Kendelse af 30-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-06-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS.

Selskabets revisor har ved årsrapporten for 2013 afgivet supplerende oplysninger om lån ydet til selskabets kapitalejere.

I løbet af 2013 har klageren haft to konti til mellemværender med selskabet – en konto benævnt ”Mellemregning” og en konto benævnt ”Årets afvikling af lån”. Posteringerne på de to konti er sket som følger:

Af selskabets saldobalance fremgår, at der er beregnet renter af mellemregningskontoen med 13.317,94 kr. Ifølge SKATs afgørelse er renterne ikke betalt inden for en kort frist.

Selskabet har indberettet løn til klageren med 509.000 kr. for indkomståret 2013. [...]beløbet er krediteret saldoen for ”Årets afvikling af lån” den 31. december 2013.

Af selskabets årsrapport fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende på klageren på 138.425 kr. ved udgangen af 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for 2013 med 365.533 kr. og har ikke godkendt fradrag for renteudgifter på 13.318 kr.

Som begrundelse herfor er anført:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hoved anpartshaveren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Det er SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.”.

Det er herefter SKATs opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

SKAT har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 fra [virksomhed1] ApS.

Der er konstateret en difference i primo saldoen på 100.000 kr. i forhold til bogføringen. Den korrekte saldo primo er således 126.006.00 kr. jf. årsrapporten.

Ved gennemgang af kontospecifikationerne kan SKAT konstatere, at du efter den 1. januar 2013 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger således:

SKAT anser kreditering af nettolønnen på mellemregningskontoen for at være afdrag på det selskabsretlige tilgodehavende. Tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E ophæver ikke beskatningen af lånet.

Renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår i SKATs opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne ikke er betalt indenfor en kort frist. Herefter anses renterne for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.

Da du har udført arbejde og modtaget løn fra selskabet for, anser SKAT hævningerne på mellemregningskontoen på i alt 365.533 kr. for yderligere løn, for hvilken der i selskabet godkendes fradrag for efter statsskattelovens § 6, som en driftsomkostning.

(...)

1.5. SKATs endelige afgørelse

Vi har gennemgået de modtagne kommentarer til vores forslag til ændring af din indkomst.

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16, stk. 2 at:

”Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.”

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at:

”Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån.”

Det er derfor vores opfattelse, at hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretlig opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning.

Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån.

Vi kan derfor ikke imødekomme at mellemregningskontoen adskilles i hævninger og indskud, som anført i repræsentantens brev af den 8. marts 2016.

Det fremgår af punkt 1.4. at selskabets repræsentant er enig i vores talmæssige ændring af selskabets skattepligtige indkomst.

Din indkomst ændres derfor i overensstemmelse med SKATs forslag til ændring af selskabets skattepligtige indkomst af den 16. januar 2016.

(...)

Du har på din årsopgørelse for indkomståret 2013 fratrukket renteudgifter, som knytter sig til aktionærlån.

SKAT anser renterne for at vedrøre aktionærlån opstået efter 14. august 2012, efter de nye regler om ligningslovens § 16 E trådte i kraft. Disse renteudgifter på 13.318 kr. er derfor ikke fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

(...)

Det fremgår af punkt 1.4. at din repræsentant er enig i SKATs talmæssige ændring af din indkomst.

Din indkomst ændres derfor i overensstemmelse med SKATs forslag til ændring af din indkomst af den 16. januar 2016 vedrørende ikke godkendt fradrag for beregnede renter af aktionærlån hos [virksomhed1] ApS”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten nedlagt påstand om nedsættelse af klagerens personlige indkomst.

Til støtte herfor er anført:

”Hovedaktionæren har til gengæld i 2013 indskudt kr. 365.356,91.

Jeg ønsker lånet delt op i 2 - nemlig lånet på kr. 365.533 og indskuddet på kr. 365.356,91.

Dette indskud mener SKAT er et skattefrit tilskud til selskabet, hvor jeg mener, at det er et indskud, som hovedaktionæren kan hæve i selskabet.

SKAT henviser til bemærkningerne til lovforslaget.

Jeg henviser til Styresignalet af 3. december 2014 (SKM2014.825.SKAT)

Af Styresignalet "Situation 7", fremgår det, at hvis min kunde bliver beskattet af lånet, kan han selskabsretligt udlodde lånet - uden beskatning.

Det betyder i den konkrete situation, at hvis hovedaktionæren havde undladt at indskyde pengene, ville han være bedre stillet, end hvis han havde indskudt pengene. Det kan ikke være meningen med loven.

Styresignalet er udarbejdet længe efter bemærkningerne til loven, hvorfor Styresignalet - efter min mening - er det gældende.

Vi ser det samme vedrørende de nye lovændringer fra 2014 vedr. virksomhedsordningen, hvor flere bemærkninger til loven samt Ministersvar er blevet ændret ved senere svar fra bl.a. Skatterådet og SKAT.

Jeg kan endvidere oplyse, at jeg i december 2014 drøftede en opdeling med en medarbejder i Skatteministeriet, som klart mente, at man kunne dele beløbene op.

Jeg anmoder derfor om, at hævningerne og indskuddet adskilles og indskuddet anses for et tilgodehavende i selskabet.”

SKATs bemærkninger til klagen

SKAT har den 11. maj 2016 følgende bemærkninger til klagen:

”Det mener vi ikke er en mulighed jf. ligningslovens § 16 E og Den Juridiske Vejledning, idet fakta er at indsætninger og hævninger er bogført på en og samme konto, som danner udgangspunkt for opgørelse af SKATs opgørelse af beskatning.

Det er yderligere præciseret i afsnit C.B.3.5.3.3 i den nyeste udgave af Den Juridiske Vejledning, hvor af det fremgår at:

"Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning.

Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2."”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er en del af den kreds, som er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Klageren har i 2013 samlet lånt 365.533 kr. af selskabet, jf. posteringer på de 2 konti. Heri indgår renter på 13.318 kr. på mellemregningskontoen.

Det forhold, at den af selskabet udbetalte nettoløn, er krediteret på konto for ”Årets afvikling af lån” påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet dette anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet.

Til repræsentantens bemærkning om opdeling af lånet i lån og indskud bemærkes, at alle posteringer på mellemregningskontoen, der medfører, at en gæld til selskabet opstår eller forøges, anses som et lån i relation til ligningslovens § 16 E. En opgørelse som nævnt vil derfor ikke ændre opgørelsen. Der kan heller ikke laves en opgørelse ud fra et nettoprincip, idet klagerens tilbagebetaling af lån, ikke ændrer på opgørelsen. Der er desuden ikke foretaget en udlodning af det beskattede beløb som nævnt i SKATs styresignal af 3. december 2014 (SKM2014.825.SKAT) situation 7.

Lånene er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1. Beløbene anses som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, da klageren er ansat i selskabet.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Da det ikke er dokumenteret, at renter tilskrevet mellemregningskontoen, er betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist, tiltrædes det, at rentebeløbet tillægges ved opgørelsen af lånet.

Betaling af renter for et aktionærlån kan ikke fradrages i klagerens kapitalindkomst, da det lægges til grund, at lånet ikke eksisterer skattemæssigt.

SKATs afgørelse stadfæstes.