Kendelse af 31-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-06-2018

Indkomståret 2013

SKAT har anset lån til hovedanpartshaver for løn, der er fradragsberettiget med 365.533 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[person1] er eneste anpartshaver i [virksomhed1] ApS.

Selskabets revisor har ved årsrapporten for 2013 afgivet supplerende oplysninger om lån ydet til selskabets kapitalejere.

I løbet af 2013 har klageren haft to konti til mellemværender med selskabet – en konto benævnt ”Mellemregning” og en konto benævnt ”Årets afvikling af lån”. Posteringerne på de to konti er sket som følger:

Af selskabets saldobalance fremgår, at der er beregnet renter af mellemregningskontoen med 13.317,94 kr. Ifølge SKATs afgørelse er renterne ikke betalt inden for en kort frist.

Selskabet har indberettet løn til klageren med 509.000 kr. for indkomståret 2013. Nettobeløbet er krediteret saldoen for ”Årets afvikling af lån” den 31. december 2013.

Af selskabets årsrapport fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende på klageren på 138.425 kr. ved udgangen af 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har godkendt fradrag for yderligere løn med 365.533 kr.

Som begrundelse herfor er anført:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hæve tidspunktet samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Det er SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget indbetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.”.

Det er herefter SKATs opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

SKAT har gennemgået mellemregningskontoen mellem [virksomhed1] ApS og den ultimative hovedanpartshaver [person1] for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer for denne periode kan SKAT konstatere, at hovedanpartshaver fra den 1. januar 2013 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Der har for hele perioden fra den 1. januar 2013 – 31. december 2013 været tale om, at det er selskabet, som har haft et tilgodehavende hos hovedanpartshaver.

Der er konstateret en difference i primo saldoen på 100.000 kr. i forhold til bogføringen. Den korrekte saldo primo er således 126.006.00 kr. jf. årsrapporten.

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomståret 2013 til 365.533 kr. Hævningerne kan specificeres således:

SKAT anser kreditering af nettolønnen på mellemregningskontoen for at være afdrag på det selskabsretlige tilgodehavende. Tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E ophæver ikke beskatningen af lånet.

Da hovedanpartshaver har udført arbejde og har modtaget løn fra selskabet for 2013, anser SKAT hævningerne på mellemregningskontoen på i alt 365.533 kr. for 2013 som yderligere løn, for hvilken der godkendes fradrag for efter statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a, som en driftsomkostning for selskabet.

De renter, der er tilskrevet mellemregningskontoen som en indtægt vedrørende lån til selskabets kapitalejer, er ikke at betragte som en renteindtægt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Beløbet beskattes derimod som et driftstilskud for selskabet, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1. litra a.”

(...)

”Vi har gennemgået de modtagne kommentarer til vores forslag til ændring af selskabets skattepligtige indkomst.

Det fremgår af bemærkningerne til LL § 16 E, stk. 2 at:

”Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.”

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at:

”Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån.”

Det er derfor vores opfattelse, at hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretlig opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning.

Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån.

Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk.2.

Vi kan derfor ikke imødekomme at mellemregningskontoen adskilles i hævninger og indskud, som anført i repræsentantens brev af den 8. marts 2016.

Det fremgår af punkt 1.4. at selskabets repræsentant er enig i SKATs talmæssige ændring af selskabets skattepligtige indkomst.

Selskabets skattepligtige indkomst ændres derfor i overensstemmelse med SKATs forslag til ændring af selskabets skattepligtige indkomst af den 16. januar 2016.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at hovedanpartshaverens indskud i selskabet på 365.356,91 kr. kan hæves af hovedanpartshaveren. Til støtte herfor er anført:

”Hovedaktionæren har til gengæld i 2013 indskudt kr. 365.356,91.

Jeg ønsker lånet delt op i 2 - nemlig lånet på kr. 365.533 og indskuddet på kr. 365.356,91.

Dette indskud mener SKAT er et skattefrit tilskud til selskabet, hvor jeg mener, at det er et indskud, som hovedaktionæren kan hæve i selskabet.

SKAT henviser til bemærkningerne til lovforslaget.

Jeg henviser til Styresignalet af 3. december 2014 (SKM2014.825.SKAT)

Af Styresignalet "Situation 7", fremgår det, at hvis min kunde bliver beskattet af lånet, kan han selskabsretligt udlodde lånet - uden beskatning.

Det betyder i den konkrete situation, at hvis hovedaktionæren havde undladt at indskyde pengene, ville han være bedre stillet, end hvis han havde indskudt pengene. Det kan ikke være meningen med loven.

Styresignalet er udarbejdet længe efter bemærkningerne til loven, hvorfor Styresignalet - efter min mening - er det gældende.

Vi ser det samme vedrørende de nye lovændringer fra 2014 vedr. virksomhedsordningen, hvor flere bemærkninger til loven samt Ministersvar er blevet ændret ved senere svar fra bl.a. Skatterådet og SKAT.

Jeg kan endvidere oplyse, at jeg i december 2014 drøftede en opdeling med en medarbejder i Skatteministeriet, som klart mente, at man kunne dele beløbene op.

Jeg anmoder derfor om, at hævningerne og indskuddet adskilles og indskuddet anses for et tilgodehavende i selskabet.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs høringssvar

Til SKATs høringssvar af 28. juni 2016 har repræsentanten følgende bemærkninger;

”Jeg er principielt ikke enig i hverken SKAT’s eller Juridisk vejledning omkring tilbagebetaling af lånet.

Jf. LL § 16 E står der: Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Der står efter min bedste overbevisning intet om ”tilskud”! Det er en udlægning, som Juridisk vejledning har indført i strid med loven.

Det er udgangspunktet med loven, at man ikke skal beskattes 2 gange.

Hvis vi ser på følgende eksempler, vil der være væsentlig forskel på behandlingen af et ulovligt aktionærlån.

Eks. 1: Aktionæren låner kr. 200.000 i selskabet. Han betaler dele af beløbet eller det hele tilbage (vores kunde).

Han bliver beskattet af kr. 200.000 og de kr. 200.000, som han har tilbagebetalt er ”tabt”, men kan hæves som løn eller udbytte med endnu en beskatning.

Eks. 2: Aktionæren låner kr. 200.000 i selskabet. Han indbetaler ikke noget til selskabet.

Aktionæren beskattes af lånet.

Jf. styresignalet vedr. aktionærlån, fremgår det:

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider

Dette betyder, at den ”pæne” aktionær i eks. 1, bliver straffet i forhold til aktionæren i eks. 2!

Det kan ikke være korrekt og i overensstemmelse med lovens intention.

Eks. 3: Aktionæren låner kr. 200.000 i selskabet. Han indbetaler kr. 200.000, der bogføres på en anden konto i bogholderiet.

Aktionæren beskattes af lånet.

Skatteministeriet har udtalt, at indbetalingen, der er bogført på en anden konto, kan anses for at være et andet forhold i relation til lånet, hvorfor dette beløb kan hæves skattefrit som et lån til selskabet!

Jeg mener med ovenstående eksempler, at vores kundes indbetaling må kunne anses for en indbetaling, der kan hæves uden skat.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Selskabet og hovedaktionæren er en del af den kreds, som er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Hovedaktionæren har i 2013 lånt 365.533 kr. af selskabet. Heri indgår renter på 13.318 kr. på mellemregningskontoen.

Det forhold, at den af selskabet udbetalte nettoløn, er krediteret på konto for ”Årets afvikling af lån” påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet dette må anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet.

Til repræsentantens bemærkning om opdeling af lånet i lån og indskud bemærkes, at alle posteringer på mellemregningskontoen, der medfører at en gæld til selskabet opstår eller forøges, anses som et lån i relation til ligningslovens § 16 E. En opgørelse som nævnt vil derfor ikke ændre opgørelsen. Der kan heller ikke laves en opgørelse ud fra et nettoprincip, idet klagerens tilbagebetaling af lån ikke ændrer på opgørelsen. Der er desuden ikke foretaget en udlodning af det beskattede beløb som nævnt i SKATs styresignal af 3. december 2014 (SKM2014.825.SKAT) situation 7.

Lånene er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1. Beløbene anses som yderligere løn, jf. statsskatteloven § 4, da klageren er ansat i selskabet. Selskabet har fradrag for disse udgifter, jf. statsskatteloven § 6.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Da det ikke er dokumenteret, at renter tilskrevet mellemregningskontoen er betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist, tiltrædes det, at rentebeløbet tillægges ved opgørelsen af lånet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.