Kendelse af 24-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 24-11-2018

SKAT har reduceret fremført underskud fra tidligere år og fremført tab fra salg af fast ejendom med akkordbeløb opnået ved indgåelse af akkordaftale med [finans1] A/S i indkomståret 2011 med hjemmel i personskattelovens § 13 a og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for ugyldig.

Faktiske oplysninger

Klageren driver en større landbrugsvirksomhed. I 2009 opfyldte klagerens bank ikke længere betingelserne for at drive bankvirksomheden, og banken blev overtaget af [finans2].

En del usikre kunder blev ikke overtaget af [finans2], heriblandt klageren. I stedet blev de overført til [finans1] A/S, som var et datterselskab under [finans3]. Bankens formål var at afvikle disse usikre kunder, således at de hurtigst muligt fandt et normalt pengeinstitut.

Den 14. april 2011 indgik [finans1] en gældsafviklingsaftale og betinget akkordering med klageren om afviklingen af hans samlede engagement til banken.

I 2015 blev klagerens regnskaber m.v. kontrolleret af SKAT. I denne forbindelse blev klageren gjort opmærksom på, at han skulle forvente ekstraordinær sagsbehandlingstid.

Den 21. oktober 2015 sendte SKAT et forslag til afgørelse for året 2011. Dette blev erstattet af et nyt forslag til afgørelse den 27. oktober 2015, da beskrivelsen af sagens faktiske forhold skulle korrigeres.

Klagerens repræsentant fremsendte indsigelser til SKATs forslag den 18. november 2015.

Det fremgår af SKATs sagsnotat, at sagsbehandleren kommenterede indsigelserne den 6. januar 2016.

Den 21. januar 2016 anmodede SKAT om manglende bilag til regnskaber vedrørende virksomhedsordningen. Klagerens repræsentant sendte samme dag bilagene til SKAT.

Den 4. februar 2016 sendte SKAT en afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har reduceret fremført underskud fra tidligere år på 6.890.617 kr. og fremført tab fra salg af fast ejendom på 434.808 kr. opnået ved indgåelse af akkordaftale med [finans1] A/S i indkomståret 2011.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

” (...)

Begrundelse:

Du har via din revisor oplyst, at i, ikke er enige i forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

Der er ikke med indsigelsen fremkommet nye oplysninger i sagen, hvorfor indsigelsen ikke har givet anledning til et andet resultat.

Det fastholdes derfor, at der skal ske begrænsning af det fremførte underskud ved akkordaftalens indgåelse i indkomståret 2011.

Af indsigelsen fremgår det, at i mener, at akkordaftalen indgået med [finans1] A/S den 14. april 2011, er en suspensiv aftale, idet aftalen er betinget af et bankskifte inden den 1. april 2013. I mener, at der derfor først skal tages stilling til skattemæssige konsekvenser det år, den suspensive betingelse om bankskift er opfyldt, det vil sige i indkomståret 2013. Dette begrunder i med, at et bankskifte er afhængig af tredjemand, samt at finanskrisen har gjort det meget svært for landbrug af finde en ny bank. I henviser til SKM2004.265ØLD, idet sagens forløb og aftalegrundlag har mange ligheder.

Vi mener, at det af personskatteloven § 13 a stk. 1 og 5’s ordlyd fremgår, at såfremt en person indgår aftale om frivillig akkord, så nedsættes fremførselsberettiget underskud med virkning for det indkomstår hvor den frivillige akkord / aftale indgås. Vi mener, at dette bekræftes af Skatterådet i SKM2015.435 SR, hvoraf det fremgår, at ”i relation til tidspunktet for, hvornår der indtræderunderskudsbegrænsning efter PSL § 13 a, er det afgørende, hvornår aftalen om frivillig akkord erindgået”. Vi mener, at dette yderligere bekræftes ved at Skatterådet i samme afgørelse bemærker, at ”det fremgår af PSL § 13 a, at der sker underskudsbegrænsning, når en person i et indkomståraftaler en samlet ordning med dennes kreditor om bortfald eller nedsættelse af gælden (frivilligakkord). Uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden ernedsat, med virkning for det indkomstår, hvor endelig aftale om frivillig akkord indgås og forsenere indkomstår”. Vi mener derfor, at de suspensive regler ikke er relevante i dette tilfælde, jævnfør SKM2015.435SR.

Vi mener, at Landsskatterettens bemærkning i TfS.1999,255VLR om, at ”under hensyn til, at formålet med indførelsen af en begrænsning af retten til at fremføre underskud efter tvangsakkord, gældssanering og frivillig akkorder er ifølge motiverne, at der ikke skal være fradragsret for udgifter, der aldrig betales” viser, at underskudsbegrænsning skal foretages i året for indgåelse afakkordaftalen.

Af indsigelsen fremgår desuden, at i mener, at det af vejledning til rubrik 380 fremgår, at der først skal gives oplysning om gældseftergivelse eller akkord i det indkomstår, hvor der er opnået gældseftergivelse. I mener derfor, at der først skal der gives oplysning om gældeftergivelen i forbindelse med selvangivelse for indkomståret 2013.

Vi mener, at der skal gives oplysning om gældseftergivelse eller akkord i det indkomstår hvor aftalen indgås, det vil sige i indkomståret 2011, idet det er i aftale året de skattemæssige konsekvenser af gældseftergivelse/akkord skal vurderes. Der henvises til samme begrundelse som ovenfor.

Vi mener, at eftersom der i forbindelse med selvangivelse for indkomståret 2011 urigtigt er oplyst, at der ikke er sket gældseftergivelse/akkord, er der handlet groft uagtsomt, hvorfor vi har hjemmel til ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen for indkomstår 2011, jf. skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 litra 5).

Vi fastholder desuden den oprindelige begrundelse i forslag til ændring af skatteansættelsen af 27. oktober 2015, som lyder:

I forbindelse med gennemgang af andre poster i dit skatteregnskab for indkomstårene 2012 og 2013, er vi blevet opmærksomme på, at der er eftergivet gæld i indkomståret 2011.

Vi har derfor efterfølgende indkaldt redegørelse og dokumentation herfor, selvom der i forbindelse med selvangivelse for indkomståret 2011 er angivet, at der ikke er sket gældseftergivelse eller akkord.

Din revisor indsender derfor ”aftale om afvikling og betinget akkordering” indgået med [finans1] A/S den 14. april 2011. Din revisor oplyser samtidig, at det er en fejl at det tidligere er oplyst, at der ikke er sket gældseftergivelse i indkomståret 2013.

Aftalen om afvikling og betinget akkordering indeholder en akkord fra bankens side på 10 mio. kr., af et samlet bankengagement på 27.112.465,75 kr. Aftalen er betinget af, at du inden for 2 år kan finde en ny bankforbindelse.

Det lykkes dig at finde en ny bankforbindelse i 2013, hvorefter [finans1] A/S samlet eftergiver dig 10 mio. kr.

Din revisor anfører i brev af 21. april 2015, at akkorden anses for at være en generel ordning, der er omfattet af kursgevinstloven § 24. Dette er vi enige i.

Vi mener dog, at der skal ske modregning i fremført underskud, i det indkomstår hvor aftalen indgås, jf. personskatteloven § 13 a stk. 1 og 5, juridisk vejledning afsnit C.A.1.2.3.3 samt TfS1999.255.VLR, SKM2004.265.ØLD og SKM2015.435.SR.

Det vil sige, at det til indkomstår 2011 fremførte underskud på 6.890.617 kr. og det fremførte tab ved salg af fast ejendom på 434.808 kr. nulstilles.

En konsekvens heraf er, at underskuddene ikke kan anvendes i indkomstårene 2011 og 2012, hvorfor indkomsten forhøjes med henholdsvis 5.063.937 kr. i 2011 og 1.826.680 kr. i 2012.

Eftersom der i forbindelse med selvangivelse for indkomståret 2011 urigtigt er oplyst, at der ikke er sket gældseftergivelse/akkord, mener vi, at der er handlet groft uagtsomt, hvorfor vi har hjemmel til ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen for indkomstår 2011, jf. skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 litra 5).

BEMÆRKNINGER:

Brasilien turen

Vi har desuden gennemgået de modtagne oplysninger omkring registrering af modtaget bonus i 2012 og 2013 fra [virksomhed1] A/S, samt rejse til Brasilien i 2012.

Det fremgår af bonusopgørelsen for 2012 fra [virksomhed1] A/S, at du har optjent en bonus på 72.089 kr. I dette beløb modregnes 16.004 kr., som vi har fået oplyst, at [virksomhed1] A/S anser for den fradragsberettigede del af rejsen til Brasilien. Netto er der udbetalt 56.085 kr., som du har indtægtsført i dit regnskab i 2012.

Den samlede udgift til rejsen til Brasilien kan herefter opgøres til 54.334 kr. (38.330+16.004). Den fradragsberettigede del kan herefter opgøres til 29 % af den samlede rejseudgift.

Vi har gennemgået rejseprogrammet for turen til Brasilien den 12. til 21. november 2012. [virksomhed1] A/S har oplyst, at rejsens pris er inklusive mad og drikkevarer til maden. Din ægtefælle har deltaget i turen, selvom hun ikke er ansat i din virksomhed.

Vi mener, at rejsen har et meget begrænset forretningsmæssig islæt henset til opholdets fordeling på faglige og ikke-faglige aktiviteter. Derudover har din ægtefælle deltaget i rejsen, selvom hun ikke er ansat i virksomheden. Ud fra det foreliggende vurderer vi, at den fradragsberettigede del af rejsen på 29 % (skøn) er meget høj. Vi har dog ud fra beløbets størrelse samt usikkerhed om skønnets størrelse valgt ikke at ændre herfor, men skal dog gøre opmærksom på, at en sådan skønsmæssig fordeling af fradragsberettigede udgifter til tilsvarende rejser, alt andet lige ikke fremover vil blive godkendt.

Det skal derudover nævnes at vi forudsætter, at den af [virksomhed1] A/S foretagne aconto udbetaling den 9. november 2013 på 6.367 kr., er blevet indtægtsført i dit regnskab.

Bildrift

Ud fra de nu foreliggende oplysninger omkring bildrift, godkendes de anvendte fordelingsnøgler mellem erhvervsmæssig og privat benyttelse.

(...) ”

SKAT fremkom den 4. maj 2016 med følgende bemærkninger under Skatteankestyrelsens behandling:

” (...)

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

I klagen anførers 2 påstande, som SKAT vil kommentere. Det drejer sig om frister i Skatteforvaltningsloven §§ 26, 27 stk. 1 litra 5) og 27 stk. 2 samt anvendelse af begrebet suspensiv betingelse i forbindelse med en aftale om bankskifte.

Frister i Skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27

Sagen har sin baggrund i et større sags kompleks, hvor en nu tidligere regnskabschef anmelder [virksomhed1] A/S for flere forhold. [virksomhed1] A/S er en indkøbsforening, hvor aktionærerne er blandt landets største svineproducenter. [person1] en af aktionærerne i [virksomhed1] A/S.

På grund af sagens omfang, er både [person1] og hans revisor, seniorkonsulent [person2], allerede ved sagens opstart orienteret om, at de skal forvente lang sagsbehandlingstid. Dette er drøftet ved flere lejligheder, og der har været fuld accept af dette i hele forløbet.

Idet der i forbindelse med selvangivelse for indkomstårene 2011 og 2013 ikke er givet oplysning om gældseftergivelse, har SKAT ikke haft mulighed for at vurdere en eventuel skattemæssig konsekvens. Gældseftergivelsen var ikke en del af anmeldelsen, men et forhold SKAT blev opmærksom på ved gennemgang af [person1]s skatteregnskab for 2013. Derfor har SKAT ikke indkaldt materialet omkring gældseftergivelsen, i starten af sagsforløbet.

Fristen for ordinær skatteansættelse i Skatteforvaltningsloven § 26 er ikke overholdt, idet SKAT først har fyldestgørende materiale for 2011 til rådighed den 20. august 2015, og dermed ikke har mulighed for at varsle en ændring inden 1. maj 2015. Med fyldestgørende materiale menes skatteregnskab, indgået akkordaftale med underbilag samt korrespondance mellem [person1] og de banker han ønsker at flytte sit bankengagement til. Derfor begynder reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 tidligst at løbe fra 20. august 2015, og ikke den 21. april 2015 som anført i klagen. Der henvises i den forbindelse til omtale af krav til reaktionsfristen i SKM2014.335VLR.

[person1] og hans revisor, seniorkonsulent [person2] har pr. 20. august 2015 ikke fremsendt skatteregnskabets bilag omkring virksomhedsskatteordningen sammen med skatteregnskabet.

Idet der i forbindelse med selvangivelse for indkomstårene 2011 ikke er givet oplysning om gældseftergivelse, er det SKATs vurdering, at der er handlet groft uagtsomt, idet SKAT herved er afskåret fra at vurdere, om den indgåede aftale om akkord, har skattemæssige konsekvenser for indkomståret 2011 eller andre indkomstår. Derfor mener SKAT, at reglen i Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 litra 5) finder anvendelse, og at der kan foretages ændring af skatteansættelsen efter udløbet af fristen i Skatteforvaltningsloven§ 26.

Den i Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2 nævnte 6 måneders frist anses for opfyldt, idet SKAT først den 20. august 2015 har haft rådighed over skatteregnskab, indgået akkordaftale med underbilag samt korrespondance mellem [person1] og de banker han ønsker at flytte sit bankengagement

til. [person1] og hans revisor, seniorkonsulent [person2] har ikke på dette tidspunkt fremsendt skatteregnskabets bilag omkring virksomhedsskatteordningen. Det bemærkes, at forslag til ændring af skatteansættelsen er dateret og sendt den 21. oktober 2015, og efterfølgende dateret og sendt den 27. oktober 2015. Der er alene foretaget en præcisering af revisor [person2]s beklagelse af manglende oplysning om opnået gældseftergivelse i indkomståret 2013 (og ikke som tidligere anført for både 2011 og 2013).

I forslag af henholdsvis 21. og 27. oktober 2015 har SKAT oplyst om muligheden for yderligere skattemæssig af- og nedskrivning på blandt andet inventarsaldo, samt bedt [person1] og hans revisor, seniorkonsulent [person2] om at indsende specifikation af, hvordan de ønsker at foretage konsekvensændringer med hensyn til virksomhedsskatteordningen. [person1] og hans revisor, seniorkonsulent [person2] har hverken bedt om yderligere afog nedskrivning til udligning af den varslede ændring af skatteansættelsen, eller fremsendt specifikation af, hvordan den varslede ændring af skatteansættelsen skal ændre disponering i virksomhedsskatteordningen.

Idet der i hele forløbet har været en positiv og forstående dialog med både [person1] og hans revisor, seniorkonsulent [person2], indkaldes de ikke tidligere fremsendte specifikationer til skatteregnskabet for indkomståret 2011, som vedrører disponering i virksomhedsskatteordningen. Materialet modtages pr. mail den 21. januar 2016, hvorefter afgørelse med korrekt disponering i virksomhedsskatteordning sendes.

SKAT mener derfor, at frister i Skatteforvaltningsloven er overholdt.

SKAT gør i den forbindelse opmærksom på juridisk vejledning afsnit A.A.2.2. hvoraf det blandt andet fremgår, at "Det er SKATs opfattelse, at uanset en fremført underskudssaldo i felt 85 ikke eren skatteansættelse af saldoen, vil en ændring af saldoen på SKATs initiativ alligevel være en afgørelse,således at fremgangsmåden i SFL § 19 skal følges. Se styresignal SKM2013.425.SKAT".

Af juridisk vejledning afsnit C.D.3.1.4.3.7 fremgår blandet andet, "SKATs adgang til at korrigere felt 85 for fejl som følge af sammentællingsfejl, udtræden af sambeskatning, skattefri omstrukturering, gældseftergivelse m.v. vil derfor ikke være begrænset af fristerne i SFL §§ 26 og 27".

I disse afsnit af juridisk vejledning henvises til felt 85, som vedrører fremført underskudssaldo for selskaber. I den forbindelse skal det bemærkes, at reglen i Kursgevinstloven § 24, skal ses i sammenhæng med reglerne om underskudsfremførsel og underskudsbegrænsning for selskaber efter Selskabsskatteloven § 12 A og personer efter Personskatteloven§ 13 a, hvorfor de grundlæggende principper på området må være ens.

(...) ”

Skattestyrelsen fremkom med følgende yderligere udtalelse af den 31. august 2018:

” (...)

Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2, 2. pkt. lyder således:

En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Der skal gøres opmærksom på, at dette alene er en af de frister der indgår i sagens behandling, idet både hjemlen til ekstraordinær genoptagelse og 6 måneders fristen finder anvendelse.

Den langstrakte sagsbehandling har flere årsager, udover uenighed om hvorvidt der skal ske underskudsbegrænsning, har der være talrig korrespondancer m.m. om fremskaffelse af dokumentation, beregninger og ikke mindst muligheden for udligning ved yderligere af- og nedskrivning.

Med hensyn til 3 måneders fristen i Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2, 2 punkt kan det oplyses, at:

Hvilket isoleret set betyder, at der er gået mere end 3 måneder mellem forslag og afgørelse.

Dette kan dog ikke ses så isoleret, idet andre forhold spiller ind:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKATs afgørelse for indkomståret 2011 er ugyldig, da fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, stk. 2, ikke er overholdt., ligesom der ikke er hjemmel til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Subsidiært er aftalen i 2011 suspensiv betinget, og akkordtidspunktet er derfor først i 2013, hvor betingelsen i aftalen kan opfyldes.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

” (...)

Tidsfristerne.

Ifølge SKAT's afgørelse af 4. februar 2016 har man ændret de skattemæssige forhold vedr. 2011.

Denne ændring er foretaget efter udløbet af fristen for ordinær ansættelsesændring jf. skatteforvaltningslovens § 26. Hvis man skulle have overholdt fristerne for ordinær ansættelsesændring skulle agterskrivelsen have været udsendt senest 1. maj 2015 og den skulle være fulgt op med en ansættelsesændring senest den 1. august 2015.

Efter skatteforvaltningslovens § 27 kan SKAT ændre ansættelse for år, der ligger forud for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, dvs. at der kan foretages en ekstraordinær ansættelse.

I denne forbindelse har SKAT da også henvist til, at ansættelsen for 2011 er foretaget efter§ 27, stk. 1, nr. 5.

I denne bestemmelse er anført:

Nr. 5. Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I § 27, stk. 2 er anført særlige tidsfrister for denne mulighed for ekstraordinær genoptagelse.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i§ 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Ifølge § 27, stk. 2, 1. punktum skal varslingen om ændringen foretages senest 6 mdr. efter at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der kan begrunde ændringen.

Dette kundskabstidspunkt må anses for at være den 21. april 2015 jf. bilag 9, hvor SKAT får indsendt gældsafviklingsaftalen (bilag 2) samt redegørelsen fra [person2], som er [person1]s revisor jf. bilag 9.

Det er på baggrund af denne aftale, at SKAT flytter akkordtidspunktet til 2011, hvorfor SKAT fra dette tidspunkt må anses at have de fornødne oplysninger til at kunne afgøre, at akkordtidspunktet efter SKAT's opfattelse skal være 2011. Den 21. april 2015 må derfor anses for "kundskabstidspunktet" ifølge Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 1. punktum.

Bemærk i øvrigt, at SKAT faktisk har disse oplysninger- men kun ganske kort tid - inden udløb af fristen den 1. maj 2015 for udsendelse af en agterskrivelse for en ordinær ansættelsesændring.

SKAT varsler ændringen ved agterskrivelsen af 27. oktober 2015 jf. bilag 13, idet man ved denne agterskrivelse formentlig må anse den tidligere agterskrivelse af 21. oktober 2015 jf. bilag 12 for tilbagekaldt, uanset, at dette ikke direkte fremgår af agterskrivelsen.

Agterskrivelsen af 27. oktober 2015 er derfor udsendt efter udløbet af 6 mdrs. fristen i § 27, stk. 2, 1. punktum. Hvis man ikke anser agterskrivelse af 27. oktober 2015 for at erstatte den første agterskrivelse, vil den første agterskrivelse formentlig lige netop opfylde tidsfristen i§ 27, stk. 2, 1. punktum.

Når SKAT efter§ 27 stk. 1, nr. 5 vil gennemføre en ekstraordinær ansættelse, skal SKAT gennemføre ændringen senest 3 mdr. efter, at man har varslet ændringen dvs. udsendt agterskrivelsen.

Da den endelige afgørelse først foreligger den 4. februar 2016 jf. bilag 1, har SKAT overskredet denne 3 mdrs. frist.

Det er i denne forbindelse i sig selv ligegyldigt, om man skal regne fristen fra den første agterskrivelse eller den anden agterskrivelse. Det er også ligegyldigt, om man måtte mene, at SKAT først senere end den 21. april 2015 har det kundskab, der skal til, for at kunne gennemføre ændringen.

Det bemærkes tillige, at hvis man ikke var enig i forslaget til ændring af 2011 ansættelsen så skulle man indsende bemærkningerne hertil senest den 19. november 2015. Man indsender disse bemærkninger den 18. november 2015 jf. bilag 14 således, at det ikke er skatteyderes skyld, at SKAT ikke har kunnet overholde fristen i § 27, stk. 2, 2. punktum.

Den 21. januar 2016 anmodede SKAT om indsendelse af regnskabet for 2011 og 2012 primært vedr. virksomhedsordningen jf. bilag 15. Denne anmodning blev imødekommet samme dag jf. bilag 16. Dette kan ej heller bevirke at fristen udskydes. Disse oplysninger kunne SKAT i øvrigt have anmodet om indsendt tidligere hvis man havde behov for disse oplysninger.

I det mindste overskridelse af tidsfristerne i§ 27, stk. 2, 2. punktum må derfor bevirke, at ansættelsen vedr. 2011 må anses for ugyldig. Måske foreligger der også en overskridelse af tidsfristen i§ 27, stk. 2, 1. punktum jf. ovenfor.

I relation til overskridelsen af tidsfristen vedr. § 27, stk. 2, 2. punktum kan tillige henvises til juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.5.

Når der foreligger flere agterskrivelser skal man jf. SKM2013.675. LSR normalt regne denne frist fra den første agterskrivelse.

Ansættelsen for 2011 må derfor anses for ugyldig, idet tidsfristen i§ 27, stk. 2, 2. punktum og måske også tidsfristen i§ 27, stk. 2, 1. punktum ikke er overholdt.

Forsætligt eller groft uagtsomt forhold.

Det er derudover en betingelse for at kunne foretage en ekstraordinær ansættelse, at forholdet anses for groft uagtsomt eller forsætligt jf. § 27, stk. 1, nr. 5.

Dette begrundes i agterskrivelsen (bilag 13) med jf. næstsidste afsnit på side 3, at man i selvangivelsen for 2011 urigtigt oplyste, at der ikke var sket en gældseftergivelse. På denne baggrund anføres det af SKAT, at man har handlet groft uagtsomt og at man derfor jf. § 27, stk. 1 nr. 5 kan gennemføre en ekstraordinær genoptagelse.

(...)

De forhold, der er nævnt fra SKAT's side om, at det skulle være groft uagtsomt ikke at medregne akkorden i 2011, må derfor i det hele tilbagevises. Der er intet i SKATs argumenter der støtter, at der skulle være tale om et groft uagtsomt forhold.

Nedenfor argumenteres yderligere for, at akkordaftalen var suspensiv og derfor udskød akkordtidspunktet til 2013.

Men selvom SKAT skulle have ret i, at akkorden skulle være henregnet til 2011, så påstås det, at skatteyderes vurdering af, at akkorden var suspensiv betinget, ikke kan anses for en groft uagtsom vurdering.

Der kan i denne forbindelse også henvises til SKM2016.104.LSR. Ifølge denne kendelse vil der ikke være et groft uagtsomt forhold, hvis man ved naturlig agtpågivenhed har undersøgt de skattemæssige regler.

Man skal endvidere foretage denne vurdering på basis af den praksis, afgørelser m.m., som faktisk forelå på tidspunktet for selvangivelsen vedr. 2011 dvs. omring 1. halvår 2012. Allerede af denne grund kan afgørelsen SKM2015.435.SR ikke lægges til grund.

Suspensiv aftale.

Det er skatteyders opfattelse, at aftalen fra 2011 var en suspensiv betinget aftale, som først ville få skattemæssige konsekvenser når, eller snarere hvis aftalen kunne gennemføres.

Det var i højeste grad usikkert om der var et pengeinstitut, som ville overtage det samlede angement. Se herunder især bilag 5 og 14.

Skatteyder havde i sine bemærkninger til agterskrivelsen jf. bilag 14 bl.a. anført, at akkorden måtte anses for suspensiv og at akkorden derfor først i skattemæssig henseende skal anses for indgået i 2013, idet det først var på dette tidspunkt, at der var et andet pengeinstitut, som ville overtage det samlede engagement.

Det er i øvrigt også først på dette tidspunkt, at man får mulighed for at kunne indfri moratoriebeløbet til kurs 50. I gældsafviklingsaftalen (bilag 2) var selve det akkorderede beløb kun opgjort til 6 mio. kr. Det er derfor også først i 2013, at man får fastlagt det endelige beløb til 10 mio. kr. dvs. når effekten af moratorieordningen også er indregnet.

Som begrundelse for, at der var tale om en suspensiv akkordaftale, henvises i indsigelsen mod agterskrivelsen jf. bilag 14 også til den praksis, der fremgår af SKM2004.265.ØLD.

Både i nærværende sag og i SKM2004.265.ØLD var der usikkerhed om aftalen kunne opfyldes. Usikkerheden må endog anses for væsentlig større i nærværende sag end i SKM2004.265.ØLD. Opfyldelsen af betingelserne i nærværende sag var skatteyder ikke selv herre over. [person1] var afhængig af andres beslutning om han ville kunne opfylde aftalen fra 14. april 2011 om skifte af pengeinstitut jf. ovenfor.

I SKM2004.265.ØLD blev en akkordaftale, som var indgået i 1996, anset for suspensiv betinget, idet den var betinget af, at pengeinstituttet kunne få solgt en af skatteyders faste ejendom til mindst 8,6 mio. kr. Pengeinstituttet skulle fuldt ud have det provenu, som oversteg 8,6 mio. kr., også selvom pengeinstituttet derfor fik en dækning, der var større end det samlede tilgodehavende. Pengeinstituttet fik solgt ejendommen i 1997 for ca. 9,4 mio. kr.

Derefter meddelte pengeinstituttet, at man samlet eftergav ca. 2 mio. kr.

I denne dom blev aftalen fra 1996 anset for suspensivt betinget af dette salg. Østre Landsret bemærker endvidere, at det først var i 1997, at det endelige akkordbeløb - som afhang af den opnåede salgspris for ejendommen - kunne opgøres.

Det bemærkes at SKAT, Landsskatteretten og Østre Landsret var enig i denne fortolkning.

Reglerne om akkord er i ligningsvejledningen for 2011 omtalt i afsnit E.L.2.1.2. Det må i relation til om der foreligger et groft uagtsomt forhold være den Ligningsvejledning, praksis m.m., der var gældende dengang man i 2012 selvangav indkomsten for 2011, som skal lægges til grund.

Man henviser i ligningsvejledningen som eksempel på, hvornår der er indgået en aftale til SKM2002.258.HR og SKM2004.265.ØLD.

Derefter nævnes i ligningsvejledningen, at en aftale med betinget saldokvittering anses for indgået i det år, hvori aftalen er indgået således, at debitor ikke stilles bedre end den skatteyder, der opnår en akkord eller gældssanering i skifteretten.

Men når der indgås en aftale i skifteretten nedsættes gælden til en fast dividende. Dette tidspunkt er derefter afgørende i relation til beskatningen. Akkorden kan dog stadig bortfalde, hvis skatteyder misligholder akkorden dvs. ikke betaler dividenden. Ved en misligholdelse genopstår gælden medens underskudsmodregningen fastholdes.

Men dette er jo ikke tilfældet i nærværende sag, hvor gældsnedsættelsen var betinget af en række andre forhold end betaling af en endeligt fastlagt dividende.

Det samme var jo også til stede i SKM2004.265.ØLD.

Sådanne suspensive betingelser indgår ikke i skifterettens kendelser om tvangsakkord eller gældssanering.

Hvis det ved en forhandling om en tvangsakkord er nødvendigt at skifte pengeinstitut m.m. vil disse forhold være forhandlet på plads, inden man stadfæster akkorden.

I nærværende sag var der reelt kun tale om et tilbud om en akkord. [person1] fik en 2 års periode til at finde et nyt pengeinstitut og hvis dette lykkedes, ville [finans1] bortakkordere 6 mio. kr. og acceptere, at moratoriebeløbet blev indfriet til kurs 50.

På baggrund af dette tilbud havde [person1] et fundament, som han kunne bruge i en forhandling med et andet pengeinstitut.

Hvis det ikke var lykkedes at finde et andet pengeinstitut måtte [person1] evt. forhandle på ny med [finans1] om andre betingelser eller man måtte i sidste ende evt. gå konkurs eller gennemføre en anden tvangsmæssig afvikling af virksomheden.

[finans1] kunne således utvivlsomt have erklæret [person1] konkurs eller man kunne have sat ejendommen på tvangsauktion.

Hvis man f.eks. ikke havde fået aftalen med [finans4] (eller et andet pengeinstitut) inden 1. april 2013 udløb tilbuddet fra [finans1]. Hvis man derefter fik et nyt tilbud fra [finans1] f.eks. en forlænget frist og/eller en lidt større akkord, ville der efter SKAT's opfattelse, jo være indgået endnu en akkord reelt omfattende stort set de samme beløb.

Som anført af [finans2] i deres afslag mente [finans2] (bilag 5) jo, at akkorden burde have været større.

På denne måde ville der efter SKAT's opfattelse jo kunne blive gennemført mange fiktive akkordaftaler, som alle hver for sig ville have begrænset underskudsmodregningen.

Det reelle er imidlertid, at der først i 2013 er indgået en aftale om en gældsnedsættelse. Dette sker, når [finans4] accepterer at overtage det samlede engagement.

De frivillige ordninger må derfor ses i lyset af de betingelser, der er knyttet til aftalen. Man må derfor tilpasse fortolkningen vedr. de frivillige ordninger således, at hvis der er suspensive betingelser knyttet til aftalen, må man hense til den generelle praksis vedr. suspensive betingelser. Disse forhold påstås også at være gældende i relation til de frivillige akkordaftaler.

Hvis en frivillig aftale derimod kun er betinget af betaling af en dividende, vil forholdet svare til tvangsakkord m.m. og må derfor henregnes til aftale året. I så fald er fallenten jo også selv herre over at få betalt dividenden.

I SKM2004.265.ØLD var akkorden betinget af andre forhold end betaling af en dividende og i denne sag blev akkordtidspunktet derfor henregnet til det tidspunkt, hvor betingelserne var opfyldt. Bortset fra sager, hvor betingelsen kun er betaling af en dividende, er SKM2004.265.ØLD den eneste sag som er omtalt i ligningsvejledningen (i dag i juridisk vejledning), hvor akkorden er betinget af andre forhold end betalingen af dividenden.

Derfor må denne dom være den ledende dom/afgørelse vedr. suspensivt betingede akkorder.

Østre Landsret tilføjer, at det også først var i 1997, hvor pengeinstituttet fik solgt ejendommen, at man kunne opgøre den endelige akkord. Denne bemærkning må derfor også tillægges betydelig fortolkningsmæssig betydning.

Som nævnt ovenfor ville man end ikke i 2011 kunne opgøre beløbet endeligt, idet dette bl.a. afhang af evt. prisstigning på ejendommene. Hvis moratoriebeløbet skulle anses for en del af akkorden – hvilket SKAT har gjort i den påklagede afgørelse - så var det også først i 2013, da man faktisk kunne indfri moratorieordningen, at man kunne opgøre den endelige akkord til 10 mio. kr. og ikke de 6 mio. kr., som det fremgik af aftalen/tilbuddet i 2011. Dette taler også for, at akkorden først var indgået i 2013 jf. SKM2004.265.ØLD.

Det påstås derfor, at akkordtidspunktet rettelig skal være i 2013.

Men dermed er der ikke foretaget en groft uagtsom handling i 2011.

Dette medfører derfor også, at betingelsen for ekstraordinær ansættelsesændring i sig selv ej heller er opfyldt

Konklusion

Samlet påstås derfor, at der ikke forelå et groft eller uagtsomt forhold i 2011 samt, at SKAT derudover ikke har overholdt tidsfristerne for en ekstraordinær ansættelsesændring.

Resultatet af påstanden må medføre, at ansættelsesændringen i 2011 må være ugyldig. Dette vil medføre, at de samlede underskud fra 2010 og tidligere år kan fremføres til modregning i indkomsten i 2011 og 2012. Dette gælder også den negative indkomst vedr. ejendomsavancen.

Hvis SKAT vil have fjernet disse underskud må SKAT genoptage 2013 og ved denne genoptagelse i modsætning til hvad SKAT har påstået i nærværende sag - anse akkorden for indgået i 2013, således som skatteyder oplyste i brevet af 21. april 2015. Dette fremgår også af regnskabet for 2013 jf. bilag 6.

Dette vil medføre, at akkorden vil blive modregnet i evt. underskud primo 2013 samt modregnet i evt. underskud i 2013. Men da der ikke var underskud primo 2013 og ej heller underskud i 2013 vil akkorden i relation til den alm. indkomst og personlige indkomst ikke få skattemæssige konsekvenser.

Derimod vil akkorden - hvis SKAT genoptager 2013 og flytter akkorden til 2013 - blive modregnet i den fremførte negative ejendomsavance.

(...) ”

Klagerens repræsentant fremkom den 5. september 2018 med følgende bemærkninger:

” (...)

Om kundskabstidspunktet.

I mailen af 18. august 2015 anmoder SKAT om indsendelse af det regnskab, der er taget udgangspunkt i ved indgåelsen af aftalen med [finans1] bank. Dette er 2010 regnskabet - 2011-regnskabet var selvfølgelig ikke opgjort på tidspunktet for indgåelsen af aftalen. Dette 2010 regnskab får SKAT den 20. august 2016. Man anmodede endvidere om den mæglervurdering, der lå til grund for aftalen med [finans1] bank. Selve aftalen med [finans1] bank havde SKAT fået den 21. april sammen med en redegørelse fra revisor. Det er dog usikkert hvad SKAT egentlig skulle bruge 2010 regnskab og mæglervurdering til når man havde fået aftalen med [finans1] bank. Det fastholdes derfor, at kundskabstidspunktet var den 21. april 2015.

Men hvis man skal måle 6 mdrs. fristen i forhold til den første agterskrivelse opfylder SKAT måske lige netop denne frist.

Man havde orienteret revisor om, at sagen kunne trække ud. Dette kan ikke bruges som argument i relation til 6 mdrs. fristen. Det er også vanskeligt at se, hvad der i relation til akkordproblematikken skulle virke forsinkende. Hvis det var problemet med fradrag af udgiften til rejsen i 2012 der trak ud, kunne SKAT jo bare have skilt sagerne ad.

Vedr. 3 mdrs. fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 2. punktum.

Denne 3 mdrs. frist regnes fra enten den 21. eller 27. oktober 2015 afhængigt af, om det er den første eller anden agterskrivelse, der skal anses for at være gældende.

Da kendelsen afsiges den 4. februar 2016 er 3 mdrs. fristen overskredet uanset, om man tager udgangspunkt i den ene eller anden agterskrivelse.

Det anføres, at hvis man er uenig i agterskrivelsen kan man indsende indsigelsen inden 13. november henholdsvis den 19. november.

Man sender denne indsigelse den 18. november dvs. at man har overholdt denne frist i forhold til agterskrivelsen af 27. oktober. I indsigelsen argumenteres for, at akkorden først har virkning, når man har opnået akkorden, dvs. at gælden faktisk er nedskrevet. Man argumenterer også for, at den manglende afkrydsning i felt 380 på selvangivelsen ikke kan være ansvarspådragende allerede af den grund, at der ikke var indgået nogen akkord m.m. i 2011.

Man er enig i, man i selvangivelsen for 2013 skulle have afkrydset felt 380, men dette må i givet fald vedrører 2013 ansættelsen. I øvrigt var der ikke underskud til fremførelse til 2013 og ej heller underskud i 2013, hvorfor akkorden faktisk ikke havde skattemæssige konsekvenser i 2013.

Man anmoder ikke om yderligere afskrivning m.m. eller tilpasning i virksomhedsordningen i indsigelsen mod agterskrivelsen, idet dette efter revisors opfattelse ikke var relevant, idet man er uenig i at akkorden skulle være henregnet til 2011, samt at SKAT i øvrigt slet ikke havde hjemmel til at genoptage ansættelse efter§ 27. I øvrigt kunne man altid efterfølgende - hvis det er hensigtsmæssigt – anmode om efterfølgende afskrivninger, hvilket man også gjorde efterfølgende.

SKAT anmoder om skatteregnskabet for 2011 den 21. januar 2016 og modtager 20 minutter senere dette regnskab på mail.

Man har således på ingen måde selv anmodet om udsættelse af fristen for at komme med yderligere oplysninger.

Denne 3 mdrs. frist gælder ubetinget medmindre skatteyder konkret anmoder om fristforlængelse jf. SKM2013.281.BR. jf. også juridisk vejledning A.A.8.2.2.1.5.

I en ny høringsudtalelse af 31. august 2018 erkender SKAT da også, at 3 mdrs. fristen i skatteforvaltningslovens § 27, styk. 2, 2. punktum for så vidt er overskredet.

SKAT anfører:

"Dette kan dog ikke ses så isoleret, idet andre forhold spiller ind"

Som begrundelse for disse andre forhold anføres nedenstående begrundelser:

De nævnte forhold kan ikke bruges til at SKAT kan se bort fra 3 mdrs. fristen.

Men som nævnt tidligere vil den manglende afkrydsning af felt 380 i 2011 ikke kunne anses for forsætlig eller groft uagtsom og dermed var der ikke hjemmel til at bruge skatteforvaltningslovens§ 27. Dertil kommer, at "akkordtidspunktet" er, når gælden faktisk nedskrives jf. i dag SKM2018.339.VLR og den tidligere kendelse SKM2017.68.LSR.

Dette burde SKAT da også have erkendt i deres seneste høringssvar. ”

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har følgende ordlyd:

" (...)

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- ogskatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

(...) "

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., skal en ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, skal en fristforlængelse imødekommes.

Det er kun den skattepligtige, der har mulighed for at begære udsættelse med fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Initiativet og anmodning om forlængelse skal klart og beviseligt udgå fra den skattepligtige, idet skatteforvaltningen ikke kan benytte reglen til at skabe sig en længere frist. Det er ikke tilstrækkeligt, at det kan dokumenteres, at der er aftalt indsendelse af yderligere materiale kort før fristens udløb, hvis det ikke samtidig kan dokumenteres, at der er anmodet om forlængelse af fristen. Der henvises i denne forbindelse til SKM2007.50.ØLR.

SKAT sendte varslingen - forslag til afgørelse - den 27. oktober 2015 til klageren. Fristen for en afgørelse udløb således den 27. januar 2016. SKAT sendte afgørelsen den 4. februar 2016, som er uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 31. august 2018 tilkendegivet, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., er overskredet.

Klagerens repræsentant anmodede ikke i perioden mellem den 27. oktober 2015 og 27. januar 2016 om udsættelse. SKAT gjorde alene opmærksom på, at der vil være en lang sagsbehandlingstid ved sagens opstart.

SKAT anmodede den 21. januar 2016 om yderligere materiale – bilag til regnskab vedrørende virksomhedsordningen – der alene vedrørte skatteberegningen. Materialet havde således ikke betydning for afgørelsens materielle indhold.

Det forhold, at der blev anmodet om yderligere materiale, udsætter ikke fristen på de 3 måneder. Der er lagt vægt på, at der ikke foreligger dokumentation for, at klagerens repræsentant har anmodet om en yderligere udsættelse, og at SKAT ikke har spurgt, om klageren ønskede at udsætte fristen.

En generel tilkendegivelse om, at der må forventes en lang sagsbehandlingstid, medfører ikke, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., tilsidesættes.

Landsskatteretten finder derfor, at SKATs afgørelse er ugyldig. Den påklagede afgørelse annulleres derfor.