Kendelse af 03-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 03-10-2020

Der klages over, at SKAT har beskattet klageren, jf. kursgevinstlovens § 23, af gevinst ved frigørelse for gæld i fremmed valuta i forbindelse med salg af kommanditanparter i K/S [virksomhed1].

SKAT har forhøjet indkomsten med 574.710 kr. vedrørende kursgevinst på gæld i britiske pund i forbindelse med salg af klagerens 10 kommanditandele i K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren erhvervede ifølge en investorfortegnelse for 2002 den 4. december 2002 10 andele i K/S [virksomhed1]. Klageren erhvervede samtidig 10 % % af den samlede kapital i komplementarselskabet ApS K/S [virksomhed2].

K/S [virksomhed1] er stiftet den 7. december 2001. Kommanditselskabets første regnskabsår løb fra stiftelsen til 31. december 2002. Den 19. november 2002 blev vedtægterne ændret. I den forbindelse afgik den samlede bestyrelse, og der blev valgt en ny bestyrelse bestående af klageren, [person1] (formand) og [person2]. Klageren udtrådte af bestyrelsen den 27. april 2011. Kommanditselskabets formål er at købe og udleje ejendommen anvendt som [Hotel], [adresse1], [England].

Stamkapitalen udgjorde ved stiftelsen 11 mio. kr., som er fordelt på 100 kommanditandele á a 110.000 kr. pr. anpart. Stamkapitalen blev efterfølgende udvidet til 16 mio. kr., som er fordelt på 100 andele á a 160.000 kr.

Det fremgår af kommanditselskabets årsrapport for perioden 7. december 2001 – 31. december 2002, at selskabet var uden økonomisk aktivitet indtil erhvervelsen af ejendommen [Hotel], [adresse1], [England].

Ved en købsaftale af 30. oktober 2002 erhvervede kommanditselskabet ejendommen [Hotel], [adresse1], [England] for 2.350.000 britiske pund (GBP).

Af årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 7. december 2001 – 31. december 2002 fremgår, at købsprisen for ejendommen er finansieret ved optagelse af henholdsvis et lån på 1,855 mio. GBP hos [virksomhed3] (senere [virksomhed4]) og et foreløbigt refinansieringslån i DKK optaget gennem [finans1] (senere [virksomhed4]). Det er oplyst, at lånet er afdragsfrit indtil oktober 2022, hvor restgælden forfalder til fuld indfrielse. Renten var ved rettidig betaling fast i de første 10 år af låneperioden.

Ved en aftale, der er underskrevet den 26. august 2013, solgte klageren sine 10 kommanditandele og sin ejerandel i komplementarselskabet til K/S [virksomhed1]. Det fremgår af overdragelsesaftalens § 2, stk. 3, at:

”Køber overtager alle de på de overdragne kommanditandele og anparter hvilende rettigheder og forpligtelser over for K/S [virksomhed1] og ApS [virksomhed2], herunder pligten til at indbetale fremtidige ydelser og enhver resthæftelse. Ved overdragelsen frigøres Sælger således for enhver restindbetalingsforpligtelse til K/S [virksomhed1].”

Af overdragelsesaftalens § 3 fremgår, at overdragelsen sker med virkning pr. 1. januar 2013. Af § 4 fremgår, at købesummen for overtagelse af kommanditandelene i K/S [virksomhed1] og anparterne i ApS [virksomhed2] udgør 0 kr. Beløbet 0 kr. er manuelt rettet til 1 kr.

Det fremgår af K/S [virksomhed1] årsrapport for 2012, at selskabets prioritetsgæld til [virksomhed4] pr. 31. december 2012 er fordelt på 2 lån på hhv. 1.855.000 GBP og 532.750 GBP. Lånet på 1.855.000 GBP er det oprindelige lån, som blev optaget i oktober 2002 i forbindelse med købet af ejendommen. Lån nr. 2 på 532.750 GBP blev optaget den 1. juli 2007.

Valutakursen pr. 1. januar 2013 udgjorde ifølge SKAT 9,1649

Gennemsnitskursen for 2007 udgjorde ifølge klagerens repræsentant, der henviser til nationalbanken.statistikbank.dk 10,89808.

Valutakursen pr. 1. juli 2007 udgjorde ifølge SKAT 10,9268.

Valutakursen på tidspunktet for optagelse af lån nr. 1 i oktober 2002 udgjorde ifølge SKAT 11,7656.

Valutakursen på tidspunktet for optagelsen af lånet har SKAT beregnet på grundlag af note 8 i årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2001/2002, hvor det er oplyst, at restgælden på lånet hos [virksomhed3] på 1.855.000 GBP omregnet til danske kroner udgjorde 21.825.188 kr., hvilket svarer til kurs 11,7656. Det er yderligere oplyst, at restgælden optaget til optagelseskurs udgjorde 21.825.188 kr.

Valutakursen pr. 1. juli 2007 har SKAT beregnet på grundlag af note 10 i årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2007, hvor det er er oplyst, at restgælden til optagelseskurs udgjorde 5.722.912 kr.

I selvangivelsen for 2013 selvangav klageren ikke gevinst eller tab ved afståelsen af sine kommanditandele.

Det er oplyst, at klagerens resthæftelse udgjorde 802.500 kr.

Højesteret har i en dom af 11. november 2019 stadfæstet Vestre Landsrets dom af 11. april 2016, gengivet i SKM2016.325, vedrørende beskatning af en kursgevinst på et lån, der var ydet på non-recource vilkår. Dommen er gengivet i SKM.2019.627.HR. I dommen fandt Højesteret, at der i et kommanditselskabs låneaftale med non-recourse vilkår var en betalingsforpligtelse for hele lånet, selv om vilkåret indebar, at kommanditselskabet ikke hæftede med mere end den stillede sikkerhed (og afkastet heraf). Tab og gevinst ved frigørelse var derfor omfattet af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Repræsentanten har ikke haft bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling eller indstilling i sagen.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet indkomsten med gevinst på 574.710 kr. vedrørende gevinst på gæld ved frigørelse for gæld i GBP.

Begrundelsen for forhøjelsen er:

”Ved afståelse af din andel af kommanditselskabets ejendom bliver du frigjort for din andel af gælden. I ejendommen er der den 31/12-2012 to 1. prioritetslån i britiske pund på i alt 2.378.750 GBP til [virksomhed4], jf. årsrapporten 2012. Efter kursgevinstlovens § 23 medregnes tab eller gevinst på gæld i udenlandsk valuta til den skattepligtige indkomst.

Ifølge kursgevinstlovens § 26, stk. 3 opgøres gevinst eller tab på gæld som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Da K/S'et overtager dine anparter, frigøres du for din andel af gælden i fremmed valuta til [virksomhed4].

I kursgevinstlovens § 20 står der, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår der, at personers gevinst og tab i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvis gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller eksempel vis manglende betalingsevne hos debitor.

Du er skattepligtig af kursgevinsten på forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og gældens værdi ved frigørelsen efter kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 3.

Du anvender ifølge SKATs oplysninger realisationsprincippet for opgørelsen af gevinst eller tab på gæld i fremmed valuta.

Du har ikke selvangivet kursgevinst eller -tab på valutalånet i GBP vedrørende K/S [virksomhed1].”

SKAT har opgjort kursgevinsten/-tab på valutalånet i GBP således:

”Vi foretager derfor følgende skattemæssige ændringer:

SKAT har efterfølgende den 31. marts 2016 bl.a. udtalt:

”Indledningsvis vil jeg understrege, at de faktiske forhold i forslaget og afgørelsen er forkerte. Jeg skriver i afgørelsen, at klager har erhvervet 12 anparter den 1. juli 2007. Dette er ikke korrekt. Klager erhvervede 10 anparter i 2002. Udregningerne i afgørelsen er med udgangspunkt i, at klager har erhvervet 10 anparter i 2002. Det skal bemærkes at klager ikke selv har påpeget dette ved fremsendelsen af forslaget.

1. Ad klagers principale påstand

Det er klagers opfattelse, at klager ikke er skattepligtig af den opgjorte kursgevinst i SKATs afgørelse af 17. december 2015. Dette begrundes med, at klager på forhånd vidste, at K/S [virksomhed1] ikke ville inddrive restfordringen i henhold til låneaftalen, og at låneaftalen dermed reelt var indgået på non-recource-ligende vilkår. Der henvises i den forbindelse til en række landsskatteretssager af 5. februar 2015.

Denne påstand hænger ikke sammen med henvisningen til landsskatteretssagerne. Klager har afstået sine anparter til K/S [virksomhed1]. Kommanditselskabet har i den forbindelse overtager klagers andele af passiver og aktiver. Da K/S’et overtager klagers andel af gælden i selskabet, indfrier klager sin andel af gælden. Der skal derfor opgøres kursgevinst ud fra de almindelige regler i kursgevinstlovens kapitel 3.

Der er ikke i denne situation sket eftergivelse eller frigørelse af selskabets gæld, som det er tilfældet i nævnte landsskatteretssager. Jeg kan derfor ikke tilslutte mig klagers påstand.

2. Ad klagers subsidiære påstand

Der har sneget sig en fejl ind i teksten ved opgørelsen af kursgevinst. Der står, at lån 1 er optaget 1. juli 2007, hvilket ikke er tilfældet. Lån 1 er optaget i forbindelse med køb af ejendommen i oktober 2002. Den kurs der er anvendt til udregningen stammer fra årsrapporten 2002. Optagelseskursen er gengivet i samtlige årsrapporter frem til 2013 hvor klager udtræder. Jeg kan derfor ikke tilslutte mig klagers påstand omkring anvendelse af gennemsnitskursen for 2007.

Tilsvarende, står der i afgørelsen at lån 2 er optager 1. juli 2007. Dette er ikke tilfældet. Lå- net er optaget i august 2007. Optagelseskursen for dette lån fremgår af årsrapporten 2007 og frem til klagers udtrædelse i 2013. Der er ved beregningen af kursgevinsten anvendt optagelseskursen, som fremgår af årsrapporten 2007.

3. Ad klagers subsidiære påstand yderligere

Jeg er enig med klager i, at der skal anvendes den samme kurs, såfremt lån 1 og lån 2 var optaget den samme dag. Dette er dog ikke tilfældet.”

Skattestyrelsen har endvidere efterfølgende oplyst, at klageren ifølge en investorfortegnelse har erhvervet sine 10 anparter den 4. december 2002. Det er derfor forkert, når det i afgørelsen står, at han har erhvervet anparterne den 1. juli 2007.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling har Skattestyrelsen bl.a. udtalt:

”Den opgjorte avance sker i medfør af kursgevinstlovens § 26, stk. 3.

Repræsentanten har bemærkninger – i øvrigt udokumenterede - om låneoptagelse på non-recource vilkår, hvilket imidlertid ikke ændrer beskatningen, efter Skattestyrelsens opfattelse.

Kernen i nærværende sag vedrører ikke spørgsmålet om, hvorvidt en gevinst opnået ved frigørelse for restgælden på et såkaldt non-recourse lån i fremmed valuta er skattepligtig.

Højesteret har afsagt dom i en sag den 11. oktober 2019, hvor Højesteret slog fast, at en sådan gevinst er skattepligtig, og at EU-retten ikke er til hinder for beskatning. SKM2019.627HR.

Landsskatteretsafgørelsen 2020.64.LSR var forholdet ikke på non-recource vilkår, men retten fandt at forholdet var omfattet af kursgevinstloven. Som følge af en formulering i Den juridiske vejledning om kursgevinstlovens anvendelse ved kommanditistens indbetaling eller ikke indbetaling af sin resthæftelse, kunne klager støtte ret på formuleringen i Den juridiske vejledning.

Imidlertid er de faktiske forhold i nærværende sag, at klager har solgt sine kommanditandele og er blevet betalt med gældsovertagelse, hvorfor der i den forbindelse skal opgøres avance efter ejendomsavancebeskatningsloven og ved finansiering i fremmed valuta, kursgevinstloven, som alt andet salg.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at resthæftelsen skal tages i betragtning, fremgår det af årsrapporten for 2012 at hæftelsen pr pr. anpart udgør 80.250 kr. eller 802.500 kr. og tilsvarende for 2013.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt en principal påstand om, at SKAT skal anerkende, at kursgevinsten på valutalån i britiske pund i forbindelse med klagerens afståelse af 10 anparter i K/S [virksomhed1] ikke er skattepligtig, da realiteten var, at klageren på forhånd vidste, at K/S [virksomhed1] ikke ville inddrive restfordringen i henhold til låneaftalen, og at låneaftalen dermed reelt er indgået på non-recourse lignende vilkår.

Klageren har nedlagt en subsidiær påstand om, at SKAT skal anerkende, at kursen på valutalånet i britiske pund ved klagerens overtagelse af gælden skal opgøres på grundlag af Nationalbankens årsgennemsnit for 2007, både for så vidt angår K/S [virksomhed1]s lån 1 og lån 2.

Mere subsidiært skal SKAT anerkende, at kursen på valutalån i britiske pund for K/S [virksomhed1]s lån 1 ved klagerens overtagelse af gælden skal opgøres ved brug af samme valutakurs, som SKAT har anvendt for lån 2 ved klagerens gældsovertagelse af samme dato.

Til støtte for den principale påstand har klagerens repræsentant anført følgende:

”Det er Klagers opfattelse, at Klagers kursgevinst i britiske pund ved salg af anparter i K/S [virksomhed1] tingham ikke er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens §§ 21-23, eftersom K/S [virksomhed1]s lån er ydet på non-recourse lignende vilkår.

Landsskatteretten har således den 5. februar 2015 truffet afgørelse i en række sager vedrørende spørgsmålet om skattepligt i forbindelse med gælds eftergivelse i KIS-projekter Q.nr. 14-22 34838, j.nr. 14-3189076, j.nr. 14-3189137, j.nr. 14-2235444, j.nr. 14-2238144, j.nr. 14-3189104, j.nr. 14-3189187, j.nr. 14-3188939, j.nr. 14-2235288, j.nr. 14-2238126, j.nr. 14-2238166, j.nr. 14-2235265, j.nr. 14-2235456, j.nr. 14-2238276, j.nr. 14-2238238, j.nr. 14-2238215, j.nr. 14-2238249, j.nr. 14-3358510, j.nr. 14-3358568, j.nr. 14-3189162, j.nr. 14-3358554, j.nr. 14-2238230, j.nr. 14-2238202, j.nr. 14-3189050 og j.nr. 14-2235279). Sagerne omhandlede alle kommanditisters gæld i fremmed valuta.

Landsskatteretten har fastslået, at kommanditister i et kommanditselskab ikke skal beskattes ved eftergivelse af gæld ydet til et kommanditselskab på non­recourse vilkår i forbindelse med anskaffelsen af en ejendom.

Afgørelserne begrundes med, at vilkårene i et non-recourse lån indebærer, at kreditor alene kan søge sig fyldestgjort i den belånte ejendom, og at kommanditisterne ikke hæfter personligt over for långiver for gæld som overstiger værdien af den pågældende ejendom. Værdien af långivers fordring mindskes derfor ikke i forbindelse med en gældseftergivelse, ligesom lånt ager ikke frigøres fra nogen reel forpligtelse.

Det er Klagers opfattelse, at det var forudsat mellem parterne, at der aldrig skulle ske en inddrivelse af K/S [virksomhed1]s gæld hos anpartshaverne. Klager er således ikke ved salget af anparterne blevet frigivet for en personlig gældsforpligtelse, og Klagers slag af anparterne har ikke medført, at långivers fordring er blevet nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for långiver.”

Repræsentanten har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende:

”Såfremt Klager ikke får medhold i Klagers principale påstand, er det Klagers opfattelse, at valutakursen for britiske pund på tidspunktet for Klagers overtagelse af en forholdsmæssig andel af gælden for både lån 1 og lån 2 den 1. juli 2007, skal fastsættes i henhold til Nationalbankens årsgennemsnitskurs.

SKAT har ved sin afgørelse af årsager, som er Klager ubekendt, anvendt en kurs på britiske pund per 1. juli 2007 på dels 11,7656 for så vidt angår et lån, og på 10,9268 for det andet lån.

Nationalbankens årsgennemsnitskurs for britiske pund i 2007 var afrundet på 10,8981, se hertil Bilag 2. Klagers påstand er, at denne kurs skal anvendes ved opgørelsen af gældens værdi på tidspunktet for overtagelsen af gælden.

Gælden udgjorde samlet per 1. juli 2007 237.875 britiske pund, ved anvendelse af dagskursen svarende ti l 2.592.385,54 danske kroner, fordelt på 2 lån.

SKAT har til brug for opgørelsen af Klagers kursgevinst fastsat valutakursen for britiske pund på tidspunktet for Klagers udtræden af K/S [virksomhed1] den 1. januar 2013 til 9,1649 for både lån 1 og lån 2. Klag r er enig i den af SKAT anvendte kurs.

Gælden udgjorde på tidspunktet for udtræden fort sat 237.875 britiske pund, fordelt på 2 lån, ved anvendelse af den af SKAT angivne kurs svarende til 2.180.100,59 danske kroner.

For lån 1 udgør Klagers kursgevinst på baggrund af de ovenfor anførte valutakurser på tidspunktet for Klagers overtagelse henholdsvis indfrielse af gælden afrundet DKK 321.509.

For lån 2 udgør Klagers kursgevinst på baggrund af de samme valutakurser som anvendt i relation til lån 1 afrundet DKK 90.776.

Klagers samlede kursgevinst på valutalån i britiske pund for indkomståret 2013 udgør herefter i alt DKK 412.285, og ikke de DKK 574.710, som SKAT har forhøjet indkomsten med.”

Til støtte for den mere subsidiære påstand har klagerens repræsentant anført:

”Såfremt Klager ikke får medhold i Klagers subsidiære påstand, er det Klagers opfattelse, at SKAT skal anvende den samme valutakurs for hver af de to lån på tidspunktet for Klagers overtagelse af gælden den 1. juli 2007.

SKAT har således i relation til lån 1 anvendt en kurs for britiske pund på tidspunktet for Klagers overtagelse af gælden den 1. juli 2007 på 11,7656, hvor imens SKAT i relation til lån 2 har anvendt en kurs på 10,9268.

Det er Klagers opfattelse, at der til brug for opgørelsen af Klagers kursgevinst skal anvendes den laveste af de to valutakurser anvendt af SKAT, dvs. kursen for britiske pund på 10,9268.

Klagers samlede kursgevinst på valutalån i britiske pund for indkomståret 2013 udgør herefter afrundet i alt DKK 419.112.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23. Det fremgår af lovens § 20.

Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.

Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr.2, fik sin nuværende affattelse ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. Det fremgår af lovbestemmelsens forarbejder (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 194, s. 4071), at:

”…...

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet. Reglerne omfatter f.eks. også erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke afhænger af årsagen til gevinsten eller tabet.”

Følgende fremgik af den Juridiske Vejledning for 2013, afsnit C.B.1.4.3.3:

”Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart.

Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne. Se TfS 1998,157, 158 LSR.

Kommanditisterne kan også være eftergivet en gæld i forbindelse med tilbagesalg af anparterne til K/S'et, hvis betalingen til kommanditisterne overstiger afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver. Se TfS 1999, 261 HRD. Ligeledes kan der være tale om gældseftergivelse, hvis K/S'et, eller den kreditor, der har overtaget fordringerne, ikke opkræver resthæftelsen på anparterne. Det skal være godtgjort, at kreditor har opgivet kravet på resthæftelsen. Se TfS 1997,228.”

På baggrund af investorfortegnelsen for 2002 lægger Landsskatteretten til grund, at klageren erhvervede 10 kommanditandele i K/S [virksomhed1] i forbindelse med et projektudbud i 2002.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Ifølge årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2001/2002 udgjorde anskaffelsessummen i danske kroner på lånet på 1.855.000 GBP på låneoptagelsestidspunktet i oktober 2002 21.825.188 kr., svarende til kurs 11,7656. Da lånet er optaget i oktober 2002, kan valutakursen pr. 1. juli 2007 ikke anvendes. Lånet blev ifølge overdragelsesaftalen indfriet til kursen pr. 1. januar 2013 på 9,1649. Da klageren erhvervede kommanditanparterne i forbindelse med et projektudbud i 2002, kan valutakursen pr. 1. juli 2007 ikke anvendes, ligesom en gennemsnitskurs for 2007 ikke kan anvendes. Klageren realiserede ved indfrielsen en gevinst på 482.430 kr.

Landsskatteretten lægger på grundlag af sagens oplysninger til grund, at valutalånet på 523.750 GBP er optaget til kurs 10,9268, og at lånet er indfriet til kurs 9,1649. Klageren realiserede derfor ved indfrielsen en gevinst på 92.280 kr.

Låneaftalerne med 1. prioritetspanthaveren er ikke fremlagt i sagen. Der er er ingen andre objektive oplysninger, der understøtter, at de 2 lån er optaget på non-recourse vilkår. Landsskatteretten finder derfor, at kursgevinsten, som klageren realiserede ved salget af sine kommanditanparter, ikke skal bedømmes ud fra retspraksis om beskatning af kursgevinst på non-recourse lån, herunder Højesterets dom af 11. november 2019, gengivet i SKM2019.627, hvor Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom, gengivet i SKM2016.325.

Ved overdragelsesaftalen af 26. august 2013 blev klageren frigjort for sin forholdsmæssige andel af hæftelsen på 1. prioritetslånene, der var i GBP. Frigørelsesbeløbet på i alt 574.710 kr. ligger inden for resthæftelsen på 802.500 kr.

Landsskatteretten finder, at kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, skal bedømmes i forhold til gældsfrigørelsen og ikke i forhold til resthæftelsen over for kommanditselskabet.

Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta, og bestemmelsen omfatter i henhold til bestemmelsens forarbejder såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Det fremgår således i forslag til lov om ændring af kursgevinstloven m.m., LFF 1990-1991.2.6, af de specielle bemærkninger til ændringen af kursgevinstlovens § 6, at:

”Som hidtil omfatter kursgevinster og kurstab både værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen og værdiændringer på grund af ændringer i værdien af fordringen eller gælden opgjort i den pågældende valuta (børskursændringer).”

I 1997-kursgevinstloven blev den tidligere § 6 for personers vedkommende i lovens kapitel 3 opdelt i henholdsvis § 16 (fordringer) og § 23 (gæld). I forarbejderne til 1997-lovens § 16 i de specielle bemærkninger (LFF1996-1997.1.194), anføres, at:

”Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.”

Der er i de specielle bemærkninger til § 23 henvist til bemærkningerne til § 16. Angivelsen af, at forslaget for så vidt angår gæld svarer til tidligere § 6, betyder, at kursgevinstlovens § 23 vedrører samtlige kursændringer uanset årsag.

Ifølge kursgevinstlovens § 23 er hele klagerens andel af kursgevinsten ved frigørelsen for gælden således skattepligtig for klageren, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.