Kendelse af 26-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er ejer og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabets hovedaktivitet har været investeringsvirksomhed m.v. Klageren har haft en mellemregning med selskabet. Ifølge selskabets årsrapporter for 2011-2013 har mellemregningen udgjort følgende:

Årsrapport 2011553.527 kr.

Årsrapport 2012716.275 kr.

Årsrapport 2013514.039 kr.

Ifølge kontospecifikationer for selskabet har der været følgende bevægelser på mellemregningen i 2013:

Der er fremlagt referat fra ordinær generalforsamling i selskabet af 31. maj 2013. Det fremgår heraf, at selskabet har udloddet 1.350.000 kr., hvoraf 689.800 kr. har udgjort udlodning af selskabets fordring overfor klageren, mens 660.200 kr. har været udlodning i kontante midler.

Der er i forbindelse med generalforsamlingens beslutning om udlodning af fordringen udarbejdet vurderingsberetning af 31. maj 2013. Den uafhængige revisor har i beretningen vurderet, at den ansatte værdi af udbyttebeløbet mindst har svaret den fastsatte værdi af den fordring, der udloddes.

Der er fremlagt en af repræsentanten udarbejdet opgørelse over aktionærlånet, hvor lånet er opdelt i en saldo før og efter den 14. august 2012. Ifølge repræsentantens opgørelse udgør nettohævningerne -92.881 kr. fra den 14. august til den 31. december 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 711.453 kr. for indkomståret 2013.

Som begrundelse er anført:

”SKAT har gennemgået mellemregningskontoen mellem [virksomhed1] ApS og den ultimative hovedanpartshaver [person1].

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Som konsekvens af, at der er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt fragår eventuelle indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager”.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren/hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

SKAT har som nævnt under punkt 1.1 anmodet om kontospecifikation af aktionærlånet for 2012 og 2013.

SKAT kan konstatere, at aktionærlånet består af hævninger foretaget både før og efter 14. august 2012.

SKAT anser ikke aktionærlånet optaget efter 14. august 2012 for en ny selvstændig låneaftale, da der ikke ses at være ændret vilkår, og der har hele tiden været tale om et anfordringslån. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke er tale om flere selvstændige låneforhold.

Det må antages, at der er tale om samme aktionærlån, som fortsætter efter 14. august 2012, da det ikke anses at der er indgået flere låneaftaler med forskel i sikkerhed, afdragsprofil, rentesats, m.v.

Selskabet bogfører videre på samme mellemregningskonto i selskabet efter den 14. august 2012, så umiddelbart opfatter selskabet heller ikke, at der er optaget nyt lån.

Ifølge Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår følgende:

”Mellemværende mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. ...”.

Det er således SKATs opfattelse, at det afgørende er, hvorledes selskabet har forholdt sig til aktionærlånet i selskabets bogholderi. Idet selskabet som beskrevet ovenfor ikke har foretaget en adskillelse af låneforholdene før og efter 14. august 2012, anses det eksisterende aktionærlån som fortsat efter 14. august 2012.

Som konsekvens heraf anser SKAT indsætninger efter 14. august 2012 for at være afdrag på aktionærlånet opstået før 14. august 2012 indtil denne saldo er udlignet.

SKAT har på baggrund af gennemgang af posteringer på konto ”9335, Mellemregning selskabsdeltager” for perioden 14. august 2012 – 31. december 2013 opgjort hævninger til beskatning fordelt på indkomstårene 2012 og 2013.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan SKAT konstatere, at du fra og med den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

SKAT anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke er ansat i selskabet og selskabet ikke udbetaler løn og indeholder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for dig.

De renter der er tilskrevet mellemregningskontoen som en indtægt vedrørende lån til selskabets kapitalejer, er ikke at betragte som en renteindtægt, jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Beløbet beskattes derimod som et driftstilskud, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

(...)

Ved vurderingen af, om der er tale om flere selvstændige låneforhold lægges der vægt på, hvorledes selskabet har forholdt sig i deres posteringer og lånevilkår.

Det, at de skattemæssige reguleringer, herunder fordeling af renter vedr. selskabets tilgodehavende, sker på et separat bilag til selvangivelsen kan ikke i sig selv begrunde, at der er opstået et nyt låneforhold imellem parterne.

Ved afgørelse af, om der foreligger et nyt låneforhold, må der henses til, om der er ændrede lånevilkår, eksempelvis ved ændrede rentevilkår eller tilbagebetalingsvilkår. Dette vil fremgå af den/de aftale(r)/lånedokument(er) der foreligger imellem parterne. Se nærmere herom i Den juridiske vejledning C.B.1.7.5 Generelt om realisations- og lagerprincippet, ”Ændring af lånevilkår”.

Foreligger der ikke sådanne aftaler/lånedokumenter, må der ses på hvorledes parterne har registreret de løbende transaktioner vedrørende låneforholdet, altså den bogføringsmæssige behandling af transaktionerne. Det er den reelle behandling af låneforholdet, der også har betydning for vurderingen af, om der foreligger et eller flere låneforhold.

Det er vores fortsatte opfattelse, at selskabets løbende bogføringshandlinger, sammen med at der ikke er ændrede lånevilkår før og efter 14. august 2012, skal lægges til grund for afgørelsen af, om der er tale om et eller flere låneforhold.

Ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E i sig selv, kan ikke godtgøre ændrede lånevilkår.

Ad Indkomstår 2012: hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er opgjort til 157.047 kr., og
Indkomstår 2013: hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er opgjort til 711.453 kr.:

Det er vores fortsatte opfattelse, at hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, skal beskattes på hævetidspunktet. Der henvises til punkt 1.3 ovenfor for yderligere begrundelse.

Ad Udlodning i 2013 består dels af udlodning af udbytte og dels af udlodning af fordring:

Revisor [person2], [virksomhed2], har i brev af 15. september 2015 oplyst, at udlodningen af udbytte den 31. maj 2013 på i alt 1.350.000 kr. dels består af udlodning af fordring vedrørende hævninger i 2012 på 157.047 kr. og udlodning af fordring vedrørende hævninger i 2013 på 532.753 kr.

Revisor [person3], [virksomhed2], har ved mail den 16. oktober 2015 fremsendt referat af ordinær generalforsamling afholdt d. 31. maj 2013 samt vurderingsberetning pr. 31. maj 2013. Det bemærkes dog, at begge dokumenter ikke er underskrevne.

Det fremgår af referatet, at der blev vedtaget udlodning af i alt 1.350.000 kr., heraf udgør 689.800 kr. udlodning af fordring på selskabets hovedanpartshaver [person1], og 660.200 kr. udgør udlodning i kontanter.

Det vurderes hermed, at de selskabsretlige betingelser for apportudlodning (udlodning af fordring) er overholdte.

Udlodningen af selskabets fordring på [person1], på i alt 689.800 kr., kan ske uden skattemæssige konsekvenser for [person1] i 2013, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.B.3.5.3.3.

Vi videresender selskabets anmodning om korrektion af indberettet udbytte/indeholdt ud-bytteskat til SKATs afdeling Betaling og Regnskab, som vil sørge for, at korrektionen af udbytteindberetningen bliver foretaget.

1.6. SKATs endelige afgørelse

De foretagne hævninger fra og med 14. august 2012 anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, og er skattepligtige som udbytte efter ligningslovens § 16 A.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst bliver nedsat med 156.606 kr. for indkomståret 2013.

Til støtte herfor er det gjort gældende:

”[person1] foretog i 2013 hævninger på sin mellemregningskonto, således som det fremgår af side 4 i SKATs brev af 13. januar 2016. Vi er således som udgangspunkt enige i den rent talmæssige opgørelse.

Som det fremgår af bilag 1 til vor klage, er vi imidlertid ikke enige i, at der skal ske beskatning af hævninger foretaget i perioden 1/6 - 31/ 12 2013. [person1] valgte at opdele sit mellemværende med selskabet i en gammel og en ny saldo, hvor den gamle saldo består af saldoen 14/8 2012 med tilskrevne renter.

Som det fremgår af bilag 2 var saldoen pr. 31/5 2013 på det nye lån "negativ". Det vil sige, at [person1] havde kr. 268.292 til gode i sit selskab, og det var dette tilgodehavende, der blev nedbragt med hævningerne på kr. 156.606.

Begrundelser for vor klage

Øverst side 4 citerer SKAT Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, hvoraf det fremgår, at mellemværender mellem selskabet og aktionæren må anses for at være selvstændige låneforhold, "hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi ... ".

Det skal indledende bemærkes, at selskabets bogføring er lagt til rette, således at materialet kan danne grundlag for udarbejdelse af det selskabsretlige regnskab og i overensstemmelse med bogføringsloven. Skattemæssige forhold vil derfor ikke nødvendigvis fremgå af selve bogføringen, men vil naturligvis fremgå på anden vis i selskabets bogholderi.

Reguleringer fra det regnskabsmæssige resultat til det skattemæssige resultat foretages således efter praksis på et separat bilag til selvangivelsen.

Opdelingen på det "gamle" og det "nye" aktionærlån er i overensstemmelse med dette princip foretaget på et separat arbejdspapir, der er en integreret del af bogholderiet. Her er ligeledes foretaget en beregning og en fordeling af de selskabsretlige renter.

Vi er derfor ikke enige i SKATs betragtning (nederst side 6) om, at "et separat bilag til selvangivelsen ... ikke i sig selv [kan] begrunde, at der er opstået et nyt låneforhold imellem parterne." Vi mener derimod, at parterne netop ved at udarbejde dette bilag har tilkendegivet, at der er tale om to låneforhold.

Beregningen af denne rente er foretaget på grundlag af den samlede mellemregning, da der ikke selskabsretligt skelnes mellem nye og gamle lån. Det er ligeledes baggrunden for, at der ikke som anført af SKAT er sket en ændring af lånevilkår, da disse skal følge reglerne i selskabslovgivningen.

Afslutning

Sammenfattende mener vi således, at parterne ved løbende at foretage en opdeling af mellemværendet og ved at fortsætte lånene på de betingelser, der er fastsat i selskabsloven, klart har tilkendegivet, at der er tale om to forskellige lån.

Det kan efter vor opfattelse ikke have nogen betydning, at der ikke i kontoplanen er oprettet to konti, da der ikke efter regnskabslovgivningen er et krav herom.

Vi skal derfor begære aktieindkomsten for 2013 nedsat til kr. 1.771.051.

Hvis vi ikke får medhold i vor primære påstand, skal vi bede klageinstansen bekræfte, at beløbet kr. 156.606 kan udloddes som en fordring på den førstkommende generalforsamling, efter vor modtagelse af en sådan afgørelse. Resultatet vil i så fald blive, at det på generalforsamling selskabsretligt deklarerede udbytte skattemæssigt vil blive nedsat med kr. 156.606.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Mellemværender mellem selskabet og aktionæren må anses for to selvstændige låneforhold, hvis de behandles som adskilte låneforhold, herunder ved at være adskilt i selskabets bogholderi. Herved præciseres det, at senere indbetalinger til selskabet må anses for afdrag på den nye mellemregning.

Idet der ikke i selskabets bogføring er sket en sådan opdeling af mellemregningen, må det lægges til grund, at der kun har været én mellemregning mellem klageren og selskabet. Det forhold, at der på et selvstændigt bilag til selvangivelsen er opgjort lån før og efter indførelsen af ligningslovens § 16 E kan ikke ligestilles med en sådan opdeling i selskabets bogføring.

Klagerens lån på mellemregningskontoen kan herefter opgøres til 711.453 kr. i indkomståret 2013.

Selskabets lån til klageren anses for udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og § 16 A.

SKATs afgørelse stadfæstes.