Kendelse af 28-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 10-01-2019

Faktiske oplysninger

Klageren og klagerens ægtefælle bor i stuehuset på ejendommen, beliggende [adresse1], [by1].

Ejere af ejendommen er [person1] og [person2] med hver 50 %. [person1] og [person2] erhvervede ejendommen den 10. marts 2008.

Af BBR fremgår det, at ejendommen [adresse1], [by1] består af 6 bygninger:

Bygning 1: Stuehus med bebygget areal på 297 m2 og udnyttet tagetage på 120 m2

Bygning 2: Fritliggende enfamiliehus på 124 m2

Bygning 3: Landbrugsbygning på 448 m2

Bygning 4:Landbrugsbygning på 124 m2

Bygning 5:Landbrugsbygning på 162 m2

Bygning 6:Landbrugsbygning på 63 m2

Klageren og klagerens ægtefælle har rådighed over stuehuset (bygning 1) og de fire landbrugsbygninger (bygning 3-6), mens enfamiliehuset (bygning 2) er udlejet til tredjemand af ejendommens ejere, [person1] og [person2].

Ejendommens areal udgør i alt 290.130 m2, fordelt således:

Ved betinget skøde af 9. september 2009 overdragede [person1] og [person2] en del af matr.nr. [...1], svarende til 80.019 m2, til klageren og klagerens ægtefælle. Overtagelsesdatoen for anparten var den 1. juli 2008, og købesummen var aftalt til i alt 6.600.000 kr. Handlen var betinget af udstykning. Skødet blev tinglyst den 23. december 2009 med frist til matrikulær berigtigelse til den 1. november 2011. Efter anmodning om forlængelse af fristen til den 1. november 2012 blev fristen forlænget til den 1. maj 2012. Det betingede skøde blev efterfølgende slettet af tingbogen, idet der den 1. maj 2012 ikke var sket matrikulær berigtigelse.

Klageren og klagerens ægtefælle og [person1] og [person2] har underskrevet en udateret deklaration om sameje gældende for nuværende og kommende ejere af ejendommen matr.nr. del af [...1] [...], [by2], beliggende [adresse1], [by1]. Af deklarationen fremgår blandt andet, at [person1] og [person2] er brugere af anpart I (60/100), og at klageren og klagerens ægtefælle er brugere af anpart II (40/100). Samejeoverenskomsten er ikke blevet tinglyst på ejendommen.

Klageren var medhæfter på et lån med pant i ejendommen [adresse2], [by1] optaget i [finans1]. Lånets restgæld udgjorde 13.538.000 pr. 31. december 2012, pr. 31. december 2013 og pr. 31. december 2014.

Ifølge klagerens regnskaber for 2012, 2013 og 2014 har klageren selvangivet renteudgifter til [finans1] og [person1] med følgende beløb:

[finans1] [person1] Samlede renteudgifter

2012 305.017 kr. 72.956 kr. 377.973 kr.

2013244.847 kr. 68.344 kr.313.191 kr.

2014191.357 kr.61.594 kr.252.951 kr.

Det fremgår af klagerens regnskaber for 2012, 2013 og 2014, at klageren har medtaget en andel på 33,84 % af ejendomsværdien af ejendommen, beliggende [adresse2], [by1], og 33,46 % af lånet i [finans1]. I regnskaberne er endvidere medtaget en gæld til ejeren af ejendommen [adresse2], [by1], [person1]. Gælden udgjorde 630.000 kr. ultimo 2012, 570.000 kr. ultimo 2013 og 510.000 kr. ultimo 2014.

Klageren har i sit regnskab fratrukket renteudgifter og andel af ejendomsskat, vedligeholdelsesudgifter og forsikring.

Klageren har for indkomstårene 2012-2014 anvendt virksomhedsskatteordningen.

Klageren har overført 50 % af de i regnskaberne for 2012 og 2013 opgjorte virksomhedsoverskud før renter til ægtefællen. De overførte beløb udgjorde 7.342 kr. i 2012 og 31.396 kr. i 2013.

Klageren har i regnskaberne for 2013 og 2014 ud over indtægter ved fåreavl indtægtsført indtægter vedrørende support med henholdsvis 22.500 kr. og 24.000 kr. I regnskaberne for 2012 og 2013 har klageren endvidere indtægtsført lejeindtægter med 60.000 kr. pr. år.

Klagerens rådgiver, [person3], anmodede den 29. april 2015 SKAT om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2014, således at der blev beregnet ejendomsværdiskat vedrørende klagerens bolig, beliggende [adresse1], [by1], mens klageren til gengæld ikke skulle beskattes af en årlig huslejeindtægt på 60.000 kr.

Anmodningen om genoptagelse var vedlagt kopi af udkast nr. 2 til betinget skøde mellem [person1] og [person2] som sælgere og klageren og klagerens ægtefælle som købere af en ideel anpart nr. 2 (40 %) af matr.nr. [...1], [...], [by2], beliggende [adresse1], [by1].

Klageren har den 16. november 2015 skrevet således til SKAT som svar på SKATs indkaldelse af materiale af 3. november 2015.

"Jeg skal her forsøge at redegøre for de forhold der omtales i brevet.

Grunden til at de betingede skøde ikke er tillyst er at den i skødet anførte udmatrikulering ikke blev effektueret indenfor fristen.

Dette kreditlån afdrages for så vidt angår [person5] & [person4] med 40 % af den kvartalsvise ydelse, ligesom andre udgifter på ejendomsspecifikke udgifter deles mellem parterne."

Klageren har fremlagt kopi af gældsbrev med hovedstol på 800.000 kr., dateret den 1. marts 2010, med klageren og klagerens ægtefælle som debitorer og [person1] og [person2] som kreditorer. Det fremgår af gældsbrevet, at gælden afdrages med 5.000 kr. hver den sidste dag i måneden. Svarende til en afdragsperiode på 160 måneder. Det fremgår endvidere, at gælden forrentes med den til hver tid gældende variable rentesats som fastsættes af [finans2] i forbindelse med optagelse af boliglån med sikkerhed over 80 % af værdi som fordel plus kunde og at renten tilskrives kvartalsvis.

Det fremgår af kontoudtog fra [finans2], at klageren i perioden fra den 1. maj 2010 til den 29. april 2016 har betalt 5.000 kr. månedligt til [person1]. Det fremgår endvidere, at klageren hvert kvartal har betalt et beløb til [person1] bestående af afdrag og renter på gældsbrevet på 800.000 kr. samt andel af terminsydelse på realkreditlånet i [finans2].

Klagerens har fremlagt opgørelser over el-forbrug på ejendommen. Det fremgår heraf, at el-udgifterne er fordelt med 61,00 % til klageren i 2012, 72,41 % i 2013, og 69,31 % i 2014.

Klageren har fremlagt kvitteringer for afholdte udgifter til vedligeholdelse og istandsættelse af ejendommen.

Ejendommen, beliggende [adresse1]+[adresse3], [by1], er sat til salg hos [virksomhed1]. Det fremgår af beskrivelsen af ejendommen, at det er matr.nr. [...1], [...6], [...2], [...4] og [...3] [...], [by2], i alt ca. 200.000 m2, der er til salg.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 således:

SelvangivetGodkendt

Indkomståret 2012

Lejeindtægt selvangivet i overskud af virksomhed60.000 kr.0 kr.

Anden personlig indkomst, gave0 kr.30.000 kr.

Medarbejdende ægtefælle7.342 kr.0 kr.

Vederlagsfri rådighed over ejendom, din andel0 kr.180.000 kr.

Rentekorrektion0 kr.41.232 kr.

Indkomståret 2013

Medarbejdende ægtefælle31.396 kr.0 kr.

Anden personlig indkomst, gave0 kr.30.000 kr.

Vederlagsfri rådighed over ejendom, din andel0 kr.180.000 kr.

Rentekorrektion0 kr.75.629 kr.

Indkomståret 2014

Anden personlig indkomst, gave0 kr.30.000 kr.

Vederlagsfri rådighed over ejendom, din andel0 kr.180.000 kr.

Rentekorrektion0 kr.68.764 kr.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

"Du har i en redegørelse til SKAT den 16. november 2015, anført at du og din ægtefælle ikke er ejere af ejendommen [adresse2]. Ejendommen ejes af [person1] og [person2]. Du og din ægtefælle har ifølge din redegørelse af 16. november 2015 alene råderet over stuehus og driftsbygninger. I har udnyttet jeres råderet, idet I har beboet ejendommen siden den 16. juni 2008.

Revisors anmodning om beregning af ejendomsværdiskat, kan ikke imødekommes, da du ikke er ejer af ejendommen, hvorfor du ikke kan blive omfattet af reglerne for ejendomsværdiskat. Dette fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 1.

Af din redegørelse af 16. november 2015, fremgår det, at du og din ægtefælle sammen med ejerne [person1] og [person2] hæfter for lån i [finans1] realkreditaktieselskab. Du har anført, at du og din ægtefælle afdrager 40 % af den kvartalsvise ydelse, ligesom andre udgifter på ejendomsspecifikke udgifter deles mellem parterne, disse aftaler er indgået selvom ejendomshandlen aldrig er blevet gennemført.

Lånet i [finans1] fremgår under lån med særlige ejerforhold i jeres skatteoplysninger. Af skatteoplysningerne fremgår det, at lånet er optaget den 30.3.2010. Lånet udgør 13.276.000 kr., dette lån må anses for afdragsfrit jf. efterfølgende års skatteoplysninger. Den 11.12.2012 bliver lånet omlagt med et nyt lån på 13.538.000 kr., som ligeledes må anses for afdragsfrit jf. efterfølgende års skatteoplysninger.

SKAT modtog den 3. december 2015 dine regnskaber for indkomstårene 2011-2014 fra din revisor. Ved gennemgang af de indsendte regnskaber, fremgår det, at du i regnskabet medtager 33,8 % af lånet hos [finans1] realkreditaktieselskab i indkomståret 2011. I indkomstårene 2012-2014 medtages en andel på 33,46 % af lånet.

Af de indsendte regnskaber fremgår endvidere et lån hos [person1] (ejer af ejendommen [adresse2]). Lånet havde en restgæld på 690.000 kr. ultimo 2011. Det kan udledes af regnskaberne, at dette lån afdrages med 60.000 kr. årligt.

Størrelsen på afdraget er sammenfaldende med den af revisor oplyste indtægtsførte husleje. SKAT har gennemgået det indsendte regnskab, såfremt den indtægtsførte husleje, skulle være indtægtsført fiktivt, skulle modposten fremgå af kapitalforklaringen. Der fremgår ingen modpost på kapitalforklaringen, det er således SKATs opfattelse, at der ikke er betalt afdrag til ejer af ejendommen [person1], men lånet alene er nedskrevet med afdraget og så indtægtsført som husleje.

På grundlag af de oplysninger, der nu er fremkommet ved gennemgang af de modtagne regnskaber, er det SKATs opfattelse, at de indgåede aftaler om medhæftelse af lån ikke kan være indgået under normale handelsvilkår, idet du og din ægtefælle ikke får overdraget nogen andel af ejendommen, men alene en råderet.

Jeres andel af lånene udgør følgende i henhold til de indsendte regnskaber:

20102011201220132014

[finans1]4.400.000 kr.4.400.000 kr.4.529.815 kr.4.529.815 kr.4.529.815 kr.

[person1](ejer af ejd.)750.000 kr.690.000 kr.630.000 kr.570.000 kr.510.000 kr.

Det er således SKATs opfattelse, at de aftaler I har indgået med ejer af ejendommen, [person1] om bl. a. medhæftelse af lån hos [finans1] realkreditaktieselskab samt lånet med ejer [person1], alene er indgået, for at opnå en skattebegunstigelse. De indgåede aftaler om medhæftelse på afdragsfrie lån i [finans1] realkreditaktieselskab, samt lånet hos ejer [person1] og betaling af ejendomsspecifikke omkostninger, må herefter anses som aftale om betaling af husleje. Den ikke fradragsberettigede husleje er således omkonverteret til fradragsberettigede driftsomkostninger og renteudgifter.

Du og din ægtefælle har således fået fradrag for huslejen på ejendommen, idet der er fradragsret for jeres andel af betalte renter på lånet hos [finans1] realkreditaktieselskab, samt fradragsret for betalte renter til [person1], (ejer af ejendommen). Herudover har du skattemæssigt fratrukket driftsmæssige ejendomsrelaterede udgifter i dit virksomhedsregnskab.

I henhold til de indsendte regnskaber har du selvangivet din og din ægtefælles andel af renteudgifterne til [finans1] realkreditaktieselskab og [person1] med følgende:

[finans1][person1]Samlede renteudgifter

2010184.995 kr.83.971 kr.268.966 kr.

2011244.847 kr.69.487 kr.314.334 kr.

2012305.017 kr.72.956 kr.377.973 kr.

2013244.847 kr.68.344 kr.313.191 kr.

2014191.357 kr.61.594 kr.252.951 kr.

Udover ovennævnte renteudgifter er lånet med [person1] nedbragt med 60.000 kr. om året.

I henhold til din redegørelse, er du og din ægtefælle ikke ejer af ejendommen [adresse1]. Ejendommen ejes af [person1] og [person2]. Ejendommen er således alene stillet til din og din ægtefælles rådighed af ejerne [person1] og [person2].

Det skal bemærkes, at du har fratrukket det samlede rentefradrag vedrørende din og din ægtefælles andel af renteudgifterne på lånene i ejendommen, samt fratrukket andel af ejendomskat, vedligeholdelse på driftsbygninger og andel af forsikring m.v. i dit virksomhedsregnskab.

I henhold til BBR består ejendommen af et stuehus med tilhørende landbrugsbygninger og et fritliggende enfamilieshus. Ifølge BBR oplysningerne udgør arealet af disse bygninger følgende:

Stuehus:

Bebygget areal 297 m2

Beboet areal 385 m2

Udnyttet tagetage 120 m2.

Landbrugsbygninger:

Landbrugsbygning 448 m2

Landbrugsbygning 124 m2

Landbrugsbygning 162 m2

Landbrugsbygning 63 m2

Fritliggende enfamilieshus på 124 m.

Jf. dine oplysninger et det ejeren [person1] der udlejer dette fritliggende enfamilieshus.

Ifølge den af dig indsendte redegørelse 16. november 2015 har du og din ægtefælle råderet og bebor hovedhuset på ejendommen [adresse1].

Idet ejendommen stilles vederlagsfrit til rådighed, skal du og din ægtefælle beskattes af vederlagsfri benyttelse af andres faste ejendom, i henhold til statsskattelovens § 4 litra b.

Værdien af vederlagsfri benyttelse af andres faste ejendom skal fastsættes til markedslejen.

SKAT har på [...dk] søgt efter udlejningsniveauet for tilsvarende ejendomme i [by1].

SKAT ansætter herefter markedslejen skønsmæssigt i henhold til skattekontrollovens § 5 stk. 3. Markedslejen ansættes i forhold til udlejningsniveauet for tilsvarende ejendomme i jeres område.

Boligen der er stillet vederlags frit til din og din ægtefælles rådighed, udgør stuehuset som i henhold til BBR har et beboet areal på 385 m2, herudover er der 4 landbrugsbygninger der stilles vederlagsfrit til jeres rådighed, disse 4 bygningers areal udgør samlet 797 m2.

Ud fra boligens/bygningernes størrelse er markedslejen skønsmæssigt ansat til 30.000 kr. pr. måned, når der er henset til udlejningsniveauet i jeres område.

Den af SKAT skønsmæssige ansatte leje på 30.000 kr. pr. måned er efter SKATs opfattelse efter fradrag af betalte omkostninger. Der er ved den skønsmæssige ansættelse af lejen henset til, at I har gældforpligtelser i ejendommen, du har skattemæssigt foretaget rentefradrag på disse gældforpligtelser, samt foretaget fradrag for diverse ejendomsrelaterede driftsudgifter i dit virksomhedsregnskab.

Værdi af ejendom stillet til vederlagsfri rådighed er således skønsmæssigt ansat til 30.000 kr. x 12 måneder, hvilket svarer til en årlig leje på 360.000 kr., heraf henføres 50 % eller 180.000 kr. årligt til dig.

I henhold til de indsendte virksomhedsregnskaber er det SKATs opfattelse, at du har to virksomheder i 2013 og 2014. Resultat af flere virksomhederne skal opgøres virksomhed for virksomhed. SKAT har herefter, under hensyntagen til de indsendte regnskaber, opgjort resultaterne af dine virksomheder således:

2011201220132014

Indkomst fåreavl:

Selvangivet resultat13.483 kr.14.684 kr.62.793 kr.-52.162 kr.

Selvangivet lejeindtægt (tilbageført)-60.000 kr.-60.000 kr.-60.000 kr.

Selvangivet support0 kr.0 kr.-22.500 kr.-24.000 kr.

Selvangivet resultat fåreavl-46.517 kr.-45.316 kr.-19.707 kr.-76.162 kr.

Selvangivet resultat support22.500 kr.24.000 kr.

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i følgende:

• Erhvervsmæssige virksomheder

• Ikke erhvervsmæssige virksomheder

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Det særlige for ikke erhvervsmæssige virksomheder er, at det kun er de omkostninger, der er forbundet med indkomsterhvervelsen, som kan trækkes fra. Dvs. at fradragsretten er gjort kildeartsbegrænset.

Underskud fra ikke erhvervsmæssige virksomheder kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning afsnit E.A.1.2.2 hobby eller erhverv

"Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel, hvilket vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været:

om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)

om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksom-heden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud

om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/ud-sigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v.

om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden

har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv

om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden

om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug

om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse

om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågæl-dende erhverv

om virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt under-skud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser".

Vedrørende ikke erhvervsmæssig virksomhed fremgår følgende i Den juridiske vejledning afsnit E.A.1.2.2 under Hobby:

"Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby), og en vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.

For så vidt angår kravene til overskud, gælder en særlig praksis vedrørende deltidslandbrug. Der henvises i denne forbindelse til TfS1994,364 HRD som er refereret i E.A.1.2.3.1.

...

I sager vedrørende landbrug og lign. vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften. Se E.A.1.2.3.1 om landbrug".

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden. Der lægges således betydelig vægt på, om der er tale om rentabilitet.

Det accepteres, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren en økonomisk mulighed for at videreføre virksomheden.

Som det fremgår af ovenstående har din virksomhed med fåreavl været underskudsgivende i indkomstårene 2011-2014. Jf. ovenstående er underskuddene opgjort til følgende:

Indkomståret 201146.517 kr.

Indkomståret 201245.316 kr.

Indkomståret 201319.707 kr.

Indkomståret 201476.162 kr.

Underskud fåreavl 2011-2014 i alt187.702 kr.

Det samlede underskud for indkomstårene 2011 til 2014 har således udgjort 187.702, det skal dog bemærkes, at underskuddet ikke er belastet af leje af jord og bygninger, idet der i henhold til statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, kun er fradrag for afholdte udgifter, du har ikke afholdt udgift til leje af jord og bygninger.

Det samlede underskud ved fåreavl, ville således være større, såfremt der var afholdt udgifter til leje af jord og bygninger.

Der har været ikke ubetydelige underskud i indkomstårene 2011 - 2014. Virksomheden må efter SKATs opfattelse anses for at være ud over opstartsfasen, idet virksomheden vurderes, at være opstartet tilbage i 2008, hvor I flyttede ind på ejendommen. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud.

Det skal bemærkes, at det således ikke kan forventes, at underskud ved fåreavl for fremtiden vil kunne godkendes fratrukket i henhold til statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. Underskud ved ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst, hvorimod overskud skal beskattes i henhold til statsskattelovens § 4.

Indsigelse modtaget fra [virksomhed2] indeholder hverken dokumentation eller sandsynliggørelse for dit ejerskab af ejendommen beliggende [adresse2], [by1].

[virksomhed2] har i den indsendte indsigelse anført, at det er deres overordnede opfattelse, at din virksomhed vedrørende fåreavl skal betragtes som erhvervsmæssig virksomhed.

Det skal bemærkes, at SKAT alene har vejledt om reglerne om erhvervsmæssig/ikke erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har ikke foretaget ændring af din indkomst vedrørende fåreavl, men har bemærket, at det ikke kan forventes, at underskud ved fåreavl for fremtiden vil kunne godkendes fratrukket i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Da indsigelsen fra [virksomhed2] hverken indeholder dokumentation eller sandsynliggørelse af dit ejerskab af ejendommen, har indsigelsen ikke ændret SKATs opfattelse, forslaget er således fastholdt i sin helhed.

Indkomståret 2012:

Din revisor har den 29. april 2015 anmodet om nedsættelse af den selvangivne leje på 60.000 kr. mod, at der beregnes ejendomsværdiskat på ejendommen.

Idet du ikke er ejer af ejendommen, kan du ikke blive omfattet af reglerne for ejendomsværdiskat, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1.

I henhold til din redegørelse er ejendommen stillet til din og din ægtefælles rådighed. Vederlagsfri benyttelse af andres faste ejendom er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4 litra b.

Renterkorrektion:

Idet du ikke er ejer af ejendommen [adresse1], er den fejlagtigt indskudt i virksomhedsordningen.

Det er SKATs opfattelse, at ejendommen er indskudt til en anskaffelsessum på 4.640.000 kr. på indskudskontoen i lighed med værdien der indgår i kapitalafkastgrundlaget jf. de indsendte regnskaber.

Der foretages således følgende ændring af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget:

Indskudskonto:

Saldo 1. januar 2012 i henhold til regnskab516.777 kr.

Tilbageførsel af ejendom-4.640.000 kr.

Korrigeret saldo pr. 1. januar 2012-4.123.223 kr.

Indskud fra mellemregningskonto i henhold til regnskab341.789 kr.

Korrigeret saldo pr. 31. december 2012-3.781.434 kr.

Kapitalafkastgrundlag primo:

Saldo 1. januar 2012 i henhold til regnskab-434.478 kr.

Tilbageførsel af ejendom-4.640.000 kr.

Korrigeret saldo pr. 1. januar 2012-5.074.478 kr.

Kapitalafkastgrundlag ultimo:

Saldo 31. december 2012 i henhold til regnskab-508.241 kr.

Tilbageførsel af ejendom-4.640.000 kr.

Korrigeret saldo pr. 31. december 2012-5.148.241 kr.

Indkomståret 2013:

Din revisor har den 29. april 2015 anmodet om beregning af ejendomsværdiskat på ejendommen beliggende [adresse2].

Idet du ikke er ejer af ejendommen, kan du ikke blive omfattet af reglerne for ejendomsværdiskat, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1.

Jf. ovenstående er det SKATs opfattelse, at du har 2 virksomheder. Virksomhedernes resultater opgøres således:

Selvangivet resultat af virksomhed62.793 kr.

Tilbageført husleje via TastSelv -60.000 kr.

Resultat herefter2.793 kr.

Support-22.500 kr.

Resultat fåreavl-19.707 kr.

Resultat support22.500 kr.

I henhold til din redegørelse er ejendommen stillet til din og din ægtefælles rådighed. Vederlagsfri benyttelse af andres faste ejendom er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4 litra b.

Medarbejdende ægtefælle:

Rentekorrektion:

Idet du ikke er ejer af ejendommen [adresse1], er den fejlagtigt indskudt i virksomhedsordningen.

Det er SKATs opfattelse, at ejendommen er indskudt til en anskaffelsessum på 4.640.000 kr. på indskudskontoen i lighed med værdien i kapitalafkastgrundlaget.

Der foretages således følgende ændring af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget:

Indskudskonto:

Korrigeret saldo 1. januar 2013 i henhold til ovenstående-3.781.434 kr.

Indskud fra mellemregningskonto i henhold til regnskab343.256 kr.

Korrigeret saldo pr. 31. december 2013-3.438.178 kr.

Kapitalafkastgrundlag primo:

Korrigeret saldo 1. januar 2013 i henhold til ovenstående-5.148.241 kr.

Kapitalafkastgrundlag ultimo:

Saldo 31. december 2013 i henhold til regnskab-399.522 kr.

Tilbageførsel af ejendom-4.640.000 kr.

Korrigeret saldo pr. 31. december 2012-5.039.522 kr.

Indkomståret 2014:

Din revisor har den 29. april 2015 anmodet om beregning af ejendomsværdiskat på ejendommen beliggende [adresse2].

Idet du ikke er ejer af ejendommen, kan du ikke blive omfattet af reglerne for ejendomsværdiskat, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1.

Jf. ovenstående er det SKATs opfattelse, at du har 2 virksomheder. Virksomhedernes resultater opgøres således:

Selvangivet resultat af virksomhed-52.162 kr.

Support-24.000 kr.

Resultat fåreavl-76.162 kr.

Resultat support24.000 kr.

I henhold til din redegørelse er ejendommen stillet til din og din ægtefælles rådighed. Vederlagsfri benyttelse af andres faste ejendom er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4 litra b.

Rentekorrektion:

Idet du ikke er ejer af ejendommen [adresse1], er den fejlagtigt indskudt i virksomhedsordningen.

Det er SKATs opfattelse, at ejendommen er indskudt til en anskaffelsessum på 4.640.000 kr. på indskudskontoen i lighed med værdien i kapitalafkastgrundlaget.

Der foretages således følgende ændring af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget:

Indskudskonto:

Korrigeret saldo 1. januar 2013 i henhold til ovenstående-3.438.178 kr.

Korrigeret saldo pr. 31. december 2013-3.438.178 kr.

Kapitalafkastgrundlag primo:

Korrigeret saldo 1. januar 2013 i henhold til ovenstående-5.039.522 kr.

Kapitalafkastgrundlag ultimo:

Saldo 31. december 2013 i henhold til regnskab-745.488 kr.

Tilbageførsel af ejendom-4.640.000 kr.

Korrigeret saldo pr. 31. december 2012-5.385.488 kr.

SKAT skal henvise til reglerne i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger. Såfremt der ikke er foretaget maksimale af- og nedskrivninger er der i § 1 adgang til inden for lovens rammer at få ændret af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvis.

[...]"

SKAT har den 6. december 2017 fremsendt følgende kommentarer til sagen til Skatteankestyrelsen:

"Rentekorrektion:

Rentekorrektionen er beregnet forkert i afgørelse af 9. marts 2016, idet SKAT ikke havde oplysningerne om anvendelsesmetode ved opgørelse af indskudskontoen i 2009. I henhold til virksomhedsskattelovens § 3 stk. 4 kan enten anskaffelsessummen eller den offentlige vurdering anvendes ved indskud af ejendom på indskudskontoen.

SKAT havde kun oplysning fra regnskabet for 2011, hvor anskaffelsessummen fremgik ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

SKAT udtager ejendommen af indskudskontoen, idet ejendommen ikke ejes af [person5] og [person4], men alene af [person2] og [person1]. Ejendommen bliver udtaget af indskudskontoen med anskaffelsessummen.

Men i indkomståret 2009 er ejendommen indskud til den offentlige vurdering, Dette giver ændring til den beregnede rentekorrektion for samtlige år.

Vedrørende opgørelse af indskudskonto, henvises til beregningen i udtalelsen.

Gavebeskatning:

Der er indsendt dokumentation for betaling af afdrag til [person1], overførsel af overskud af virksomhed til beskatning som personlig indkomst frafaldes, der henvises til begrundelse i vedlagte udtalelse."

SKAT har endvidere i udtalelse sendt til Skatteankestyrelsen den 6. december 2017 anført:

"Anbringender:

1. Vedrørende ejerskabet af ejendommen

Det gøres gældende, at [person5] og [person4] er medejer af ejendommen beliggende [adresse2], [by1], idet [person5] og [person4] og [person1] og [person2] i 2008 indgik en aftale om, at [person5] og [person4] købte en ideel anpart af ejendommen.

Den efterfølgende manglende opfyldelse af betingelsen om udstykning i det betingede skøde og den efterfølgende manglende tinglysning af det endelige skøde havde ikke betydning for aftalen mellem parterne, idet aftalen ikke blev hævet af parterne. Den manglende tinglysning af det endelige skøde havde alene betydning over for tredjemand.

Såfremt SANST måtte finde, at den manglende tinglysning af det endelige skøde betyder, at handlen blev annulleret eller hævet, gøres det gældende, at [person5] og [person4] indtil dette tidspunkt har været medejere af ejendommen.

De forhøjelser, som SKAT har foretaget, som følge af at [person5] og [person4] ikke var ejere, kan således ikke foretages.

Ejerskabet af ejendommen

Ejerskab der fremgår af tingbogen:

Af den fremsendte tingbogsattest udskrevet den 12.05.2016 (bilag 32) fremgår det, at [person2] og [person1] har købt ejendommen den 10. marts 2008 for 19.500.000 kr. og deres ejerskab er 1. Der fremgår ingen ændringer af dette ejerforhold pr. 12.5.2016.

Ejendommen som [person2] og [person1] køber 10. marts 2008 består af følgende matrikler og areal:

Det købte areal på 290130 m2 fremgår af vedlagte bilag 1.

Betinget skøde på køb af 8 ha af matr.nr. [...1]:

Af det betingede skøde (bilag 31) sælger [person1] og [person2] ca. 8 hektar af matr.nr. [...1], dette udgør ca. 40 % af 200760 m2. I henhold til det medsendte rids over ejendommen udgør arealet 80019 m2. Handlen er betinget af udstykning. Areal i det betingede skøde fremgår af vedlagte bilag 1.

Det betingede skøde, underskrevet den 9. september 2009, blev tinglyst den 23. december 2009 med frist til den 1. november 2011 til matrikulær berigtigelse.

Idet den matrikulære berigtigelse ikke skete inden den 1. november 2011 blev der anmodet om fristforlængelse til den 1. november 2012. Fristforlængelse blev godkendt til den 1. maj 2012.

Det betingede skøde blev slettet af tingbogen, idet den matrikulære berigtigelse ikke var sket den 1. maj 2012.

Meddelelse fra [virksomhed3] med oplysning om risici ved manglende udstykning

Det fremgår af brev fra [virksomhed3], at du telefonisk har bekræftet, at I var bekendt med risiciene, hvis udstykning ikke kunne gennemføres (bilag 30) der fremgår følgende i brevet:

" såfremt der ikke kan ske udstykning af ejendommen herunder, at I såfremt udstykningen ikke kan eller bliver gennemført, vil kunne få tinglyst endeligt skøde på ejendommen, og dermed risiko for, at skøde slettes af tingbogen, når fristen for endelige lysning er udløbet. Det betyder, at jeres sikringsakt i forbindelse med købet, vil blive slette, og herunder formodentlig også jeres mulighed for belåning med sikkerhed i ejendommen samt eventuelt salg, jf. dog samejeoverenskomsten.

Supplerende til ovenstående, kan jeg oplyse, at jeg af landinspektøren har fået oplyst, at [person1] ikke ønsker udstykningen igangsat, før deklarationen om sameje er tinglyst. Deklarationen er anmeldt til tinglysning fredag den 5. marts 2010, idet der har været tinglysningsmæssige problemer med at få anmeldt samejedeklarationen.

Deklaration om sameje

Deklarationen om sameje (bilag 29) mangler dato for underskrift, desuden ses den ikke tinglyst, idet den ikke fremgår af tingbogen. I indsigelsen på side 9 er det også bemærket, at deklarationen ikke blev tinglyst.

Jf. ovenstående meddelelse fra [virksomhed3] ønsker [person1] ikke udstykningen igangsat før deklaration om sameje er tinglyst. Tinglysning blev aldrig foretaget.

Deklaration om sameje omhandler alene arealet på 80019 m2, som skulle udstykkes i henhold til det betingede skøde.

Af §1 fremgår brugsret således:

"1.1 Brugsretten til Ejendommen og grunden er opdelt på vedhæftede rids (bilag 1), idet parterne har eksklusiv brugsret til de med henholdsvis "I" og "II" markerede arealer, der hver udgør 4 ha".

Arealfordelingen fremgår af vedlagte bilag 2.

Af §9 fremgår aftale om salg af ejendom således:

9.1 Det er aftalt mellem parterne, at Ejendommen sælges ved udgangen af 2016, hvorefter provenuet fordeles forholdsmæssigt i forhold til ejerskabet. Samejeaftalen kan herefter aflyses.

[person1] og [person2]s anpart er på bilag 1 vedlagt deklarationen indtegnet og anført med I og [person4] og [person5]s anpart er anført med II. Af ridset fremgår det, at forpagterbolig og en længe tilhører [person1] og [person2]s anpart på 4 ha. Arealfordelingen fremgår af vedlagte bilag 2.

Jf. det indsendte bilag nr. 36 er [person5]s andel af ejendomsskatten beregnet på grundlag af 4 ha af det samlede areal på 29 ha.

Køb i det betingede skøde udgjorde 8 ha, men i samejeoverenskomsten råder [person5] og [person4] alene over 4 ha af de 8 ha, der fremgik af det betingede skøde og der betales alene ejendomsskat af det til rådighed værende areal på 4 ha. Bilag vedlagt som bilag 4.

Samejeoverenskomst (bilag 28)

Af samejeoverenskomsten side 1 fremgår det, at aftalen er indgået dags dato, men der fremgår ingen dato af dokumentet.

Den skitserede brugsret over bygningerne i § 1 i samejeoverenskomsten stemmer ikke overens med bygningsfordelingen af bygningsforsikringen. Fordeling af bygningsforsikring er vedlagt som bilag 3.

I samejeoverenskomsten § 4 fremgår det, at der skal udarbejdes et regnskab for de indbyrdes lejerelationer. Regnskaberne skal udfærdiges af en revisor og være udarbejdet senest den 1. juni i det efterfølgende kalenderår.

Regnskab over lejerelationerne er og har ikke været indsendt.

I samejeoverenskomsten § 8 vedrørende vedligeholdelse, renholdelse m.v. fremgår det at

Den der råder over de respektive andele, har pligt til at renholde og vedligeholde de arealer og bygninger hvorover der rådes, ligesom vedkommende for egen regning og risiko kan forbedre andelen.

I den forbindelse vedligeholder revisoren en indskudskonto.

Denne indskudskonto er og har ikke været indsendt.

Salg af ejendom

I henhold til bilag 51 er 20ha af ejendommen sat til salg hos [virksomhed1].

Det fremgår, at ejendommen er under udstykning.

De 20 hektar jord udgør i henhold til skitse i salgsopstillingen 118673 m2 af matr.nr. [...1], dette areal er dog større end de 8 ha som [person4] og [person5] skulle erhverve ved det betingede skøde, udover dette areal indgår [...2] på 384 m2, [...3] på 5080 m2, [...4] på 63641 m2, og [...6] på 16975 m2. Samlet areal der er sat til salg udgør 204753 m2 og salgsprisen er 20 mio. Areal der er sat til salg fremgår af vedlagte bilag 5.

Følgende gøres gældende i indsigelse på side 27 vedrørende ejerskabet af ejendommen:

Endvidere havde [person5] og [person4] også betydelige udgifter til renovering og vedligeholdelse af ejendommen, jf. bilag 43.

...

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der er indgået en gyldig aftale mellem parterne om, at [person5] og [person4] er medejere af ejendommen beliggende [adresse2], [by1].

Det fremgår for det første udtrykkeligt af deklarationen og samejeoverenskomsten, hvori parterne har aftalt de typiske forpligtelser, der er forbundet med ejerskabet af en ejendom. Disse er typiske dokumenter, der udarbejdes ved køb af fast ejendom.

For det andet har [person5] og [person4] finansieret en stor del af købesummen.

Og for det tredje har [person5] og [person4] afholdt en lang række udgifter, som almindeligvis kun afholdes af ejerne.

Bilag 43 indeholder både tilbud, ordrebekræftelser samt udgifter vedrørende ejendommen. Der er ikke medsendt en endelig opgørelse over udgifternes størrelse og der fremgår ingen oplysninger om forbedring af stuehuset i regnskabet.

Af samejeoverenskomsten bilag 28 fremgår det af § 8 at:

Den der råder over de respektive andele, har pligt til at renholde og vedligeholde de arealer og bygninger hvorover der rådes, ligesom vedkommende for egen regning og risiko kan forbedre andelen.

I den forbindelse vedligeholder revisoren en indskudskonto.

Som det fremgår af samejeoverenskomsten skal revisor vedligeholde en indskudskonto i forbindelse med vedligeholdelse og forbedringer af ejendommen.

Denne indskudskonto er og har ikke været indsendt.

De afholdte udgifter til forbedring af ejendommen må anses som en civilretlig mellemregning mellem [person4] og [person5] og de egentlige ejere af ejendommen [person2] og [person1].

SKATs bemærkninger til ejerskab af ejendommen

Det er SKATs opfattelse, at [person2] og [person1] er ejere af ejendommen, dette fremgår af tingbogen.

Der har været tinglyst betinget skøde på ca. 8 ha. Dette skøde er slettet, idet betingelsen, udmatrikulering ikke blev foretaget. Jf. ovenstående ønskede [person1] ikke udstykning igangsat før deklaration om sameje var blevet tinglyst. Deklaration om sameje blev ikke tinglyst, det må således antages, at der aldrig har været ansøgt om udstykning. Idet der ikke er søgt om udstykning, vil det betingede skøde aldrig kunne blive endeligt.

I den ikke tinglyste samejedeklaration er det aftalt at ejendommen sælges ved udgangen af 2016.

Idet der ikke er sket udstykning kan de 8 ha ikke sælges særskilt.

I 2017 er 20 ha af ejendommen beliggende [adresse1] sat til salg, dette er væsentligt mere end [person5] og [person4] skulle købe ved det betingede skøde.

Det er SKATs opfattelse, at du ikke er ejer af ejendommen, du har alene råderet over 4 ha jord og bygninger i henhold til skitse i den ikke tinglyste samejedeklaration. Din andel fremgår af vedlagte bilag 2.

Dine indbetalinger vedrørende køb af ejendom og udgifter i forbindelse med forbedring af ejendommen anses for et civilretligt mellemværende mellem dig og ejerne af ejendommen, der jf. tingbogen er [person2] og [person1].

Hæftelser i ejendommen

Vedrørende hæftelser på ejendommen er der den 10.12.2012 lyst realkreditpantebrev til [finans1] med en hovedstol på 13.538.000 kr. Af tingbogen fremgår følgende debitorer på dette lån [person5] og [person4], [person2] og [person1].

Af [person5]s skatteoplysninger for indkomståret 2010 har [finans1] pr. 30. marts 2010 ydet lån på 13.276.000 kr. Det er første gang at [person5] og [person4] bliver meddebitorer på dette lån, med pant i ejendommen [adresse1]. Dokumentation for dette lån er vedlagt indsigelsen som bilag 45.

Lånet der er ydet i marts 2010 er omlagt pr. 10.12.2012 til 13.538.000 kr. Lånet fremgår af tingbogen jf. ovenstående.

Jr. Skatteoplysningerne er der tale om afdragsfrie lån.

Som det fremgår af tingbogen, er lånet lyst og I er meddebitorer på dette lån og hæfter således personligt og solidarisk for lånet.

SKATs bemærkninger til hæftelse

Selvom det betingede skøde bliver slettet af tingbogen, bliver jeres hæftelse ikke slettet. I henhold til tingbogen hæfter i stadig for lånet i [finans1] på 13.538.000 kr.

Der er ikke kommet nye oplysninger, der ændrer på SKATs opfattelse Det er således SKATs opfattelse, at den ikke fradragsberettigede husleje er omkonverteret til fradragsberettigede driftsomkostninger og renteudgifter.

2. Vedrørende konsekvenserne af spørgsmålet om ejerskabet

Såfremt SANST måtte finde, at [person5] ikke er medejer af ejendommen, gøres gældende, at SKATs foretagne korrektioner af indskudskontoen i virksomhedsordningen er opgjort fejlagtigt, idet SKAT har fratrukket værdien af ejendommen med et forkert beløb, og idet SKAT ikke samtidig har fratrukket gælden vedrørende ejendommen.

Denne fejlagtige opgørelse af indskudskontoen medfører, at SKATs opgørelse af beregningsgrundlaget og dermed rentekorrektion er forkert.

Det gøres gældende, at SKATs ændring af kapitalafkastsatsen ligeledes ikke er korrekt.

I regnskabet for indkomståret 2009 er den erhvervsmæssige del af ejendommen medtaget i virksomhedens balance med 4.616.800 kr. og den private del af ejendommen er medtaget i den private balance med 1.863.200 kr.

Ejendommens samlede vurdering er pr. 1.10.2008:

16.200.000 kr., stuehuset er vurderet til 4.658.000 kr.

Erhvervsmæssig andel er beregnet til 40 % af (16.200.000 - stuehus 4.658.000 kr.) = 4.616.800 kr.

Andel af stuehus er opgjort således 40 % af 4.658.000 kr. = 1.863.200 kr.

I det betingede skøde udgør købet 40 % af matr.nr. [...1] og ikke 40 % af den samlede ejendom.

I afgørelse af 9. marts 2016 har SKAT tilbageført anskaffelsessummen, der i regnskabet for 2011 er medregnet i kapitalafkastgrundlaget med 4.640.000 kr., ejendommen kan ikke indskydes i virksomhedsordningen, da du ikke er ejer af ejendommen, men alene har råderet over ejendommen, jf. din egen oplysning. Der er ikke kommet nye oplysninger, der ændrer SKATs opfattelse. Du er ikke ejer af ejendommen, jf. tingbogen er det [person2] og [person1], der ejer ejendommen, du kan således ikke indskyde ejendommen i virksomhedsordningen.

Ejendommen er jf. regnskabet for indkomståret 2009 indskudt på indskudskontoen med ejendomsværdien der jf. ovenstående er beregnet til 4.616.800 kr.

Det er korrekt, at SKAT har tilbageført en forkert værdi, idet SKAT alene havde regnskaberne for indkomstårene 2011 til 2014 til rådighed. SKAT anvendte anskaffelsessummen, som fremgik af kapitalafkastgrundlaget som indskudsværdi. Jf. regnskabet for 2009 er vurderingen anvendt som værdi ved indskud på indskudskontoen og anskaffelsessummen er anvendt ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget. Indskudskontoen er reguleret med anskaffelsessummen 4.640.000 kr. i stedet for vurderingen 4.616.800 kr. Rentekorrektionen er således beregnet forkert i alle indkomstårene, idet det har afledt virkning i alle indkomstår.

SKAT har ikke udtaget den indskudte gæld. Jf. tingbogen hæfter du og din ægtefælle sammen med de egentlige ejere af ejendommen [person2] og [person1] for gælden. Privat gæld kan indskydes i virksomhedsordningen, der skal dog beregnes rentekorrektion, såfremt indskudskontoen er negativ i henhold til virksomhedsskattelovens § 11.

Når gælden er indskudt i virksomhedsordningen vil renteudgiften fratrækkes i den personlige indkomst, dog med reduktion af rentekorrektion.

Hvis gælden holdes udenfor virksomhedsordningen vil renteudgiften fratrækkes i kapitalindkomsten, med deraf større skat til betaling.

Rentekorrektion skal beregnes af det mindst negative af de mest negative beløb på henholdsvis

kapitalafkastgrundlag og indskudskonto.

Idet SKAT fejlagtigt har reduceret indskudskontoen med anskaffelsessummen i stedet for vurderingen giver det følgende ændringer af rentekorrektionen.

Af indsigelse side 22 fremgår følgende vedrørende opgørelse af kapitalafkastgrundlaget:

Det bemærkes, at SKAT ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget alene har tilbageført værdien af ejendommen ved beregningen, men ikke har tilbageført forbedringer på ejendommen eller medtaget gælden i ejendommen.

SKAT skal til dette bemærke, at privat gæld kan indskydes i virksomhedsordningen. [person5] og [person4] hæfter for gælden i henhold til udskrift fra tingbogen. Gælden er således ikke udtaget.

Det er alene ejendommen, som udtages, idet [person5] og [person4] jf. tingenbogen ikke er ejere af denne.

Forbedringer på lejede erhvervsmæssige bygninger skal indgå på kapitalafkastgrundlaget, der er således ikke foretaget korrektion af dette.

Ombygning af stuehus vedrører alene privatsfæren og kan ikke indskydes i virksomhedsordningen.

3. Beskatning af vederlagsfri benyttelse

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] for vederlagsfri rådighed af ejendommen, idet betalingerne til [person1] og [person2] fra [person5] og [person4] udgør et langt højere beløb end beløb end den af SKAT fastsatte husleje på 30.000 kr. pr. måned. [person5] og [person4] har således allerede betalt betydelige beløb til [person1] og [person2] for at have rådigheden over ejendommen.

Der er anført følgende:

For det første er betalingerne, der skal betragtes som husleje, [person5] og [person4]s betalinger til realkreditlånet, jf. bilag 45.

For det andet havde [person5] og [person4] optaget et lån hos [person1] og [person2] på kr. 800.000, som blev optaget som en del af købesummen for ejendommen. [person5] og [person4] afdrog hvert kvartal kr. 15.000 samt renter i overensstemmelse med gældsbrevet jf. bilag 49.

...

For det tredje betalte [person5] kr. 1,4 mio. til [person1] og [person2] i forbindelse med købet af ejendommen. Dette beløb blev frigivet i marts 2011, jf. bilag 30 og 35.

For det fjerde betalte [person5] og [person4] hver måned ca. kr. 12.000 til [person1] og [person2], indtil den 28. februar 2010 hvor kr. 1.4 mio. blev frigivet til [person1] og [person2]. Dette beløb var en mellemfinansiering, hvilket bl. a. fremgår af e-mail af den 7. marts 2010 fra [person1] til [person5], jf. bilag 35.

Fælles for disse fire betalinger er, at de alle er foretaget, for at [person5] og [person4] kunne købe ejendommen, Betalingerne har således en klar forbindelse til [person5]s benyttelse af ejendommen, hvorfor betalingerne skal betragtes som husleje.

Foruden betalingerne til køb af ejendommen betalte [person5] og [person4] for det femte kr. 5.000 kr. hver måned til [person1] og [person2] som betaling for at bebo hovedhuset på ejendommen, hvilket utvivlsomt er at betragte som husleje. Denne betaling blev foretaget hver måned, hvilket fremgår af [person5]s kontoudtog, jf. bilag 19.

For det sjette havde [person5] og [person4] også betydelige udgifter forbundet med ejendommen. Dette var både udgifter til forsikring, vedligeholdelse og renovering af ejendommen.

SKATs bemærkning

Det er korrekt, at [person4] og [person5] har betalt adskillige beløb i forbindelse med finansiering og forbedring af ejendommen. Det er SKATs opfattelse, at det er et civilretsligt mellemværende mellem [person4] og [person5] og de egentlige ejere af ejendommen [person2] og [person1] og ikke et skattemæssigt anliggende, idet [person4] og [person5] ikke er blevet ejere af ejendommen.

[person5] og [person4] har betalt 5.000 kr. for at bebo hovedhuset på ejendommen. Hovedhuset ligger på den andel, som [person5] og [person4] har eksklusiv brugsret til i henhold til deklaration om sameje bilag 29. I henhold til samejeoverenskomst bilag 28 skal der udfærdiges et regnskab for de indbyrdes lejerelationer. Dette regnskab er og har ikke været indsendt.

Indsigelsen har ikke ændret SKATs opfattelse af, at du har omkonverteret ikke fradragsberettiget husleje til skattemæssigt fradragsberettigede drifts- og renteudgifter.

SKAT fastholder således, at du skal beskattes af vederlagsfri rådighed over ejendommen.

Alternativt kan huslejen ansættes, til de selvangivne fradragsberettigede drifts- og renteudgifter, idet det er SKATs opfattelse, at du har omkonvereteret ikke fradragsberettiget husleje til skattemæssigt fradragsberettigede drifts- og renteudgifter.

4. Vedrørende nedskrivning af gæld mellem [person1] og [person5]

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] af nedskrivning på lånet ydet af [person1] og [person2], idet der foreligger dokumentation på, at der hvert kvartal er afdraget kr. 15.000 på lånet, svarende til det beløb som nedskrives på lånet. Der er således ikke sket eftergivelse af gælden, hvorfor der ikke er grundlag for at gavebeskatte [person5] heraf.

Der er forelagt dokumentation for betaling af afdrag på lån til [person1] og [person2]. Der er således ikke grundlag for beskatning af gave.

Dette punkt frafaldes således.

SKAT nedsatte indkomsten med den medregnede lejeindtægt på 60.000 kr. idet SKAT anså størrelsen af afdraget på lånet til [person1] for sammenfaldende med den af revisor oplyste indtægtsførte husleje. SKAT bemærkede, at hvis den indtægtsførte husleje skulle være indtægtsført fiktivt, skulle modposten fremgå af kapitalforklaringen. I regnskaberne fremgår ingen modpost på kapitalforklaringen. Det var således SKATs opfattelse, at der ikke var betalt afdrag til ejer af ejendommen [person1], men lånet alene var nedskrevet med afdraget og så indtægtsført som husleje.

Der er fremsendt dokumentation for betaling af afdrag til [person1]. Gavebeskatningen frafaldes således.

Transaktionssporet for den fiktive indtægtsførte husleje er ikke indsendt, herudover er regnskab over lejerelationer i henhold til § 4 i samejeoverenskomsten bilag 28 ikke indsendt og der fremgår ingen modpost på kapitalforklaringen.

Der er således ikke fremsendt dokumentation for, at den indtægtsførte husleje er bogført fiktivt.

I SKATs afgørelse af 9. marts 2016 blev den indtægtsførte huslejeindtægt overført fra overskud af virksomhed til anden personlig indkomst, idet beløbet blev anset som gave fra [person1].

Når der er indsendt dokumentation for betaling af afdrag til [person1] skal gavebeskatningen frafaldes og overførsel af indkomsten fra overskud af virksomhed til personlig indkomst, skal således ligeledes frafaldes.

Ejendomsværdiskat:

Det fremgår af indsigelsen side 1, at det er [person5]s opfattelse, at der skal beregnes ejendomsværdiskat.

Det fremgår af afgørelse af 9. marts 2016, at anmodningen om beregning af ejendomsværdiskat, ikke kan imødekommes, da [person5] og [person4] ikke kan blive omfattet af reglerne for ejendomsværdiskat, idet de ikke er ejere af ejendommen. Reglerne står i ejendomsværdiskattelovens § 1.

5. Vedrørende overførsel af medarbejdende ægtefælle

Det gøres gældende, at SKAT ikke har grundlag for at nægte overførsel af medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 a, stk. 3, for indkomståret 2013, idet resultatet af [person5] og [person4]s virksomhed ikke er negativt dette år, selvom huslejeindtægten tilbageføres.

SKATs bemærkning til dette:

I regnskabet kan selvangivet resultat af virksomhed opgøres således:

Indtægt ved fåreavl -19.707 kr.

Indtægt ved support 22.500 kr.

Resultat af virksomhed 2.793kr.

Resultat af fåreavl er negativ og der er derfor ikke godkendt overførsel af medarbejdende ægtefælle.

Der er ikke fremkommet nye oplysninger, der ændrer ansættelsen på dette punkt."

Skattestyrelsen har i udtalelse af 26. juli 2018 til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen anført:

"Det er Skattestyrelsen opfattelse, at en forholdsmæssig del af ejendommen er overdraget til klageren og han kone, jf. samejeroverenskomsten og de pengestrømme der har været. Således bliver der betalt kr. 800.000 + kr. 1.400.000 samt en andel på 4.400.000 (interpartes) af realkreditlånet. Betalingerne er således i overensstemmelse med den aftalte overdragelsessum på kr. 6.600.000.

Det forhold at samejeroverenskomsten ikke er tinglyst er uden betydning, ligesom de betingede skøders udløb også er uden betydning.

Tinglysning er alene en sikringsakt og ikke en gyldighedsbetingelse inter partes, hvorfor overdragelsen skattemæssigt skal lægges til grund, når parterne er enige om at overdragelsen er sket.

Sagen bør derfor afgøres således, at Landsskatteretten træffer afgørelse om at overdragelsen er sket og overlader opgørelsen af konsekvenserne til Skattestyrelsen."

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 skal nedsættes til det selvangivne.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført:

" SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i SKATs afgørelse af den 9. marts 2016, jf. bilag 1.

Idet det ikke på nuværende tidspunkt er muligt at redegøre fyldestgørende for sagens faktiske forhold, tager jeg forbehold for at fremkomme med en uddybende sagsfremstilling i et supplerende indlæg.

ANBRINGENDER

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt [person5] er ejer af ejendommen beliggende [adresse2], [by1], gøres det overordnet gældende, at [person5] er medejer af ejendommen, hvorfor der ikke er grundlag for at forhøje [person5]s skattepligtige indkomst med værdien af vederlagsfri rådighed over ejendommen.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person5] ikke er medejer af ejendommen, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] af værdien af vederlagsfri benyttelse af ejendommen, idet [person5] har betalt renter på realkreditlånet på ejendommen. Disse betalte renter skal således betragtes som betalt husleje.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt [person5]s virksomhed vedrørende fåreavl er en erhvervsmæssig virksomhed, gøres det gældende, at virksomheden skal betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed, idet fåreholdet kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Det er ikke muligt at redegøre fyldestgørende for anbringenderne på nuværende tidspunkt, hvorfor der tages forbehold for at uddybe ovennævnte anbringender i et supplerende indlæg."

Klagerens repræsentant har den 8. november 2017 indsendt supplerende indlæg i sagen:

" PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person5]s skatteansættelse for indkomståret

[...]

2012 nedsættes med kr. 191.232

2013 nedsættes med kr. 254.233

2014 nedsættes med kr. 278. 764

Det kan for god ordens skyld oplyses, at den af SKAT foretagne nedsættelse af [person5]s indkomst med indtægtsført huslejeindtægt kan tiltrædes, idet [person5] aldrig har modtaget en huslejeindtægt. Dette forhold er således ikke påklaget.

Imidlertid bemærkes, at det er [person5]s opfattelse, at de pågældende beløb i stedet skal kategoriseres som beregnet ejendomsværdiskat, hvorfor den beløbsmæssige påstand er nedlagt i overensstemmelse hermed, jf. også nedenfor.

Herudover tiltrædes den af SKAT foretagne tilbageførsel af medarbejdende ægtefælle for indkomstårene 2009-2012, hvorfor dette forhold ikke er påklaget for de pågældende indkomstår.

Endelig tiltrædes, at kapitalafkastsatsen efterfølgende er ændret for 2009 og 2010, således at kapitalafkastsatsen udgør henholdsvis 3 pct. og 2 pct. for henholdsvis 2009 og 2010. Det er væsentligt at bemærke, at grundlaget for beregningen ikke kan tiltrædes.

Påstanden fremkommer på følgende vis:

[...]

Indkomståret 2012

Ej grundlag for nægtelse af beregning af ejendomsværdiskat Kr. -60.000

Ej grundlag for gavebeskatning af anden personlig indkomst Kr. 30.000

Ej grundlag for beskatning af rådighed over ejendom Kr. 180.000

Ej grundlag for ændring af selvangivet rentekorrektion Kr. 41.232

I alt Kr. 191.232

Indkomståret 2013

Ej grundlag for gavebeskatning af anden personlig indkomst Kr. 30.000

Ej grundlag for tilbageførsel af overførsel af medarbejdende Kr. -31.396

ægtefælle

Ej grundlag for beskatning af rådighed over ejendom Kr. 180.000

Ej grundlag for ændring af selvangivet rentekorrektion Kr. 75.629

I alt Kr. 254.233

Indkomståret 2014

Ej grundlag for gavebeskatning af anden personlig indkomst Kr. 30.000

Ej grundlag for beskatning af rådighed over ejendom Kr. 180.000

Ej grundlag for ændring af selvangivet rentekorrektion Kr. 68.764

I alt Kr. 278.764

SAGSFREMSTILLING

1 NÆRMERE OM SKATS AFGØRELSER

SKAT har truffet to afgørelser vedrørende [person5] for henholdsvis indkomstårene

2008-2011 og indkomstårene 2012-2014. Idet afgørelserne er påklaget separat den 22. marts 2016, men behandles samlet i nærværende indlæg, fremlægges SKATs afgørelse af den 9. marts 2016 for indkomstårene 2012-2014 for overskueligheds skyld i nærværende indlæg som bilag 2.

Begge sager drejer sig overordnet om, hvorvidt [person5] og hans hustru [person4] er ejere af ejendommen beliggende [adresse2], [by1], og om der som følge heraf er grundlag for at beskatte [person5] af en række forskellige forhold.

Det er SKATs opfattelse, at [person5] og [person4] ikke er ejere af ejendommen. Som følge heraf finder SKAT, at [person5] skal beskattes af vederlagsfri rådighed over ejendommen for indkomstårene 2009-2014, samt at ejendommen skal tilbageføres i virksomhedens regnskab.

Det er heroverfor [person5]s opfattelse, at han er ejer af ejendommen, hvorfor der ikke er grundlag for at foretage en række af SKA Ts ændringer af [person5]s skattepligtige indkomst.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt [person5] skal beskattes af vederlagsfri rådighed over ejendommen, er det [person5]s opfattelse, at der, uanset om han har været ejer af ejendommen, ikke er grundlag for beskatning for vederlagsfri rådighed over ejendommen, idet han har betalt betydelige summer til finansieringen af ejendommen. Det er endvidere hans opfattelse, at den af SKAT fastsatte husleje beror på et urigtigt grundlag.

For så vidt angår de regnskabsmæssige konsekvenser, der er foretaget, som følge af at SKAT ikke finder, at [person5] og [person4] er ejere af ejendommen, er det [person5]s opfattelse, at disse konsekvenser er opgjort forkert. SKAT har således truffet afgørelse om, at ejendommen ikke skal medtages i henholdsvis kapitalafkastningsordningen i 2008 og virksomhedsordningen i 2009-2014.

Til spørgsmålet om, hvorvidt ejendommen skal medtages i virksomhedsordningen, har SKAT truffet afgørelse om rentekorrektion. I den forbindelse har SKAT ændret satsen i flere af indkomstårene, hvilket anerkendes af [person5], idet satsen efterfølgende er blevet ændret.

SKAT har også ændret opgørelsen af virksomhedens indskudskonto, idet SKAT har tilbageført anskaffelsessummen af ejendommen på virksomhedens indskudskonto. På baggrund heraf beregner SKAT en korrigeret negativ saldo på virksomhedens indskudskonto.

Det er [person5]s opfattelse, at SKAT har opgjort indskudskontoen fejlagtigt, hvilket betyder, at rentekorrektionen ligeledes er beregnet fejlagtigt.

SKAT har for det første ikke tilbageført gælden i ejendommen på indskudskontoen, hvilket betyder, at SKATs opgørelse af indskudskontoen er forkert. Vælger SKAT at tilbageføre ejendommen på indskudskontoen, skal SKAT også samtidig tilbageføre gælden, der er knyttet til ejendommen, hvilket ikke er sket.

For det andet har SKAT i flere af indkomstårene lagt en fejlagtig værdi af ejendommen til grund, hvilket også medfører en forkert opgørelse af indskudskontoen.

SKATs fejlagtige opgørelse af indskudskontoen betyder, at beregningsgrundlaget for rentekorrektionen og dermed rentekorrektionen er forkert.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt ejendommen skal medtages i kapitalafkastordningen, har SKAT for indkomståret 2008 truffet afgørelse om at tilbageføre det beregnede kapitalafkast.

• • • • • •

Foruden spørgsmålet om, hvorvidt [person5] og [person4] er ejere af ejendommen, og konsekvenserne heraf, har SKAT truffet afgørelse vedrørende forskellige andre forhold.

For indkomstårene 2009-2014 har SKAT truffet afgørelse om, at et lån ydet af [person1] og [person2] til [person5] og [person4] ikke er afdraget på, men at der derimod hvert år er foretaget en nedskrivning på kr. 60.000, hvorfor SKAT beskatter [person5] og [person4] af det nedsatte beløb som gave.

Det er heroverfor [person5]s opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning, idet lånet er nedskrevet ved afdrag på kr. 15.000 hvert kvartal.

For indkomstårene 2009-2014 har SKAT tilbageført en tidligere medregnet huslejeindtægt i overskuddet af [person5]s virksomhed. Der er enighed om, at denne huslejeindtægt ikke skal medregnes i virksomhedens regnskab.

For indkomstårene 2009-2013 har SKAT ikke godkendt overførsel af medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25a, stk. 3, idet resultatet af [person5]s virksomhed ifølge SKAT er negativt i samtlige disse indkomstår, som følge af at den ovenfor nævnte huslejeindtægt tilbageføres.

Det er heroverfor [person5]s opfattelse, at resultatet af hans virksomhed ikke er negativt i indkomståret 2013 efter tilbageførelsen af den medregnede huslejeindtægt, hvorfor overførslen af medarbejdende ægtefælle ikke skal tilbageføres for dette år.

2 NÆRMERE [person5]

[person5] er til daglig primært beskæftiget som direktør i DSB og driver ved siden af dette en erhvervsvirksomhed med landbrugsdrift, herunder fåreavl og support. Denne virksomhed er nærmere behandlet nedenfor under pkt. 8

Personrapport fra www.biq.dk vedrørende [person5] fremlægges som bilag 3.

[person5]s skatteoplysninger for indkomstårene 2008-2014 fremlægges som bilag 4-10.

Hvert af de omhandlede år udarbejdede [person5] og [person4] et skatteregnskab. Der vil løbende igennem nærværende indlæg blive refereret til oplysninger, der fremgår af skatteregnskaberne, mens en nærmere gennemgang af regnskaberne vil blive foretaget under pkt. 8.1.

Skatteregnskaberne for [person5] og [person4]s virksomhed for regnskabsårene 2008-2015 fremlægges som bilag 11-18.

2.1 Nærmere om [person5]s bankkonti

[person5] havde i de omhandlede indkomstår følgende fire bankkonti hos [finans2] NS (herefter [finans2]):

Kontonummer [...58] er [person5]s budgetkonto. Fra denne bankkonto betalte [person5] faste og løbende udgifter.

Kontonummer [...62] var [person5]s lønkonto. På denne bankkonto fik [person5] indbetalt sin løn, og han benyttede bankkontoen til at betale sine daglige køb.

Kontonummer [...67] var [person5]s ene pluskonto. En pluskonto hos [finans2] er en bankkonto, hvor det er muligt at binde indeståender i en given periode.

Kontonummer [...63] var [person5]s anden pluskonto.

[person5]s kontoudtog for kontonumrene [...58], [...62], [...67] samt [...63] fremlægges som bilag 19-22.

3 NÆRMERE OM [person1] OG [person2]

[person1] og [person2] (herefter [person1] og [person2]) er ejere af landejendommen beliggende [adresse4], [by1], (herefter [adresse4]) og medejere af ejendommen beliggende [adresse2], [by1] (herefter [adresse2]). Disse ejendomme ligger ved siden af hinanden.

Personrapport fra www.biq.dk vedrørende [person1] og [person2] fremlægges som bilag 23-24.

[person1] og [person2] bor samt driver landbrug på ejendommen beliggende [adresse4]. Deres landbrug består i at drive en større besætning af Hereford slagtekvæg.

Årsagen til, at [person1] og [person2] købte ejendommen beliggende [adresse1], var, at de ønskede at blive selvforsynende med foder i vinterperioden, hvor deres kvæg stod på stald, samt at sikre tilstrækkelige græsningsarealer til deres kvæg.

4 NÆRMERE OM ANMODNING OM GENOPTAGELSE AF SKATTEANSÆTTELSEN FOR INDKOMSTÅRET 2012

[person5]s revisor, [person3], anmodede den 29. april 2015 SKAT om genoptagelse af [person5] skatteansættelse for indkomstårene 2008-2012.

Revisors genoptagelsesanmodning bestod i nedsættelse af indkomsten med huslejeindtægt for leje af ejendommen beliggende [adresse2] på kr. 60.000 med deraf følgende beregning af ejendomsværdiskat.

Genoptagelsesanmodning af den 29. april 2015 vedrørende [person5]s skatteansættelse for indkomstårene 2008-2012 fremlægges som bilag 25.

[person5] har efterfølgende oplyst, at årsagen til genoptagelsesanmodningen var, at han først på tidspunktet for indleveringen af genoptagelsesanmodningen blev bekendt med, at der fejlagtigt var indtægtsført en lejeindtægt på kr. 60.000 i regnskabet. [person5] ønskede at få rettet denne fejl, hvorfor genoptagelsesanmodningen blev indgivet.

Skrivelse fra [person5] til SKAT af den 5. februar 2016 fremlægges som bilag 26.

5 NÆRMERE OM EJENDOMMEN [x1] BELIGGENDE [adresse2], 2970 HØRSHOLM

Ejendommen [x1] er beliggende [adresse2], [by1], (herefter ejendommen eller [adresse2]) og er en landbrugsejendom med et samlet areal på 290.130 m2 på matrikelnummer 000[...1] og er opdelt i seks forskellige matrikler med matrikelnumre 000[...2], 000[...3], 000[...4], [...8], 000[...6] og [...7].

Af BBR-meddelelsen vedrørende [adresse2] fremgår, at ejendommen består af seks bygninger.

Første bygning er et stuehus med et samlet boligareal på 385 m2 og er beliggende adressen [adresse1], [by1]. Stuehuset tilhører [person5] og [person4]s del af ejendommen.

Anden bygning (herefter forvalterboligen) er et enfamilieshus med et samlet boligareal på 124 m2 og er beliggende på adressen [adresse3], [by1]. Denne bygning tilhører [person1] og [person2]s del af ejendommen.

Tredje bygning (herefter driftsbygningerne) udgør driftsbygninger/hestestald med et samlet areal på 448 m2. Halvdelen af driftsbygningerne tilhører [person5] og [person4]s del af ejendommen, og den anden halvdel tilhører [person1] og [person2]s del af ejendommen.

Fjerde bygning er et maskinhus med et samlet areal på 124 m2 og tilhører [person1] og [person2]s del af ejendommen.

Femte bygning er en lade med et samlet areal på 162 m2 og tilhører også [person1] og [person2]s del af ejendommen.

Sjette bygning er en garage og har et samlet areal på 63 m2. Denne garage tilhører [person5] og [person4]s del af ejendommen.

BBR-meddelelsen vedrørende ejendommen fremlægges som bilag 27.

5.1 Nærmere om købet af ejendommen, herunder både [person1] og [person2]s køb af ejendommen samt [person5] og [person4]s køb af ideel anpart

Ejendommen blev den 10. marts 2008 købt som et dødsbo i lige sameje af [person1] og [person2] for kr. 19,5 mio.

[person1] og [person2] finansierede købet af ejendommen ved at optage et realkreditlån i [finans1] (herefter [finans1]). Dette lån er nærmere beskrevet særskilt nedenfor.

Det var alene arealerne til brug for driften af deres landbrug, som [person1] og [person2] havde behov for, hvorfor de ikke havde behov for selve bygningerne på ejendommen.

[person1] og [person2] solgte derfor en ideel anpart på 40 pct. af ejendommen til [person5] og [person4] med overtagelse den 1. juli 2008, med henblik på at [person5] og [person4] skulle bebo ejendommen samt drive deres virksomhed herfra. Ejendommen var herefter ejet af disse fire personer. Det bemærkes, at [person2] og [person1] udlejede deres del af ejendommen til tredjemand.

Ejendommen var efter salget ejet af [person5] og [person4] med en ideel anpart på 40 pct. samt af [person1] og [person2] med en ideel anpart på 60 pct.

5.2 Nærmere om [person5] og [person4]s køb af den ideelle anpart

I forbindelse med [person5] og [person4]s køb af den ideelle anpart af ejendommen blev der af [virksomhed3] (herefter [virksomhed3]) udarbejdet en samejeoverenskomst, en deklaration om sameje samt et betinget skøde.

Tinglysningen af det betingede skøde var afhængig af, at en påtænkt udstykning af ejendommen blev foretaget.

De udarbejdede dokumenter, udstykningen og tinglysningen er nærmere beskrevet i det følgende.

Finansieringen af købet af ejendommen er nærmere beskrevet under punkt 6.

5.2.1 Nærmere om samejeoverenskomsten

Ved købet af ejendommen udarbejdede [virksomhed3] en samejeoverenskomst med virkning fra den 1. juni 2008.

Samejeoverenskomsten mellem [person5] og [person4] samt [person1] og [person2] fremlægges som bilag 28.

Samejeoverenskomsten regulerede ejerskabet mellem parterne. Heri er bl.a. reguleret fordelingen af ejendommen mellem parterne, herunder fordelingen af ejendommens areal, udgifterne til forbrug, hæftelse og vedligeholdelse af ejendommen m.v.

Endvidere regulerer samejeoverenskomsten den enkelte parts mulighed for overdragelse af de ideelle anparter, forkøbsret samt eksklusion af en af parterne.

Endelig regulerer samejeoverenskomsten varigheden af samejet, udfærdigelsen af regnskab for ejendommen samt fastlæggelsen af halvårlige samejemøder.

Af samejeoverenskomsten fremgår, at [person1] og [person2] ejer en ideel anpart med betegnelsen "andel 1", der udgør 60 pct. af den samlede ejendom. Det fremgår videre af samejeoverenskomsten, at [person5] og [person4] ejer den anden ideelle anpart med betegnelsen "andel 2", der udgør 40 pct. af den samlede ejendom.

Det bemærkes, at denne fordeling alene refererer til bygningerne på adressen og derfor ikke til en fordeling af landbesiddelserne, der hører til ejendommen. Det fremgår af samejeoverenskomstens § 1.

Det fremgår videre af samejeoverenskomstens § 1, at ejendommens handelsværdi udgør kr. 16,5 mio. [person5] og [person4] erhvervede derfor deres ideelle anpart til kr. 6,6 mio.

Det fremgår af samejeoverenskomstens § 2, at samejeoverenskomsten har en uopsigelig løbetid til udgangen af 2016, hvor ejendommen sælges, medmindre andet aftales.

Samejeoverenskomstens enkelte bestemmelser og elementer er nærmere beskrevet løbende i de følgende afsnit.

Det bemærkes, at [person5] og [person4] flyttede ind på ejendommen den 16. juni 2008.

5.2.2 Nærmere om deklaration om sameje mellem [person1] og [person2] og [person5] og [person4]

I forbindelse med købet af ejendommen udarbejdede [virksomhed3] en deklaration om sameje mellem [person1] og [person2] og [person5] og [person4] (herefter deklarationen). Denne blev udarbejdet med henblik på at blive tinglyst.

Deklaration om sameje mellem [person1] og [person2] og [person5] og [person4] fremlægges som bilag 29.

Af deklarationen fremgår, at [person1] og [person2] og [person5] og [person4] i sameje ejede ejendommen. [person1] og [person2] omtales "Andelshaver I" og [person5] og [person4] omtales "Andelshaver ll".

Det er i deklarationen nærmere beskrevet, hvilke forpligtelser og begrænsninger parterne har over for hinanden i forhold til ejendommen.

Deklarationens § 1 regulerer parternes brugsret, § 2 regulerer parternes anvendelse af ejendommen, § 3 regulerer parternes pligt til vedligeholdelse af ejendommen og § 4 regulerer ombygning og modernisering af ejendommen.

For så vidt angår deklarationens§ 1, §§ 3-8 og§§ 10-14 gælder de samme forpligtelser og begrænsninger for begge parterne.

For så vidt angår deklarationens §§ 2 og 9 har parterne forskellige forpligtelser og begrænsninger. Eksempelvis fremgår følgende af deklarationens § 2, punkt 2.5:

"Anpartshaver ll kan nægte at acceptere, at anpartshaver I udlejer sin anpart eller en del deraf til personer, der har til hensigt at anvende Ejendommen til samme formål som anpartshaver ll's formål, der er beskrevet punkt 2. 6."

Deklarationen er underskrevet af [person1] og [person2] samt af [person5] og [person4].

Derudover har to personer for henholdsvis [person1] og [person2] samt [person5] og [person4] underskrevet til vitterlighed om underskrifternes ægthed, dateringens rigtighed samt underskrivernes myndighed.

Af deklarationen fremgår i§ 14, at denne begæres tinglyst. Tinglysningsafgiften udgør kr. 1.400, hvilket fremgår af deklarationens side 1.

At deklarationen anmeldtes til tinglysning, fremgår af skrivelse af den 8. marts 2010 fra advokat [person6] fra [virksomhed3] til [person5] og [person4], hvoraf det fremgår, at deklarationen er anmeldt til tinglysning den 5. marts 2010. Det bemærkes dog, at deklarationen ikke blev tinglyst, idet tinglysningssystemet ikke kunne håndtere en tinglysning heraf.

Skrivelse af den 8. marts 2010 fra advokat [person6] til [person5] og [person4] fremlægges som bilag 30.

5.2.3 Nærmere om skødet

I forbindelse med køb af den ideelle anpart af ejendommen blev der udarbejdet et betinget skøde (herefter skødet), hvoraf fremgår, at [person1] og [person2] solgte en ideel andel af ejendommen på 40 pct. til [person5] og [person4] til kr. 6,6 mio.

Skødet er underskrevet af [person5] og [person4] samt af [person1] og [person2] den 9. september 2009, og til vitterlighed om underskrifternes ægthed, dateringens rigtighed samt underskrivernes myndighed for så vidt angår sælger har to personer underskrevet skødet.

Af skødets § 6 fremgår, at skødet var betinget af, at ejendommen blev udstykket. Idet udstykningen aldrig fandt sted, blev det endelige skøde aldrig tinglyst. Den manglende udstykning og tinglysning er nærmere beskrevet nedenfor.

Skødet på køb af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], fremlægges som bilag 31.

At [person1] og [person2] solgte en ideel anpart af ejendommen til [person5] og [person4], fremgår også af skrivelse af den 8. marts 2010 fra advokat [person6] fra [virksomhed3] til [person5] og [person4], jf. bilag 30.

(1) Nærmere om udstykning

Ved salget af den ideelle anpart til [person5] og [person4] aftalte parterne at udstykke dele af arealet tilhørende ejendommen beliggende [adresse2] til [person1] og [person2]s ejendom beliggende [adresse4], der havde tilstødende areal med ejendommen beliggende [adresse2].

Årsagen til denne udstykning var, at ejendommen beliggende [adresse2] ville være mindre salgbar ved et fremtidigt salg, når jordarealet til ejendommen udgjorde 29 hektar eller derover, idet landbrugsloven på daværende tidspunkt i 2008 indeholdt en række restriktive krav til køber af en landbrugsejendom med denne størrelse jordareal. Ved at reducere jordarealet ville kravene til en fremtidig køber være mindre restriktive, hvilket ville øge mængden af potentielle købere og dermed mulighederne for et bedre salg.

Det fremgår af samejeoverenskomsten og skødet, at salget er betinget af, at der foretages en udstykning af ejendommen.

Af samejeoverenskomstens § 1 fremgår følgende:

"Det er forudsat at der bortmatrikuleres 21 HA jord af de nuværende 29 HA tilhørende ejendommen og tillægger dette til deres nuværende ejendom på [adresse4], [by1].

Ud over bortmatrikulering af de 21 ha til [virksomhed4] på [adresse4], ændres ejendommens samlede areal ikke og i forbindelse med den ovenfor anviste opdeling foretages der ingen yderligere ændringer i matrikulære forhold."

Udstykningen af ejendommen var afhængig af, at deklarationen mellem [person1] og [person2] og [person5] og [person4], jf. bilag 29, var tinglyst. Dette fremgår af skrivelse af den 8. marts 2010 fra advokat [person6] fra [virksomhed3], jf. bilag 30. Heraf fremgår følgende:

"Supplerende til ovenstående, kan jeg oplyse, at jeg af landinspektøren har fået oplyst, at [person1] ikke ønsker udstykningen igangsat, før deklarationen om sameje er tinglyst. Deklarationen er anmeldt til tinglysning fredag, den 5. marts d.å., idet der har været tinglysningsmæssige problemer med at få anmeldt samejedeklarationen."

Udstykningen af ejendommen og dermed også tinglysningen af skødet var således afhængige af, at deklarationen mellem [person1] og [person2] og [person5] og [person4], jf. bilag 29, var tinglyst.

Hvilken del af arealet, der skulle udstykkes, er nærmere præciseret i skødets § 1, jf. bilag 31, hvoraf følgende fremgår:

"Arealet, der udstykkes fra Ejendommen, er skraveret på ridset over Ejendommen (bilag 1). Den resterende ejendom er på bilag 1 beskrevet som "Del af matr.nr. [...1]", som efter udstykningen vil udgøre cirka 8 hektar. Dette skøde medfører, at køber alene vil erhverve 40 % af en del at matr.nr. [...1], [...], [by2]."

Det bemærkes, at der af skødets § 7 fremgår følgende:

"Sælger erklærer samtidig med underskrivelsen af nærværende skøde - i henhold til lov§ 17, stk. 1, litra C i lov nr. 917 om boligfællesskaber af 10. november 1994 - at Ejendommen alene indeholder 2 beboelseslejligheder i form af fritliggende eller sammenbyggede enfamiliehuse med eventuelt tilhørende småbygninger, og udstykning ikke er mulig ifølge attest fra en beskikket landinspektør."

Det var således alene arealet, der skulle udstykkes.

I forbindelse med udarbejdelsen af skødet kontaktede parterne en landinspektør, der skulle sørge for udmatrikuleringen af ejendommen. Det er udelukkende landinspektører, der kan foretage en udstykning, hvorfor det var nødvendigt at kontakte en landinspektør. Ekspeditionstiden for behandling af matrikulære sager var efter det oplyste på daværende tidspunkt halvandet år.

(2) Nærmere om tinglysningen af skødet

Som anført ovenfor blev det endelige skøde aldrig tinglyst, idet udstykningen ikke blev effektueret inden for den frist, der var anført i det betingede skøde.

Af udskrift af tingbogen fremgår, at det betingede skøde har været anmeldt til tinglysning. Betingelsen for skødet fremgår af udskriften af tingbogen, side 3, hvor der henvises til det betingede skøde, jf. bilag 31.

Udskrifter fra tingbogen vedrørende [adresse2] fremlægges som bilag 32.

At skødet skulle tinglyses, fremgår af en skrivelse af den 26. juni 2009 fra advokat [person6] fra [virksomhed3] til [person1], hvoraf følgende fremgår:

"Skødet skal påtegnes hos kommunen forinden, at det kan tinglyses. Til brug for denne påtegning bedes vedlagte erklæring "Personers erhvervelse af en anpart (sameje) i en landbrugsejendom" udfyldes og returneres til mig sammen med skødet og deklarationen.

Jeg beder dig venligst indbetale retsafgift i alt kr. 42.400 til vores klientkonto i [finans2] A/S med reg.nr. ... og konto [...78] 377 med anførsel af "J.nr. [...]"."

Vedlagt denne skrivelse er en faktura af den 16. juli 2009 fra [virksomhed3] samt kontoudtog af [person5]s kontonummer [...67]. Af kontoudtoget fremgår, at der den 5. august 2009 er overført kr. 42.400 med posteringsteksten "Bgs Retsafgift [adresse]".

Det bemærkes, at det af det betingede skøde og af deklarationen fremgår, at tinglysningsafgiften udgjorde henholdsvis kr. 41.000 og kr. 1.400, hvilket i alt udgør kr. 42.400 svarende til ovennævnte beløb.

Tinglysningsafgiften på både det betingede skøde og deklarationen blev således betalt.

Vedlagt skrivelsen af den 26. juni 2009 er ligeledes et betinget skøde vedrørende ejendommen samt ovennævnte deklaration.

Skrivelse af den 26. juni 2009 fra advokat [person6] fra [virksomhed3] til [person1] samt vedhæftninger til skrivelsen fremlægges som bilag 33.

Som led i tinglysningen vedrørende ejendommen blev der udarbejdet en række fuldmagter, således at [virksomhed3] havde fuldmagt til på vegne af [person5] og [person4] at foretage tinglysning på ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Fuldmagter til brug for tinglysning samt følgebreve til henholdsvis Tinglysningsretten og FødevareErhverv fremlægges som bilag 34.

Af fuldmagterne fremgår, at disse omfatter dispositioner vedrørende udstedelse og anmeldelse skøde eller andet overdragelsesdokument på ejendommen, udstedelse og anmeldelse af servitutter på ejendommen samt tiltrædelse som køber i forbindelse med adkomstdokumenter. Fuldmagten kan dog kun benyttes, hvis købesummen ikke overstiger kr. 6,6 mio.

At skødet skulle tinglyses, fremgår ligeledes af en e-mail fra [person1] til [person5] af den 7. marts 2010, hvoraf fremgår, at parterne var af den opfattelse, at skødet var tinglyst. Heraf fremgår følgende:

"Da skøde nu er tinglyst må vi jo se at få de sidste finansielle ting på plads."

E-mail af den 7. marts 2010 fra [person1] til [person5] fremlægges som bilag 35.

Det bemærkes, af ejendommen og gælden er medregnet i [person5] og [person4]s regnskaber fra regnskabsåret 2008. Dette er dog nærmere beskrevet nedenfor under pkt. 8.

5.3 Nærmere om hæftelse for forpligtelser vedrørende ejendommen

[person1] og [person2] og [person5] og [person4] hæfter personligt og solidarisk for forpligtelserne, der er forbundet med ejendommen.

Følgende fremgår af samejeoverenskomstens § 5, jf. bilag 28:

"De til enhver tid værende samejerer hæfter personligt og solidarisk for samtlige forpligtelser vedrørende ejendommen."

En lignende bestemmelse fremgår af deklarationens § 11, jf. bilag 29.

5.4 Nærmere om råderet/beboelse af ejendommen

Som anført ovenfor består ejendommen beliggende [adresse1]f i alt fire bygninger: hovedhuset, forvalterboligen og to driftsbygninger.

Forvalterboligen blev udlejet af [person1] og [person2] til tredjemand. I overensstemmelse hermed fremgår følgende af samejeoverenskomstens § 1, jf. bilag 28:

"Det er ligeledes aftalt at [virksomhed4] ikke forventer at anvende ejendommen til boligformål for [virksomhed4] selv men at [virksomhed4] forventer at leje deres boligandel samt længe ud til lejere enten samlet eller hver for sig."

Som anført ovenfor blev hovedhuset pr. 16. juni 2008 beboet af [person5] og [person4]. Forinden [person5] og [person4] flyttede ind på ejendommen, boede de i en ejendom beliggende [adresse5], [by1], der blev solgt i 2008.

For så vidt angår driftsbygningerne havde [person5] og [person4] brugsret over den ene del, og [person1] og [person2] havde brugsret over den anden del.

SKAT er imidlertid af den opfattelse, at [person5] og [person4] havde råderet over alle fire bygninger. Af begge SKATs afgørelser af den 9. marts 2016, jf. bilag 1-2, fremgår følgende:

"Boligen der er stillet vederlags frit til din og din ægtefælles rådighed, udgør stuehuset som i henhold til BBR har et beboet areal på 385 m2, herudover er der 4 landbrugsbygninger der stilles vederlagsfrit til jeres rådighed, disse 4 bygningers areal udgør samlet 797 m2."

Af samejeoverenskomstens § 1, jf. bilag 28, fremgår, at ejendommen er fordelt, således at [person1] og [person2] har råderet over følgende:

"[...] 1/2C + D + E + F som [virksomhed4] råder over til eget brug og udlejning med ca. 4 HA. (se luftfoto)"

Bygningerne 1/2C, D og E og F er ifølge BBR-meddelelsen henholdsvis halvdelen af bygning 3 samt bygningerne 2, 4 og 5.

Det fremgår videre af samejeoverenskomstens § 1, at ejendommen fordeles, således at [person5] og [person4] råder over følgende:

"A +·B + 1/2C med ca. 4 HA med dedikeret brugsret til [person5]. Det forventes at [person5] ud over hundehold forventer at anskaffe får i produktionsøjemed, ligesom det forventes at udbyde kurser i hyrdning m.v."

Bygningerne A, B og 1/2C er ifølge BBR-meddelelsen henholdsvis bygningerne 1 og 6 og halvdelen af bygning 3.

5.5 Nærmere om udgifter forbundet med ejendommen

Der var forbundet en række udgifter med ejerskabet og benyttelsen af ejendommen.

Disse var for det første udgifter forbundet med selve ejerskabet af ejendommen, hvilke bestod i udgifter til ejendomsskat, ejendomsværdiskat og forsikring m.v.

For det andet var der en række udgifter forbundet med selve benyttelsen af ejendommen, hvilke bestod i udgifter til el, vand og varme.

For det tredje var der udgifter til vedligeholdelse af ejendommen.

Betalingen af disse udgifter på ejendommen var reguleret i samejeoverenskomsten mellem [person1] og [person2] og [person5] og [person4], jf. bilag 28, samt i deklarationen mellem parterne, jf. bilag 29.

Af samejeoverenskomstens § 3, jf. bilag 28, fremgår følgende:

"De med ejendommen forbundne skatte, prioritetsyde/ser, forsikring m.m. afholdes i fællesskabet og fordeles indbyrdes i forhold til den enkelte andel i samejet. El, vand og olie forbrug afholdes af den enkelte forbruger ifølge målere. Øvrige driftsudgifter afholdes af den enkelte i forhold til denne brugsret."

Parterne havde således aftalt, at udgifter, der vedrørte den samlede ejendom, blev afholdt i forhold til den enkelte ideelle anpart. Udgifter, der alene vedrørte parternes eget forbrug, blev afholdt separat af den enkelte, i forhold til det forbrug den enkelte havde haft.

Af deklarationen, jf. bilag 29, er det i § 5 ligeledes beskrevet, hvorledes disse udgifter skal fordeles.

5.5.1 Nærmere om udgifter forbundet med ejerskabet af ejendommen

Udgifter til ejendomsskat, ejendomsværdiskat og forsikring m.v. blev afholdt i forhold til den del af ejendommen, som hver af parterne ejede. Betalingen af [person5] og [person4]s andel af udgifterne foregik ved overførsler via deres netbank.

For så vidt angår indbetaling af skatter og afgifter udarbejdede [person5] og [person1] hvert år en opgørelse, hvor fordelingen blev udregnet.

Som eksempel herpå er opgørelsen over indbetaling af skatter og afgifter m.m. af fast ejendom for 2016, der fremlægges som bilag 36.

For så vidt angår betaling af forsikring blev denne betalt af både [person5] og [person4] og [person1] og [person2] og blev betalt, i forhold til hvor stor en andel af ejendommen de to parter hver især ejede.

Betalingen foregik ved, at [person5] og [person4] betalte deres andel af forsikringen til [person1] og [person2], der sørgede for at betale det samlede beløb direkte til forsikringsselskabet.

Fordelingen af betalingen af forsikringen blev opgjort hvert år, og der blev i den forbindelse udarbejdet en opgørelse af [person1] og [person5]. Af disse opgørelser fremgår, at både [person5] og [person1] indbetalte til forsikring af ejendommen.

Et eksempel på en opgørelse over indbetaling af forsikring fremlægges bilag 37.

Et konkret eksempel på en af forsikringerne vedrørende ejendommen er en bygningsforsikring tegnet hos [virksomhed5] A/S.

Af policen af den 13. oktober 2008 vedrørende bygningsforsikringen, der fremlægges som bilag 38, fremgår, at forsikringen er tegnet for hver af de enkelte bygninger på ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Hvorledes betalingen af bygningsforsikringen skulle betales, fremgår af en håndskrevet note, der fremlægges som bilag 39. Af denne note fremgår, at parterne har opdelt betalingen af forsikringen i forhold til parternes respektive andele af ejendommen.

5.5.2 Nærmere om udgifter forbundet med den enkelte parts benyttelse af ejendommen

[person5] og [person4] afholdt udgifter til el, vand og varme, der vedrørte forbruget for deres ideelle anpart.

Opgørelser samt fakturaer over elforbrug fra [virksomhed6] for perioden 2009-2014 fremlægges som bilag 40.

For så vidt angår betalingen af el blev dette opgjort efter de to ejeres forbrug. Opgørelsen af elforbruget skete på baggrund af ejendommens to elmålere, hvor den ene elmåler var en hovedmåler i stuehuset tilhørende [person5] og [person4]s del, og den anden var en bi-måler i forvalterboligen tilhørende [person1] og [person2]s del.

I forbindelse med opgørelsen og betalingen af el blev der hvert år udarbejdet en fordeling af elforbruget mellem de to parter.

E-mail fra [person5] til [person1] vedrørende fordelingen af elforbruget samt elopgørelser for perioden 2009-2015 samt en fremlægges som bilag 41-42.

For så vidt angår forbruget af vand blev dette også opgjort på baggrund af parternes forbrug.

5.5.3 Nærmere om udgifter til vedligeholdelse af ejendommen

Udgifter til vedligeholdelse af ejendommen blev afholdt af den enkelte ejer. Vedligeholdelse af den del af ejendommen, der tilhørte [person5] og [person4]s ideelle anpart, blev foretaget af [person5] og [person4].

Hvorledes ejendommen skulle vedligeholdes, er nærmere reguleret i § 3 i deklaration om sameje, jf. bilag 29, hvoraf følgende fremgår:

"3. 1. Hver af parterne er forpligtet til selv at sørge for at renholde og bekoste al vedligeholde/se af den del af Ejendommen, hvortil den pågældende har brugsret. Vedligeholdelsespligten omfatter også vinduer, ruder og døre samt samtlige installationer, herunder radiatorer, rør, ledningsføringer, gulve og lofter inden for den del af Ejendommen, hvortil den pågældende har separat brugsret, dog bortset fra vedligeholde/se af fælles forsyningsledninger.

3.2. Vedligeholdelsen skal være af en sådan art, at det vedligeholdte til enhver tid fremtræder i sædvanlig god stand. Parterne skal være enige om ethvert arbejde, der ændrer Ejendommens udvendige karakter og udseende.

3. 3. Skader på Ejendommen, der måtte hidrøre fra ikke godkendte bygningsindretninger, skal udbedres for egen regning af den part, som har brugsret til den pågældende ikke godkendte bygningsindretning.

3. 4. Hvis nogen del af Ejendommen groft forsømmes på en sådan måde, at forsømmelsen kan være til skade for den anden anpartshaver, kan denne kræve fornyet vedligeholdelse og istandsættelse foretaget indenfor en fastsat, rimelig frist. Efterkommes kravet ikke, kan den anden anpartshaver sætte den pågældende lokalitet i stand for den forsømmeliges regning, og om fornødent søge fyldestgøre/se i panteretten, jf. § 14."

Hovedhuset, der tilhørte [person5] og [person4]s ideelle anpart, var sidste gang blevet renoveret i 1964. Hovedhuset havde stort set ingen isolering, hvorfor dette næsten var ubeboeligt, de første to vintre hvor [person5] og [person4] ejede ejendommen.

[person5] og [person4] afholdt derfor udgifter til renovering af ejendommen til bl.a. efterisolering og udskiftning af vinduer, køkken og badeværelse.

Som dokumentation for, at [person5] og [person4] afholdt udgifter til vedligeholdelse af deres del af ejendommen fremlægges bilag 43.

Ligeledes afholdt [person1] og [person2] udgifter til renovering af deres del af ejendommen.

6 NÆRMERE OM FINANSIERING AF KØB AF EJENDOMMEN

Som anført ovenfor købte [person1] og [person2] ejendommen beliggende [adresse2] den 10. marts 2008. Herefter frasolgte de en ideel anpart til [person5] og [person4] den 1. juli 2008.

Den ideelle andel af ejendommen købte [person5] og [person4] for kr. 6,6 mio., hvoraf kr. 1,4 mio. blev erlagt kontant, kr. 800.000 optaget som et lån ydet af [person1] og [person2] og den øvrige del af købesummen på kr. 4,4 mio. blev optaget som et realkreditlån sammen med [person1] og [person2].

[person5] og [person4] havde således to lån optaget i forbindelse med finansiering af ejendommen, hvilke var henholdsvis et realkreditlån med [person1] og [person2] samt et lån på kr. 800.000 fra [person1] og [person2].

Betalingerne til de forskellige lån fremgår af en række forskellige opgørelser over terminsbetalinger, der er udarbejdet af [person1] og [person5]. Af disse opgørelser fremgår herudover også [person5]s betalinger vedrørende købet af den ideelle anpart.

Opgørelserne over terminsbetalinger pr. 30. juni 2011, 30. september 2011, 30. december 2011, 30. marts 2012, 30. juni 2012, 30. september 2012, 30. december 2012, 27. marts 2013, 28. juni 2013, 30. september 2013, 30. december 2013 og 30. marts 2016 samt opgørelse over indbetalingerne af den 28. december 2010 fremlægges som bilag 44.

Det er væsentligt at bemærke, at opgørelserne over terminsbetalingerne både omfatter betalinger af ydelsen på realkreditlånet og betalinger af afdrag på lånet til [person1] og [person2].

De forskellige betalinger og lån i forbindelse med [person5] og [person4]s køb af den ideelle andel er behandlet under hvert sit afsnit nedenfor.

6.1 Nærmere om realkreditlånet optaget med pant i ejendommen

På ejendommen beliggende [adresse2] blev der med sikkerhed i ejendommen optaget et fælles realkreditlån hos [finans1] den 30. marts 2010 på kr. 13.276.000 af [person1] og [person2] og [person5] og [person4]. Dette følger af tingbogsattesten på ejendommen, jf. bilag 32.

I forbindelse med optagelse af realkreditlånet blev der udarbejdet et realkreditpantebrev, hvoraf fremgår, at debitor er henholdsvis [person2] og [person1] samt [person5] og [person4].

Realkreditpantebrevet fremlægges som bilag 45.

At [person5] og [person4] er debitorer på realkreditlånet, fremgår bl.a. også af skrivelse af den 20. oktober 2010 fra advokat [person6] fra [virksomhed3] til [finans2], der fremlægges som bilag 46.

[person5] og [person4]s andel af realkreditlånet udgjorde 33,47 pct., idet de kun skulle optage et lån på kr. 4,4 mio. Deres andel på kr. 4,4 mio. ud af det samlede realkreditlån på kr. 13.276.000 udgør således 33,47 pct.

At [person5] og [person4] har optaget dette realkreditlån, fremgår både af [person5] og [person4]s regnskaber, jf. bilag 11-18 og bilag 6, og af [person5]s skatteoplysninger for indkomståret 2010, jf. bilag 6.

Af regnskaberne fremgår, at virksomheden har prioritetsgæld hos [finans1] med 33,46 pct., og af [person5]s skatteoplysninger for indkomståret 2010 fremgår, at han pr. 30. marts 2010 optog et afdragsfrit lån hos [finans2] på kr. 13.276.000 med en rentesats på 5 pct.

Af tingbogsattesten af den 12. maj 2016 fremgår, at realkreditlånet er et obligationslån optaget af [person5] og [person4] og [person1] og [person2].

Det samlede realkreditlån på kr. 13.276.000 blev tinglyst på ejendommen den 17. april 2010.

Skrivelser fra tinglysningsretten vedrørende tinglysning af realkreditlånet i ejendommen beliggende [adresse2] tilstillet [person5] og [person4] fremlægges som bilag 47.

Realkreditlånet blev omlagt i 2012. Dette fremgår bl.a. af [person5]s skatteoplysninger for indkomståret 2012, jf. bilag 8, og [person5] og [person4]s regnskab for regnskabsåret 2012.

Af skatteoplysningerne for indkomståret 2012 fremgår, at det eksisterende lån blev omlagt pr. 11. december 2012. Lånet blev omlagt til at udgøre kr. 13.538.000 med en rentesats på 3 pct.

Af [person5] og [person4]s regnskab for regnskabsåret 2012 fremgår, at gælden til [finans2] steg fra at udgøre kr. 4,4 mio. i 2011 til kr. 4.529.815 i 2012.

• • • • ••

Som bilag 48 fremlægges et dokument over oplysninger om realkreditlånet, der er udarbejdet af [person1] og [person5] i forbindelse med optagelsen af realkreditlånet.

Af dette dokument fremgår bl.a. belåningsprocenten, udbetalt provenu og terminsydelserne på realkreditlånet.

Af dokumentet fremgår også en beregning af [person5]s andel af realkreditlånet hos [finans1]. Af beregningen fremgår, at [person5] som realkreditlån kunne låne kr. 4.329.017 af den samlede købesum på kr. 6,6 mio. for den ideelle anpart. For så vidt angår den resterende del af købesummen for den ideelle anpart, aftalte parterne, at [person5] skulle udbetale kr. 2,2 mio. til [person1].

Det fremgår endvidere af dokumentet, at terminsydelsen på realkreditlånet skulle indbetales på terminskonto [...01] den 29. i terminsmåneden.

• • • • • •

Det følger af [person5]s skatteregnskab, at virksomheden i indkomstårene 2008 og 2009 betalte 40 pct. af renterne og bidragene på realkreditlånet og i indkomstårene 2010 til 2014 betalte 33,84 pct. af renterne og bidragene på realkreditlånet.

Af [person5]s regnskaber, jf. bilag 11-18, fremgår, at følgende renter blev afdraget på realkreditlånet til [finans1]. I regnskabsåret 2010 udgjorde renterne kr. 184.995, i 2011 kr. 244.847, i 2012 kr. 305.017, i 2013 kr. 244.847 og i 2014 kr.

191.357.

Af opgørelsen over terminsbetalinger pr. 30. marts 2016, der er udarbejdet af [person1] og [person5], jf. bilag 44, fremgår, at [person5] og [person1] tilsammen betalte en terminsydelse på kr. 142.974,82. Idet [person5] ejede 33,84 pct. af ejendommen fra 2010, udgjorde hans andel kr. 48.382,68 af den samlede terminsydelse.

Betalingen af [person5] og [person4]s andel af terminsydelsen foregik ved, at beløbet først blev overført til [person1], der betalte den samlede terminsydelse til [finans2].

6.2 Nærmere om betaling af købesummen til [person1] og [person2]

Foruden optagelse af realkreditlånet hos [finans1] med [person1] og [person2] betalte [person5] og [person4] kr. 2,2 mio. til [person1] og [person2] for den ideelle anpart.

Dette beløb blev betalt ved henholdsvis en overførsel på kr. 1,4 mio. og et lån ydet af [person1] og [person2] for de resterende kr. 800.000.

Overførslen på kr. 1,4 mio. skete ved, at [person5] og [person4] den 11. august 2009 deponerede kr. 1,4 mio. på en særskilt konto, hvorfra beløbet i marts 2010 blev overført til [person1] og [person2]. Det deponerede beløb stammede fra midler, der var blevet frigjort i forbindelse med [person5] og [person4]s salg af ejendommen beliggende [adresse5], [by1].

Overførslen på kr. 1,4 mio. til den deponerede konto fremgår af kontoudtog for kontonummer [...67], jf. bilag 21. Frigivelsen af det deponerede beløb til [person1] og [person2] skete efter aftale, hvilket fremgår af skrivelse fra advokat [person6] fra [virksomhed3] til [person5] og [person4] den 8. marts 2010, jf. bilag 30, og af [person1]s e-mail af den 7. marts 2010 til [person5], jf. bilag 35.

De resterende kr. 800.000 blev optaget som et lån hos [person1] og [person2]. Dette lån er nærmere beskrevet i det følgende.

6.2.1 Nærmere om [person5]s lån optaget hos [person1]

[person5] optog et lån hos [person1] med en hovedstol på kr. 800.000, hvorpå der blev afdraget kr. 60.000 hvert år fordelt ved månedlige betalinger a kr. 5.000. Der blev i forbindelse med optagelsen af lånet udarbejdet et gældsbrev.

Gældsbrev mellem [person5] og [person4] og [person1] og [person2] fremlægges

som bilag 49.

Til vitterlighed om underskriftens ægthed, dateringens rigtighed samt underskriverens myndighed, for så vidt angår debitor [person5], har henholdsvis [person7] og [person8] underskrevet.

Det fremgår af opgørelse over terminsbetalinger pr. 30. marts 2016, jf. bilag 44, at hovedstolen udgjorde kr. 800.000, og at der pr. 30. december 2015 var afdraget kr. 350.000 på gælden, og at restgælden herefter udgjorde kr. 450.000. Videre fremgår, at restgælden på lånet til [person1] udgjorde kr. 435.000 pr. 30. marts 2016, efter at [person5] havde betalt afdragene på i alt kr. 15.000 for 1. kvartal af 2016.

Af [person5] og [person4]s regnskaber, jf. bilag 11-18, fremgår, at virksomheden i 2011 havde en restgæld på kr. 690.000, i 2012 havde virksomheden en restgæld på kr. 630.000, i 2013 havde virksomheden en restgæld på kr. 570.000, i 2014 havde virksomheden en restgæld på kr. 510.000, og i 2015 havde virksomheden en restgæld på kr. 450.000.

Betalingen af afdragene på lånet foregik ved, at [person5] og [person4] overførte et samlet beløb til [person1] og [person2]. Dette beløb blev overført sammen med [person5] og [person4]s andel af afdraget på realkreditlånet.

Af skatteregnskaberne for [person5]s virksomhed, jf. bilag 11-18, fremgår, at rentefradragene i årene 2010-2014 udgjorde henholdsvis kr. 83.971, kr. 69.487, kr. 72.956, kr. 68.344 og kr. 61.594.

Det fremgår af opgørelsen over terminsbetalinger pr. 30. marts 2016, jf. bilag 44, at lånet optaget hos [person1] blev forrentet med 11,25 pct. p.a.

6.2.2 Nærmere om [person5]s samlede betalinger

I opgørelsen over terminsbetalinger pr. 30. marts 2016, jf. bilag 44, har [person1] og [person5] opgjort [person5]s samlede betalinger samt gæld for 1. kvartal 2016. Heraf fremgår, at [person5]s samlede betalinger på henholdsvis realkreditlånet og lånet til [person1] i alt udgjorde kr. 76.038,93 og skulle indbetales på kontonummer 2290-[...99] den 30. marts 2016.

Af en lignende opgørelse over terminsbetalinger af den 30. december 2011, jf. bilag 44, fremgår ligeledes, at [person5] den 30. december 2011 skulle indbetale kr. 94.277,26 på kontonummer ...-[...99]. At beløbet betaltes, fremgår af [person5]s kontoudtog for kontonummer [...58].

Afdragene på lånet til [person1] og [person2] og betaling af ydelsen på realkreditlånet blev således betalt ved en samlet overførsel fra [person5] og [person4] til [person1] og [person2].

Foruden de ovennævnte betalinger havde [person5] og [person4] og [person1] og [person2] aftalt, at [person5] og [person4] hver måned betalte kr. 5.000 til [person1] og [person2], som betaling for at de havde retten til at bebo stuehuset, der var hovedhuset på ejendommen. Betalingen for denne [rådighed?] skete således ved månedlige overførsler på kr. 5.000. Denne betaling fremgår af kontonummer [...58], jf. bilag 19.

6.3 Nærmere om mellemfinansiering

Som anført blev realkreditlånet først optaget i 2010, hvilket var i samme periode, som det deponerede beløb på kr. 1,4 mio. blev frigivet til [person1] og [person2]. Idet [person5] og [person4] allerede overtog ejendommen i 2008, var der behov for en mellemfinansiering af ejendommen i denne periode.

I denne periode betalte [person5] og [person4] hver måned ca. kr. 12.000 til [person1] og [person2]. Dette fremgår bl.a. af e-mail af den 7. marts 2010 fra [person1] til [person5], hvori [person1] anfører følgende:

"De indbetaling som du indtil videre har foretaget på mellem finansiering (ca. 12.000 dkk per måned) ophøre per 28/02-2010 og erstattes dels af de 1.4 mio. som er deponeret og dels af gældsbrevet og dennes konditioner. "

7 NÆRMERE OM PARTERNES ØNSKE OM AT SÆLGE EJENDOMMEN

[person1] og [person2] og [person5] og [person4] valgte at sætte ejendommen til salg i foråret 2017. Ejendommen blev sat til salg hos ejendomsmægler [virksomhed1].

Den 7. august 2016 afholdt parterne et møde, hvor de drøftede salget af ejendommen.

Korrespondance mellem [person1] og [person5] vedrørende opfølgning på mødet den 7. august 2016 og salgsopstillingen fremlægges som bilag 50-51.

8 NÆRMERE OM [person5] OG [person4]S VIRKSOMHED

Som anført ovenfor har [person5] drevet erhvervsmæssig virksomhed på den i sagen omhandlede ejendom sammen med [person4].

Virksomheden består i fåreavl og salg af egne produkter herunder salg af lammekød, og support og er drevet under CVR-nr. [...1]. Det er ligeledes under dette CVRnummer, at der hvert år er udarbejdet et samlet regnskab.

For så vidt angår salget af lammekød har [person5] og [person4] løbende udvidet produktionen af lammekød. Som eksempel kan nævnes, at der i 2015 blev solgt 35 lam.

8.1 Nærmere om regnskabet for virksomheden

Som anført ovenfor blev der hvert år udarbejdet et skatteregnskab. I regnskabsåret 2008 blev kapitalafkastordningen benyttet, og fra regnskabsåret 2009 blev virksomhedsordningen benyttet. Skatteregnskaberne er fremlagt ovenfor som bilag 11-18.

I virksomhedens regnskaber indgår indtægter fra fåreavl, support og huslejeindtægter. Den medtagne huslejeindtægt skal dog ikke medregnes, da den var fiktivt anført.

I det følgende gennemgås resultatet i regnskaberne for regnskabsårene 2013 og 2015.

Af regnskabet for regnskabsåret 2013 fremgår, at det samlede resultat før renter er kr. 62.793.

De samlede indtægter og ændringer i varelager udgør kr. 128.649, hvoraf den medregnede lejeindtægt udgør kr. 60.000, og support udgør kr. 22.500. De samlede udgifter udgør kr. 56.162, hvoraf ejendomsskatter udgør kr. 1. 736. Afskrivning på fast ejendom udgør kr. 3.233.

Medregnes lejeindtægt på kr. 60.000 ikke, vil de samlede indtægter udgøre kr. 68.649.

8.1.1 Nærmere om opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen i virksomhedsordningen

Ejendommen beliggende [adresse2], [by1], er medregnet i [person5] og [person4]s virksomheds regnskab.

Det betyder, at både værdien af ejendommen og det ovenfor nævnte realkreditlån, der er optaget i ejendommen, er indskudt i henholdsvis kapitalafkastordningen for 2008 og virksomhedsordningen for 2009-2014.

For så vidt angår regnskabet for regnskabsåret 2008, jf. bilag 11, er kapitalafkastordningen benyttet.

For så vidt angår virksomhedsordningen er værdien af ejendommen og gælden optaget i ejendommen indskudt på indskudskontoen samt medregnet i kapitalafkastgrundlaget.

Det er væsentligt at bemærke, at det af regnskaberne fremgår, at værdien af ejendommen samt gælden i ejendommen ikke er medtaget med samme værdi på indskudskontoen og i kapitalafkastgrundlaget.

Opgørelsen af indskudskontoen fremgår af side 20 i regnskabet for regnskabsåret 2009, jf. bilag 12. Værdien af ejendommen er på indskudskontoen anført til at udgøre kr. 4.616.800, og gælden på ejendommen er indskudt på indskudskontoen til kr. 6.628.799.

For de efterfølgende år er opgørelsen af indskudskontoen opgjort på baggrund af disse værdier. At dette er tilfældet, fremgår, når regnskaberne for regnskabsårene 2009- 2014 sammenholdes.

Det fremgår af regnskabet for regnskabsåret 2009, jf. bilag 12, at saldoen på indskudskontoen ved årets begyndelse var kr. -2.005.159, hvor værdien og gælden på ejendommen er medtaget til de ovenfor nævnte værdier.

Af regnskabet for regnskabsåret 2010, jf. bilag 13, fremgår, at indskudskontoen primo 2010 var kr. -2.005.159, og at der i 2010 blev indskudt kr. 2.169.194 fra mellemregningen, hvorfor saldoen på indskudskontoen ultimo 2010 udgjorde kr. 164.035.

Af regnskabet for regnskabsåret 2011, jf. bilag 14, fremgår, at saldoen på indskudskontoen primo 2011 var kr. 164.035, og at der blev indskudt kr. 352.742 fra mellemregningen i 2011. Saldoen på indskudskontoen udgjorde ultimo 2011 derfor kr. 516.777.

Af regnskabet for regnskabsåret 2012, jf. bilag 15, fremgår, at saldoen på indskudskontoen primo 2012 udgjorde kr. 516. 777, og at der dette år blev indskudt kr. 341.789 fra mellemregningen, hvorfor saldoen på indskudskontoen ultimo 2012 udgjorde kr. 858.566.

Af regnskabet for regnskabsåret 2013, jf. bilag 16, fremgår, at saldoen på indskudskontoen udgjorde kr. 858.566 primo 2013. Dette år blev der indskudt kr. 343.256 fra

mellemregningen, hvorfor saldoen på indskudskontoen ultimo 2013 udgjorde kr. 1.201.822.

Af regnskabet for regnskabsåret 2014, jf. bilag 17, fremgår, at saldoen på indskudskontoen udgjorde kr. 1.201.822.

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget fremgår, at anskaffelsessummen for ejendommen er medtaget til kr. 4,64 mio. Ejendommen er således medtaget til forskellig værdi på henholdsvis indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget. Det bemærkes, at SKAT ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget alene har tilbageført værdien af ejendommen ved beregningen, men ikke har tilbageført forbedringer på ejendommen eller medtaget gælden i ejendommen.

ANBRINGENDER

Vedrørende ejerskabet af ejendommen

Det gøres gældende, at [person5] og [person4] er medejer af ejendommen beliggende [adresse2], [by1], idet [person5] og [person4] og [person1] og [person2] i 2008 indgik en aftale om, at [person5] og [person4] købte en ideel anpart af ejendommen.

Den efterfølgende manglende opfyldelse af betingelsen om udstykning i det betingede skøde og den efterfølgende manglende tinglysning af det endelige skøde havde ikke betydning for aftalen mellem parterne, idet aftalen ikke blev hævet af parterne. Den manglende tinglysning af det endelig skøde havde alene betydning over for tredjemand.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at den manglende tinglysning af det endelige skøde betyder, at handlen blev annulleret eller hævet, gøres det gældende, at [person5] og [person4] indtil dette tidspunkt har været medejere af ejendommen.

De forhøjelser, som SKAT har foretaget, som følge af at [person5] og [person4] ikke var ejere, kan således ikke foretages.

Vedrørende konsekvenserne af spørgsmålet om ejerskabet Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person5] ikke er medejer af ejendommen, gøres det gældende, at SKATs foretagne korrektioner af indskudskontoen i virksomhedsordningen er opgjort fejlagtigt, idet SKAT har fratrukket værdien af ejendommen med et forkert beløb, og idet SKAT ikke samtidig har fratrukket gælden vedrørende ejendommen.

Denne fejlagtige opgørelse af indskudskontoen medfører, at SKATs opgørelse af beregningsgrundlaget og dermed rentekorrektion er forkert.

Det gøres gældende, at SKATs ændring af kapitalafkastsatsen ligeledes ikke er korrekt.

• • • • • •

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] af værdien af vederlagsfri benyttelse af ejendommen, idet [person5] og [person4] har betalt adskillige beløb i forbindelse med finansieringen af ejendommen. Disse betalte beløb udgør et langt højere beløb end beløbet på kr. 30.000, som SKAT har ansat den månedlige husleje til. [person5] og [person4] har således ikke haft vederlagsfri rådighed over ejendommen, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person5] skal beskattes af værdien af vederlagsfri benyttelse af ejendommen, gøres det gældende, at SKATs skøn over fastsættelsen af husleje beror på et urigtigt grundlag, hvilket betyder, at den af SKAT fastsatte husleje på kr. 30.000 pr. måned er fastsat for højt.

Vedrørende nedskrivning af gæld mellem [person1] og [person5]

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] af nedskrivning på lånet ydet af [person1] og [person2], idet der foreligger dokumentation på, at der hvert kvartal er afdraget kr. 15.000 på lånet, svarende til det beløb som nedskrives på lånet. Der er således ikke sket eftergivelse af gælden, hvorfor der ikke er grundlag for at gavebeskatte [person5] heraf.

Vedrørende overførsel af medarbejdende ægtefælle

Det gøres gældende, at SKAT ikke har grundlag for at nægte overførsel af medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens§ 25a, stk. 3, for indkomståret 2013, idet resultatet af [person5] og [person4]s virksomhed ikke er negativt dette år, selvom huslejeindtægten tilbageføres.

Det bemærkes, at der er enighed om, at huslejeindtægten i [person5] og [person4]s virksomhedsregnskab ikke skal medregnes heri.

Vedrørende ekstraordinær genoptagelse

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage [person5]s skatteansættelse for indkomstårene 2008-2011, idet SKAT ikke har godtgjort, at [person5] har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.

1 VEDRØRENDE EJERSKABET

1.1 Retsgrundlaget

Af tinglysningslovens § 1 fremgår følgende:

"Rettigheder over fast ejendom skal tinglyses for at få gyldighed mod aftaler om ejendommen og mod retsforfølgning.

Stk. 2. Den aftale eller retsforfølgning, der skal kunne fortrænge en utinglyst ret, skal selv være tinglyst og erhververen ifølge aftalen være i god tro."

Heri ligger, at tinglysningen beskytter mod ekstinktion fra aftaleerhververe, der i god tro opnår konkurrerende ret over ejendommen, og pantsætterens kreditorer.

Tinglysningen er alene en sikringsakt, der beskytter mod, at en ret bliver ekstingveret. Det er dog alene en sikring over for godtroende tredjemand, hvorfor tredjemand i ond tro ikke kan ekstingvere en ret, selvom denne ikke er tinglyst.

Betydningen af tinglysningen ændrer imidlertid ikke på inter partes-forholdet. I den forbindelse kan bl.a. henvises til Digital Tinglysning - rettigheder over fast ejendom, 4. udgave, side 94, hvoraf følgende fremgår:

"I øvrigt har tinglysningen som udgangspunkt ikke betydning i inter-partesforholdet mellem overdrageren og erhververen af en rettighed over ejendommen. Navnlig er tinglysningen ikke en gyldighedsbetingelse."

Endvidere kan henvises til Sikkerhed i fast ejendom, 1. udgave, side 47, hvoraf følgende fremgår:

"Som klar hovedregel har tinglysningen - lige som sikringsakter i de fleste andre tilfælde - ingen betydning i inter-partes-forholdet mellem pantsætter og panthaver. Panthaver har således fuld adgang til at kræve betaling af pantsætter og kan ved eventuel misligholdelse iværksætte tvangsfuldbyrdelse, selv om pantebrevet ikke er tinglyst."

Tinglysningen er således ikke en gyldighedsbetingelse, men alene en sikringsakt til beskyttelse af ens rettighed over for tredjemand.

• • • • • •

I forbindelse med køb og salg af fast ejendom udarbejdes ofte et betinget skøde. Opfyldes betingelsen heri, har køber en endelig ret til at få adkomst til ejendommen.

Opfyldes betingelsen i det betingede skøde derimod ikke, har sælgeren mulighed for at hæve handlen.

Af Digital Tinglysning - rettigheder over fast ejendom, 4. udgave, side 179, fremgår følgende vedrørende sælgers hævebeføjelse, når betingelsen i et betinget skøde ikke opfyldes:

"Bliver betingelsen derimod ikke opfyldt, kan sælgeren hæve handlen, sammenlign kbl. § 28 [...] Ved ophævelsen finder princippet i kbl. § 57 ligeledes anvendelse, således at sælgeren ikke er berettiget til at få ejendommen tilbage, medmindre han til køberen tilbagebetaler, hvad han har modtaget i betaling, og køberen er ikke berettiget til at få erlagte beløb tilbage, medmindre han tilbageleverer ejendommen til sælgeren i væsentlig samme stand, som den var ved hans overtagelse. "

Den manglende opfyldelse af betingelsen giver således sælger mulighed for at hæve handlen. Det betyder, at der således ikke gælder en automatisk tilbageførelse af salget. Sælger skal således både hæve handlen samt tilbagebetale det allerede modtagende beløb fra køber.

Vælger sælger ikke at gøre dette, er sælger ikke berettiget til at få ejendommen tilbage.

På baggrund af ovenstående kan det således konstateres, at tinglysning ikke er en gyldighedsbetingelse, samt at en manglende opfyldelse af en betingelse i et betinget skøde ikke automatisk medfører, at handlen bortfalder mellem parterne.

I det følgende behandles spørgsmålet om, hvorvidt [person5] og [person4] er ejere af en ideel anpart af ejendommen beliggende [adresse2], [by1].

1.2 Den konkrete sag

Det gøres gældende, at [person5] og [person4] er medejere af ejendommen beliggende [adresse2], [by1], idet [person5] og [person4] og [person1] og [person2] i 2008 indgik en aftale om, at [person5] og [person4] blev medejere af ejendommen.

Den efterfølgende manglende opfyldelse af betingelsen om udstykning i det betingede skøde og den efterfølgende manglende tinglysning af det endelige skøde ændrede ikke var den inter partes aftale om købet af ejendommen, idet aftalen ikke blev hævet af parterne. Den manglende tinglysning af det endelige skøde har alene betydning over for tredjemand.

Det gøres gældende, at der mellem [person5] og [person4] og [person1] og [person2] er en gyldig bindende aftale om overdragelse af en ideel anpart af ejendommen til [person5] og [person4].

Det understøttes bl.a. at der mellem parterne er udarbejdet en samejeoverenskomst og en deklaration om samejet, hvoraf fremgår, at [person5] og [person4] er medejere af ejendom men.

Samejeoverenskomsten, jf. bilag 28, blev udarbejdet af parterne som led i [person5] og [person4]s køb af den ideelle anpart af ejendommen og regulerer forholdet mellem dem og [person1] og [person2]. Samejeoverenskomsten er således bindende for både [person5] og [person4] og [person1] og [person2].

Af samejeoverenskomsten fremgår, at [person5] og [person4] ejer 40 pct. Af ejendommen, og at [person5] og [person4]s andel er handlet til kr. 6,6 mio.

For så vidt angår varigheden af samejet fremgår følgende af samejeoverenskomstens § 2:

"Det er aftalt, at Samejeoverenskomsten har en uopsigelig løbetid til udgangen af 2016, hvor ejendomme, hvis ikke andet aftales, sælges, provenuet fordeles forholdsmæssigt i forhold til ejerskabet og samejeoverenskomsten opløses/ophæves[...]"

Det fremgår således udtrykkeligt, at parterne ejer ejendommen i sameje indtil udgangen 2016, hvilket stemmer overens med, at ejendommen på nuværende tidspunkt er sat til salg, jf. bilag 28 og 51.

Parternes eneste mulighed for, at samejet kunne ophøre inden udgangen af 2016, var, hvis en af parterne væsentligt misligholdt sine forpligtelser, jf. samejeoverenskomstens § 10, eller hvis parterne blev enige om et salg, jf. samejeoverenskomstens § 7.

Idet parterne ikke gjorde brug af hverken §§ 10 eller 7 i samejeoverenskomsten, og idet der ikke var aftalt nogen forbehold i forhold til gennemførelsen af handlen, kan det konstateres, at aftalen om ejerskabet af ejendommen har været gyldig mellem parterne.

Efter udarbejdelsen af samejeoverenskomst udarbejdede [virksomhed3] på vegne af parterne en deklaration om sameje, der blev tinglyst. At denne blev tinglyst, fremgår af skrivelse af den 8. marts 2010 fra advokat [person6] fra [virksomhed3], hvori det oplyses, at deklarationen blev anmeldt til tinglysning. Betalingen af tinglysningsafgiften fremgår ligeledes af kontoudtoget for kontonummer [...67], jf. bilag 33, hvor der blev foretaget en samlet overførsel af både tinglysningsafgift af det betingede skøde og deklaration om sameje.

Af deklarationen fremgår, at [person5] og [person4] er ejere af ejendommen. Bestemmelserne i deklarationen stemmer i høj grad overens med det, der er aftalt i samejeoverenskomsten. At deklarationen er gyldig bindende for parterne, fremgår af deklarationens side 8, hvor begge parter samt vitterlighedsvidner har underskrevet.

Det bemærkes, at der både af samejeoverenskomsten og deklaration om sameje fremgår en række forpligtelser, der alene vil gælde, hvis man er ejer af ejendommen. Dette er eksempelvis bestemmelserne om hæftelse i henholdsvis samejeoverenskomstens § 5 og deklarationens § 11, hvoraf fremgår, at begge parter hæfter personligt og solidarisk for samtlige forpligtelser vedrørende ejendommen.

At [person5] og [person4] og [person1] og [person2] havde indgået en aftale om, at [person5] og [person4] havde købt en ideel anpart af ejendommen, understøttes af, at [person5] og [person4] havde finansieret købet af ejendommen ved at optage et realkreditlån med [person1] og [person2] med sikkerhed i ejendommen, jf. bilag 45.

Foruden realkreditlånet betalte [person5] og [person4] kr. 2,2 mio. for købet af ejendommen.

Dette beløb var fordelt på en betaling af kr. 1,4 mio., der blev frigivet til [person1] og [person2] i marts 2010, samt ved optagelse af et lån på kr. 800.000, jf. bilag 49, hvorpå [person5] og [person4] afdrog kr. 15.000 pr. kvartal samt dertilhørende renter. Indtil tidspunktet hvor beløbet på kr. 1,4 mio. blev frigivet til [person1] og [person2], betalte [person5] og [person4] løbende kr. 12.000 som mellemfinansieringen for købet af ejendommen.

At [person5] og [person4] er medejere af ejendommen, understøttes endvidere af, at [person5] og [person4] betalte udgifter forbundet med ejerskabet, samt at de hæfter for deres del af ejendommen.

Parret betalte bl.a. forsikring for den del af ejendommen, som vedrørte deres del, hvilket fremgår af bl.a. opgørelser over forsikring, jf. bilag 37, samt policen af den 13. oktober 2008 vedrørende bygningsforsikringen, jf. bilag 38, og en håndskrevet note, jf. bilag 39. Det bemærkes i den forbindelse, at bygningsforsikring tegnes for at dække skader på selve ejendommen.

Endvidere havde [person5] og [person4] også betydelige udgifter til renovering og vedligeholdelse af ejendommen, jf., bilag 43.

Fælles for disse typer udgifter er, at de vedrører selve værdien af ejendommen, hvilken alene ejerne af ejendommen vil have interesse i at forbedre eller vedligeholde.

I SKATs afgørelser af den 9. marts 2016 antages det af SKAT, at [person5] og [person4] ville være indstillede på at betale betydelige summer til [person1] og [person2]s ejendom, uden at [person5] og [person4] nogensinde ville kunne få et eventuelt provenu ved salget af ejendommen. Der er intet i nærværende sag, der tyder på, at dette er tilfældet, særligt henset til at [person1] og [person2] og [person5] og [person4] ikke er nærtstående, ligesom der ikke på anden vis er noget, der indikerer, at [person5] og [person4] skulle have interesse i at forære [person1] og [person2] adskillige millioner kroner.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der er indgået en gyldig aftale mellem parterne om, at [person5] og [person4] er medejere af ejendommen beliggende [adresse2], [by1].

Dette fremgår for det første udtrykkeligt af deklarationen og samejeoverenskomsten, hvori parterne har aftalt de typiske forpligtelser, der er forbundet med ejerskabet af en ejendom. Disse er typiske dokumenter, der udarbejdes ved køb af fast ejendom.

For det andet har [person5] og [person4] finansieret en stor del af købesummen.

Og for det tredje har [person5] og [person4] afholdt en lang række udgifter, som

almindeligvis kun afholdes af ejerne.

• • • • • •

Foruden samejeoverenskomsten og deklaration om sameje blev der som anført også udarbejdet et betinget skøde, jf. bilag 31, der er underskrevet af begge parter samt af to vitterlighedsvidner.

Det betingede skøde blev tinglyst, hvilket bl.a. fremgår af skrivelser fra advokat [person6] fra [virksomhed3], skrivelse af den 26. juni 2009 og kontoudtog af [person5]s kontonummer [...67], jf. bilag 33, kan udledes, at [person5] betalte tinglysningsafgiften.

Det endelige skøde blev aldrig tinglyst, hvilket skyldes, at betingelsen om udstykningen af ejendommen aldrig blev effektueret. Betydningen heraf var alene, at skødetikke blev endeligt tinglyst, og sikringsakten dermed ikke var iagttaget.

[person1] og [person2] havde dog i henhold til principperne i købelovens § 28 mulighed for at hæve handlen, som følge af at betingelsen i det betingede skøde ikke blev opfyldt.

Det gøres gældende, at [person1] og [person2] ikke hævede aftalen med [person5] og [person4]. Der var intet, der indikerede, at den manglede opfyldelse af betingelsen i det betingede skøde og heraf følgende manglende tinglysning af det endelige skøde betød, at aftalen om købet af ejendommen mellem parterne blev hævet.

Dette understøttes af, at [person5] og [person4] fortsatte med at betale til finansieringen af købet af ejendommen ved stadig at betale til realkreditlånet samt afdrage på lånet optaget hos [person1] og [person2], der blev optaget som en del af finansieringen af købesummen.

Begge betalinger blev foretaget, som led i [person5] og [person4]s betaling for købet af ejendommen.

Der bemærkes, at havde [person1] og [person2] hævet aftalen om handlen med [person5] og [person4], ville finansieringen utvivlsomt være ophørt omgående. Dette er ikke sket, hvilket i sig selv klart indikerer, at aftalen ikke er hævet.

Endvidere betalte [person5] og [person4] fortsat også for de udgifter, det af samejeoverenskomsten og deklarationen om sameje fremgik, at de var forpligtede til.

[person5] og [person4] fortsatte således med at betale udgifter forbundet med ejerskabet, herunder bl.a. betaling af forsikring, ligesom de også betalte for udgifter til vedligeholdelse og renovering af ejendommen.

At aftalen ikke er ophævet af parterne, fremgår ligeledes klart af diverse korrespondance mellem [person1] og [person5]. Heraf fremgår det tværtimod, at aftalen mellem parterne stadig var gældende.

Der er således intet, der indikerer, at [person1] og [person2] havde hævet aftalen om købet af ejendommen som følge af den manglende opfyldelse af betingelsen i det betingede skøde. De konsekvenser, det ville have medført, hvis handlen ikke var blevet gennemført, er således udeblevet, hvilket viser, at aftalen stadig er gældende mellem parterne.

Som anført ovenfor fremgår det af princippet i købelovens§ 57, at sælgeren ikke er berettiget til at få ejendommen tilbage, medmindre sælger tilbageleverer, hvad han har modtaget i betaling.

[person1] og [person2] ville således kun have ret til at få tilbageleveret ejendommen, såfremt de havde tilbageleveret købesummen.

I forbindelse med købet af den ideelle anpart skulle [person5] og [person4] betale kr. 2,2 mio. foruden optagelse af realkreditlånet. Dette beløb blev betalt ved en overførsel på kr. 1,4 mio., der blev frigivet i marts 2010 til [person1] og [person2], og ved optagelse af lånet på kr. 800.000, på hvilket [person5] og [person4] afdrog kr. 15.000 pr. kvartal, og ved en mellemfinansiering.

De betalte afdrag på lånet på kr. 800.000, overførslen på kr. 1,4 mio. og de overførte beløb i forbindelse med mellemfinansieringen er aldrig blevet tilbageført. Dette understøtter således, at [person1] og [person2] aldrig har hævet købet, ligesom [person1] og [person2] heller ikke er berettigede til at få ejendommen tilbage, jf. princippet i købelovens § 57.

Udover at den betalte købesum aldrig blev tilbageført, har [person5] og [person4] aldrig modtaget tilbagebetaling for de udgifter, som de løbende har haft til vedligeholdelse og renovering af ejendommen siden 2008, jf. bilag 43.

På baggrund heraf gøres det gældende, at [person5] og [person4] og [person1] og [person2] indgik en gyldig bindende aftale om overdragelse af en ideel anpart af ejendommen i 2008. Denne aftale er på intet tidspunkt hævet af [person1] og [person2]. [person5] og [person4] er derfor til stadighed medejere af ejendommen beliggende [adresse2], [by1].

Det er alene på baggrund heraf, at der ikke grundlag for at foretage ændringer af [person5]s skatteansættelse, som følge af at SKAT finder, at [person5] og [person4] ikke er ejere af ejendommen.

• • • • • •

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at den manglende tinglysning af det endelige skøde betyder, at handlen blev annulleret, eller at [person1] og [person2] hævede aftalen, gøres gældende, at [person5] og [person4] indtil dette tidspunkt har været medejere af ejendommen.

[person5] og [person4] var ubestridt ejere af ejendommen, indtil tidspunktet hvor udstykningen skulle have været effektueret, og det endelig skøde skulle være tinglyst.

Det bemærkes i den forbindelse, at følgende fremgår af SKATs afgørelser af den 9. marts 2016:

"Når en betingelse i et betinget skøde ikke bliver opfyldt, vil handlen blive annulleret under normale handelsvilkår også hvad angår hæftelser i ejendommen"

Hermed accepterer SKAT, at der har været en handel mellem [person1] og [person2] og [person5] og [person4], men anfører at denne ifølge SKAT er annulleret, på tidspunktet hvor tidsfristen for opfyldelsen af betingelsen i det betingede skøde udløb. ·

Som følge heraf er der ikke grundlag for at foretage ændring af [person5]s skatteansættelse, for så vidt angår forhøjelser der er foretaget som følge af manglende ejerskab.

2 VEDRØRENDE KONSEKVENSERNE AF SPØRGSMÅLET OM EJERSKABET

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person5] og [person4] ikke er ejere af ejendommen beliggende [adresse2], [by1], gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at ændre [person5]s skatteansættelse for så vidt angår rentekorrektion og kapitalafkast. Der er ligeledes ikke grundlag for at beskatte [person5] af vederlagsfri rådighed over ejendommen.

SKAT har i afgørelserne af den 9. marts 2016 foretaget en række ændringer af [person5]s skattepligtige indkomst, som følge af at SKAT ikke finder, at [person5] og [person4] er ejere af ejendommen. I der følgende afsnit er disse konsekvenser nærmere behandlet.

2.1 De regnskabsmæssige konsekvenser

Det gøres overordnet gældende, at de af SKAT opgjorte regnskabsmæssige konsekvenser som følge af [person5] og [person4]s manglende ejerskab, er opgjort forkert.

For det første har SKAT foretaget en forhøjelse af rentekorrektionen for indkomstårene 2009-2014 samt en ændring af kapitalafkastet for indkomståret 2008.

For det andet har SKAT foretaget en ændring af kapitalafkastgrundlaget for indkomstårene 2012-2014. Idet kapitalafkastgrundlaget både var negativt ifølge regnskaberne og efter SKA Ts beregninger, og kapitalafkastet dermed sættes til kr. 0 efter begge beregninger, behandles spørgsmålet om beregning af kapitalafkastgrundlaget ikke nærmere.

Det er alene spørgsmålet om beregningen af rentekorrektionen, der behandles.

2.1.1 Retsgrundlag

En personligt drevet virksomhed kan drive virksomhed ved brug af enten kapitalafkastordningen eller virksomhedsordningen.

I nærværende sag har [person5] og [person4] valgt at benytte kapitalafkastordningen for regnskabsåret 2008 og virksomhedsordningen fra regnskabsåret 2009.

Der beregnes rentekorrektion, i det tilfælde hvor ejeren har optaget et privat lån i virksomheden. Ved at betale rentekorrektion modvirkes, at private renteudgifter bliver trukket fra i den personlige indkomst. Er indskudskontoen negativ, betyder det, at der er hævet mere end indskuddet i virksomheden samt virksomhedens overskud.

Af virksomhedsskatteloven § 11, stk. 1, fremgår, hvornår der beregnes rentekorrektion.

Af bestemmelsen fremgår følgende:

"Er saldoen på indskudskontoen negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb, beregnes rentekorrektion. Rentekorrektionen beregnes med et beløb, der svarer til rentekorrektionssatsen efter§ 9 a ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller, for efterfølgende indkomstår, ved indkomstårets begyndelse henholdsvis ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre rentekorrektionssatsen efter § 9 a ganget med det talmæssigt største negative afkastgrundlag på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse henholdsvis ved indkomstårets udløb. Beløbet kan endvidere højst udgøre virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige etter kursgevinstloven."

Ved beregningen af rentekorrektion skal der således foretages en opgørelse af indskudskontoen, og såfremt denne er negativ, skal beløbet på indskudskontoen ganges med rentekorrektionssatsen, der opgøres en gang årligt, jf. virksomhedsskattelovens § 9a.

Opgørelsen af indskudskontoen fremgår af virksomhedsskattelovens§ 3, hvor der af stk. 3 fremgår følgende:

"lndskudskontoen opgøres som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld og overføtte beløb fra konjunkturudligningskontoen efter§ 22 b, stk. B"

For så vidt angår opgørelsen af fast ejendommen fremgår følgende af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4:

"Fast ejendom medregnes til den kontante anskaffelsessum eller den ved indkomstårets begyndelse fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, som der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, og tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for indkomstårets begyndelse med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. [...]"

Indskydes en fast ejendom på indskudskontoen, skal dette ske med fradrag af de byrder, der følger ejendommen, herunder bl.a. gæld. Dette betyder ligeledes, at tilbageføres et aktiv fra indskudskontoen, følger den dertilhørende gæld ligeledes aktivet.

2.1 2 Den konkrete sag

Det gøres gældende, at SKA Ts grundlag for beregning af rentekorrektionen er forkert, idet SKAT i opgørelsen af indskudskontoen har tilbageført ejendommen til en værdi af kr. 4,64 mio. og ikke samtidig har tilbageført gælden på ejendommen. Endvidere har SKAT taget udgangspunkt i forkerte tal ved beregningen af indskudskontoen for en række af indkomstårene.

Den første fejl ved SKATs beregning af indskudskontoen er, at SKAT har tilbageført ejendommen på indskudskontoen til en anskaffelsessum på kr. 4,64 mio.

Som anført ovenfor fremgår det af regnskabet for regnskabsåret 2009, at ejendommen er medregnet til en værdi på kr. 4.616.800. lndskudskontoen for de efterfølgende år tager udgangspunkt i opgørelsen, der fremgår af regnskabet for indkomståret 2009.

Ejendommen er således medregnet til kr. 4.616.800 i samtlige år, hvilket betyder, at det også er denne værdi, der skal tilbageføres på indskudskontoen.

Den anden fejl ved SKATs beregning af indskudskontoen er, at SKAT alene har tilbageført værdien af ejendommen på indskudskontoen. SKAT har således ikke samtidig tilbageført gælden i ejendommen, hvilket er realkreditlånet, der er optaget med sikkerhed i ejendommen.

SKAT tilbagefører værdien af ejendommen på indskudskontoen, idet SKAT ikke finder, at [person5] og [person4] er ejere af ejendommen. Gælden optaget i ejendommen er optaget for kunne købe ejendommen. Vælger SKAT derfor at tilbageføre ejendommen, vil den dertilhørende gæld ligeledes skulle tilbageføres, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4.

SKATs tredje fejl ved beregningen af indskudskontoen vedrører beregningen for indkomstårene 2013 og 2014, hvor SKAT har taget udgangspunkt i SKATs egen fejlagtige beregning for det forudgående år.

Af SKATs afgørelse af den 9. marts 2016 vedrørende indkomstårene 2012-2014, jf. bilag 2, fremgår, at saldoen på indskudskontoen primo 2013 var kr. -3.781.434, og på baggrund af denne opgørelse tilbagefører SKAT værdien af ejendommen.

Beløbet på kr. -3.781.434 er SKA Ts egen opgørelse af indskudskontoen for 2012, hvor de to ovenfor nævnte fejl gør sig gældende. Dette betyder, at SKATs opgørelse af indskudskontoen for 2013 ligeledes er forkert, da denne beregning beror på et forkert grundlag.

Dette samme gør sig gældende for SKATs opgørelse af indskudskontoen for 2014, hvor SKAT ligeledes har taget udgangspunkt i SKA Ts egen beregning for 2013.

Konsekvensen af SKATs fejlagtige beregninger er, at SKAT har opgjort indskudskontoen til et væsentligt større negativt beløb, end er tilfældet.

Idet rentekorrektionen beregnes procentvis af en negativ indskudskonto, jf. virksomhedsskattelovens § 11, betyder det, at SKAT forhøjer [person5]s skattepligtige indkomst med et højere beløb, end der er grundlag for.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at SKATs beregning af rentekorrektionen er forkert, idet SKATs beregningsgrundlag beror på et forkert grundlag.

• • • • • •

Det anerkendes, at kapitalafkastsatsen efter udarbejdelsen af regnskaberne for regnskabsårene 2009 og 2010 er ændret, hvorfor rentekorrektionen skal beregnes med den anførte sats, der fremgår af afgørelsen af den 9. marts 2016 vedrørende indkomstårene 2008-2012.

Ved udarbejdelse af virksomhedens regnskaber efter virksomhedsordningen er der hvert år selvangivet rentekorrektion beregnet på baggrund af kapitalafkastsatsen på selvangivelsestidspunktet.

I nærværende sag er kapitalafkastsatsen for regnskabsårene 2009 og 2010 ændret efter selvangivelsestidspunktet, hvorfor det er korrekt, at der skal foretages en ændring. Kapitalafkastsatsen var på selvangivelsestidspunkt for 2009 og 2010 4 pct., men blev efterfølgende ændret til 3 pct.

2.2 Vederlagsfri rådighed over ejendommen

Foruden de af SKAT foretagne regnskabsmæssige konsekvenser har SKAT beskattet [person5] for vederlagsfri rådighed over ejendommen, idet det er SKATs opfattelse, at [person5] og [person4] har boet vederlagsfrit på ejendommen. Som følge heraf har SKAT skønsmæssigt fastsat lejen til kr. 30.000 pr. måned.

I det følgende behandles først spørgsmålet om, hvorvidt [person5] og [person4] har haft vederlagsfri rådighed over ejendommen. Dernæst behandles spørgsmålet om, hvorvidt den skønsmæssige fastsættelse af lejen beror på et urigtigt grundlag, samt om skønnet er åbenbart urimeligt.

2.2.1 Vedrørende grundlaget for beskatning af vederlagsfri rådighed

(1) Retsgrundlag

Af statsskattelovens § 4, litra b, fremgår følgende:

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

[...]

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;"

Det fremgår heraf, at en økonomisk fordel ved gratis brug af andres aktiver skal beskattes.

Fortolkningen heraf er nærmere beskrevet i Skatteretten 1, 7. udgave, side 197:

"Det er bemærkelsesværdigt, at SL § 4, litra b, omhandler den vederlagsfrie benyttelse af andres rørlige og urørlige gods. Der er næppe tvivl om, at denne passus må fortolkes med forsigtighed, idet hensigten næppe er at indføre skattepligt af privates udlån af sommerhus, båd, campingvogn m.v., men derimod at hjemle beskatning i de tilfælde, hvor den vederlagsfrie benyttelse udgør en vederlæggelse for en anden disposition, f eks. når arbejdsgiver stiller fri bil til rådighed."

Det er således særligt i tilfælde, hvor benyttelsen udgør et vederlag for en anden disposition, at der skal ske beskatning for vederlagsfri benyttelse. Beskatningen i disse tilfælde er dog i en række tilfælde reguleret udførligt, eksempelvis i ligningslovens § 16.

I praksis har spørgsmålet om udlejning af ejendom til nærtstående været prøvet. I den forbindelse kan henvises til SKM 2002.547 H og SKM 2007.438 H.

I disse sager har Højesteret statueret, at der i statsskattelovens § 4, litra b, er hjemmel til at foretage en beskatning af en markedsbestemt husleje, i det tilfælde hvor ejeren udlejer til en nærtstående til en reduceret husleje.

Det kan således udledes, at statsskattelovens § 4, litra b, primært har sigte på tilfælde, hvor der enten er et arbejdsgiver-/lønmodtagerforhold, hovedanpartshaver/hovedaktionær eller nærtstående forhold mellem lejer og udlejer.

Ansættelsen af markedslejen vil behandles nærmere i det efterfølgende afsnit.

(2) Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] for vederlagsfri rådighed over ejendommen, idet betalingerne til [person1] og [person2] fra [person5] og [person4] udgør et langt højere beløb end den af SKAT fastsatte husleje på kr. 30.000 pr. måned. [person5] og [person4] har således allerede betalt betydelige beløb til [person1] og [person2] for at have rådigheden over ejendommen.

En grundlæggende betingelse for, at en lejer kan beskattes for vederlagsfri benyttelse af en ejendom, er, at benyttelsen er vederlagsfri, eller i hvert fald betydelig reduceret.

Det gøres gældende, at [person5] og [person4]s løbende betalinger i forbindelse med købet og ejerskabet af ejendommen skal betragtes som betaling af husleje.

Finder Skatteankestyrelsen, at [person5] og [person4] ikke er ejere af ejendommen, ændrer det ikke ved, at overførslerne er foretaget, og at [person1] og [person2] har modtaget disse beløb.

For det første er betalingerne, der skal betragtes som husleje, [person5] og [person4]s betalinger til realkreditlånet, jf. bilag 45.

For det andet havde [person5] og [person4] optaget et lån hos [person1] og [person2] på kr. 800.000, som blev optaget som en del af købesummen for ejendommen. [person5] og [person4] afdrog hvert kvartal kr. 15.000 samt renter i overensstemmelse med gældsbrevet, jf. bilag 49.

Betalingerne til lånet blev betalt hvert kvartal. Dette fremgår af opgørelserne over terminsbetalinger, jf. bilag 44, sammenholdt med [person5]s kontoudtog.

Eksempelvis fremgår det af opgørelse over terminsbetalinger af den 30. december 2011, jf. bilag 44, at [person5] den 30. december 2011 skulle indbetale kr. 94.277.26 på kontonummer ...-[...99]. Dette beløb blev indbetalt fra [person5]s kontonummer [...58].

Af opgørelsen fremgår, at kr. 61.211,66 heraf udgjorde [person5]s andel af ydelsen på realkreditlånet. Derud.over udgjorde kr. 15.000 afdragene på lånet optaget hos [person1] og [person2] samt kr. 18.065,60 i renter for dette lån.

[person5] og [person4] betalte således kr. 31.426 hver måned i denne periode til [person1] og [person2] for lånene, der var optaget til at købe den ideelle anpart af [adresse2], [by1].

For det tredje betalte [person5] kr. 1,4 mio. til [person1] og [person2] i forbindelse med købet af ejendommen. Dette beløb blev frigivet i marts 2011, jf. bilag 30 og 35.

For det fjerde betalte [person5] og [person4] hver måned ca. kr. 12.000 til [person1] og [person2], indtil den 28. februar 2010 hvor kr. 1,4 mio. blev frigivet til [person1] og [person2]. Dette beløb var en mellemfinansiering, hvilket bl.a. fremgår af e-mail af den 7. marts 2010 fra [person1] til [person5], jf. bilag 35.

Fælles for disse fire betalinger er, at de alle er foretaget, for at [person5] og [person4] kunne købe ejendommen. Betalingerne har således en klar forbindelse til [person5]s benyttelse af ejendommen, hvorfor betalingerne skal betragtes som husleje.

Foruden betalingerne til køb af ejendommen betalte [person5] og [person4]s for det femte kr. 5.000 hver måned til [person1] og [person2] som betaling for at bebo hovedhuset på ejendommen, hvilket utvivlsomt er at betragte som husleje. Denne betaling blev foretaget hver måned, hvilket fremgår af [person5]s kontoudtog, jf. bilag 19.

For det sjette havde [person5] og [person4] også betydelige udgifter forbundet med ejendommen. Dette var både udgifter til bl.a. forsikring, vedligeholdelse og renovering af ejendommen.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person5] og [person4] af vederlagsfri benyttelse ejendommen, idet betalingerne foretaget af [person5] og [person4] til [person1] og [person2] og udgifterne til vedligeholdelse og renovering af ejendommen i dette tilfælde må betragtes som husleje.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at der er grundlag for at beskatte [person5] for vederlagsfri benyttelse af ejendommen, gøres det gældende, at den af SKATs fastsatte husleje beror på en urigtigt grundlag samt er åbenbart urimeligt.

2.2.2 Nærmere om SKATs skøn over udlejningsværdien af ejendommen beliggende [adresse1]

(1) Retsgrundlag

Der kan foretages en skønsmæssig ansættelse, såfremt skatteyder ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet.

At der kan foretages en skønsmæssig ansættelse, medfører ikke nødvendigvis, at der kan foretages en skønsmæssig opgørelse af det selvangivne resultat, idet det selvangivne resultat stadig kan være korrekt.

Der findes en række afgørelser, der konkret tager stilling til, om det af SKAT udøvede skøn kan opretholdes. Overordnet fremgår, at domstolene tilsidesætter det udøvede skøn, såfremt skønnet stiller skatteyder åbenbart urimeligt, eller såfremt skønnet er udøvet på baggrund af fejlagtige forudsætninger. Det fremgår endvidere, at foretages der en skønsmæssig ansættelse, er der krav om, at det i hvert tilfælde selvstændigt skal begrundes, at den skønsmæssige ansættelse kan sandsynliggøres som værende mere retvisende end det selvangivne.

Domstolene har i en lang række sager vist, at man ikke er tilbageholdende med at tilsidesætte SKATs skønsmæssige afgørelser, såfremt skønnet ikke er udøvet på et korrekt grundlag, eller såfremt skønnet må antages at være åbenbart urimeligt.

Som anført ovenfor fremgår det af statsskattelovens § 4, litra b, at lejeværdien ansættes efter markedslejen. Efter bestemmelsens ordlyd gælder dette dog alene for ansættelsen af den skattepligtiges egen ejendom.

Ansættelsen af huslejen for lejer er ikke nærmere beskrevet i bestemmelsen, idet det alene er ansættelsen af huslejeindtægten for udlejer, der fremgår heraf.

Det bemærkes i den forbindelse, at Højesteret i ovenfor nævnte dom, SKM 2002.547H, fandt, at der i statsskattelovens§ 4, litra b, 2. pkt., var hjemmel til beskatning af udlejer.

Hvorledes markedslejen skal fastsættes, er bl.a. anført i Den juridiske vejledning 2017-2, C.H.3.2.2.2.1 Udlejning til slægtning og lignende. Heraf fremgår følgende, for så vidt angår fastsættelsen af markedslejen:

"Markedsleje (objektiv udlejningsværdi)

Ved markedslejen forstås den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af beboelsesejendommen til en ikke nærtstående person efter lejelovgivningens regler.

I lejeloven og boligreguleringsloven er der fastsat regler for, hvor højt huslejeniveauet må være. I alle private udlejningsboligeropført efter 1991 kan udlejer og lejer dog frit aftale huslejens størrelse. Der er altså for disse ejendomme ingen central regulering af huslejen.

Lejeloven

Efter lejeloven kan en aftalt husleje nedsættes, hvis den overstiger værdien af det udlejede. Værdien af det udlejede skal fastlægges ved sammenligning med den leje, som er almindeligt gældende i kvarteret e/fer området for tilsvarende hus og husrum med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand. Se lejeloven § 47."

Det bemærkes, at dette afsnit er anført i forbindelse med beskatning, hvor der stilles vederlagsfri benyttelse af en ejendom til rådighed for en nærtstående.

(2) Den konkrete sag

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person5] skal beskattes for vederlagsfri rådighed over ejendommen, gøres det gældende, at SKATs skøn over huslejen beror på et urigtigt grundlag, idet SKAT ikke har taget højde for en række forhold, der betyder, at huslejeniveauet må være betydeligt lavere end det af SKAT ansatte på kr. 30.000 pr. måned.

I nærværende sag er der foretaget et skøn, hvorved at SKAT har fastsat huslejen til kr. 30.000.

Af SKATs afgørelser af den 9. marts 2016 fremgår, at skønnet beror på følgende:

"Værdien af vederlagsfri benyttelse af andres faste ejendom skal fastsættes til markedslejen.

SKAT har på [...dk]/[by1] søgt efter udlejningsniveauet for tilsvarende ejendomme i [by1].

SKAT ansætter herefter markedslejen skønsmæssigt i henhold til skattekontrollovens § 5 stk. 3. Markedslejen ansættes i forhold til udlejningsniveauet for tilsvarende ejendomme i jeres område."

SKATs skøn beror således på, at [person5] og [person4] havde rådighed over størstedelen af ejendommen samt på et udskrift fra [...dk][by1].

SKAT har foretaget skønnet over husleje under den forudsætning, [ud fra præmisset] at [person5] og [person4] har haft rådighed over en større del af ejendommen, end tilfældet er.

Det er SKATs opfattelse, at [person5] og [person4] har haft rådighed over 797 m2 af driftsbygningerne, maskinhuset og laden.

Det gøres gældende, at [person5] og [person4] ikke har haft rådighed over samtlige disse bygninger. I samejeoverenskomsten, jf. bilag 28, er det præciseret, hvilke bygninger, hver af parterne havde brugsret til.

[person5] og [person4] havde således kun brugsret til halvdelen af driftsbygningen. Parret havde heller ikke brugsret til maskinhuset, ligesom de ikke havde brugsret til laden.

SKAT har således foretaget skønnet over husleje på baggrund af forkerte forudsætninger, hvilket medfører, at SKATs ansættelse af huslejen er fastsat for højt.

• • • • • •

Ved skønnet over huslejen har SKAT som nævnt sammenlignet huslejen med udskrift fra [...dk][by1] for udlejningsniveauet i 2015.

Udskrift fra [...dk]Hørsholm fremlægges som bilag 52.

SKAT har således foretaget en sammenligning med huslejeniveauet i 2015 og på den baggrund foretaget et skøn over huslejeniveauet fra 2008 til 2014.

Det gøres gældende, at SKAT ikke kan sammenligne huslejeniveauet i 2015 med 2008, ligesom huslejeniveauerne i samtlige de i sagen omhandlede indkomstår ikke er sammenlignelige. SKAT har ikke foretaget en differentiering af huslejen for de forskellige år, selvom priserne i denne periode har ændret sig markant på grund af bl.a. finanskrisen, der som bekendt indtraf i 2008, og til trods for almindelige prisstigninger, der eksempelvis fremgår af nettoprisindekset.

SKAT burde ved skønnet have taget højde for, at huslejeniveauet var lavere i 2008 end i 2014. SKATs skøn burde også være lavere, end det, der fremgår af SKATs afgørelser, idet SKATs skøn er foretaget på baggrund af huslejeniveauet i 2015.

Det væsentligt at bemærke, at det af SKATs afgørelser af den 9. marts 2016 alene fremgår, at markedslejen er ansat i forhold til udlejningsniveauet for tilsvarende ejendomme i [by1].

Som anført ovenfor kan en husleje nedsættes, hvis huslejen overstiger værdien af det udlejede. Skal en husleje fastsættes, må der foretages en vurdering i henhold til dette, såfremt den udlejede ejendom er opført før 1991. Det skal i den forbindelse nævnes, at det af SKATs afgørelser af den 9. marts 2016 ikke fremgår, efter hvilke regler ejendommens husleje i udskriftet fra [...dk][by1], jf. bilag 52, er fastsat. SKAT kan således have sammenlignet huslejeniveauet med ikke-sammenlignelige ejendomme.

I nærværende sag er ejendommen opført før 1991, hvorfor det må være lejelovens regler, der regulerer huslejeniveauet. SKAT har ikke sammenlignet med lejelovens bestemmelser, hvilket synes betænkeligt. Det betyder bl.a., at SKAT ikke har taget højde for art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsesstand, men har alene taget højde for, at ejendommen er beliggende i [by1].

De forhold, SKAT ikke har taget højde for i skønnet, gennemgås i det følgende. Disse mangler betyder, at SKATs skøn beror på et urigtigt grundlag.

SKAT har i skønnet ikke taget højde for ejendommens beskaffenhed, herunder ejendommens type og stand.

[person1] og [person2] købte ejendommen som et dødsbo, hvor der ikke var foretaget renovering i adskillige år. Oplysningerne vedrørende ejendommen på nuværende tidspunkt fremgår af salgsopstillingen, jf. bilag 51. Dog er det væsentligt at bemærke, at [person5] og [person4] siden overtagelsen af ejendommen har brugt adskillige midler på at renovere og vedligeholde deres del af ejendommen, hvilket bl.a. fremgår af en række kvitteringer, jf. bilag 43. Billederne og oplysningerne i salgsmaterialet stemmer således ikke fuldstændig overens med ejendommens beskaffenhed, på tidspunktet hvor [person5] og [person4] overtog deres del af ejendommen.

SKAT har i skønnet ligeledes ikke taget højde for, at [person5] og [person4] havde betydelige udgifter, der almindeligvis ville være betalt af udlejer. Disse udgør bl.a. udgifter til renovering og vedligeholdelse af ejendommen, jf. bilag 43, samt udgifter til forsikring, herunder bygningsforsikring, jf. bilag 38-39.

[person5] og [person4] har således haft betydelige udgifter, der er forbundet med ejerskabet af ejendommen. Dette forhold burde SKAT have inddraget i skønnet af huslejen.

I SKATs skøn er overførslerne fra [person5] og [person4] til finansiering af købet af ejendommen og de løbende betalinger for at bebo stuehuset ligeledes ikke inddraget.

I det tilfælde hvor Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person5] og [person4] har haft vederlagsfri rådighed over ejendommen, kan dette alene være med den begrundelse, at huslejen er reduceret i forhold til markedslejen. [person5] og [person4] har ubestridt betalt store beløb for at bebo ejendommen.

At SKAT ikke har inddraget disse betalinger i skønnet, understøttes af, at SKAT i afgørelserne alene har nævnt realkreditlånet. Der er således intet, der tyder på, at SKAT har inddraget det frigivne beløb på kr. 1,4 mio., de kvartalsvis afdrag på lånet på kr. 800.000 inklusiv renter, mellemfinansieringen på kr. 12.000 pr. måned og den månedlige betaling på kr. 5.000 for at bebo stuehuset.

Det fremgår dog af SKA Ts afgørelser af den 9. marts 2016, at SKAT har forholdt sig til lånet på kr. 800.000 ydet af [person1] og [person2]. Det er imidlertid SKATs opfattelse, at [person5] og [person4] ikke har afdraget på dette lån, hvorfor SKAT ikke har inddraget dette lån i skønnet.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at SKATs skøn beror på urigtige forudsætninger, idet SKAT bl.a. har antaget, at [person5] og [person4] havde brugsret til en større del af ejendommen, end tilfældet var. SKAT har ved skønnet ikke inddraget de parametre, der ifølge lejeloven indgår ved huslejefastsættelse. SKAT har alene på baggrund af et udskrift fra [...dk]Hørsholm fastsat huslejen til kr. 30.000 om måneden. Derudover har SKAT ikke taget højde for de store betalinger, som [person5] og [person4] har foretaget i forbindelse med ejendommen.

3 VEDRØRENDE NEDSKRIVNING AF GÆLD MELLEM [person1] OG [person2] OG [person5] OG [person4]

Det gøres overordnet gældende, at [person5] og [person4] hver måned har afdraget på lånet ydet af [person1] og [person2], idet [person5] og [person4] hvert kvartal har overført kr. 15.000 til [person1] og [person2], hvilket er i overensstemmelse med det beløb, som lånet blev nedskrevet med.

Det fremgår af gældsbrevet, at [person5] og [person4] har lånt kr. 800.000 af [person1] og [person2]. Lånet afdrages med kr. 5.000 pr. måned og forrentes som anført i gældsbrevet. Både afdragene og renter skal indbetales på kontonummer ...- [...99].

Af opgørelserne over terminsbetalingerne, jf. bilag 44, fremgår, at [person5] og [person4] afdrog med kr. 5.000 pr. måned på lånet, samt at lånet blev forrentet. Afdragene samt renter skulle indbetales på kontonummer ...-[...99].

At beløbene blev overført i overensstemmelse med opgørelserne over terminsbetalinger samt gældsbrevet, fremgår af [person5]s kontoudtog, hvoraf det fremgår, at der hvert kvartal blev overført et samlet beløb for både betalingerne i forbindelse med realkreditlånet samt lånet på kr. 800.000 optaget hos [person1] og [person2] inklusiv renter.

Der er således fremlagt objektiv dokumentation for, at [person5] og [person4] har afdraget på lånet optaget hos [person1] og [person2].

På baggrund heraf gøres det gældende, at SKAT ikke har grundlag for at gavebeskatte [person5] for nedskrivning på lånet, idet der ikke er ydet en gave.

4 VEDRØRENDE OVERFØRSEL AF MEDARBEJDENDE ÆGTEFÆLLE

Det gøres gældende, at SKAT ikke har grundlag for at nægte overførsel af medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens§ 25a, stk. 3, for indkomståret 2013, idet resultatet af [person5] og [person4]s virksomhed ikke er negativt dette år, selvom huslejeindtægten på kr. 60.000 tilbageføres.

Det anerkendes, at den i regnskaberne indtægtsførte huslejeindtægt skal tilbageføres, idet der ikke har været en huslejeindtægt.

Som konsekvens af at huslejeindtægten tilbageføres, har SKAT for indkomstårene 2009-2013 ikke godkendt overførsel af medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25a, stk. 3, idet resultatet af [person5]s virksomhed ifølge SKAT er negativt i samtlige af disse år.

Det gøres gældende, at resultatet af virksomheden var positivt i indkomståret 2013 efter tilbageførelsen af den medregnede huslejeindtægt. Der er således ikke grundlag for tilbageførelsen for dette indkomstår.

[...]

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Jeg har som repræsentant for [person5] i ovennævnte sag modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 26. juni 2018. Jeg skal herved fremkomme med mine bemærkninger til det fremsendte.

Indledningsvis bemærkes, at [person5] er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt [person5] og [person4] er ejere af ejendommen [adresse1]. Det skal understreges, at det alene er det forhold, som [person5] er uenig i.

Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 26. juni 2018 fremgår, at [person5] på grund af den manglende opfyldelse af betingelsen om udstykning i det betingede_ skøde af den 9. septemqer 2009 kan

"i skatteretlig henseende ikke anses for at have erhvervet ret til en del af ejendommen matr.nr. [...1] [...] [by2]. Det kan ikke føre til et andet resultat, at parterne indbyrdes fortsat har ageret, som om klageren og klagerens ægtefælle har erhvervet en del af ejendommen."

Skatteankestyrelsen lægger således afgørende vægt på, at betingelsen om udstykning i det betingede skøde ikke er opfyldt, og at skødet dermed ikke er endeligt tinglyst. På baggrund heraf konkluderer Skatteankestyrelsen, at [person5] og [person4] skatteretligt ikke er ejere af ejendommen. Skatteankestyrelsen ser dermed bort fra, at den inter partes aftale mellem [person5] og Jane Kronstam

og [person1] og [person2] utvivlsomt består.

Det første afgørende spørgsmål ved denne vurdering er, om en endelig tinglysning af skødet er en gyldighedsbetingelse, eller om den inter partes aftale mellem sælger og køber om overdragelse til køber skal respekteres af skattemyndighederne.

Det er [person5] og [person4]s opfattelse, at den inter partes aftale mellem parterne er afgørende for, at [person5] og [person4] er ejere af ejendommen såvel civilretligt som skatteretligt, hvorfor skattemyndighederne skal respektere denne aftale.

• • • • • •

Som udgangspunkt skal skatteretten følge civilretten, hvilket betyder, at det er den civilretlige fortolkning af spørgsmålet, der har betydning for, hvorledes spørgsmålet skal besvares skatteretligt.

Spørgsmålet i nærværende sag er, om [person5] og [person4] såvel aftaleretligt som tingsretligt er ejere af ejendommen beliggende på [adresse1].

Ifølge aftalen mellem [person5] og [person4] og [person1] og [person2] er [person5] og [person4] ejere af ejendommen, hvilket hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har betvivlet.

Spørgsmålet er, om [person5] og [person4] også tingsretligt er ejere af ejendommen, herved om den manglende tinglysning af det endelige skøde betyder, at SKAT ikke skal respektere aftalen mellem parterne.

I det supplerende indlæg af den 8. november 2017 er henvist til Digital Tinglysning - rettigheder over fast ejendom, 4. udgave, side 94, hvor det udtrykkeligt fremgår, at tinglysning af fast ejendom ikke er en gyldighedsbetingelse. Der er således ingen tvivl om, at en aftale om overdragelse af fast ejendom ikke er ugyldig som følge af manglende tinglysning. Aftalen mellem parterne i nærværende sag er således ikke ugyldig.

Af SKATs afgørelse af den 9. marts 2016 og af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår det alene, at [person5] og [person4] ikke kan anses som ejere af ejendommen, idet der ikke er sket en endelig tinglysning af skødet på ejendommen. Begrundelsen for at tilsidesætte aftalen mellem parterne er derfor reelt, at skattemyndighederne finder aftalen ugyldig på grund af den manglende tinglysning.

Idet en manglende tinglysning af skødet ikke betyder, at aftalen er ugyldig, er skattemyndighedernes konklusion ikke en korrekt anvendelse af reglerne.

Det eneste tilfælde, hvor en tidligere indgået inter partes aftale kan fortrænges af tredjemand, er, hvor aftalen kan ekstingveres af tredjemand.

Skattemyndighedernes eneste mulighed for at se bort for aftalen mellem parterne er, hvis reglerne om ekstinktion finder anvendelse.

I det følgende vil reglerne om ekstinktion derfor nærmere blive gennemgået.

• • • • • •

Det tingsretlige udgangspunkt er tidsprioriteten. Af Indledning til Tingsretten - tredjemandskonflikter vedrørende løsøre, 2. udgave, side 129, fremgår:

"Der er i litteraturen og retspraksis udbredt enighed om, at udgangspunktet for al tingsretlig konfliktløsning er den såkaldte tidsprioritet: Den, der først opnår ret, har den " bedste" ret (prior tempore potior Jure) - dvs. at den, der først opnår ret, som udgangspunkt også har tingsretlige retsbeskyttelse over for senere aftaleerhververe og kreditorer. Denne hovedregel er ikke overraskende, idet der formentlig allerede i meget tidlige stadier af vores retsudvikling har været en særlig stilling for den, der kom først - navnlig for den, der først fik fysisk formuegode i sin besiddelse."

Dette udgangspunkt er dog ikke altid hensigtsmæssigt, hvorfor der er i lovgivning og i retspraksis er givet mulighed for, at en tidligere stiftet ret kan ekstingveres.

Behovet for reglerne om ekstinktion er bl.a. beskrevet i Indledning til Tingsretten - tredjemandskonflikter vedrørende løsøre, 2. udgave, side 131, hvoraf følgende fremgår:

"Disse uhensigtsmæssige resultater- der vil kunne afholde nogle fra at yde kredit, foretage køb, kreditsalg m.v. af frygt for ikke at opnå den forventede retsstilling - er bl.a. baggrunden for, at lovgiver og retspraksis gennem tiden har bevæget sig væk fra vindikationsreglen i forskellige tilfælde, og i visse tilfælde har givet en senere erhverver mulighed for at ekstingvere en tidligere stiftet ret." (min fremhævning)

Reglerne om ekstinktion er således udformet for undgå, at kreditorer og aftaleerhververe skal frygte for deres forventede retsstilling.

Til sikring af ens rettigheder mod senere aftaleerhververe og kreditorer gælder reglerne om tinglysning. Tinglysning af rettigheder over fast ejendom er en sikringsakt og betyder, at den tinglyste rettighed ikke kan ekstingveres af en senere godtroende aftaleerhverver eller kreditor.

Det følger af tinglysningslovens§ 1, stk. 1, at rettigheder over fast ejendom skal tinglyses for at få gyldighed mod aftaler om ejendommen og mod retsforfølgning.

Af Karnovs note 5 til denne bestemmelse fremgår følgende:

"Der sigtes herved til, at den utinglyste ret udsættes for ekstinktion over for visse grupper af retserhververe. Mellem parterne er en aftale gyldig uden tinglysning, men denne har dog betydning bl.a. i relation til§§ 27, 27 a-c, 29, 37-38 og forsikringsaftalelovens § 57,stk. 2. "

En utinglyst ret ekstingveres således kun for visse grupper af retserhververe. En rettighed over fast ejendom kan dog som udgangspunkt kun ekstingveres af en godtroende aftaleerhverver eller kreditor. Dette fremgår af tinglysningslovens § 1, stk. 2, hvoraf følgende fremgår:

"Den aftale eller retsforfølgning, der skal kunne fortrænge en utinglyst ret, skal selv være tinglyst og erhververen ifølge aftalen være i god tro."

Det kræver således god tro hos erhververen, før en utinglyst ret kan fortrænges, hvilket også fremgår af Karnovs note 6 til tinglysningslovens § 1, stk. 1. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Tinglysning kræves altså alene til beskytte/se over for godtroende aftaleerhververe samt kreditorer. I forhold til rettigheder stiftet på andre måder (hævd, ekspropriation, arv osv.) og i forhold til utinglyste aftaler og utinglyst kreditorforfølgning gælder det almindelige princip om tidsprioriteten, "prior tempore, potior jure", jf. Peter Mortensen: Digital tinglysning 272 ff. og samme: Indledning til Tingsretten (2. udg. 2009) 129 f."

Begrebet god tro er nærmere uddybet i tinglysningslovens§ 5, hvoraf følgende fremgår:

"Ved god tro forstås i denne lov, at erhververen ikke kender den utinglyste ret og ej heller ved grov uagtsomhed er skyld i sit ukendskab til den. God tro må være tilstede på det tidspunkt, da aftalen anmeldes til tinglysning."

Betingelserne for at tredjemand kan fortrænge en tidligere indgået aftale mellem parterne er, at tredjemand - og i nærværende sag SKAT - er enten godtroende aftaleerhverver eller kreditor.

Af Indledning til Tingsretten - tredjemandskonflikter vedrørende løsøre, 2. udgave, side 87, fremgår følgende om begrebet kreditor:

"I tingsretlig sammenhæng er en kreditor derimod en (juridisk) person, som har taget skridt til tvangsmæssig fyldestgørelse (tvangsfuldbyrdelse) af et krav- såkaldt kreditorforfølgning (udlæg, arrest, brugeligt pant, konkurs, tvangsakkord m.v.).

[...]

Det er vigtigt, at det obligationsretlige og det tingsretlige kreditorbegreb ikke blandes sammen, bl.a. fordi en kreditor kan ekstingvere efter en række tingsretlige regler, uden at være i god tro, mens en aftaleerhverver kun kan ekstingvere, hvis han er i god tro."

SKAT kan i nærværende sag ikke betragtes som kreditor over for [person5] og [person4], idet SKAT indtil den 9. marts 2016, hvor SKAT traf afgørelse i nærværende sag, ikke havde et krav mod parret.

Det betyder, at SKAT alene kan ekstingvere den inter partes aftale mellem [person5] og [person4] og [person1] og [person2], hvis SKAT betragtes som aftaleerhverver, og hvis SKAT den 9. marts 2016 var i god tro om aftalen mellem parrene.

Af Indledning til Tingsretten - tredjemandskonflikter vedrørende løsøre, 2. udgave, side 85, fremgår følgende om begrebet aftaleerhverver:

"En aftaleerhverver er en (juridisk) person, der har erhvervet en rettighed til et formuegode ved aftale - dvs. ved en viljeserklæring, som indeholder et løfte (tilbud), som aftaleerhververen har accepteret. Der er således tale om (juridiske) personer, der har opnået ret som følge af en frivillig (dispositiv) akt fra en anden berettigets side - dvs. som et led i omsætningen af rettigheder, fordringer, varer etc."

SKAT kan således kun være aftaleerhverver i nærværende sag, hvis SKAT har erhvervet en rettighed til et formuegode ved en frivillig aftale. I nærværende sag har SKAT ikke indgået en aftale eller på anden måde erhvervet ret til ejendommen på [adresse1], hvorfor SKAT utvivlsomt ikke er aftaleerhverver.

Det kan således konstateres, at SKAT hverken er kreditor eller aftaleerhverver. Der er således ikke hjemmel til, at SKAT kan ekstingvere aftalen mellem [person5] og [person4] og [person1] og [person2], hvorfor det tingsretlige udgangspunkt om "først i tid, bedst i ret" finder anvendelse.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at der ikke er grundlag for, at SKAT kan fortrænge aftalen, der er indgået mellem [person5] og [person4] og [person1] og [person2], idet tinglysning af det endelige skøde ikke er en gyldighedsbetingelse. Tinglysning er alene en sikringsakt, der kan sikre [person5] og [person4] mod, at parrets ret over ejendommen bliver ekstingveret af en godtroende aftaleerhverver eller kreditor. SKAT er hverken at betragte som kreditor eller godtroende aftaleerhverver over for [person5] og [person4] i forhold til nærværende problemstilling, hvorfor SKAT skal respektere aftalen indgået mellem parterne."

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 26. juli 2018:

"Jeg har som repræsentant for [person5] i ovennævnte sag modtaget kopi af Skattestyrelsens udtalelse af den 26. juli 2018.

Af udtalelsen fremgår, at Skattestyrelsen er enig i, at en forholdsmæssig del af ejendommen er overdraget til [person5] og [person4].

Som følge heraf kan ejendommen indskydes i virksomhedsordningen. Der er derfor ikke grundlag for at foretage en ændring af rentekorrektionen som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 26. juni 2018."

Landsskatterettens afgørelse

Lejeindtægt/ejendomsværdiskat

Rettigheder over fast ejendom skal tinglyses for at få gyldighed mod aftaler om ejendommen og mod retsforfølgning. Det fremgår af tinglysningslovens § 1, stk. 1. Det fremgår videre af tinglysningslovens § 1, stk. 2, at den aftale eller retsforfølgning, der skal kunne fortrænge en utinglyst ret, selv skal være tinglyst og erhververen ifølge aftalen være i god tro.

Udgangspunktet i tinglysningsloven er således, at alle rettigheder over fast ejendom skal tinglyses for at have gyldighed over for andre. Tinglysning er en sikringsakt, der sikrer adkomst- eller panthavers rettigheder.

Ifølge betinget skøde af 9. september 2009 solgte [person1] og [person2] til klageren og klagerens ægtefælle en del af matr.nr. [...1] [...], [by2], beliggende [adresse1], [by1]. Skødet var betinget af udstykning af en del af den samlede ejendom, som bestod af matr.nr. [...1], [...6], [...2], [...3], [...7], [...5] og [...4] [...], [by2].

Skødet blev aldrig endeligt tinglyst. Fristen for udstykning blev forlænget til den 1. maj 2012. Da der ikke var sket udstykning på dette tidspunkt, blev det betingede skøde slettet fra tingbogen.

Da betingelsen for aftalen ikke blev opfyldt, havde klageren og klagerens ægtefælle ret til at få det af dem betalte beløb tilbage. Parterne har dog efter det i sagen oplyste fortsat inter partes ageret, som om der er sket overdragelse af en del af ejendommen.

Da der på grund af den manglende opfyldelse af betingelsen om udstykning ikke er sket tinglysning af endeligt skøde, kan klageren i skatteretlig henseende ikke anses for at have erhvervet ret til en del af ejendommen matr.nr. [...1] [...] [by2], jf. Landsskatterettens afgørelse af 25. juni 2018 i sagen [...]. Det kan ikke føre til et andet resultat, at parterne indbyrdes fortsat har ageret, som om klageren og klagerens ægtefælle har erhvervet en del af ejendommen.

Klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012-2014 er blevet reduceret med indtægtsført lejeindtægt på årligt 60.000 kr. Beløbet var ifølge klagerens revisor årligt blevet indtægtsført som kompensation for, at der ikke kunne beregnes ejendomsværdiskat.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal beregnes ejendomsværdiskat for indkomstårene 2012-2014.

Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 1, at ejeren betaler ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom.

Da klageren ikke er ejer af ejendommen, skal han ikke betale ejendomsværdiskat.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for så vidt angår ejendomsværdiskat.

Skattepligtig gave

SKAT har beskattet klageren af nedskrivning af lån til [person1] og [person2] med 30.000 kr. for hvert af indkomstårene 2012-2014. SKAT har i udtalelse til Skatteankestyrelsen af 6. december 2017 frafaldet denne beskatning, da klageren har fremlagt dokumentation for betaling af afdrag på lån til [person1] og [person2].

Da der er fremlagt dokumentation for betaling af afdrag, er der ikke grundlag for beskatning af gave på 30.000 kr. i hvert af indkomstårene 2012-2014.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at forhøjelsen af klagerens indkomst med 30.000 kr. for hvert af indkomstårene 2012, 2013 og 2014 nedsættes til 0 kr.

Værdi af ejendom til rådighed

Vederlagsfri benyttelse af andres ejendom er skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

SKAT har ansat værdi af vederlagsfri benyttelse af andres faste ejendom skønsmæssigt til 30.000 kr. pr. måned. SKAT har ansat værdien på grundlag af stuehuset og 4 landbrugsbygninger. Ifølge samejeover-enskomsten har klageren og klagerens ægtefælle imidlertid kun haft brugsret til stuehuset samt 11/2 landbrugsbygning.

Ved ansættelsen har SKAT i øvrigt ikke taget hensyn til, at klageren og klagerens ægtefælle har betalt 5.000 kr. månedligt for at bebo stuehuset.

Landsskatteretten finder, at der med klageren og klagerens ægtefælles betaling af månedligt 5.000 kr. for anvendelsen af stuehuset samt betalingen af 1.400.000 kr. i 2010 og den løbende afbetaling af gælden på i alt 800.000 kr., som tilsammen med de 1.400.000 kr. svarer til den udbetaling, klageren og klagerens ægtefælle skulle erlægge i forbindelse med underskrivelsen af det betingede skøde, ikke er grundlag for ansættelse af en skønsmæssig værdi af vederlagsfri benyttelse af ejendommen.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at værdi af vederlagsfri benyttelse af ejendom nedsættes til 0 kr. for hvert af indkomstårene 2012-2014.

Rentekorrektion

Som konsekvens af, at klageren ikke anses for ejer af ejendommen, kan ejendommen ikke kan indskydes i virksomhedsordningen. SKAT har derfor foretaget en ændret beregning af rentekorrektion for indkomstårene 2012-2014.

SKAT har i supplerende udtalelse af 6. december 2017 opgjort rentekorrektionen for indkomstårene 2012-2014 på ny, idet beregningen i SKATs afgørelse af 9. marts 2016 var beregnet efter udtagelse af ejendommen fra indskudskontoen til anskaffelsessummen. Ejendommen var imidlertid i indkomståret 2009 indskudt til den offentlige vurdering. Rentekorrektion er efter regulering herfor opgjort til 41.000 kr. for 2012, 75.165 kr. for 2013 og 68.300 kr. for 2014.

Landsskatteretten ændrer rentekorrektion for indkomstårene 2012-2014 til de korrigerede beløb, som er opgjort i SKATs udtalelse af 6. december 2017.

Landsskatteretten bemærker, at privat prioritetsgæld kan indgå i virksomhedsordningen, jf. SKM2007.588.LSR.

Medarbejdende ægtefælle

Ifølge kildeskattelovens § 25 a, stk. 3, kan ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udgang, og som begge har deltaget i væsentligt omfang i driften af den ene ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, anmode om, at indtil 50 pct., dog højst et grundbeløb på 215.500 kr. (2010-niveau), af virksomhedens overskud opgjort efter bestemmelsens stk. 4, overføres til den ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden.

Klageren har overført beløb til medarbejdende ægtefælle for indkomstårene 2012 og 2013 med 50 % af virksomhedsoverskud før renter.

Forholdet vedrørende overførsel til medarbejdende ægtefælle er alene påklaget for indkomståret 2013.

SKAT har anset klageren for at have haft to virksomheder i 2013, hvoraf den virksomhed, som klagerens ægtefælle har deltaget i, har haft et negativt resultat. Som følge heraf er der ikke grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 a, stk. 3.

Der er ikke fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af SKATs afgørelse vedrørende overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for så vidt angår overførsel til medarbejde ægtefælle.