Kendelse af 17-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], som er eneejer af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2].

Klageren har i indkomstårene 2012-2014 fået udbetalt følgende i løn og skattefri befordringsgodtgørelse fra selskabet [virksomhed2] ApS:

SKAT har den 9. februar 2016 truffet afgørelse om, at klagerens indkomst forhøjes med den udbetalte befordringsgodtgørelse på i alt 136.820 kr. SKAT har med henvisning til SKM2006.181.LSR bl.a. lagt vægt på, at klageren i indkomstårene 2012-2014 alene modtog mellem 0 kr. og 10.000 kr. i løn fra selskabet.

Klagerens repræsentant har den 22. juni 2015 anmodet om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vedrørende den udbetalte befordringsgodtgørelse, således at den udbetalte befordringsgodtgørelse skal anses for aldrig at være blevet udbetalt til klageren.

Repræsentanten har endvidere anmodet om, at SKATs afgørelse vedrørende den udbetalte befordringsgodtgørelse afventer sagen om omgørelse.

SKAT har den 31. august 2015 fremsendt forslag til afgørelse i omgørelsessagen og den 7. januar 2016 truffet afgørelse i overensstemmelse hermed.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist omgørelse efter skatteforvaltningsloven § 29.

Som begrundelse har SKAT anført:

”(...)

Reglerne om omgørelse står i skatteforvaltningslovens§ 29, der er gengivet i revisors anmodning ovenfor.

SKATs Den juridiske vejledning behandler omgørelse i afsnit A.A.14.1.

I ønsker at omgøre den disposition, der består af at selskabet har betalt befordringsgodtgørelse til [person1]. Godtgørelsen ønsker I ændret til nul kroner mod at [person1] tilbagebetaler beløbet til selskabet.

Udbetaling af kørselsgodtgørelse er en privatretlig disposition, og det er herefter spørgsmålet om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Betingelse nr. 1 fordrer, at dispositionen ikke må være foretaget for at spare eller udskyde skat. SKAT er ikke enig i at denne betingelse er opfyldt. Udbetalingen af et beløb fra dit selskab til dig som værende skattefrit uden at opfylde betingelserne herfor, må være foretaget for at spare i skat. Du har derved modtaget beløb fra dit selskab, uden at der er tale om løn eller udbytte og uden at betingelserne for skattefrihed er opfyldt.

Selskabet fremstår ikke som nødlidende og et ønske om at konsolidere selskabet er således ikke tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen. Det forhold, at der ikke samtidig er udbetalt tilstrækkelig med løn må anses for at skyldes et ønske om at udskyde beskatningen eller helt undgå beskatningen af lønindtægten som personlig indkomst.

SKAT anser det således ikke for tilstrækkeligt, at der er negativ egenkapital i selskabet, idet det fremgår, at det er ledelsens forventning at selskabet via egen indtjening reetablerer egenkapitalen.

Der er således ikke tale om et nødlidende selskab, som har behov for eksempelvis fremmed finansiering.

SKAT har her henset til SKM2007.248HR. hvor Højesteret begrunder sin afgørelse således:

Det er efter skattestyrelseslovens § 37C, stk. I, nr. I (nu skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1, nr. 1), en betingelse for at få tilladelse til at omgøre aftalen, hvorefter A ikke skulle have løn for det arbejde, som han udførte for selskabet, at aftalen ”ikke i overvejende grad” har været ”båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter”.

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, s. 4567, følger det her­ af, at omgørelse er begrænset til ”dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende”, og at omgørelse således normalt vil være udelukket ved ”overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab”.

Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. I, ikke er opfyldt.

Allerede af denne grund stadfæster Højesteret dommen.

Landsrettens begrundelse lød således, og den tiltrædes som anført af Højesteret:

A udførte det arbejde, som begrundede indtægterne i selskabet. Beslutningen om ikke at udbetale løn er derfor usædvanlig og må anses for i overvejende grad at have været båret af hensynet til at udskyde skatten af indtægten. Dispositionen har endvidere ikke været lagt klart frem for myndighederne. Da sagsøgerne således ikke opfylder betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. I og 3, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger der er væsentlige. SKAT er ikke enig i at denne betingelse er opfyldt. At en udbetaling af et beløb fra dit selskab til dig, uden at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, bliver anset for en skattepligtig udbetaling kan ikke anses for at være en utilsigtet skattemæssig virkning.

Det af revisor øvrige anførte kan ikke medføre en ændret stillingtagen.

SKAT har ikke taget stilling til de øvrige betingelser, men kan på baggrund af at hverken betingelse nr. 1 eller 2 er opfyldt konkludere, at samtlige betingelser for omgørelse ikke er opfyldt.

SKAT har dermed ikke tilladt omgørelse.”

SKAT har ved udtalelse af 4. januar 2018 blandt andet anført følgende:

”[virksomhed2] ApS har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til [person1] med 28.420 kr. i 2012, 73.570 kr. i 2013 og 34.830 kr. i 2014. I alt 136.820 kr.

[person1] har modtaget løn fra [virksomhed2] ApS i 2012-2014 med følgende beløb: 0 kr., 10.000 kr. og 5.000 kr.

SKAT tilkendegav ved forslag af 6. maj 2015, at vi ikke finder, at der er udbetalt tilstrækkeligt løn til at kunne udbetale skattefri befordringsgodtgørelse af den angivne størrelse i 2012-2014. Godtgørelserne vil derfor ikke kunne modtages skattefrit af [person1].

[virksomhed2] ApS har efter SKATs opfattelse i øvrigt ikke ført den fornødne kontrol med de udbetalte godtgørelser, hvilket også medfører, at befordringsgodtgørelserne ikke vil kunne modtages skattefrit.

[person1]s repræsentant anmodede herefter om omgørelse af dispositionen om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse fra selskabet. Godtgørelsen ønskes ændret til nul kr. mod at [person1] tilbagebetaler beløbet til selskabet.

Det er SKATs opfattelse, at udbetaling af befordringsgodtgørelse isoleret set er en privatretlig disposition, der kan omgøres, hvis betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 29 nr. 1-5 er opfyldte. Se SKM2007.166.LSR.

Det er den skattepligtige, der skal kunne dokumentere, at betingelserne for omgørelse er til stede.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner har følgende ordlyd:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- og ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

SKAT har afvist omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, fordi de første 2 betingelser ikke anses for at opfyldt.

SKAT finder i lighed med Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse, at beslutningen om at [person1] skulle have udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse samtidig med, at der ikke er betalt eller alene er udbetalt et ubetydeligt eller symbolsk beløb i løn, må anses for at have haft til formål at spare eller udskyde skatter. Af samme årsager må dispositionen anses for anvendt på grund af de skattemæssige konsekvenser heraf.

At dispositionen efter repræsentantens oplysninger er foretaget af konsolideringsgrunde, af uvidenhed omkring den skattemæssige bedømmelse ved manglende sammenhæng mellem den årlige løn og udbetalte godtgørelse samt af forretningsmæssigt korrekt handlemåde kan efter SKATs opfattelse heller ikke ændre på, at dispositionen må anses for foretaget for at spare eller udskyde skatter.

Dispositionen kan ikke anses at have medført væsentlige utilsigtede skattemæssige konsekvenser henset til betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke har været opfyldt.

At det i øvrigt for selskabet og dets kreditorer vil være bedre at få tilbagebetalt den udbetalte skattefrie godtgørelse indtil selskabet er konsolideret finder SKAT ikke kan tillægges vægt i vurderingen af om omgørelse kan tillades. I skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 er det utilsigtede skattemæssige virkninger, der kan lægges vægt på. Andre forretningsmæssige forhold kan ikke i den forbindelse tillægges vægt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der skal ske omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Der er til støtte for påstanden blandt andet anført:

”(...)

Konsolidering

Selskabet har en negativ egenkapital i 2014/2015 på (509.618 kr.)

Det regnskabsmæssige resultater i perioden har være således:

Skattemæssigt er der ikke krav om, at selskaber skal udbetale løn til ansatte. Det accepteres således i praksis, at der kan ske en konsolidering af selskabet, inden der udbetales løn.

Selskabets økonomiske situation viser, at der er behov for en konsolidering. At den foretagne erhvervsmæssige kørsel i et vist omfang har båret frugt ses netop også af, at de regnskabsmæssige tal er blevet bedre i perioden.

Det forventes, at 2015/16 vil give et positivt resultat.

Konflikt

Udgifter til at skabe nye kunder kommer, før indtægterne fra nye kunder kommer. Virksomheden får øget omsætning, når der kommer nye kunder. Denne omsætning muliggør en lønudbetaling til [person1].

Udgifterne - her skattefrie befordringsudgifter, som dækker [person1]s udgifter - skal udbetales, når kørslen er foretaget (normalt måneden efter kørslen). Dermed er der en konflikt.

Med baggrund i skattesagen er det SKATs vurdering, at [person1] skal vælge enten

[person1] har ikke været bekendt med, at der indirekte er krav om, at lønnen, der knytter sig op på den udbetalte kørselsgodtgørelse, skal falde i samme indkomstår.

Da det selskabsretlig ikke er forsvarligt med løntræk, er eneste alternativ derfor nr. 1, nemlig at betale de erhvervsmæssige udgifter med private midler.

Opsamling

Vi er ikke enig i, at den skattefrie kørselsgodtgørelse er udbetalt for at spare i skat som anført af SKAT.

Vi er ligeledes ikke enige i, at det er åbenbart, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til dækning af afholdte erhvervsmæssige udgifter ikke er opfyldt som anført af SKAT. Der er et misforhold ved, hvornår skattefri kørselsgodtgørelse skal udbetales, og hvornår [person1] forsvarligt kan få løn fra selskabet.

Vi mener, at [person1] opfylder betingelserne for omgørelsen med nedenstående kommentarer. Vi mener derfor, at SKATs afslag bør ændres til en mulighed for omgørelse.

Vi har nedenfor kommenteret de enkelte betingelser.

Dispositionen må ikke i overvejende grad være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter [person1] har for at øge selskabets aktivitet haft besøgt nuværende og fremtidige kunder for at øge omsætningen. Dette har medført en øget udgift til kørsel i egen bil.

Vederlaget, som [person1] har modtaget, er udelukkende til dækning af de private udgifter, som [person1] har haft til denne markedsføringsaktivitet. Reglerne om udlæg efter regning kan ikke bruges.

Godtgørelsen er ikke skattefri, men er betaling for afholdte udgifter.

Udbetalingen er ikke båret af, at man ønsker at spare i skat, men udelukkende for at få godtgjort de udgifter, man reelt har afholdt på selskabets vegne.

Igen skal det erindres, at der er konflikt med, hvornår der skal udbetales skattefri kørselsgodtgørelse (= dækning af udgifter), og hvornår der kan udbetales løn. Udgangspunktet for en lønudbetaling vil være, når der er plads til det i selskabet. Derimod skal befordringsgodtgørelse udbetales i umiddelbar forlængelse af, at kørslen er foretaget.

Dispositionen skal utvivlsomt have utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

I skattemæssig henseende har der aldrig været stillet krav om, at en direktør skal have et vederlag for det arbejde, der udføres. Det er i skatteretten accepteret, at selskabet konsolideres således, at der først betales løn, når selskabet er i stand hertil.

[person1] er ansat i selskabet.

[person1] har ikke haft kendskab til, at det efter praksis kræver en vis løn for, at SKAT anerkender, at der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af ens udgifter afholdt på vegne af selskabet.

Når SKAT således forhøjer [person1]' indkomst med befordringsgodtgørelsen, har det en utilsigtede skattemæssig virkning.

[person1] skal betale skat af en indkomst, han reelt ikke har modtaget. Det må siges at være en utilsigtet skattemæssig virkning.

Vi er opmærksomme på, at [person1] vil have ca. 50 % af beløbet tilbage til dækning af sine udgifterne, hvilket alt andet lige er bedre end 0 %. Det er vi som sådan enige i. I denne betragtning mangler dog, at idet beskatningen vil være den samme, om beløbet udbetales nu, eller når selskabet er konsolideres, vil det for selskabet og dets kreditorer være bedre at få tilbagebetalt den udbetalte skattefrie godtgørelse, indtil selskabet er konsolideret.

Dette bør indgå i vurderingen af de utilsigtede konsekvenser.

Dispositionen skal have været lagt klart frem

Selskabet har indberettet den udbetalte befordringsgodtgørelse, og det fremgår også af regnskabet. Det må derfor siges at være lagt klart frem.

De privatretlige virkninger af ændring skal være enkle og overskuelige

Korrektionen vil bestå i, at [person1] vil indbetale ovennævnte beløb på 136.820 kr. tillagt rente til [virksomhed2] ApS. Dette har den betydning, at [person1] ikke har fået dækket sine udgifter.

Opsummering

Det er vores opfattelse, at [person1] opfylder betingelserne for omgørelse, idet

s afgørelse

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner har følgende ordlyd:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- og ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse i § 29, stk. 1, nr. 1-5, er til stede.

Skatteforvaltningslovens § 29 giver mulighed for omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelsen af indkomstskat.

Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 omfatter tilfælde, hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, eller hvor disposition oprindeligt havde fundet sted på nu ændrede vilkår, hvorfor vilkårene i den oprindelige disposition ændres.

Klageren er via sit selskab [virksomhed1] ApS eneejer af selskabet [virksomhed2] ApS, som har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse på i alt 136.820 kr. til klageren i indkomstårene 2012-2014. Klageren modtog i indkomstårene 2012-2014 alene mellem 0 kr. og 10.000 kr. i løn fra selskabet. Repræsentanten har anført, at der af konsolideringsgrunde ikke blev udbetalt yderligere løn til klageren.

SKAT har den 6. maj 2015 fremsendt forslag til afgørelse, hvor det foreslås, at den udbetalte befordringsgodtgørelse på i alt 136.820 kr. anses for skattepligtig for klageren, idet klageren i indkomstårene 2012-2014 alene modtog mellem 0 kr. og 10.000 kr. i løn fra selskabet. Det følger også af praksis, at der ikke kan godkendes skattefri befordringsgodtgørelse, hvis der alene udbetales en symbolsk løn eller slet ingen løn, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom af 28. juni 2012, offentliggjort i SKM2012.463.VLR og Landsskatterettens afgørelse af 10. oktober 2017, offentliggjort i SKM2017.591.LSR.

I henhold til anmodningen om omgørelse ønskes udbetalingen på 136.820 kr. tilbageført til selskabet.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, anses ikke for opfyldt.

Der er lagt vægt på, at beslutningen om, at klageren skulle have udbetalt skattefri befordringsgodtgørelser i indkomstårene 2012-2014 uden samtidig at have modtaget løn fra selskabet, må anses for at have haft til formål at spare skatter. Der henvises til Højesterets om af 20. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.248.HR, hvor Højesteret fastslog, at undladelse af at udbetale løn havde være båret af hensynet til at udskyde beskatning. Af samme årsager må dispositionen anses for anvendt på grund af de skattemæssige konsekvenser heraf.

Det forhold, at der er anført konsolideringsgrunde som begrundelse for dispositionen, kan ikke føre til et andet resultat.

Da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke kan anses for opfyldt, kan anmodningen om omgørelse ikke imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.