrebet lystbåd må fastsættes i overensstemmelse med en traditionel opfattelse af begrebet. En vis vejledning kan dog hentes i praksis efter lov om afgift af lystbådsforsikringer, if. lovbekendtgørelse nr. 165 af 31. marts 1993."

Det skal derfor vurderes, om Skibet ville være omfattet af lov om afgift af lystbådsforsikringer ud fra praksis på området.

Søfartsstyrelsen, som bestyrer Skibsregisteret i Danmark, har bekræftet (Bilag 8),at Skibet, såfremt det var indregistreret i Danmark, ville betragtes som et lastskib, og ikke et lystfartøj. Et lastskib defineres ifølge Søfartsstyrelsen (Meddelelser fra Søfartsstyrelsen B, skibes bygning og udstyr m.v., kapitel B I, almindelige bestemmelser, af 1. maj 2007, regel 2) som "ethvert skib, som ikke er et passagerskib eller et fiskeskib". Et passagerskib defineres i samme meddelelse som "et skib, der befordrer flere end 12 passagerer". Begrebet "passagerer" inkluderer ikke besætningsmedlemmer.

Den juridiske vejledning pkt. E.A.6.2.2 opstiller følgende eksempler på forsikringer, der ikke er omfattet af lov om afgift af lystbådsforsikringer:

Skibet er som beskrevet i pkt. 2.2 et sejlskib med hjælpemotor. Skibet sejler med betalende passagerer, og Skibet ville ikke være optaget som et fritidsfartøj i Skibsregisteret. Skibets formål som driftsaktiv er udlejning til betalende kunder, for derved at generere overskud til [virksomhed9]. Der er tale om drift af et "flydende hotel".

Såfremt Skibet var indregistreret i Danmark ville forsikringen heraf således ikke være afgiftspligtig.

Ligeledes kan der i SKATs juridiske vejledning, pkt. D.A.10.1.3.1 findes et fortolkningsmoment, idet der heri beskrives hvordan afgrænsningen mellem momsfritagede skibe i henhold til momslovens § 34, stk.1, nr. 7 og lystfartøjer. Det følger af vejledningen:

"Begrebet lystfartøjer er ikkenærmere defineret i relation til bestemmelserne i momsloven.

Afgrænsningen må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret afgørelse af, om fartøjet fremstår som et lystfartøj eller ej.

Der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering. Registrering af et fartøjs typebetegnelse (sejlskib med hjælpemotor, motorskib, lastskib med ret til at medtage indtil 12 passagerer) sker primært på grundlag af de målingsrapporter, som Statens Skibstilsyn har udarbejdet. Der vil i den forbindelse blive taget stilling til, om fartøjet opfylder de fastsatte sikkerhedsmæssige krav m.v.

Der kan også lægges vægt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. I tvivlstilfælde vil anvendelsen vægte mere end de andre parametre.

Fartøjer, der ikke anvendes erhvervsmæssigt, anses under alle omstændigheder for lystfartøjer."

I henhold til reglerne om skibsregistrering ville Skibet, hvis det var indregistreret i Danmark, være klassificeret som et lastskib jf. ovenfor, og altså ikke som hverken et lystfartøj eller et passagerskib. Herudover er Skibet som beskrevet indrettet som et flydende hotel, ligesom anvendelsen viser dette. Som det fremgår af den juridiske vejledning vil der i tvivlstilfælde blive lagt særlig vægt på anvendelsen. Ligeledes kan det konstateres modsætningsvis fra sidste afsnit i ovenstående uddrag, at Skibets erhvervsmæssige drift, karakter og anvendelse, taler for, at der ikke er tale om et lystfartøj.

Idet der ikke findes anden vejledning til lovgivningen end ovenstående, må det kræve særlige konkrete omstændigheder at beskatte efter ligningslovens § 16, stk. 6.

Det må derfor konkluderes, at efter forarbejderne og almindelige fortolkningsprincipper bør Skibet ikke klassificeres som en lystbåd. Derfor er Skibet slet ikke omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 6.

4.2 Klagers begrænsede rådighed

Dertil kommer, at Klager på intet tidspunkt har opfyldt betingelsen i ligningslovens § 16, stk. 6 om at have en lystbåd "stillet til rådighed".

Klager har ikke haft en videre adgang til at benytte Skibet end enhver udefrakommende tredjemand som lejer Skibet.

4.2.1 Tilgængelighed

Klager har, jf. bilag 2 kun haft mulighed for at chartre Skibet ved kontakt til [person1] i kraft af dennes rolle som administrator. Klager har ikke haft mulighed for at tage direkte kontakt til kaptajnen eller til [virksomhed12] for at chartre Skibet. Som dokumentation for fremgangsmåden vedlægges en email-korrespondance mellem de ultimative ejere som Bilag 9.

Det faktum, at [virksomhed9] ejer Skibet, er ikke i sig selv nok til at Klager som hovedaktionær kan anses for at have rådighed over Skibet.

Der skal i den forbindelse henvises til Cirkulære 2001-01-02 nr. 1 om fri bil og hovedaktionærer med fleres personalegoder og udbytter:

"Formodningsreglen gælder kun, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. råder privat over sommerhuset. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf."

Ligeledes er det i SKM2015.629, som gennemgår praksis på området, udtalt af SKAT, at er der "indgået en aftale, der afskærer ejerens råderet over ejendommen, skal hovedaktionæren ikke beskattes efter formodningsreglen.[...] Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering."

SKM2015.620 henviser til Østre Landsrets dom af 9. januar 2009 (SKM2009.93.ØLR), hvori Landsretten fremhæver:

"Det må afgøres ud fra en konkret vurdering af sagens omstændigheder, om en helårsbolig har været stillet til en hovedaktionærs private rådighed. Det forhold, at selskabet ejer helårsboligen, kan i den forbindelse ikke i sig selvføre til, at hovedaktionæren har haft privat rådighed over helårsboligen."

Endvidere fremhæver Landsretten i SKM2009.93.ØLR det faktum, at selskabet som ejede den pågældende lejlighed, ikke havde gjort bestræbelser på at udleje lejligheden til tredjemand til markedspris, og lejligheden havde derfor stået til rådighed for hovedaktionæren. Dette er ikke situationen i nærværende sag, idet Skibet lejes ud til tredjemand, og idet Skibet ikke er indkøbt med det formål, at hovedaktionærerne skulle have rådighed over det. Det er også af denne grund, at hovedaktionærerne har indgået professionelle og omfattende aftaler med et erfarent og veletableret administrationsselskab, som året rundt gør en væsentlig indsats for at sikre, at Skibet er lejet ud så ofte som overhovedet muligt -herunder også på standby-vilkår. Klager har ofte som overhovedet muligt - herunder også på standby-vilkår. Klager har da heller ikke været af den opfattelse, at han skulle have en videre adgang til at benytte Skibet end en uafhængig tredjemand. Det var en del af aftalegrundlaget for Klagers køb af anparterne i [virksomhed9], jf. bilag 3, at enhver brug af Skibet skulle ske på markedsvilkår gennem charterselskabet. Af denne grund har det ikke været relevant for hverken Klager eller [person1] at underskrive en egentlig frasigelseserklæring vedrørende Skibet. Der synes ikke at være nogen forskel herpå og på at have bundet sig via en ejeraftale.

SKAT udtaler i deres afgørelse af 11. januar, at "aftalen ikke er indgået mellem 2 uafhængige parter, hvorfor det er de to ultimative ejere som bestemmer om aftalen skal overholdes".

Indledningsvist bestrides det, at parterne er afhængige. Klager og [person1] har ingen interesse i den anden parts benyttelse af Skibet.

Dernæst bestrides det, at SKAT skulle have grundlag for at tilsidesætte ejeraftalen blot med henvisning til aftalefriheden - herunder også friheden til at opsige en aftale. Der henvises til Den juridiske vejledning pkt. C.D.3.1.2.2 hvoraf fremgår:

"Det er SKATs opfattelse, at SKAT som udgangspunkt skal respektere ejer­aftaler. SKAT kan dog konkret vurdere, om der er tegn på, at ejeraftaler ikke vil blive respekteret af parterne. Se SKM2010.687.SR hvor SKAT ikke havde indikationer for, atparterne ikke villefølge anpartshaveroverenskomsten, og indholdet af anpartshaveroverenskomsten derfor blev lagt til grund ved vurderingen af, om der forelå bestemmende indflydelse."

SKAT har ikke godtgjort og kan ikke godtgøre, at parterne ikke overholder den indgåede aftale jf. bilag 3. Som fremlagt i bilag 9 er der tværtimod stor fokus mellem ejerne på at overholde den aftalte fremgangsmåde ved charters af Skibet.

I den forbindelse skal det bemærkes, at SKAT i deres afgørelse på side 33 anfører:

"På bilag nr. 5 - som er en mail fra [person1] til advokat [person5]- anføres det at kontrakten på den forrige charter lå klar til underskrift ved ankomsten til båden, men at den først blev underskrevet på et senere tidspunkt.

Det antages på det foreliggende grundlag, at oplysningerne i bilaget er korrekte, idet intet andet fremgår af advokat [person4]s skrivelse af den30. oktober 2015.

Den manglende underskrivelse af kontrakten er således ikke i overensstemmelse med det på mødet den 21. oktober 2015 anførte eller det i revisorens og advokatens skrivelser anførte om man ikke kan komme ombord før der er en underskrevet kontrakt."

Det anførte "senere tidspunkt" betyder, at Klager ikke underskrev charteraftalen ved sin ankomst til Skibet, men denne blev underskrevet inden sejladsen påbegyndte. Ligeledes var fuld betaling af chartersummen foretaget forud for ankomsten til Skibet. På den forrige charter var kontrakten således underskrevet før sejladsen påbegyndte.

4.2.2 Prissætning

Som det fremgår af ejeraftalen, jf. bilag 3, skal ejerne af Selskabet betale markedsprisen ved eventuelle private charters af Skibet.

Parterne har i den forbindelse indgået en aftale om standby charter vilkår, hvorunder parterne kan foretage et standby charter af Skibet mod at vige for enhver tredjemandsbooking, der måtte komme i samme periode. En sådan standby charter aftale er sædvanlig og prissætningen er begrundet i den væsentlige usikkerhed, der er forbundet med et sådant charter.

SKAT anfører i deres afgørelse om standby charters:

"For så vidt de aftalte standby charter vilkår skal der henvises til de oven­ for anførte bemærkninger om, at en sådan aftale ikke kan anses for gældende, idet aftalen ikke er tilføjet som et tillæg til ejeraftalen."

SKAT henviser i den forbindelse til ejeraftalens pkt. 16.2 som lyder:

"Aftalen er uopsigelig og kan kun ændres eller opsiges, hvis Parterne er enige herom. Ændringer eller tilføjelser til Aftalen skal vedhæftes denne som et af Parterne underskrevet tillæg."

Der er imidlertid ikke tale om en ændring af ejeraftalen, idet ejeraftalens blot fastslår, at charters skal ske ved sædvanlig aftale og på markedsvilkår.

Standby charters er indgået ved sædvanlig aftale og på markedsvilkår og er derfor i overensstemmelse med ejeraftalens øvrige bestemmelser.

Klagers charters er flere gange blevet annulleret med meget kort varsel, idet der som aftalt måtte viges for tredjemands charter. Såfremt tredjemand havde købt et standby charter ville denne også blive annulleret til fordel for et charter til fuld pris. Klager har i 2012 hovedsageligt købt standby charters og har betalt markedsprisen herfor. Det anføres i den forbindelse, at markedsprisen for charters uden for høj- og mellemsæson i sagens natur er lavere end markedsprisen for charters i højsæson. Klager har alene chartret Skibet uden for de populære sæsoner, da Skibet har været chartret ud til uafhængig tredjemand i høj- og mellemsæson.

Det kan herefter konkluderes, at Klager ikke har været bedre eller anderledes stillet end en uafhængig tredjemand, der lejer Skibet.

4.2.3 Ruteændringer

Klager er om bord på Skibet som lejer og har kun en lejers rådighed.

Enhver passager om bord på et skib såsom det omhandlede, er i enhver henseende underlagt kaptajnens anvisninger. Klager kunne heller ikke ændre ruten, når først chartret er påbegyndt. Det hænger sammen med gældende momsregler, som kaptajnen er underlagt at følge.

Betaling for et charter skal pålægges en moms, som afhænger af de strækninger, som skal tilbagelægges på den købte charter, jf. artikel 46 i momsdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF). Dette medfører, at den på forhånd aftalte rute ikke kan ændres, idet dette vil medføre en momsunddragelse i det aktuelle territorie. Det er kaptajnens ansvar at påse, at disse regler over­ holdes, og en passager/lejer - eksempelvis Klager - har ingen indflydelse herpå.

Klager er derfor heller ikke på dette punkt stillet anderledes end andre lejere af Skibet.

Til dokumentation for at dette efterleves, vedlægges som Bilag 10 mail af 15. februar 2013 fra [person1] til Klager om moms og charters i Middelhavet.

5 Opsummering

Som følge af ovenstående punkter finder Klager det dokumenteret, at Skibet ikke er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 6, og at Klager ikke har haft en videre rådighed over Skibet end en uafhængig tredjemand. Det fremhæves i den forbindelse særligt, at

Klager har ikke anden rådighed over Skibet end uafhængige lejere af Skibet og der er derfor ikke grundlag for beskatning efter ligningslovens § 16."

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg af 28. februar 2017 blandt andet anført:

"3 Yderligere om [x1] og den erhvervsmæssige drift

3.1 Overdragelsessummen for andelene i [virksomhed9] udgjorde 15.000.000 Euro svarende til 111.584.141 DKK samt et tillæg på halvdelen af kontantbeholdningen på kr. 500.000, jf. beskrivelsen i klagen.

3.2 Formålet for [virksomhed9] er direkte eller indirekte gennem besiddelse af selskaber at drive virksomhed inden for søfart samt hermed beslægtet virksomhed, jf. bilag 8.

3.3 Der er tale om en rederivirksomhed med en balancesum ved Klagers erhvervelse på 30.000.000 EUR svarende til ca. 223 mio. DKK.

3.4 Forudsætningerne for Klagers køb af 50 % af [virksomhed9] var den erhvervsmæssige drift og udsigt tilfortjeneste. Klageren lagde særlig vægt på oplysninger om overskud på driften og sælgers langvarige erfaring med rederidrift af skibe af typen som [x1]. Klager købte sig således ind i et samarbejde med [virksomhed8] ApS, som i mange år har drevet virksomhed med udlejning af skibe til feriebrug og promotions m.v. Virksomheden var tidligere drevet med overskud.

3.5 Til belysning af omfanget af den erhvervsmæssige drift bør det erindres, at [virksomhed9] erhvervede [x3] i januar 2013 for 17.500.000 Euro svarende til 130.186.676 DKK. Virksomhedens balancesum var herefter knap 360 mio. DKK. [x3] blev efterfølgende i medio 2014 solgt med avance. [x3] er en båd, der minder om [x1], og blev på samme måde som [x1] anvendt i chartervirksomheden.

3.6 Der har ikke i skattesagen på noget tidspunkt rejst tvivl om den erhvervsmæssige drift af virksomhed. SKAT har i overensstemmelse hermed anerkendt, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af [x1]. Det kan her nævnes, at Klageren ingen indflydelse havde på [x1]'s placering, som var bestemt af administrator og muligheden for udlejning i markedet.

4. Virkningen af, at hovedaktionæren har privat lystbåd, og samtidig driver rederivirksomhed

4.1 Det forhold, at Klager privat ejer og benytter [x2] som lystbåd i 2011, 2012 og efterfølgende år understreger karakteren af [x1] som investeringsgode/driftsaktiv.

4.2. Forholdet kan sammenlignes med situationen i SKM2009.459.LSR, hvor Landskatteretten, ved fastlæggelsen af at et aktiv udgjorde et driftsaktiv, lagde afgørende vægt på, at spørger havde anden bolig til rådighed.

4.3. Klageren har fået opfyldt og dækket sit behov for privat lystbåd gennem ejerskab og brug af [x2]. Der er som beskrevet tale om en forholdsvis stor og dyr båd af høj kvalitet med plads til 10 passagerer med kahyt og badeværelse. Lystbåden ligger tæt ved klagerens bolig i Sydfrankrig.

5. [x1] som investeringsgode

5.1 Landsskatteretten kan, på samme måde som SKAT, lægge til grund, at [x1] er et investeringsgode, der anvendes erhvervsmæssigt.

5.2 Dette er en korrekt opfattelse, der er helt i tråd med praksis i øvrigt. Se for eksempel følgende afgørelser, som handler om sommerhuse, som er typiske private erhvervelser. I modsætning til sommerhuse er et skib som [x1] ikke et typisk privat aktiv. Det er et typisk erhvervsaktiv.

5.3. SKM2009.459.LSR: "Afgørelsen af, om klageren har rådighed over sommerboligerne beror på en konkret vurdering. Efter det oplyste har erhvervelsen af sommerboligerne været et led i driften af selskabet, der har som aktivitet at opføre og udleje ejendomme. De er anskaffet på grund af klagerens lokalkendskab og ligger i meget kort afstand til klagerens bolig. Sommerboligerne har såle­ des karakter af driftsaktiver." (Min understregning).

5.4 SKM2013-417.BR: "På baggrund af den fremlagte redegørelse til F1-Bank og oplysningerne om finansieringen af projektet, samt det oplyste om sommerhusets stand, finder retten, at det må læg­ ges til grund, at H1 ApS erhvervede sommerhuset med henblik på nybyggeri og videresalg. Det må således også lægges til grund, at sommerhuset ikke blev erhvervet med henblik på A's private brug heraf. Det fremgår af sagen, at selskabet efter erhvervelsen af sommerhuset ved generalforsamlingen i 2007 ændrede vedtægternes formålsbestemmelse til specifikt at omfatte ejendomsinvestering. Retten finder derfor, at situationen i denne sag adskiller sig væsentlig fra en række tidligere afgørelser omhandlende tilfælde, hvor selskaber - uden at det har nogen sammenhæng med selskabets formål og virksomhed i øvrigt - har erhvervet sommerboliger som udlejes."

5.5. Landsskatterettens afgørelse af 16. april 2010, journal nr. 09-02148: "Efter det oplyste har erhvervelsen af sommerhuset været et led i påbegyndelsen af driften af H4 ApS, der har handel med og investering i ejendomme, herunder ombygning og istandsættelse af ejendomme med henblik på videresalg, som aktivitet. Erhvervelsen og renovering af ejendommen anses herefterfor at være et led i driften af selskabet."

5.6 Landsskatterettens afgørelse af 18. november 2013, journal nr. 12-0198685: "Tre retsmedlemmer finder, at det må lægges til grund, at erhvervelsen af landejendommen har været et led i driften af det overordnede selskab [virksomhed1] ApS, der har til formål at erhverve, sælge og udvikle ejendomme. Der er herved lagt vægt på, at det er dokumenteret, at hovedanpartshaverne har langvarig og intens erfaring med mange projekteringer af varierende størrelse, herunder [virksomhed7]. Erhvervelsen af omhandlede ejendom må herefter betragtes som erhvervelse af et driftsaktiv."

5.7 Dette kan sammenholdes med en række afgørelser, hvor Landskatteretten er kommet frem til, at et aktiv ikke udgør et driftsaktiv:

5.8. Landsskatterettens afgørelse af 6. oktober 2010, journal nr. 10- 00425: "Henset til selskabets aktivitet kan båden ikke anses for at være et driftsaktiv. Erhvervelsen af båden anses således ikkefor hovedsag ligt at have været erhvervsmæssigt begrundet."

5.9 Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2016, journal nr. 13- 0189887: "Selskabets aktivitet ifølge regnskabet er "drift af fast ejendom". Selskabet har ikke haft en indtægt fra sommerhuset i det påklagede indkomstår, da det ikke har været udlejet. Derudover bemærkes det, at der har været afholdt store vedligeholdelsesudgifter i 2008. Sommerhuset anses herefter ikke at udgøre et sædvanligt driftsaktiv for selskabet."

5.10 Landsskatterettens afgørelse af 31. august 2016, journal nr. 13- 6727903: "Efter selskabets vedtægter er dets formål køb og salg af værdipapirer samt anden formuepleje herunder investeringsvirksomhed og kapitalanbringelse, ligesom den væsentligste aktivitet var køb og salg af værdipapirer. Sommerhuset kan således ikke anses for et driftsaktiv, da udlejning ikke er en del af selskabets almindelige aktivitet."

5.11 Disse afgørelser viser modsætningsvist, at driften i [virksomhed9], herunder driften af [x1], er erhvervsmæssig, netop på grund af samtlige konkrete omstændigheder om driften, partnerselskabets formål, balancesum, den professionelle udlejning, vedligeholdet og driften i øvrigt med professionel administrator.

5.12 Klageren er derfor enig med SKAT i, at [x1] er erhvervet som og drives som et erhvervsmæssigt investeringsgode helt i overensstemmelse med fast praksis.

5.13 Ovenstående ændres ikke ved, at Klager har lejet [x1] som led i den erhvervsmæssige udlejning. Det afgørende er, at Klager ikke har fået stillet [x1] til privat rådighed som fri lystbåd.

5.14 Omstændighederne dokumenterer, at der ikke er tale om fri lyst­ båd, hvilket er den grundlæggende forudsætning for overhovedet at komme ind i en beskatning efter LL § 16, stk. 6. Den forudsætning er ikke til stede i denne sag uanset om Klageren har lejet [x1], se nærmere straks nedenfor.

6. Virkningen af SKATs kvalificering af et aktiv som et investeringsgode

6.1 Når det ligger fast, at [x1] er et investeringsgode følger det heraf, at LL § 16, stk. 6, om beskatning af fri lystbåd ikke kan finde anvendelse.

6.2 Retsvirkningerne af, at et aktiv kvalificeres som et investeringsgode i forhold til LL 16, fremgår af praksis:

6.3 SKM2009.459.LSR: "Afgørelsen af, om klageren har rådighed over sommerboligerne, beror på en konkret vurdering. Efter det oplyste har erhvervelsen af sommerboligerne været et led i driften af selskabet, der har som aktivitet at opføre og udleje ejendomme. De er anskaffet på grund af klagerens lokalkendskab og ligger i meget kort afstand til klagerens bolig. Sommerboligerne har således karakter af driftsaktiver. Under disse omstændigheder kan det ikke antages, at klageren har haft rådighed over sommerboligerne. if. ligningslovens § 16 1 stk. 5, 2. pkt. " (Min understregning)

6.4 Landsskatterettens afgørelse af 18. november 2013, journal nr. 12- 0198685: "Tre retsmedlemmer finder, at det må lægges til grund, at erhvervelsen af landejendommen har været et led i driften af det overordnede selskab [virksomhed1] ApS, der har til formål at erhverve, sælge og udvikle ejendomme. Der er herved lagt vægt på, at det er dokumenteret, at hovedanpartshaverne har langvarig og intens erfaring med mange projekteringer af varierende størrelse, herunder [virksomhed7]. Erhvervelsen af omhandlede ejendom må herefter betragtes som erhvervelse a f et driftsaktiv, hvorfor der ikke er formodning f or privat rådighed." (min understregning)

6.5 Landsskatterettens afgørelse af 16. april 2010, journal nr. 09- 02148: "Efter det oplyste har erhvervelsen af sommerhuset været et led i påbegyndelsen af driften af H4 ApS, der har handel med og investering i ejendomme, herunder ombygning og istandsættelse af ejendomme med henblik på videresalg, som aktivitet. Erhvervelsen og renoveringen af ejendommen anses herefter for at være et led i driften af selskabet. Ejendommen har således karakter af et driftsaktiv. Da der·er tale om et driftsaktiv er det i det konkretetilfælde ikke af betydning i forhold til rådighedsvurderingen, hvorvidt ejendommen er under renovering. Det kan ud fra de foreliggende oplysninqer ikke antages, at klageren har eller har haft rådighed over ejendommen under og efter renoveringen, jf. ligningslovens § 16. stk. 5, 2. pkt. og SKM 2009. 459." (min understregning)

6.6 Det følger af ovenstående, at hvis et aktiv er et investeringsgode/driftsaktiv, så afkræftes formodningen om privat rådighed, og aktivet skal ikke beskattes efter LL § 16. Der er derfor intet grundlag for at beskatte Klager som om [x1] var et privat aktiv efter LL § 16, stk. 6.

6.7 Vi er i den forbindelse bekendt med et ikke-offentliggjort bindende svar, hvor en stor båd, der minder om [x1] af SKAT ikke blev anset som en privat lystbåd med beskatning efter LL § 16, stk. 6 selvom hovedaktionæren anvendte lystbåden som lejer, netop fordi lystbåden blev anset som et investeringsgode.

7 Konklusion

7.1 Under disse konkrete omstændigheder, hvor klageren har privat lystbåd, som han anvender som sådan og henset til samtlige de konkrete omstændigheder om deltagelse i [virksomhed9], anskaffelsessummen, den professionelle drift af [x1], og Klagerens manglende fri rådighed, kan klagerens leje af [x1]"

Klagerens repræsentant har yderligere anført:

"[...]

2. Om de gengivne faktiske oplysninger, side 2 - 5

Der er tale om en yderst summarisk gennemgang af sagens faktum. Der henvises til den fremlagte dokumentation i materialesamling I og II (herefter MS I og MS II) gennemgået med Skatteankestyrelsen på mødet 9. maj 2018.

Det er i denne forbindelse særligt vigtigt at fremhæve, at [person1], som nævnes under sagens faktiske oplysninger, efter aftale og de facto havde fuld kontrol over skibet. [person3] havde ingen kontrol eller beslutningsmyndighed over skibets drift. Heller ikke når han var ombord. Konkret havde [person3] ingen privat fri rådighed over skibet, og kunne på intet tidspunkt kræve skibet udleveret fra administrator eller underkaste kaptajnen instruktionsbeføjelse. Kun ved administrators tilladelse efter en forudgående aftale om udlejning og betaling af leje kunne [person3] benytte båden som lejer med samme rådighed som andre lejere.

Det er bemærkelsesværdigt, at Forslag til afgørelse begrænser administrators rolle (side 4, 3. afsnit) til administration af skibet, herunder blandt andet bogføring, budgettering og løbende betalinger for selskabet.

Karakteren af administrator [person1]s kontrol med skibet kan eksemplificeres med bilag 37 (MS I, side 511-512), hvor [person1] understreger sin myndighed:

Vil du ud og sejle på [...] eller [...], må du henvende dig til administrationskontoret, ellers kommer du ikke ud at sejle, da ingen af kaptajnerne kan disponere over bådenes "gøren og laden", før administrationskontoret har adviseret herom. Det er os der står for administrationen; det skal du holde fingrene fra.

Al crew inkl. Kaptajnen referer direkte til administrationskontoret, i daglig tale omtalt "head office". De kan og vil ikke besvare dine henvendelser, det være sig via mail eller andet."

Et lille, men sigende eksempel på, at [person3] ikke engang havde nogen bestemmelse over småting under sejlads på båden, se mail af 6.3.2012 fra [person1] til [person6] (kaptajn på skibet) MS I, side 163, hvor kommandovejen er tydeliggjort. [person3] kunne ikke give kaptajnen instruktion om nye gummiknapper på "fly bridge cockpit control panel". Instruktionen blev givet af [person1] til kaptajnen i anledning af [person3]s observation på båden sammen med kaptajnen.

Endnu et eksempel er, at [person3] under en charter tilbød at hente reservedele på vejen, hvilket blev afvist af [person1], se MS I, side 452, hvor [person1] skriver:

"Dont Pick up any tender, follow, as I told you, the charterplan."

MS I, side 446, mail fra [person1], 7. afsnit, understreger [person3]s manglende rådighed:

"Enhver ændring af kontrakten og ændrede planer skal [person3] kontakte mig og mit kontor om, som han jo ved. Den ønskede ændring er ikke mulig med så kort varsel."

Af samme mail, 1. afsnit, fremgår, at [person1] har telefonisk kontakt med kaptajn [person7] for at sikre underskrift på en charteraftale samme dag som [person3] ankom til skibet.

[person1] har aflyst [person3]s planlagte charteres. Se MS I, side 446, mail fra [person5]:

"Kære [person1]

Under hensyn til [person3] s planlagte stand-by charter blev aflyst vil han gerne booke [x3] på tilsvarende stand-by vilkår i perioden fra 6. september til 20. september omkring Mallorca/Ibiza. Venligst fremsen charterkontrakt til gennemgang, tak."

Der er yderligere tilsvarende dokumentation se eksempelvis MS I, side 444-445 og 448-451, hvor [person1] forklarer, hvor en charter kan begynde, om udfærdigelse af charteraftaler, momsregler m.v.

MS I, side 156-160, M.Y.B.A. yacht charter agreement fra 16.12.2011, angiver de vilkår [person3] kan anvende båden på, nemlig på samme vilkår som andre lejere.

Det er også administrator, der har kompetence til at indgå aftaler om charters, jf. ejeraftalens pkt. 8.1. (nævnt i Forslag til afgørelse side 3, 2. afsnit.).

[person1]s myndighed som administrator eksemplificeret ovenfor er helt i overensstemmelse med administrationsaftale af 16.3.2011, jf. MS I, side 343-346. Det følger af pkt. 2.3, at [virksomhed8] A/S ved [person1] står for driften af skibet. Efter pkt. 2.5 skal administrator ansætte besætning til skibet og forestå personaleadministration i overensstemmelse med gældende lovgivning. Efter de søretlige regler er kaptajnen øverste myndighed ombord, og efter aftalerne refererer kaptajnen udelukkende - som påpeget af [person1], jf. ovenfor - til rederiet, nemlig [virksomhed8] A/S. Det bemærkes, at driften er fortsat uændret med [person1] som administrator efter [person3]s selskabs køb af en andel af rederiet ([x1]).

I Forslag til afgørelse, side 2, de 3 nederste afsnit, fremhæves formidlingsaftalen med [virksomhed12], hvor det i sidste afsnit på side 2 er citeret:

"However, unless you specifically authorize us, this authority does not include us entering into a charter agreement on your behalf. We acknowledge and agree that the final decision as to whether, and if so on what terms, to enter into any particular proposed charter of the Yacht shall rest with the Owner and the Owner alone."

Som det fremgår, er det dermed udelukkende [person1] som administrator hos [virksomhed8] A/S, der har kompetencen i forhold til indgåelse af charteraftaler.

Som dokumenteret er det administrator [person1], der i det hele bestemmer over driften, og som også har bestemt de vilkår, der gælder for [person3]s anvendelse af båden.

Det er op til Landsskatteretten at vurdere, hvilken bevismæssig betydning faktum skal have, men [person1]s suveræne kontrol over skibet, også når [person3] er ombord, er et ubestrideligt faktum, som følger af de indgåede aftaler og de dokumenterede konkrete omstændigheder helt i overensstemmelse med den rederidrift, der udøves.

Forslag til afgørelse, side 3, 9. afsnit, fremhæver, hvad der ikke er en del af faktum, nemlig en tillægsaftale til ejeraftalen, som vedrører ejernes mulighed for at chartre [x1]. Det væsentlige i denne forbindelse er imidlertid den åbenbare fejlantagelse der herved kommer frem, nemlig at der skulle gælder samme mulighed for at indgå charteraftale for [person1] som for [person3]. Det er som nævnt fuldt dokumenteret og en grundliggende del af sagens faktum, at [person3] ikke kunne disponere på nogen måde overhovedet over skibet med mindre sådan rådighed var godkendt af [person1] i form af en underskrevet charteraftale, og i givet fald kunne [person3] kun råde som andre lejere. Det bestrides i øvrigt, at det forhold, at der ikke er en særskilt tillægsaftale kan tillægges nogen relevans. Et sådant krav viser en manglende forståelser af de indgåede aftaler og en manglende forståelse af, hvad rederidriften af et skib som [x1] indebærer. Af samme grund handlede en væsentlig del af kontorforhandlingen om gennemgang af rederivirksomheden, jf. dokumentationen i MS I, herunder kaptajnens myndighed ombord, om instruktionsbeføjelsen over kaptajnen, regler for passagerer ombord, også for [person3] og hans begrænsede rådighed over skibet som lejer.

Som nærmere redegjort for under kontorforhandlingen gælder der særlige krav til besætningen, jf. MS I, side 547. Kaptajn [person6] s ansættelseskontrakt og eksempler på de ansatte søfolks kontrakter er optrykt i MS I, side 529 - 544. Kaptajnens kvalifikationer er nærmere beskrevet i MS I, side 547. Safe Manning Document er optrykt MS I, side 549 - 550. Der gælder særlige erhvervsforsikringer af skib, besætning og passagerer, jf. policerne optrykt MS I, side 376-441. Der er tidligere redegjort for momsreglerne, som betyder, at anvendes skibet privat forfalder der fuld moms på skibet. Der er fysisk faktisk umuligt for [person3] at anvende skibet som en fri privat lystbåd, og skulle det teoretisk kunne lade sig gøre ville det være en grov overtrædelse af de indgåede aftaler, som netop tilsikrer udelukkende erhvervsmæssig anvendelse.

Karakteren af skibet, værdien, størrelsen af besætningen, de søretlige regler, herunder om søsikkerhed, forsikringsforhold, og i det hele den rederivirksomhed, der drives, samt administrators kontrol over driften af skibet viser, at der konkret ikke er tale om en almindelig lystbåd, hvor [person3] har båden til fri privat disposition. Dette faktum bør indgå i Landskatterettens bevisvurdering.

I Forslag til afgørelse på side 4, 7. afsnit, fremhæves SKATs oplysninger om udlejningsprisen for [x1]. Bemærkningen tvister sagens faktum og ignorerer de konkrete udlejninger til uafhængige parter, som er markedsbestemte og sæsonafhængige m.v. En maksimal udbudspris i højsæsonen kan ikke tages til udtryk for, hvad der konkret kommercielt var muligt på årsbasis. Jeg tillader mig i stedet at henvise til gennemgangen på kontormødet og oversigter fremsendt til Skatteankestyrelsen ved mail af 10.9.2018. Heraf fremgår de konkrete priser ved chartervirksomheden. Forslaget til afgørelse, s. 24, 3. afsnit, sidste linje: "For sin anvendelse af båden har klageren i øvrigt betalt en pris, som er væsentligt under markedslejen", hviler tilsyneladende på denne tvistede opfattelse fra Skattestyrelsen. Som der grundigt er redegjort for tidligere, er det [person3]s opfattelse, at der rent faktisk er betalt markedspris på markedskonforme stand-by vilkår eller "last minute" vilkår, jf. tillige dokumentationen for, at planlagte charterers er blevet aflyst af [person1].

Det væsentlige i denne forbindelse er dog, at spørgsmålet om rådighedsbeskatning efter LL § 16 A, stk. 5, bestemmes af muligheden for fri privat rådighed. Den pris der konkret betales for en given rådighed er et andet spørgsmål, jf. opdelingen af spørgsmålet om rådighed og spørgsmålet om værdien af en eventuel rådighed.

Retspraksis er ganske entydig i, at den pris der betales for en rådighed er noget andet end spørgsmålet om, hvorvidt der konkret er en fri privat rådighed i form af en udlodning fra selskabet. Den pris [person3] har betalt i henhold til de enkelte charteraftaler bør ikke blandes sammen med en bevisbedømmelse af, om [x1] er stillet til hans private fri rådighed som lystbåd.

Det er rådigheden som er afgørende, ikke betalingen. Vestre Landsret angiver i sin afgørelse SKM2009.247.VLR, om fri bolig, at:

"... og det er herefter uden betydning, at lejen ifølge lejekontrakten svarer til markedslejen."

I SKM2017.175.BR, udtaler byretten tilsvarende:

"Det er uden betydning for beskatning af fri bolig efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9, at udlejningen måtte være sket til et familiemedlem til markedslejen."

[person3]s synspunkt er således, at han under de givne vilkår og betingelser har betalt markedsleje. Dernæst gøres det gældende, at fri privat rådighed over [x1] bør afgøres ud fra de konkrete omstændigheder om fri privat rådighed, og ikke ud fra om der er betalt den pris, som Skattestyrelsen anser som den korrekte markedsværdi.

3. Særligt om [x1] er en lystbåd

Skatteankestyrelsen baserer til dels indstillingen på en landsretsdom SKM2010.61, der angår momslovens bestemmelser om fritagelser med fradragsret for leverancer til lystfartøjer.

Imidlertid ses der ikke at være hjemmel for at anvende momspraksis som fortolkningsgrundlag i denne skattemæssige forbindelse.

Tværtimod må det afgørende være forarbejderne til reglerne om beskatning af fri lystbåd, hvor det udtrykkeligt fremhæves, at der kan søges vejledning i lov om afgift af lystbådsforsikringer.

[person3] gør gældende, at de specifikke forarbejder til reglen om beskatning af fri lystbåd bør vægte højere end en momspraksis, der tjener et andet formål.

Bemærk venligst, at lystfartøjsforsikringsafgiftsloven har kodificeret praksis om, hvad skattemyndighederne anser for en lystbåd. Det hedder nu i lovens § 1, stk. 2:

Stk. 2. Ved et lystfartøj forstås ethvert fartøj, medmindre det udelukkende anvendes til erhvervsmæssige formål. Ved erhvervsmæssige formål forstås personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.

Efter note 5 til bestemmelsen i Karnov præciserer bestemmelsen lystfartøjsbegrebet i overensstemmelse med den foreliggende praksis på området af lovtekniske årsager.

Bestemmelsen er indsat ved § 13 i lov nr. 1728 fra 2018 og fremsat ved L 103 fra 2018.

Det hedder i lovens almindelige forarbejder:

"Lystfartøjsbegrebet i lystfartøjsforsikringsafgiftsloven foreslås præciseret. I dag kan der være tvivl om, hvornår der er tale om et lystfartøj, hvilket er afgørende for, om forsikringen er afgiftspligtig. Med henblik på at skabe større klarhed om lovens anvendelsesområde foreslås det dermed præciseret i loven."

I de specielle bemærkninger til § 13 anføres:

"Hvad angår lystfartøjsbegrebet, indeholder hverken det oprindeligt fremsatte lovforslag eller senere lovforarbejder en definition af et lystfartøj. Hvilke lystfartøjer, hvor forsikringen heraf er afgiftspligtig, er dog efterfølgende blevet fastlagt gennem praksis fra Skatteforvaltningen og Søfartsstyrelsen og afgørelser fra Skatterådet og det tidligere Momsnævn. Som eksempler på lystfartøjer kan bl.a. fremhæves fartøjer, der anvendes privat, herunder motorbåde, sejlbåde, joller, kajakker m.v. Derudover bliver også windsurf boards og husbåde med egen fremdrift (motor) anset som afgiftspligtigelystfartøjer. Hertil kommer en afgørelse fra det tidligere Momsnævn, hvor en forsikring for et lystfartøj, der af skibstilsynet var godkendt til sejlads med passagerer og optaget i Skibsregistret som sejlskib med hjælpemotor (lastfartøj), ikke blev betragtet som afgiftspligtig. Derudover har Søfartsstyrelsen i en sag tilkendegivet, at tre rekonstruerede middelalderskibe ikke kunne anses for at være lystfartøjer, da anvendelsen også omfattede sejlads med betalende gæster. Endelig har Skatterådet i SKM2014. 628. SR truffet en afgørelse om et museumsfartøj, der under visse nærmere omstændigheder ikke kunne anses for at være et lystfartøj, og forsikringen var dermed ikke omfattet af lystfartøjsforsikringsafgiften.

Det foreslås, at der indsættes en definitionsbestemmelse i loven, så det bliver mere klart, hvornår en lystfartøjsforsikring er afgiftspligtig. Definitionen er hentet fra energibeskatningsdirektivet, som vurderes at harmonere med afgørelserne fra Skatterådet og Momsnævnet og Skatteforvaltningens nuværende praksis. I den foreslåede definition præciseres det, at lystfartøjet, som forsikringen dækker over, skal anvendes til ikke-erhvervsmæssige formål. Dvs. navnlig andre formål end personbefordring, godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag til offentlige formål. Dette vil medføre, at fartøjer som windsurf boards og husbåde med egen fremdrift (motor) betragtes som fartøjer, hvor forsikring heraf er afgiftspligtig. Definitionen stemmer således overens med Skatteforvaltningens nuværende praksis, og ændringen vil derfor ikke medføre materielle ændringer af gældende praksis. (min understregning).

Jeg tillader mig på ny at henvise til de dokumenterede forhold om [x1] som et erhvervsmæssigt fartøj, der anvendes i rederivirksomhed. [x1] er registreret og anvendt som et kommercielt erhvervsfartøj til udlejning og sejlads med chartergæster og personale op til 21 personer, og er ikke et lystfartøj selv om udlejningen sker til turister. Et krydstogtskib er for eksempel et passagerskib og ikke et lystfartøj, selvom et krydstogtsskib transporterer turister på ferie.

I bevisvurdering af om [x1] er en lystbåd må det tillægges betydning, at forarbejderne om beskatning af fri lystbåd henviser til definitionen af lystbåd i lystfartøjsforsikringsafgiftsloven som vejledning.

I forarbejderne til lystbådsforsikringsafgiftsloven henvises til, at definitionen af lystbåd harmonere med afgørelserne fra Skatterådet og Momsnævnet og Skatteforvaltningens nuværende parksis.

Der kan tillige henvises til søfartsstyrelsens definition af lystbåd. Søfartsstyrelsen klassificerer ikke [x1] som en lystbåd efter de danske regler, jf. MS I, side 545.

4. Særligt om den erhvervsmæssige drift og anskaffelse som investeringsgode

Landsskatteretten har i en tilsvarende sag i afgørelse af 6. juni 2018 (Jnr. 15-1260125) anført følgende:

"Landsskatteretten finder det tilstrækkeligt godtgjort, at båden blev anskaffet som et omsætningsaktiv med henblik på videresalg som en del af selskabets erhvervsmæssige aktivitet, hvilket SKAT også har tiltrådt på retsmødet. Landsskatteretten finder ikke, at det er påvist, at båden efterfølgende på grund af nedgang i annoncering må anses for at have ændret skattemæssig status, hvorefter den ikke længere var et omsætningsaktiv, men var stillet til hovedaktionærens private rådighed. Landsskatteretten finder derfor ikke, at der skal ske beskatning af fri båd efter ligningslovens § 16, stk. 6."

Denne afgørelse understreger gyldigheden af synspunktet om, at det må tillægges bevismæssig betydning, at [x1] er anskaffet og drevet som erhvervsaktiv. Dette følger også af SKM2001.363.DEP.

Når den regnskabsmæssige balancesum og karaktereren af rederivirksomheden tages i betragtning og sammenholdes med den internationale økonomiske krise, der påvirkede markedet for udlejning af [x1], er der ikke grundlag for at antage, at rederivirksomheden ikke fortsat var erhvervsmæssig i de omhandlede år.

Der kan henvises til referater af bestyrelsesmøder fra 7. juli 2011 til 5. september 2012, MS I, side 353-362:

"Det blev oplyst, at foråret havde været tilfredsstillende" ... "KVP forventede at resten af året ville forløbe fornuftigt". (MS I, side 353-354, 2011).

"Skibet har i årets første 8 måneder haft charterindtægter på i alt DKK 9.731.000, hvilket er acceptabelt markedet taget i betragtning". (MS I, side 360, 2012).

Som indledningsvist nævnt har Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke anfægtet, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed drevet i en lang årrække, eller at [x1] blev erhvervet af rederivirksomheden som et investeringsgode. Imidlertid fremhæves de driftsmæssige underskud under gengivelsen af de faktiske oplysninger på side 4, men det er vigtigt at fremhæve, at disse underskud i de pågældende år hverken kan ændre på, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, eller at [x1] er et investeringsgode. Andre virksomheder led også tab under finanskrisen.

Der kan fra den tilsvarende praksis om beskatning af fri sommer bolig anføres, at der i praksis lægges afgørende vægt på sagens konkrete omstændigheder ved vurdering af, om formodningen for fri rådighed over en bolig kan afkræftes. Landsskatteretten har i kendelsen SKM2009.459.LSR, anført følgende om rådighed over bolig:

"Afgørelsen af, om klageren har rådighed over sommerboligerne, beror på en samlet konkret vurdering.

Efter det oplyste har erhvervelsen af sommerboligerne været et led i driften af selskabet, der har som aktivitet at opføre og udleje ejendomme. De er anskaffet på grund af klagerens lokalkendskab og ligger i meget kort afstand til klagerens bolig. Sommerboligerne har således karakter af driftsaktiver."

Tilsvarende må det tillægges betydning i nærværende sag om [x1], at skibet er erhvervet og anvendt som led i erhvervsmæssig rederidrift, og dermed er et investeringsaktiv.

5. Om betydningen af privat ejerskab af lystbåd

Der henvises til det tidligere fremførte om betydningen af privat ejerskab af lystbåd har en selvstændig betydning, jf. også SKM2001.363.DEP, som Forslaget til afgørelse selv henviser til på side 23. Som der tidligere er redegjort for, er der fast praksis for at tillægge privat ejerskab til et sommerhus eller en lystbåd betydning ved bevisvurderingen af, om der konkret er stillet fri sommerbolig eller fri lystbåd til privat rådighed af et selskab. Der henvises i det hele til dokumentationen i MS II.

6. Om bevisbyrderegler

Som angivet i Forslag til afgørelse side 24, skal der foretages en konkret vurdering af om [person3] i de omhandlede år har haft rådighed over båden (har fået stillet fri lystbåd til rådighed privat).

Det fremhæves udtrykkeligt på side 23 i Forslaget til afgørelse, at det er rådigheden, der beskattes.

Forslaget til afgørelse lægger ligesom Skattestyrelsen til grund, at der ikke er fri privat rådighed hele året. Dette er helt i overensstemmelse med den foreliggende dokumentation og de konkrete omstændigheder. Det er derfor alene de dage [person3] har indgået en charteraftale om leje af skibet der vurderes. Det er vigtigt at fremhæve, at råden i sig selv ikke udløser beskatning. Der skal være tale om en fri privat rådighed. Når en lejer lejer en bil hos [virksomhed15] får vedkommende bilen til rådighed, men ikke til fri privat rådighed. Når [x1] chartres får lejeren skibet til rådighed, men ikke til fri privat rådighed.

Som der er redegjort nærmere for ovenfor er spørgsmålet om den betalte leje er markedskonform eller under markedsprisen uden betydning for spørgsmålet om kvalificerende rådighed efter LL § 16A, stk. 5. Derfor skal spørgsmålet om vederlagets størrelse ikke indgå i bevisvurderingen af spørgsmålet om rådighed, jf. den angivne retspraksis.

Følgende konkrete forhold må indgå i vurderingen af om [x1] er stillet til privat rådighed som fri lystbåd:

Momslovens bestemmelser, som har et andet sigte og formål kan næppe tillægges afgørende betydning, selvom der momsmæssigt lægges vægt på skibets klassificering.

For rederivirksomheden, der driver [x1], er der intet fritidsøjemed. For gæsterne ombord er der normalt tale om fritidsøjemed. Store passagerskibe transporterer typisk turister, der er ombord i fritidsøjemed, men det gør jo helt åbenbart ikke [færge1] eller et krydstogtsskib til et lystfartøj. Derfor må "enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed" forstås i overensstemmelse med kodificeringen af definitionen af en lystbåd i § 13 i lov nr. 1728 fra 2018. Efter denne bestemmelse er [x1] ikke en lystbåd.

Ved den samlede bevisvurdering, herunder ved en bedømmelse af driften, bådens størrelse, værdi, krav til bemanding, søsikkerhedsregler, søretlige kvalifikation, charterbestemmelser, momsregler m.v., er det forkert at betegne [x1] som et lystbåd. Et hotel er heller ikke en sommerbolig efter LL § 16A, stk. 5, fordi det anvendes af sommergæster i fritidsøjemed.

I det omfang Landskatteretten finder, at der ikke er fri privat rådighed over [x1], men den betalte leje er for lav, kan der ske hjemvisning til beskatning af maskeret udlodning efter LL § 16A, stk. 2, nr. 1), som er den almindelige hovedregel for beskatning af udbytte fra et selskab.

Ved bevisvurderingen bør Landsskatteretten inddrage almindelige retsgrundsætninger om proportionalitet og rimelighed, herunder hense til at beskatning af fri lystbåd er en særlig undtagelsesregel med en endog meget streng beskatning, som kan siges at have en vis pønal karakter.

Opsummering

Det kan opsummerende anføres, at ved en samlet vurdering af sagens konkrete omstændigheder er det ikke grundlag for at anses [person3]s leje mod vederlag af [x1] som er udtryk for en udlodning fra selskabet i form af fri privat lystbåd efter LL § 16A, stk. 6 (nu stk. 5). Skatteankestyrelsens bevisvurdering kan derfor ikke tiltrædes."

Klagerens repræsentant har i endnu et yderligere indlæg blandt andet anført:

"[...] Skatteankestyrelsens oprindelige forslag til afgørelse fra 9. januar 2019 er uændret og uden inddragelse af det faktum, der er dokumenteret og fremhævet i brev af 19. marts 2019 med henvisning til det faktum, der blev fremlagt og gennemgået på kontorforhandlingen. Der er tale om objektivt konstaterbare omstændigheder - ikke fortolkninger eller subjektive udokumenterede antagelser.

Det anerkendes, at skatteyderens bevisvurdering og fortolkning muligvis ikke tiltrædes.

Derimod kan det ikke anerkendes, at Skatteankestyrelsens undertrykker en relevant beskrivelse af sagens konkrete omstændigheder. Dette er kritisabelt.

En sådan undertrykkelse bevirker, at sagsbehandlingen fremstår usaglig og retssikkerhedsmæssig betænkelig. Derfor bør Skatteankestyrelsens sagsfremstilling korrigeres, så det dokumenterede faktum ikke udelades eller fordrejes, men beskrives loyalt og sagligt i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger.

Det er væsentligt at fremhæve, at afgørelse af om [person3] har fri privat rådighed over en lystbåd efter Ligningslovens § 16A, stk. 6., 1. pkt. beror på en konkret vurdering af sagens samlede omstændigheder. (Dette tiltrædes også af Skatteankestyrelsen, brev af 19.7.2019, side 2, og følger i øvrigt af forarbejder, Juridisk Vejledning og retspraksis).

2. Anskaffelsestidspunkt, drift i rederivirksomhed m.v.

Skibets anskaffelsestidspunkt, driften i rederivirksomhed, indtjeningen, rederiets og administrators varetagelse af den daglige drift af skibet også efter [person3]s indirekte køb af 50 % af virksomheden, er kendsgerninger, der objektivt kan konstateres.

3. [x1] er indkøbt og drevet som led i rederivirksomhed siden 2008

På kontorforhandlingen blev faktum grundigt gennemgået, herunder blev det fremhævet og tydeliggjort gennem den fremlagte dokumentation, at [x1] var købt og drevet som led i rederivirksomhed før [person3] via sit selskab købte en andel af virksomheden. Se nærmere Materialesamlingen I (MS I) side s. 164 - 352. På kontorforhandlingen blev der fremlagt og gennemgået en meget omfattende og væsentlig dokumentation, der er helt udeladt af fremstillingen af faktum.

Det er for eksempel et relevant faktum for Landsskatterettens dommere at vide, at [x1] er drevet som led i almindelig rederivirksomhed siden 2008. Der er i den forbindelse grund til at fremhæve, at mens [virksomhed8] A/S var eneejer af [x1] var der følgende omsætning på rederivirksomheden herunder med drift af [x1]:

Mens [virksomhed9] var ejer af [x1] (og [x3] i 2013) var omsætningen:

4. Den udøvede rederivirksomhed med [x1]

[x1] drives som led i rederivirksomhed med søtransport af passagerer på det åbne hav. Der er tale om en sædvanlig rederivirksomhed i et meget betydeligt marked primært i Middelhavet og Caribien. Den type rederivirksomhed udøves ikke i de danske farvande.

Kendskab til branchen og denne form for rederivirksomhed er begrænset i Danmark. Derfor er der særlig grund til at være opmærksom på den fremlagte dokumentation, netop fordi der efter danske forhold er tale om en usædvanlig virksomhed, hvorimod den udøvede virksomhed med [x1] er helt almindelig og en meget udbredt form for rederivirksomhed i Middelhavet og i Caribien.

De første år var rederivirksomheden med [x1], som dokumenteret, drevet uden delvist indirekte ejerskab af [person3]. [person3] købte i 2011 50 % af rederivirksomheden med [x1] under den forudsætning, at den hidtidige rederivirksomhed fortsatte uændret med samme administrator. Driften af rederivirksomheden med [x1] er i 2011-2013 fortsat uændret i overensstemmelse med forudsætningerne for delejerskabet, de indgåede aftaler og den faktiske drift. De konkrete omstændigheder viser, at [person3]s selskab indtrådte som den daglige drift af skibet. Det var fortsat [virksomhed8] A/S, der som administrator og ejer af 50 % stod for driften, herunder udlejning, bemanding, sikkerhedsgodkendelser, vedligehold, forsikring, proviantering, og alle andre forhold knyttet til den daglige drift af rederivirksomheden med [x1]. Denne opdeling med [virksomhed8] A/S som administrator er, som dokumenteret, effektiv gennemført og bindende for [person3]. Dette er ligeledes en del af faktum, jf. nærmere nedenfor og den anførte dokumentation under kontorforhandlingen og i brev af 19. marts 2019.

Det er således også en del af faktum, at formidlingsaftalen med [virksomhed12] Limited om udlejning af [x1] er underlagt administrators virksomhed og er i den daglige drift [person3] uvedkommende. Det er som dokumenteret et faktum, at [person3] kun har indflydelse som medejer på overordnede generelle forhold og markedsføring. [person3] har, som dokumenteret, således ingen indflydelse på administrators aftaler og samarbejde med udlejningsbureauet i forbindelse med de enkelte charteraftaler.

Rederiet drives af administrator, som bestemmer over [x1] i den daglige drift. Dette fremgår af den omfattende dokumentation og er et dokumenteret faktum. Dette faktum er væsentlig for sagens afgørelse, men uomtalt af både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen på trods af, at disse konkrete omstændigheder udgør rammen for sagen, som vi gjorde os stor umage med at dokumentere under kontorforhandlingen med gennemgang af den der fremlagte dokumentation og med gennemgangen i brev af 19. marts 2019.

Sagsfremstillingen indeholder ikke en beskrivelse af, at administrator driver skibet. Sagsfremstillingen fra Skatteankestyrelsen henviser eksempelvis på side 4, 3. afsnit om administrators rolle, til bogføring og deslige. Når man læser dette foranlediges man til at tro, at bogføring, budgettering og løbende betalinger for selskabet var administrators væsentligste rolle. Den korrekte gengivelse af faktum er, at administrator stod for og bestemte over den daglige drift af skibet i alt, hvad en sådan drift indebærer.

Jeg tillader mig at fremhæve MS I, side 193 og side 207. Det fremgår heraf, at det fællesejede selskabs ([virksomhed9], cvr. [...2]) formål er:

"Selskabets formål er at drive rederi- og anden virksomhed, der har forbindelse med shipping".

I MS I, side 237, er det i ejeraftalen under pkt. 5.1., anført:

"Selskaberne har indgået aftale med henholdsvis [...] og [...] om den løbende administration af Selskaberne. Vedhæftet som bilag 5.1.A er administrationsaftale mellem selskaberne og [...]. Som bilag 5.1.B er vedhæftet administrationsaftale mellem selskaberne og [...]."

[virksomhed8] A/S har som nævnt drevet rederivirksomhed med [x1] siden 2008. Det fremgår af administrationsaftalen indgået i forbindelse med [person3] indirekte indtræder som investor og medejer, at [virksomhed8] A/S fortsætter med at drive rederivirksomheden med [x1]. I MS I, side 343-346, er administrationsaftalen optrykt. På side 344 under pkt. 2. "Administrationsydelser" er det aftalt, at administrator påtager sig af forestå den daglige administration af selskaberne, herunder som angivet i pkt. 2.3:

"drift af skibet, herunder servicering af skibet, kontakt til havne, indkøb af brændstof og andre forsyninger, tegning af nødvendige og sædvanlige forsikringer samt indhentelse af alle nødvendige tilladelser til brug for skibet,

Og videre i pkt. 2.5:

"at ansætte besætning til Skibet og forestå personaleadministration i overensstemmelse med gældende lovgivning."

Administrationsaftalen med [person3] er optrykt i MS I, side 249-351, og vedrører alene markedsføring og salg mere generelt.

Af bestyrelsesreferat af møde 7. juli 2011, MS I, side 353-361, fremgår det på side 353 nederst og side 354 øverst, at [person1] redegjorde for driften med angivelse af indgåede charteraftaler og forestående reparation af mast.

På bestyrelsesmøde 6. marts 2012 (gengivet i MS I, side 356-358) redegjorde [person1] ligeledes for driften (bemærk side 1 af referatet står på MS I, side 358). Under pkt. 4 blev der redegjort for vedligehold og ophold på værft.

I referatet af bestyrelsesmøde 5. september 2012 (MS I, side 359-361) oplyses det på side 360 under Ad 4, at skibet i de første 8 måneder har haft charterindtægter på DKK 9.731.000.

Under pkt. 5, er det om salg og markedsføring resten af 2012 oplyst, at skibet skal på værft resten af året, og at det er forventningen, at de gennemførte forbedringer vil øge charterindtægterne.

---oo0oo---

For at forstå sagen og den virksomhed, der er tale om, er det af afgørende betydning, at Landsskatterettens dommere er klar over den konkrete rederivirksomhed med søtransport af passagerer på det åbne hav, der udøves med skibet [x1], og at rederivirksomheden efter [person3]s køb af 50 % fortsatte uændret med [virksomhed8] A/S som administrator og leder af den daglige drift. Det er det dokumenterede faktum og grundlaget for sagen, men er af Skatteankestyrelsen udeladt af sagsfremstillingen.

Det er tillige et vigtigt faktum at leje af [x1] ikke giver lejer fri privat rådighed over båden, hvor lejer selv bestemmer over båden i lejeperioden. Lejer køber en adgang til at være ombord på skibet som passager, hvor skibet føres af kaptajnen og øvrig besætning underlagt rederiets (administrators) instruktion i overensstemmelse med den på forhånd aftalte sejlplan. Der gælder særlige søretlige regler, herunder regler om sikkerhed til søs, når der transporteres passagerer på det åbne hav ombord på et skib på knap 54 meter, 460 tons og med en besætning på 9 personer. Lejerens begrænsede rådighed over skibet er sædvanligt ved leje af et skib som [x1]. Dette fremgår meget tydeligt af de charterpartier, som alle charterkunder- også [person3] - har underskrevet som lejer.

I overensstemmelse hermed og som dokumentationen viser, har [person3] ikke sejlet med [x1] uden betaling og charterkontrakt. Skibet er - selvsagt - kun anvendt lovligt, og [person3] har kun sejlet på skibet som betalende passager i overensstemmelse med charterpartiet og de almindelige søretlige regler m.v. Skatteankestyrelsen har intet grundlag for at antage, at [person3] skulle have anvendt skibet på anden måde end angivet, og dermed skulle have anvendt [x1] ulovligt og i strid med administrators instrukser.

Derfor anmodes venligst om, at ovenstående objektive konstaterbare faktum medtages i sagsfremstillingen.

Bemærk, at der ikke er tale om hensigter, forventninger, håb eller andre helt eller delvist subjektive forhold. Der er tale om konstaterbare og dokumenterede kendsgerninger. [person3] købte via sit selskab sig ind som passiv investor i en rederivirksomhed med aftale om, at han ikke havde indflydelse på den daglige drift af skibet, en aftale der er effektivt overholdt og gennemført af administrator.

5. Når relevant faktum udelades i sagsfremstillingen

En investor, som køber en andel af et hotel, og som lejer et værelse på hotellet, skal ikke beskattes af fri bolig. En investor, som køber en andel af et biludlejningsfirma, skal ikke beskattes af fri bil fordi vedkommende lejer en bil af udlejningsfirmaet. Ligeledes skal [person3] ikke beskattes af fri lystbåd fordi han køber en andel af en rederivirksomhed, hvor han som led i rederiets almindelige drift lejer sig ind som passager på rederiets skib.

Der er forskel på loyalt at beskrive faktum, som dokumenteret, og på det grundlag foretage en bevisvurdering og fortolkning af dagældende LL § 16A, stk. 6, 1. pkt., om fri privat rådighed over en lystbåd, og på den beskrivelse af faktum, som Skatteankestyrelsen foretager, hvor faktum om rederivirksomheden, historikken og [person3]s manglende faktiske rådighed ganske enkelt ignoreres og slet ikke indgår i beskrivelsen af sagen.

Dermed fremstilles [person3]s leje af [x1] i en forkert sammenhæng ude af kontekst.

Sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen fremstår dermed fordækt. Skatteyderen fratages muligheden for reel argumentation mod Skatteankestyrelsens indstilling, idet den reelle argumentation skjules ved at udelade og fordreje faktum. Dette kan vanskeligt opfattes anderledes end Skatteankestyrelsen ud fra en skjult principiel beslutning frigjort fra sagens omstændigheder har bestemt sin indstilling til sagens udfald.

Hvis Skatteankestyrelsen fortsat nægter i sagsfremstillingen at beskrive de konkrete omstændigheder, herunder rederivirksomheden, erhvervelsen og karakteren af driften af [x1], at administrator stod for driften m.v., er der risiko for, at afgørelse træffes på et uoplyst grundlag.

[x1] er anskaffet og drevet erhvervsmæssigt, og er ikke en privat lystbåd til fri benyttelse af [person3]. Det er de konkrete faktiske omstændigheder. Hvis Skatteankestyrelsen ikke mener dette er dokumenteret, eller mener, at dette faktum er irrelevant for sagens afgørelse, bør denne bevisvurdering af faktum eller denne afvisning af relevansen af faktum indgå i indstillingen til afgørelse på grundlag af en revideret saglig og oplyst sagsfremstilling med inddragelse af nævnte faktum.

6. Særligt om begrebet "lystbåd"

Den fortolkning Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen anvender til fastlæggelse af begrebet lystbåd, indebærer, at alle skibe, der anvendes til transport af passagerer på ferie, anses som lystbåde. Efter dette kriterium vil et krydstogtsskib med 1.200 passagerer være en lystbåd ligesom [færge1] med sine minicrueses vil være en lystbåd. Det er jo åbenbart forkert, at store passagerskibe skulle være lystbåde, blot fordi de transporterer passagerer på ferie, som er ombord i fritidsøjemed.

Det relevante kriterie er derimod - som kodificeret i lystfartøjsforsikringsafgiftsloven - om skibet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt til søtransport af betalende passagerer.

Der er tale om erhvervsmæssig anvendelse, uanset om passageren er på ferie eller på arbejde. Der er i begge tilfælde tale om erhvervsmæssig rederidrift. Det er en besnærende fejltagelse at anse [x1] som en lystbåd ud fra en betragtning om, at passagererne er ombord på grund af fritids- og lystformål. Den samme fejltagelse ligger ikke lige for med de store krydstogts- skibe, og Skatteankestyrelsen er vel ikke i tvivl om, at et passagerskib til 1.200 turister ikke er en lystbåd i ligningslovens forstand selvom passagererne er ombord af fritids- og lystformål, og skibet netop er beregnet hertil ud fra "fartøjets konstruktion, indretning og fremtoning".

Skismaet opstår alt efter om man ser på skibet ud fra passagerernes formål med rejsen eller om man ser på om skibet anvendes erhvervsmæssigt. Det er her Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen tager fejl i deres antagelse om, at [x1] fremstår som bestemt til fritids- og lystformål. Skibet fremstår og er anvendt som et erhvervsfartøj, idet skibet udelukkende anvendes til søtransport af betalende passagerer på det åbne hav.

Når skatteankestyrelsen fremhæver, at det er benyttelsen, der er afgørende (forslagets side 12,

3. sidste afsnit), menes der fra lovgivers side den erhvervsmæssige benyttelse af skibet, og ikke de betalende passagerers formål med søtransporten. [x1] er derfor ikke en lystbåd, men et erhvervsfartøj - selvom passagererne er ombord på grund af fritids- og lystformål.

Det giver derfor god mening, når der i forarbejderne til Ligningslovens § 16A, stk. 6, 1. pkt. om fri privat lystbåd angives, at der kan henses til om den pågældende båd vil være omfattet af lystfartøjsforsikringsafgiftsloven, hvor det hedder i § 1, stk. 2:

"Stk. 2. Ved et lystfartøj forstås ethvert fartøj, medmindre det udelukkende anvendes til erhvervsmæssige formål. Ved erhvervsmæssige formål forstås personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål."

Der henvises til den nærmere redegørelse herom i brev af 19. marts 2019.

Transporten af passagerer ombord på [x1] er sædvanlig rederivirksomhed i et stort marked med søtransport af passagerer i Caribien og i Middelhavet, hvilket understøttes af skibets pris, størrelse, bemanding og den almindelige rederidrift skibet indgår i.

[person3] kan kun kan sejle, og har kun sejlet, med skibet privat som betalende passager.

Det er fysisk faktisk og aftalemæssigt udelukket for [person3], at benytte [x1] privat uden administrators forudgående godkendelse og uden at betale for anvendelsen. Det er som nævnt en del af det faktum, der er dokumenteret og gengivet ovenfor. [person3]s leje af skibet indgår i rederiets erhvervsmæssige virksomhed med personbefordring mod vederlag. [person3] anvender derfor ikke, og kan ikke anvende, [x1] som fri privat lystbåd, idet skibets erhvervsmæssige anvendelse udelukker, at der er tale om en fri privat lystbåd.

Disse forhold om erhvervsmæssig anvendelse og fastlæggelse af begrebet "lystbåd" er udeladt af beskrivelsen fra såvel Skatteankestyrelsen som Skattestyrelsen. Det er også her kritisabelt, at Skatteankestyrelsen ikke oplyser Landsskatterettens dommere om disse afgørende og relevante forhold, som nu også fremgår direkte af loven, jf. lov om lystbådsforsikringsafgift, som lovforarbejderne til LL § 16A henviser til.

7. Momsregler og skatteregler

Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen anvender i stedet en henvisning til momsreglerne og praksis om momsreglerne som afgørende for, at [x1] er en lystbåd, se nærmere skattestyrelsens udtalelse af 14. august 2019, side 1 og 2.

Momsreglerne om lystbåde er begrundet i transport af turister. Momsreglerne regulerer forhold, hvor der henses til, om det er forbrugere, der er er købere af ydelsen. Momsreglerne ser ikke på, om skibet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, hvilket derimod er afgørende for beskatning efter LL § 16A, stk. 6, 1. pkt. Det er som nævnt i forarbejderne til LL § 16A om lystbåde særligt fremhævet, at der kan henses til afgrænsningen i lov om forsikringsafgift på lystbåde, hvorefter en lystbåd er et fartøj, der ikke udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Når såvel Skatteankestyrelse som Skattestyrelsen anvender momslovens fastsættelse af begrebet lystbåd som afgørende efter skattereglerne om maskeret udlodning i LL § 16A, bør Landsskatteretten oplyses om, at denne fortolkning er kontroversiel, og efter klagerens opfattelse forkert. Momsreglernes begrebsfastsættelse er direktivbestemt EU-ret, tjener et andet formål end reglerne om maskeret udlodning og er underlagt særlige fortolkningsregler, der ikke gælder for danske skatteregler.

8. Moms - uddybende om forarbejder om vejledning

Forarbejderne til LL § 16A nævner ikke momslovens lystbådsbegreb som fortolkningsbidrag, men alene forsikringsafgiftslovens.

Den juridiske vejledning (2019-2) C.A.5.16.1.1 betegner blot lystbåde som "enhver form for båd, der kan anvendes i fritidsøjemed".

Det bemærkes i øvrigt, at det netop er i den momsmæssige vurdering (juridisk vejledning 2019-2, afsnit D.A.10.1.3.1), at der kan ses til skibets registreringsforhold, idet det der anføres:

" Der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering. Der kan også lægges vægt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. I tvivlstilfælde vil anvendelsen vægte mere end de andre parametre".

Fastholder Skatteankestyrelsen således, at vurderingen er analog, må det i øvrigt tiltrådte argument om lastskib derfor inddrages i vurderingen.

9. Momsretlig praksis om lystbåd

Det momsretlige lystbådsbegreb, hvis et sådan findes, er i dansk administrativ praksis anerkendt at være forskelligt fra ligningslovens. Dette ses i SKM 2011.451.SR. Herfra citeres Skatteministeriets begrundelse, som tiltrådt af Skatterådet (mine understregninger):

" I forhold til skatteretten er der tidligere taget stilling til, at flydende boliger / husbåde ikke er omfattet af vurderingsloven, ejendomsbeskatningsloven og ejendomsværdiskatteloven. Det skyldes, at husbåden ikke er tilknyttet en grund og dermed en matrikel. Derimod er der taget stilling til, at husbåde anses som skibe i afskrivningslovens forstand og som lystbåde i momslovens forstand."

senere samme sted angives, at:

" I forhold til personalegodereglerne i ligningslovens § 16 er begrebet "lystbåd" ikke defineret i praksis. Ifølge lovbemærkningerne til lov nr. 483, 1993 kan der hentes en vis vejledning i praksis efter lov om afgift af lystfartøjsforsikringer, og ifølge lovbemærkningerne til lov nr. 459, 2000 skal der ved udtrykket "lystbåd" forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed."

Hvis begrebet "lystbåd" skulle være det samme i momslovens og ligningslovens forstand, ville den momsretlige praksis allerede have afklaret vurderingen i forhold til skatteretten i afgørelsen. Det vurderes i øvrigt i afgørelsen, at husbåden ikke er en lystbåd efter ligningsloven - modsat momsloven.

10. Særligt om SKM2010.61VLR

Specifikt i relation til SKM2010.61.VLR bemærkes det, at både Landsskatteretten og Landsretten henser til den potentielle erhvervsmæssige anvendelse af fartøjet. Således anfører særligt Landsskatteretten:

"(...) at fartøjets anvendelse forud for leveringstidspunktet (juni 2005) efter det for Landsskatteretten oplyste vanskeligt kan beskrives som erhvervsmæssig sejlads i rum sø af et sådant omfang, at en efterfølgende levering kan finde sted afgiftsfrit"

Argumentet skulle her være, at den erhvervsmæssige anvendelse ville kunne bringe fartøjet ud af lystfartøjsdefinitionen uanset dets objektive karakteristika.

11. Særligt om moms og EU-retten

Ses der til den EU-retlige praksis er de relevante bestemmelser momssystemdirektivet artikel 148 (tidligere artikel 15 i 6. momsdirektiv). Der henvises bl.a. til praksis herom i SKM2010.61.VLR.

Sagen C-116/10 Bacino, omhandlede et fartøj med besætning, der blev udlejet til privatpersoners rekreative formål. Domstolen udtalte i præmis 14, at:

"14. Det følger heraf, at hvis fartøjet, således som det er tilfældet i hovedsagen, udlejes til personer, der udelukkende benytter det til rekreative formål og ikke med kommerciel gevinst for øje, uden for enhver form for erhvervsmæssig aktivitet, opfylder udlejningsydelsen ikke de udtrykkelige betingelser for momsfritagelse i sjette direktivs artikel 15, nr. 5)"

Argumentet er her - modsætningsvist - at fartøjets "lystfartøjskarakteristika" ikke er bestemmende. Der er således ikke et momsretligt lystbådsbegreb, som lader sig overføre til ligningsloven, idet en Business-to-Business chartring af "lystfartøjet" i leddene forud for det endelige forbrug må kunne være omfattet af momsfritagelsen, mens dette ikke er tilfældet i sidste led.

12. Andre områder af momsretten

Hvis momsretten forfølges yderligere, bemærkes også, at Skattestyrelsen i deres indlæg (side 8 i Skatteankestyrelsens kontorindstilling) inddrager "frit fly".

Inden for momsretten er luftfartsfritagelsen til en vis grad analog til fritagelsen for skibe. Momsfritagelse (jf. ML § 34, stk. 1, nr. 10) kan opretholdes for luftfartsselskaber i international rutefart, uagtet en aktionær i det ejende selskab benytter flyene forudsat, at denne brug alene "indrømmes på samme vilkår som gældende for enhver anden kunde hos flyselskabet" (jf. juridisk vejledning 2019-2, afsnit D.A.10.1.4.1 der citerer udtalelse fra Momsudvalget). Tilsvarende vil en momsfritagelse ud fra den kontraktuelle regulering af [person3]s benyttelse kunne have relevans i relation i forhold til den momsretlige vurdering af en lystbåd.

13. Afslutning om momsrettens betydning i denne sag

Momsretten er i høj grad er harmoniseret i EU, hvilket bevirker, at fællesskabsretten skal inddrages i fortolkningen af momsbestemmelserne, mens tilsvarende ikke er tilfældet for de relevante bestemmelser i ligningsloven.

Jeg tillader mig at gentage, at momsreglerne varetager et andet formål end beskatning af hovedaktionærers fri privat benyttelse af en lystbåd, jf. LL § 16A, stk. 6, 1. pkt. Dernæst er fortolkningen af momsloven underlagt særlige EU-retlige fortolkningsregler, hvilket såvel skatteministeriet som Vestre Landsret fremhæver i SKM2010.61. Vestre Landsret tiltræder skatteministeriets fortolkningsprincip om, at fritagelsesreglerne for moms er undtagelsesregler, der skal fortolkes indskrænkende. Skattereglerne i LL § 16A skal ikke fortolkes efter samme momsretlige princip. Dette gælder særligt i nærværende sag, hvor der er tale om en væsentlig udvidelse af den almindelige beskatning af maskeret udlodning til skade for skatteyderen, jf. nærmere neden for.

I det hele forekommer Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens fokusering på den momsretlige fastsættelse af begrebet "lystbåd" forsimplet. Også efter momsretten ses der på den erhvervsmæssige drift - ikke på bådens egenskaber og fremtoning per se, jf. eksempelvis ved udlejning mellem to erhvervsdrivende. I praksis er der taget stilling til, at momsretten ikke er bindende for skatteretten, heller ikke for lystbåde (jf. sagen om husbåd som nævnt ovenfor).

Det bør som nævnt heller ikke ignoreres, at forarbejderne henviser til lov om forsikringsafgift af lystfartøjer; forarbejderne henviser ikke til momslovens regler. Det afgørende er, at [x1] udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt til transport af betalende passagerer på det åbne hav, og er derfor ikke en lystbåd efter LL § 16A. Hertil kommer som uddybet i brev af 19. marts 2019, at [x1] er anskaffet som investeringsgode i erhvervsvirksomhed.

14. Nærmere om maskeret udbytte efter LL § 16A - hjemvisning

Efter de almindelige regler om maskeret udlodning i LL § 16A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, har skattemyndighederne hjemmel til at beskatte [person3], hvis skattemyndighederne mener, at han har lejet [x1] for billigt i forhold til markedsprisen. Skattestyrelsen er således efter reglerne fuldt beskyttet, og kan opkræve en skat af en eventuel underpris efter reglerne om maskeret udlodning.

Hvis Landsskatterettens dommere mener det dokumenteret, at [person3] har betalt for lav leje i forhold til markedslejen - hvilket bestrides - er den korrekte sanktion hjemvisning til Skattestyrelsen til opgørelse af den korrekte markedsleje, og beskatning af en maskeret udlodning efter de almindelige regler efter LL § 16A, stk. 2, nr. 1.

15. Nærmere om almindelige retsgrundsætninger

Beskatning af maskeret udlodning i form af fri privat lystbåd efter LL § 16A, stk. 6, 1. pkt., er en undtagelse til den almindelige udbyttebeskatning. Konsekvensen af udlodning af fri privat lystbåd er en skærpet beskatning, jf. værdiansættelsesreglen i LL § 16A, stk. 6, 2. pkt., jf. LL § 16, stk. 6. Denne objektive værdiansættelsesregel har et pønalt præg, fordi der sker beskatning af en værdi, der ikke er modtaget. Det er en beskatning af en fiktiv indkomst. Samspillet mellem den konkrete vurdering af omstændighederne, der skal foretages (1. pkt.), og konsekvensen i form af den skematiske og objektive værdiansættelsesregel (2. pkt.), bevirker, at der er tale om en særlig skærpet undtagelsesregel til skade for skatteyderen, hvilket der bør der tages hensyn til ved fortolkningen i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger. Dette underbygger tillige det helt legitime krav om, at sagens faktum beskrives sagligt i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Den almindelige grundsætning om proportionalitet betyder, at det i denne konkrete situation, henset til sagens samlede omstændigheder, vil være uproportionelt at opkræve skat efter de meget strenge regler om fri privat lystbåd, når skattemyndighederne er fuldt beskyttede af de almindelige regler om maskeret udlodning, idet Landsskatteretten som nævnt har mulighed for at hjemvise sagen til beskatning efter LL § 16A, stk. 2, nr. 1.

Anvendelse af grundsætninger, herunder grundsætningen om proportionalitet, er ikke en sort/hvid vurdering, men retsprincipper, der har en betydning i tvivlstilfælde, og som i givet fald må inddrages ved bevisvurderingen - og ved fortolkningen af LL § 16A, stk. 6., 1. pkt."

Landsskatterettens afgørelse

En hovedaktionær der modtager udbytte i form af, at der stilles en lystbåd til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet. Det fremgår af den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 6 (nu stk. 5). For hovedaktionærer er der indført en formodningsregel, hvorefter en hovedaktionær, der får stillet en lystbåd til rådighed, anses for at have lystbåden til rådighed hele året, jf. ligningslovens § 16, stk. 6, 2. pkt. Værdien beregnes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 6. Der er tale om personlig indkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 2.

Det er rådigheden over båden og ikke den faktiske benyttelse, der beskattes, jf. Højesterets dom af 17. maj 2005, offentliggjort som SKM2005.219HR, hvor Højesteret fastslog, at den skattepligtige værdi af selskabets både skulle opgøres ud fra rådigheden og ikke den faktiske benyttelse. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer en lystbåd, medfører, at en hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af, om en hovedaktionær m.fl. har rådighed over en lystbåd, beror på en konkret skønsmæssig vurdering. I [by1] byrets dom af 4. maj 2016, offentliggjort som SKM2016.522.BR, fandt retten ud fra en konkret vurdering, at der var en formodning for, at to større både stod til rådighed for klageren, som ikke kunne sandsynliggøre, at bådene ikke var til rådighed.

Ved vurderingen af om der foreligger rådighed, tillægges det bl.a. vægt, hvorvidt båden anvendes privat, og om der foreligger en erhvervsmæssig begrundelse for, at selskabet ejer en båd. Der henses også til hovedaktionærens levevis, herunder om hovedaktionæren eller dennes familie selv ejer en lystbåd, disses sejlkundskaber, fritidsinteresser m.v., jf. skatteministeriets meddelelse af 19. september 2001, offentliggjort som SKM2001.363.DEP.

Det anføres endvidere i skatteministeriets meddelelse af 19. september 2001, at:

"[...]

Har et selskab anskaffet en lystbåd med salg eller udleje for øje, ses der på, om selskabet forsøger at udnytte båden til dets økonomiske fordel, herunder om der er udfoldet tilstrækkelige udleje- eller salgsbestræbelser, hvor lang tid der går inden båden faktisk sælges eller udlejes m.v.

[...]"

Bestemmelsen om fri båd blev fremsat ved lovforslag nummer 237 af 29. marts 2000. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremhæves det om definitionen af en lystbåd, at:

"Ved udtrykket lystbåd forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed."

I Vestre Landsrets dom af 21. december 2009, offentliggjort som SKM2010.61.VLR, anså retten en luksusyacht for et lystfartøj efter momslovens regler, da retten henså til fartøjets konstruktion, indretning og fremtoning. Af Landsretten begrundelse fremgår blandt andet følgende:

"Der er ikke i loven eller i lovens forarbejder nogen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved "skibe" og "lystfartøjer". Afgrænsningen af, om der er tale om et lystfartøj i momslovens forstand, må derfor ud fra en naturlig sproglig forståelse af begrebet "lystfartøj" bero på, om fartøjet efter sin konstruktion, sin indretning og sin fremtoning fremstår som bestemt til fritids- og lystformål."

Landsskatteretten finder, at [x1] i ligningslovens forstand er at anse for en lystbåd. Landsskatteretten lægger særligt vægt på bådens konstruktion, indretning og anvendelse. Det forhold, at båden efter søfartslovgivningen kvalificeres som et lastskib, udelukker ikke, at båden skattemæssigt kvalificeres som en lystbåd.

Klagerens anbringende om, at båden ikke ville være omfattet af lov om afgift af lystbådsforsikringer, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at klageren i det påklagede indkomstår har haft rådighed over båden. Landsskatteretten lægger særligt vægt på, at aftalegrundlaget mellem [virksomhed9] og [virksomhed12] Limited samt aftalegrundlaget mellem [virksomhed9], [virksomhed8] A/S og [virksomhed10] ApS ikke afskærer klagerens rådighed over båden. Det af klageren anførte om, at klageren alene er passiv investor, kan ikke føre til et andet resultat.

Retten har desuden lagt vægt på, at klageren i det indklagede år har anvendt båden privat i 40 dage.

Klagerens ejerskab af båden "[x2]" ses ikke at ændre ved rådigheden over [x1].

Landsskatteretten finder derfor, at der skal ske beskatning af fri båd efter ligningslovens § 16, stk. 6.

Ved opgørelsen af det skattepligtige beløb efter ligningslovens § 16, stk. 6, bemærker Landsskatteretten, at klageren skal beskattes af rådigheden over båden og ikke af hans faktiske benyttelse af båden.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 6, 2.-4. pkt., at der ved opgørelsen af den skattepligtige værdi af fri båd er en formodning for, at båden er til rådighed hele året, at den skattepligtige værdi skal fordeles mellem flere hovedaktionærer, og at den skattepligtige værdi skal nedsættes i forhold til antallet af dage, lystbåden stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af 3. pkt., eller som ikke er nærtstående.

Af bestemmelsen fremgår ikke andre forhold, der kan begrunde en nedsættelse af antallet af dage, hvor båden kan anses for at have været til rådighed for hovedaktionæren.

Ved opgørelsen af den skattepligtige værdi af fri båd for klageren anses klageren efter formodningsreglen derfor for at have haft båden til rådighed hele året. Der skal imidlertid ske nedsættelse med det antal dage, hvor båden har været udlejet til 3. mand.

Det herefter resterende antal dage fordeles ligeligt mellem klageren og medejeren af [virksomhed9], da de ifølge det oplyste hver ejer 50 % af [virksomhed9].

SKAT har i den påklagede afgørelse fundet, at de perioder, hvor båden har været på værft, været under transportsejlads mellem to kunder eller har ligget i havn uden kunder eller været besøgt erhvervsmæssigt af ejerne, må anses for en del af den erhvervsmæssige virksomhed, hvorfor disse perioder ikke skal medtages i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige værdi.

Landsskatteretten kan ikke tiltræde, at disse perioder ikke skal medregnes i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige værdi.

Det er således uden betydning for opgørelsen af den skattepligtige værdi af fri båd, om båden har været på værft, været under transportsejlads mellem to kunder eller har ligget i havn uden kunder eller været besøgt erhvervsmæssigt af ejerne. Retten bemærker herved, at båden som følge af klagerens private anvendelse af båden ikke kan anses for udelukkende anvendt erhvervsmæssigt.

Landsskatteretten kan derfor ikke tiltræde SKATs opgørelse af det skattepligtige beløb på 24.818.880 kr. efter ligningslovens § 16, stk. 6, idet der i denne opgørelse ikke er taget højde for samtlige de perioder, hvor båden har været til klagerens rådighed.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen træffer afgørelse om den skattepligtige værdi af fri båd for klageren, således at der medregnes samtlige de perioder, hvor båden har været til klagerens rådighed.