Kendelse af 07-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2019

Faktiske oplysninger

Klageren ejede alle anparter i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet). Selskabets hovedaktivitet var at eje aktier i associerede virksomheder og andre investeringer. Klageren modtog ikke løn fra selskabet i 2013 og 2014.

I selskabets årsrapport for 2013 har revisor indsat følgende erklæring:

”Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet i årets løb, i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, har ydet et lån til selskabets kapitalejer. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. Lånet er efterfølgende indfriet.”

Af årsrapporten fremgår også, at selskabet havde et tilgodehavende hos selskabets ledelse med 79.671 kr. Det blev desuden foreslået, at udlodde udbytte med 1,5 mio. kr.

Af selskabets årsrapport for 2014 fremgår, at selskabet havde en gæld til selskabets ledelse på 329.000 kr. Det fremgår også, at der blev udloddet udbytte med 1,5 mio. kr. i 2013, og at det blev foreslået at udlodde udbytte for 1,8 mio. kr. i 2014.

Der er fremlagt en mellemregningskonto, som har været ført mellem selskabet og klageren. Det fremgår heraf, at der var registreret følgende saldi og bevægelser på mellemregningskontoen i 2013 og 2014:

Der er fremlagt en kvittering for indberetning af udbytteoplysninger for selskabet fra SKAT, hvoraf fremgår, at det blev besluttet at udlodde udbytte for 1.500.000 mio. kr. den 6. maj 2014. Det blev besluttet på en generalforsamling i selskabet.

Nettoprovenuet fra det udbytte, som udgjorde 1.095.000 kr., blev overført fra klageren til selskabet og blev bogført på mellemregningskontoen den 4. juni 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 81.270 kr. og 200.000 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.

Som begrundelse herfor er anført:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens§ 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren/hovedaktionæren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens§ 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte. "

Det er SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger i form af udbytte skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Der kan henvises til SKM2014.709SR.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren/ hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

SKAT har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 1. januar 2013 - 31. december 2014 fra selskabet [virksomhed1] ApS.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer for denne periode kan SKAT konstatere, at du i 2013 og 2014 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens§ 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Der har for hele perioden fra og med den 20. september 2013 - 5. maj 2014 været tale om, at det er selskabet, som har haft et tilgodehavende hos dig.

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013 og 2014 til at være henholdsvis 81.270 kr. og 200.000 kr. Hævningerne kan specificeres således:

SKATs afgørelse

SKAT har telefonisk den 7. og 8. januar 2016 oplyst advokat [person2], at vi fortsat er af den opfattelse, at der er sket udlodning af udbytte, der bl.a. er brugt til nedbringelse af din gæld til [virksomhed1] ApS. At en del af udbyttet ikke kan godkendes, betragtet som en selskabsretlig udlodning af fordringen, skyldes, at selskabet ikke har udarbejdet en vurderingsberetning. Vurderingsberetning afgives, når der er tale om udlodning af andre aktiver end likvider.

SKAT anser derfor fortsat hævningerne på mellemregningskontoen på henholdsvis 81.270 kr. og 200.000 kr. for at være omfattet af ligningslovens § 16 E. Hævningerne anses for udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke har modtaget løn fra selskabet, og det ikke er oplyst, at du har udført arbejde for selskabet.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 81.270 kr. og 200.000 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.

Til støtte herfor, er det gjort gældende:

”Påstand

Det gøres gældende, at SKAT for 2013 og 2014 skal anerkende, at der ved generalforsamlingen afholdt i foråret 2014 er gjort endeligt op med lånene, og at lånene må anses for beskattet og udloddet i forbindelse med vedtagelsen af udbyttet for 2013.

Det gøres også gældende, at den del af udlodningen, som består i tilskrevne renter på lånet under alle omstændigheder ikke kan beskattes.

begrundelse

Ifølge bemærkningerne til ligningslovens § 16 E (L2012 nr. 926) om aktionærlån fremgår følgende:

”Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.”

Når det i alle skattemæssige relationer bliver lagt til grund, at der ikke foreligger et lån, vil det efter min opfattelse ikke være i overensstemmelse med Ligningslovens § 16E at påstå, at der i min kundes tilfælde er sket en indfrielse af lån.

Det har ikke været [person3] hensigt at indfri lånene, men derimod at få gjort op med disse ved den skete beskatning og samtidigt vedtagne udlodning af lånene.

Når skattelovgivningen fastslår, at aktionærlån ikke anses for et lån i skattemæssig henseende, forekommer det ikke indlysende, at SKAT med henvisning til selskabslovgivningens krav om vurderingsberetning kan påstå, at der ikke i skattemæssig henseende er sket en udlodning af lånene, men at disse i stedet er indfriet med deraf følgende risiko for dobbeltbeskatning, når udbyttet senere hæves.

Hensigten med lovgivningen er ikke at dobbeltbeskatte aktionærlån, men alene at sikre at lån beskattes på hævetidspunktet som enten løn eller udbytte.

Med den skete fortolkning af lovgivningen er konsekvensen imidlertid, at der opstår dobbeltbeskatning.

Jeg skal med henvisning til ovennævnte anmode Skatteankestyrelsen om at frafalde den skete beskatning, og anerkende at lånene allerede er beskattet og udloddet, således at der er gjort endeligt op med beskatningen af disse.

En del af den vedtagne udlodning består i tilskrevne renter på 8.715 kr. Denne del af udlodningen vil under alle omstændigheder ikke være skattepligtig, da renterne ikke eksisterer skattemæssigt, og udlodningen af disse har derfor ikke en værdi, jf. uddrag fra SR 2015.117:

”Da renterne af lånet skattemæssigt skal behandles på samme måde som selve lånet, kan de selskabsretlige renter udloddes sammen med fordringen på lånet og dette uden beskatning af “renterne” hos aktionæren. Baggrunden er, at lånet ikke anses for at eksistere skattemæssigt og det samme er tilfældet med renterne. Der bliver således ikke udloddet noget af værdi. Dette svar er bekræftet af SKAT over for FSR-danske revisorer”

(...)”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Advokat [person2] mener, at hævningerne på mellemregningskontoen i 2013 og 2014 er beskattet ved udlodning af udbytte på selskabets generalforsamling den 5. maj 2014. Advokat mener ikke, at hensigten med lovgivningen har været, at der skulle ske en dobbeltbeskatning af aktionærlån.

Endelig mener advokaten, at den del af udlodningen der består i tilskrevne renter på 8.715 kr. under alle omstændigheder ikke kan beskattes.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 under overskriften Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler "Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringentil sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er dog en betingelse, at derselskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelserom udlodning af andre aktiver end likvider".

Ifølge selskabslovens § 181 skal der udarbejdes en vurderingsberetning, da der er tale om udlodning af andet end penge (apportudlodning).

Som det fremgår af ovenstående, kan der blive tale om dobbeltbeskatning, hvis der ikke er sket en selskabsretlig udlodning.

I dette tilfælde har der været tale om en almindelig udlodning af udbytte (ingen vurderingsberetning), hvor nettoprovenuet på 1.095.000 kr. er krediteret på mellemregningskontoen, hvorved skatteyders gæld til selskabet på 479.670 kr. bortfalder. Han har nu i stedet et tilgodehavende på 815.329 kr. (udbytte har bogføringsdato 4/6, burde være 5/5). Dette tilgodehavende kan hæves uden yderligere skattemæssig virkning. Det kan derfor ikke accepteres, at der skulle være tale om en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Det kan ikke umiddelbart af det modtagne materiale ses, at [person3] skulle være beskattet af renter på 8.715 kr. Som det fremgår af revisors renteberegning og mellemregningskontoen, er han godskrevet renter i 2013 med 1.600 kr., mens der for 2014 ikke er tillagt renter på grund af beløbets størrelse (700 kr.).

[person3] er i 2013 beskattet af en hævning den 20/9 på 81.270 kr. (den negative saldo) og i 2014 af en hævning den 6/3 på 200.000 kr.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har atter en gang vurderet sagen, herunder gennemgået klagerens/repræsentantens bemærkninger.

Praksis på området er senest med Landsskatterettens afgørelser, SKM2018.86.LSR og SKM2018.87.LSR fastslået, at et selskabs udlån til hovedanpartshaver ved hævninger på mellemregningskontoen ansås for omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og således skattepligtigt som udbytte uanset efterfølgende krediteringer på mellemregningskontoen.

I den konkrete situation er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om at fordringen selskabsretligt er udloddet til hovedaktionæren.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er en del af den kreds, som er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1.

I perioden fra 20. september 2013 til og med 5. maj 2014 havde selskabet et tilgodehavende hos klageren. Lånene er af SKAT opgjort til 81.270 kr. i 2013 og til 200.000 kr. i 2014, hvilket tiltrædes.

Det forhold, at det af selskabet indberettede udbytte for 2014 blev krediteret på mellemregningskontoen i 2014, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet udbyttet anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskattens afgørelser af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.86.LSR og SKM2018.87.LSR.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Ved selskabets udlodning af det pågældende udbytte er der imidlertid ikke tale om udlodning af fordringen opstået i 2014. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren.

Klageren modtog ikke løn fra selskabet i 2013 og 2014. Klageren anses for skattepligtig som udbytte af lånene, jf. ligningsloven § 16 E, jf. § 16 A.

Det bemærkes, at de omhandlede beløb ikke omfatter tilskrevne renter på 8.715 kr.

På den baggrund stadfæstes SKATs afgørelse.