Kendelse af 02-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-01-2021

SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2014 ikke anset klageren for berettiget til fuld lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst på 447.217 kr. oppebåret ved arbejde for [virksomhed1].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

SKAT har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 medregnet modtaget rejsegodtgørelse på 116.064 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke godkendt fradrag for rejseudgifter.

Landsskatteretten godkender fradrag med 2.475 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren blev i henhold til kontrakt af 10. september 2013 ansat hos [virksomhed2] Limited, Irland, med en varighed på 24 måneder fra kontraktens tiltrædelse. Det følger bl.a. af kontrakten, at klageren vil blive udlejet til [virksomhed1] AB i henhold til en kontrakt indgået mellem [virksomhed2] Limited og det pågældende flyselskab. [virksomhed1] AB er ejet af [virksomhed3] ASA, som er hjemmehørerende I Norge.

Klageren var i henhold til kontrakten ansat hos [virksomhed2] Limited, Irland, fra den 23. september 2013 til den 22. september 2015, og i denne periode udførte klageren arbejde som pilot for flyselskabet [virksomhed1].

Det fremgår af kontraktens punkt 2.5 - 2.8, at klageren vil have base i Spanien, samt at han selv skal afholde udgifter til logi ved basen og transport til og fra samme, mens [virksomhed1] afholder udgifter til logi i tilfælde af overnatning udenfor basen i forbindelse med arbejdet samt transport til og fra lufthavne ved overnatningsstederne.

Klageren har selvangivet udenlandsk lønindkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, med 447.217 kr. samt lønindkomst som B-indkomst med 322.033 kr., i alt 789.803 kr. I opgørelsen af den selvangivne indkomst er medregnet telefongodtgørelse, men ikke rejsegodtgørelse (”flight allowance”). Desuden er fratrukket social sikring, omregnet til 20.553 kr.

Af klagerens lønsedler fremgår en samlet løn på 121.266 euro, omregnet til 904.402 kr., hvori er inkluderet telefon- og rejsegodtgørelse. Rejsegodtgørelsen udgør 1.300 euro pr. måned, svarende til omregnet 116.294 kr. i 2014. Det fremgår desuden, at der heraf er indeholdt spansk socialt bidrag og spansk skat.

Klageren har gjort gældende, at han ikke har opholdt sig mere end 42 dage i Danmark indenfor enhver seksmåneders periode i perioden fra den 7. februar til den 13. september 2014. Som dokumentation er fremlagt logbog, roster (arbejdsplan) fra 1. marts 2014 – 31. december 2014, egen kalenderoversigt fra 2. februar 2014 – 14. september 2014, flybilletter og kontoudtog for prioritetskonto i [finans1].

Ifølge rosteren er klagen landet og lettet samme dag i [lufthavn1] (forkortet [lufthavn1]) den 18. marts 2014, den 17. april 2014, den 9. maj 2014 og den 11. juli 2014. Ifølge logbogen er der disse dage landet i [lufthavn2] (forkortet [lufthavn2]), [England] (forkortet [lufthavn3]), [Tyskland] ([lufthavn4]) og [Sverige] ([lufthavn5]). Klageren har i sagen for 2015 oplyst, at det skyldes, at piloterne har byttet vagter, netop for ikke at lande i Danmark. Det er således logbogens udvisende, der skal lægges til grund. Klageren er desuden ifølge rosteren landet og lettet i [lufthavn6] (forkortet [lufthavn6]) den 30. august 2014 i overensstemmelse med logbogen.

Af kontoudtogene fremgår, at klageren har foretaget enkelte hævninger, når han ifølge kalenderen har været i Danmark. Det kan ikke ses af kontoudtoget, hvor klageren har opholdt sig, når han ifølge kalenderen ikke har været i Danmark, med undtagelse af nogle enkelte hævninger i juni og juli

Det fremgår af klagerens logbøger for perioden 27. november 2013 til 28. december 2014,at klageren med få undtagelser har fløjet [Spanien] – [Norge] – [Spanien] i månederne februar til september, samt at han er landet i [lufthavn6] den 30. august 2014. Af logbøgerne fremgår desuden følgende flyvefri perioder (mere end to hele dage mellem hver flyvning):

Det følger af klagerens roster, at klageren i perioden fra den 1. marts til den 31. december 2014 har haft tre flyvninger fra og til [Spanien] Lufthavn af en varighed på 24 timer eller mere. Det er flyvningen fra den 16. april 2014 til den 18. april 2014, fra den 13. september 2014 til den 15. september 2014 og igen fra den 20. september 2014 til den 22. september 2014. Alle flyvninger er startet kl. 7:00 og sluttet kl. 23:35.

Klageren har for Skatteankestyrelsen oplyst, at man ikke flyver den vej, der ser ud som den lige vej, når man kigger på et kort. Jorden er rund, så man flyver ”i buer”. Ruten fra [Spanien] til [Norge], som er den østligste destination, går derfor ikke over Danmark, men derimod 130 km fra Danmark som det tætteste.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens lønindkomst oppebåret i indkomståret 2014 ved arbejde for [virksomhed1] ikke berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller 3. Indkomsten fra [virksomhed1] i 2014 har SKAT på baggrund af indsendte lønsedler opgjort til 904.009 kr. og beskattet som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

SKAT har anført følgende:

”SKATs bemærkninger og begrundelse

(...)

Det er en betingelse for at anvende ligningslovens § 33 A, at man på forlangende kan dokumentere eller sandsynliggøre, at man opfylder betingelserne for at anvende bestemmelsen. Ligningslovens §

33 A gælder for lønindkomst optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget, jf. den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.4.2.2.2.

Det er SKATs opfattelse, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medgå ved beregningen af de 42 dages ophold i Danmark, idet det danske luftrum anses for en del af riget. Der henvises herved til ovennævnte vejledning 2015-2, afsnit C.F.4.2.2.2 - Ophold uden for riget.

I din selvangivelse for indkomståret 2014, har du anført, at du er berettiget til lempelse efter Ligningslovens§ 33A.

Som følge af dels at du har bopæl i Danmark i indkomståret 2014, at den fremsendte logbog indeholder mange flyvninger, som formodes at krydse det danske luftrum samt at den fremsendte roster indeholder tilstrækkeligt med fridage til, at det samlet set anses som værende meget usandsynligt, at du har overholdt kravet om, at du maksimalt må opholde dig i Danmark i 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Derfor involverer nærværende forslag, at vi sletter den nedsættelse du har fået på din skattebetaling i medfør af ligningslovens § 33A.

Du har i indkomståret 2014 oppebåret lønindkomst fra [virksomhed1]. Vi foreslår, at ændre beskatningen af din selvangivne indkomst fra [virksomhed1] i indkomståret 2014.

(...)

Beskatningsret til din lønindkomst fra [virksomhed1]

Dit formelle ansættelsesforhold er i 2014 hos [virksomhed4]. Dette er et rekrutteringsselskab, som er beliggende ved [...], [by2] i Irland. Således fremgår det af ansættelseskontrakten, som din rådgiver har fremsendt, hvilken er gældende for perioden 23. september 2012 til 22. september 2015, jf. side 2, afsnit 1 i ansættelseskontrakten.

Imidlertid er denne virksomhed ikke den endelige slutbruger. Af kontrakten med [virksomhed4] fremgår, at selskabet er et rekrutteringsbureau/ vikarbureau. Yderligere fremgår det af afsnit B på side 2 af ansættelseskontrakten, at din reelle arbejdsgiver bliver flyselskabet [virksomhed1].

Ved afgørelsen af, hvem der er den reelle arbejdsgiver kan henses til OECD modelkonventionen og de retningslinjer, der anvendes her, jf. OECD modelkonventionen 2010 - Artikel 15 samt OECD’s kommentar til artikel 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold.

Af artikel 15, pkt. 8.13 fremgår, at man ved afvejningen kan hense til, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.

Af pkt. 8.14 fremgår videre: ” Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

– hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;

– hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;

– den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen;

– hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;

– hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;

– hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;

– hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;

– hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

Under hensyn til ovennævnte er det SKATs opfattelse, at det er flyselskabet, her [virksomhed1], der udgør den virkelige ledelse for dig, og dermed er din reelle arbejdsgiver.

Der er herved henset til:

Det arbejde, du udfører, er en integreret del af flyselskabets virksomhed.

Vikarbureauet bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.

Flyselskabet har instruktionsbeføjelsen over dig og har den daglige ledelse.

Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som flyselskabet kontrollerer og er ansvarlig for.

Flyene ejes ikke af vikarbureauet.

Dine kvalifikationer bestemmes ikke af vikarbureauet.

Ferie/fridage i overensstemmelse med flyselskabets ønsker.

Vi finder derfor, at din reelle arbejdsgiver er [virksomhed1], hvorfor beskatningsretten tilkommer Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge/Norden artikel 15, stk. 4. Lønindtægten beskattes derfor i Danmark som personlig indkomst.

Såfremt du havde opfyldt betingelserne i ligningslovens § 33 A, ville du derfor alene have mulighed for halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, idet beskatningsretten tilkommer Danmark.

Vi har på baggrund af de fremsendte lønsedler beregnet lønnen til 121.266 euro, hvilket omregnet med gennemsnitskursen for 2014 på 745,4741 giver en løn på 904.009 kr. Lønnen beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Herudover fremgår det også af lønsedlerne, at du har betalt 2.762 euro i social sikring i Norge, hvilket omregnet med gennemsnitskursen for 2014 på 745,4741 giver 20.594 kr. i social sikring til Norge. Dette beløb får du fradrag for i medfør af ligningslovens § 8M.

Det fremgår af dine lønsedler for indkomståret 2014, at du har betalt skat af din lønindkomst fra [virksomhed1] i Spanien. Som anført ovenfor, så skal beskatningsretten til din lønindkomst fra [virksomhed1] tildeles Danmark, hvorfor du hermed opfordres til, at kontakte skattemyndighederne i Spanien og kræve din betalte slut-skat i Spanien retur, da Spanien ikke har ret til, at beskatte din lønindkomst fra [virksomhed1] i indkomståret 2014.

[...]

Dine bemærkninger

Din rådgiver fremsendte indsigelser den 4. november 2015. Af disse indsigelser fremgik følgende:

At din rådgiver er af den opfattelse, at du er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A i indkomståret 2014. Til støtte herfor har din rådgiver fremsendt kalenderoptegnelse for 2014.

Det kan ikke tiltrædes, at du berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A. For det første så har du afbrudt 6 måneders reglen i ligningslovens § 33A, fordi du har haft landinger inden for det danske rige. Dette følger af C.F.4.2.2.2. i den juridiske vejledning, at dette afbryder dit udlandsophold.

Herudover findes det ikke dokumenteret at du har overholdt 42-dages reglen i ligningslovens § 33A. Dette pga. at du ikke ses at have medregnet de dage, hvor du har flyvninger igennem det danske rige. Derudover er der et ikke uvæsentligt antal dage i din kalenderoptegnelse, som ikke anses som tilstrækkeligt dokumenterede.

Din rådgiver anfører følgende i indsigelserne:

Jeg bemærker i øvrigt, at de årlige ligningsvejledninger, udsendt fra slutningen af70’erne, og siden hen SKATs juridiske vejledninger ikke indeholder andre oplysninger om afgrænsningen af dansk luftrum end flyvninger til og fra danske destinationer, og der foreligger ikke offentlig tilgængelig ligningspraksis, der støtter SKATs påstand om, at en flyvemaskines gennemflyvning af et ikke afgrænset luftrum, giver mulighed for at foretage opholdsbeskatning af personer ombord på et fly. Dette er bekræftet overfor mig ved møde den 10. september i [Skattecentret] med lederen af pilotprojektet, [person1] og i efterfølgende meddelelse af 25. september 2014. Kopi af brev er vedlagt. I efterfølgende meddelelse af 11. maj 2015, ligeledes vedlagt, har [person1] meddelt, at SKATs juridiske afdeling er enig i, at gennemflyvninger af luftrummet ikke omtales i ligningsvejledninger, og at gældende praksis også gælder fremadrettet.

Eftersom din rådgiver henviste til et konkret møde og en konkret medarbejder i SKAT, så har jeg henvendt mig til ham for at få hans syg på sagen. Hertil svarede [person1] følgende:

”Den besked vi fil fra Jura omkring overflyvninger fejltolkede vi i første omgang, så vi frafaldt en planlagt forhøjelse af den skatteyder som revisors bilag handler om. Det hverken kan eller skal danne precedens.”

Sagt med andre ord, så kan den sag, som din rådgiver henviser til ikke danne præcedens for denne sag. Der blev truffet en afgørelse i den sag du henviser til, hvor luftrummet inden for riget ikke blev medtaget ved opgørelsen af 42 dages reglen. Dette skete udelukkende fordi netop denne skatteyder havde opnået en berettiget forventning om, at luftrummet ikke talte med i opgørelsen, hvorfor denne tilgang udelukkende fandt anvendelse på netop denne skatteyder.

Herudover påpeges det, at tilføjelsen til afsnittet i den juridiske vejledning, som siger følgende:

”Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, med mindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing.”

Ovenstående tilføjelse til afsnittet flypersonel kan ikke anses som en ændring af praksis i SKAT.

Det er udelukkende en præcisering af praksis. Derfor har SKAT mulighed for, at ændre skatteansættelsen for tidligere indkomstår på denne baggrund.

Slutteligt anfører din rådgiver følgende i indsigelserne af 4. november 2015:

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5. om personer med mobilt arbejdssted. Jeg anmoder om at indkomsten opgøres som anført i selvangivelsen. Jeg vedlægger en specifikation af løn m.v.

Din rådgiver henviser til ligningslovens § 9A, stk. 5, men denne bestemmelse finder ikke anvendelse under omstændighederne i denne sag.

ligningslovens § 9A, stk. 5, siger følgende:

Stk. 5. Stk. 1-4 finder kun anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne i stk. 2, nr. 1-3, og stk.

4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. 2. pkt. finder ikke anvendelse, når arbejdsstedet er mobilt eller i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km. 2. pkt. finder endvidere ikke anvendelse i forhold til godtgørelser, der udbetales i forbindelse med enkeltstående kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted.

For at være berettiget til rejsefradrag efter standardsats, så skal der være tale om rejse mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted. Det anses ikke som et midlertidigt arbejdssted hver gang der foretages en flyvning, da mange af disse flyvninger går til samme lufthavn fordi du har fast base her. Således ses det af kalenderoptegnelser og rossters at du foretager de fleste af flyvningerne til [Spanien]. Derfor kan denne lufthavn ikke anses som et midlertidigt arbejdssted.

Yderligere fremgår det af ligningslovens § 9A, stk. 5, at det enkelte arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. Således skal der udarbejdes en tidsbegrænset ansættelse af maksimalt 12 måneders varighed for at ansættelsesforholdet anses som værende af midlertidigt karakter. I relation hertil ses det, at din ansættelseskontrakt med [virksomhed4] og [virksomhed1] træder i kraft den 23. september 2013 og slutter den 22. september 2015, hvilket er en samlet varighed på 2 år, hvorfor din ansættelseskontrakt ikke lever op til kravet om, at ansættelsesforholdet skal være af midlertidigt karakter.

Afslutningsvist kan det påpeges, at du ikke er berettiget til fradrag for logi efter standardsatsen i

Ligningslovens § 9A, stk. 2, nr. 4, da bestemmelsen siger følgende:

4) Ved rejser med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 195 kr. (2010-niveau) pr. døgn til logi, medmindre den ansatte i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, gør tjeneste om bord på skibe (herunder fiskerfartøjer), arbejder på luftfartøjer, i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Der kan ikke foretages afskrivninger i den skattepligtige indkomst på driftsmidler m.v., der anvendes i forbindelse med logiet, når der modtages godtgørelse med satsen til logi.

Som det fremgår af ovenstående så finder Ligningslovens § 9A, stk. 2, nr. 4 ikke anvendelse på personer, som arbejde på luftfartøjer.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal ske lempelse for skatten af klagerens løn på 469.207 kr. optjent i 2014 ved arbejde udført som pilot ombord på [virksomhed1]s fly.

Repræsentanten har dertil nedlagt påstand om, at modtaget rejsegodtgørelse på 116.064 kr. ikke er skattepligtig.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at skatteansættelsen for 2014 ophæves som ugyldig.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende i klagen:

”Anbringender

Til støtte for påstanden om ansættelse som selvangivet gør jeg gældende,

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om forståelse af reglen i ligningslovens § 33 A om lempelse af skat af lønindkomst optjent ved arbejde i udlandet.

Klienten er uddannet som pilot, og klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot hos såvel danske som udenlandske luftfartsselskaber.

Klienten har i det år, der er optaget til ligningsmæssig prøvelse, været beskæftiget som luftkaptajn hos [virksomhed1]. Klienten udfører flyvninger fra [virksomhed1]s baser i Spanien.

Klienten flyver ikke til og fra danske destinationer.

Flyvninger foretages til destinationer i Tyskland, England, Norge, Sverige og Finland. Flyvninger til Norge passere over Wales og Skotland og flyvninger til Finland og Sverige passerer over Østeuropa og over de baltiske lande. Foretagne flyvninger passerer dermed ikke over dansk område. Dette er dokumenteret overfor SKAT ved fremlæggelse af klientens logbøger og rosters.

SKAT har således haft mulighed for at kontrollere samtlige flyvninger, men SKAT har ikke oplyst eller dokumenteret de påstående gennemflyvninger af luftrummet over Danmark. Tværtimod. SKAT har direkte adspurgt oplyst, jf. sagens bilag 2, at SKAT ikke har udarbejdet liste over flyvninger gennem dansk luftrum. Skatteansættelsen hviler således på SKATs formodning om, hvorledes flyvninger fra Sydeuropa til Skandinavien foretages.

Klienten har i overensstemmelse med oplysningerne i anvisningerne anmodet om lempelse af skatten af lønnen med henvisning til ligningslovens § 33 A, stk. 3 om halv lempelse, idet opholdet i udlandet overstiger 6 mdr. og ophold i Danmark omfatter alene ferieophold på maksimalt 42 dage indenfor 6 mdr. Jeg henviser til vedlagte kopi af kalender optegnelser (bilag 4), der har været til rådighed for SKAT. Af registreringerne i kalenderen fremgår, at klienten opfylder lempelsesreglen fra den 7. februar til den 13. september. Oplysninger er meddelt i selvangivelsen under TAST SELV.

SKAT har ikke ved ligningen påvist fejl i kalenderen eller bestridt optællingen af dage, men fremsætter som begrundelse blot en formodning om, at klientens flyvninger har krydset luftrummet.

SKAT har alle oplysninger om flyvningerne, men har ikke ønsket at udarbejdet liste over gennemflyvninger af luftrummet, ligesom SKAT afviser at oplyse om, hvorledes luftrummet overDanmark afgrænses, jf. svaret i sagens bilag 2.

Skatteansættelsen er dermed begrundet, og hviler på postulater.

Ansættelsen er dermed ugyldig foretaget.

Af lempelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A.

Ifølge den fællesnordiske overenskomst er lønmodtagerens bopælsland tillagt beskatningsretten til løn, der optjenes ved arbejde ombord på fly, der drives af nordiske luftfartsselskaber. Det vil sige, at Norge som kildeland er afskåret fra at beskatte klientens løn, uagtet at arbejdet udføres for og ombord på fly, der anvendes af en norsk virksomhed. Løn optjent ved arbejde ombord på norske fly kan således alene beskattes i Danmark, når lønmodtageren er bosiddende i Danmark. Dette bevirker, at lempelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A kan indrømmes med 50 % af løn optjent ombord på norske fly, jf. bestemmelsens stk. 3.

I cirkulære nr. 72 fra 1996 til ligningsloven anføres under punkt 5.2.2. i afsnittet benævnt ”Ophold uden for riget”, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 A retter sig mod lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Samme sted præciseres det, at lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lign., ikke er omfattet af ligningslovens § 33 A. Ved bedømmelsen af indholdet af bestemmelsen lægges der således vægt på den arbejdsfunktion der udføres, på samme måde som ved afgræsning af beskatningsretten efter overenskomsten og efter kildeskattelovens § 2, jf. ovenfor.

Ligningsvejledningen/juridisk vejledning indeholder ikke vilkår om, at gennemflyvninger af dansk luftrum skal medtages ved opgørelse af feriedage eller arbejdsdage i Danmark for de ombordværende. Anvisningerne følger anvisningerne i cirkulæret nr. 72 fra 1996 til ligningsloven, der lyder som følger:

”5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign.

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene ”ferie el.lign.” omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres ”nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet”.

Som ”nødvendigt arbejde” kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med ”direkte i forbindelse med arbejdsopholdet” stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder. For indkomståret 1995 skal ophold i 1994 i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark dog ikke medregnes ved opgørelsen af de 42 dage.

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned.”

1996-cirkulæret omtaler således ikke gennemflyvning af dansk luftrum, og gennemflyvninger medtages ikke som arbejdsophold i Danmark, hverken i forhold til 6 mdr. reglen eller 42 dages reglen. De årlige ligningsvejledninger har siden 1996 været på linje med cirkulæret.

Cirkulæret og de årlige anvisninger indeholder heller ikke en beskrivelse af, hvorledes afgrænsning af luftrummet over Danmark foretages, og indeholder heller ikke en beskrivelse af afgræsning af luftrummet overfor andre lande, hvilket selvsagt er nødvendigt, hvis gennemflyvninger - som forudsat i afgørelsen - skal registreres og medregnes som arbejdsophold i Danmark. Forholdet er dette, at ophold om bord på fly ikke medtages ved optælling af dage, og derfor omtaler vejledning ikke udstrækningen af luftrummet. Det er ikke relevant, og det har aldrig været relevant.

I Juridisk vejledning 2014-1, offentliggjort den 14. januar 2014, har SKAT uden at oplyse om begrundelsen tilkendegivet, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medtages som opholdsdage i henhold til ligningslovens § 33 A. Afsnittet lyder som følger:

”Flypersonnel

Flypersonnel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonnel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

?Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, med mindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing.?

Arbejde udført i Danmark

Hvis der under udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, er udlandsopholdet afbrudt. Det gælder, selvom arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.

Eksempel

En eksportchauffør, ansat i en italiensk vognmandsforretning, kunne ikke opnå skattelempelse efter LL § 33 A.

Skatteministeriet blev spurgt, om en langturschauffør, der var hjemmehørende i Danmark, kunne opnå skattelempelse efter LL § 33 A.

Langturschaufføren var udstationeret til Italien. Han skulle arbejde for en italiensk vognmand. Lønnen blev udbetalt af den italienske arbejdsgiver.

Arbejdet bestod i eksportkørsel mellem Danmark og Italien.

Skatteministeriet svarede, at LL § 33 A ikke kunne bruges, fordi udlandsopholdet bliver afbrudt, når der optjenes lønindkomst for arbejde udført i Danmark. Se

Skd.76.739.129.

Udlandsopholdet er også afbrudt, hvis en person modtager arbejdsløshedsdagpenge under et ophold i Danmark.

Hvis et arbejdsophold her i riget har været nødvendigt for arbejdet i udlandet, afbryder det ikke udlandsopholdet. Arbejdsopholdet skal dog medregnes i de 42 dage, lønmodtageren højst må opholde sig i Danmark inden for 6 måneder.”

Der er dog ikke udsendte særskilt meddelelse om denne væsentlige ændring af anvisningen, ligesom vejledningen ikke henviser lovændringer, ny retspraksis eller administrative afgørelser som begrundelse for den foretage ændring af praksis i forhold den tidligere beskrevne praksis.

Ændringen synes at komme ”ud af det blå”.

Ijuridisk vejledning fra januar 2013 lyder afsnittet i juridisk vejledning om geografisk afgræsning som følger:

Geografisk afgrænsning

Skattelempelse efter LL § 33A gælder for lønindkomst, der bliver optjent uden for riget ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Uden for riget er i den sammenhæng uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand og kontinentalsokkel er en del af riget.

Personer, der arbejder på installationer og borerigge i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for den danske, færøske og grønlandske kontinentalsokkel, har ophold uden for riget.

Søfolk

På grund af de særlige arbejdsvilkår for søfolk, herunder fiskere, kan denne lønmodtagergruppe normalt kun anses for at have ophold uden for riget, hvis de uden nogen form for afbrydelse befinder sig uden for riget i mindst 6 måneder.

Det skyldes, at opholdet i udlandet må anses for afbrudt, når de kommer her til landet.

Hvis der er tale om en længere forhyring på et eller flere danske eller udenlandske fartøjer, der har base i udlandet og som ikke anløber dansk havn eller sejler i dansk territoriale farvand, kan LL § 33A anvendes. Det kræver, at de øvrige betingelser i

LL § 33A er opfyldt.

Arbejde udført i Danmark

Hvis der under udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, er udlandsopholdet afbrudt. Det gælder, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.

Eksempel

En eksportchauffør ansat i en italiensk vognmandsforretning kunne ikke opnå skattelempelse efter LL § 33 A.

Skattedepartementet blev spurgt, om en langturschauffør, der var hjemmehørende i Danmark, kunne opnå skattelempelse efter LL § 33 A.

Langturschaufføren var udstationeret til Italien. Han skulle arbejde for en italiensk vognmand. Lønnen blev udbetalt af den italienske arbejdsgiver.

Arbejdet bestod i eksportkørsel mellem Danmark og Italien.

Skattedepartementet svarede, at reglen i LL § 33A ikke kunne bruges, fordi udlandsopholdet blev afbrudt, når der optjenes lønindkomst for arbejde udført i Danmark. Se Skd. 76.739 nr. 129.

Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, opfylder heller ikke kravet om ophold uden for riget.

Udlandsopholdet er også afbrudt, hvis en person modtager arbejdsløshedsunderstøttelse under et ophold i Danmark.

Hvis et arbejdsophold her i riget har været nødvendigt for arbejdet i udlandet, afbryder det ikke udlandsopholdet. Arbejdsopholdet skal dog medregnes i de 42 dage, man må opholde sig i Danmark inden for 6 måneder.

Se også

Se også afsnit C.F.4.2.2.4 om nødvendigt arbejde her i riget i relation til 42-dagesreglen.

Sygdom og korterevarende kursus

Hvis der under et ophold i Danmark modtages løn under sygdom eller sygedagpenge anses udlandsopholdet ikke for afbrudt.

Det samme gælder, hvis der modtages løn under et kortvarende kursus i Danmark, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet.

Opholdene i Danmark skal medregnes i de 42 dage, man må opholde sig i Danmark inden for 6 måneder. Den indkomst, der modtages ved ophold i Danmark under sygdom eller kursus, er ikke indkomst optjent ved ophold uden for riget. Indkomsten kan derfor ikke skattelempes efter LL § 33 A.”

Som det fremgår medtages i 2013 vejledningen alene flyvninger til og fra danske destinationer ved den geografiske afgræsning arbejdsopgaver i Danmark. Flyvemaskineres gennemflyvning af dansk luftrum medtages ikke ved optælling af personalets ophold i Danmark.

Redigeringen af juridisk vejledningen i januar 2014 synes alene at støtte sig på projektleder (...) erfaringer fra et kontrolprojekt, benævnt ”Globalisering 2013 – ”Flypersonale”. Jeg henviser i den forbindelse til, at (...) har deltaget som medlem af Trafikstyrelsen arbejdsgruppe om social dumping indenfor luftfart. I redegørelse fra arbejdsgruppen (bilag5) oplyses i afsnit 7.5.3 følgende om projektlederens erfaringer fra det nævnte ligningsprojekt:

”Gennemflyvning af dansk luftrum – uden landing – er omfattet af bestemmelserne om nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet og bringer således ikke flypersonale ud af ligningslovens § 33A. Dette er blevet indarbejdet SKATs juridiske vejledning”

Det bemærkes at trafikstyrelsen afslutter arbejdet primo 2014 og offentliggør redegørelsen i april 2014. Rapporten oplyser intet om, hvad den ændrede ligningspraksis om ligningslovens § 33 A og korrektion af juridisk vejledningen støttes på. Projektlederen har heller ikke overfor arbejdsgruppen i trafikstyrelsen oplyst om, hvorledes flyvende personel og ligningsmyndigheden skal afgrænse luftrummet og ej heller, hvorledes man skal registrere gennemflyvninger.

Juridisk vejledning indeholder heller ikke oplysninger om afgrænsning af luftrummet, og der er ikke udsendt bekendtgørelse eller styresignaler om, hvorledes den ændrede geografiske afgrænsning af ophold i Danmark skal registreres.

Den påberåbte ændrede praksis om geografisk afgræsning for flyvende personel, er ikke dokumenteret, hverken overfor arbejdsgruppen i Trafikstyrelsen eller overfor skatteyderne. Det anførte synes blot at udtrykke projektlederens egen opfattelser om, hvorledes praksis bør ændres.

Spørgsmålet om afgræsning af luftrummet har tidligere været drøftet med projektleder [person1] den 10. september 2014 i forbindelse med ligningsmæssig prøvelse af klientens kollegas, [person2], skatteansættelse, ligeledes vedrørende bedømmelse af flyvninger mellem Spanien og Skandinavien. [person1] har som led i ligningen af denne sag meddelt, at SKAT arbejder på at finde en klar definition på dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. Kopi af brevet af 25. september 2014 er vedlagt (bilag 6). I en efterfølgende meddelelse af 11. maj 2015, (bilag 7), har [person1] meddelt, at SKATs juridiske afdeling er enig i, at gennemflyvninger af luftrummet ikke omtales i SKATs vejledninger. Resultatet af den iværksatte undersøgelser af definitionen af luftrummet omtales imidlertid ikke i svaret, og definitionen omtales heller ikke i juridisk vedledning. Spørgsmålet er således endnu ikke besvaret. Jeg har den 16. december 2015 (bilag 8) anmodet om indsigt i [person1] korrespondance med SKATs juridiske afdeling om dette spørgsmål. Anmodningen herom er afvist besvaret, jf. sagens bilag 2. Det er således fortsat uafklaret, hvorledes luftrummet afgrænses i henseende til ligningslovens § 33 A og det er fortsat en gåde både for skatteydere og ligningssekretærer, hvad det var, [person1] meddelte arbejdsgruppen i Trafikstyrelsen om ændring af ligningspraksis.

Klienten henholder sig derfor til offentlig tilgængelig praksis, der har været fulgt i ca. 40 år, hvorefter kun flyvninger til og fra danske destinationer medtages ved bedømmelse af ophold i Danmark, som beskrevet i de årlige ligningsvejledninger udsendt siden slutningen af 70’erne og frem til januar 2014.

En nødvendig forsætning for, at klienten kan indrette sig på en ændret retstilstand som den, SKAT nu hævder er gældende, er, at SKAT i juridiske vejledning eller i et cirkulære oplyser om afgrænsningen af dansk luftrum i skattemæssig henseende, herunder oplyser om, hvorledes ophold i og udenfor luftrummet skal dokumenteres overfor skattemyndighederne. Dette er ikke sket. Juridisk vejledning var tavs herom i januar 2014 og er fortsat tavs herom.

Derudover fortsætter den påberåbte retstilstand, at det skabes hjemmel i loven til at medtage gennemflyvninger af luftrummet ved bedømmelsen af opholdsreglerne i ligningslovens § 33 A, både 6 mdr. reglen og 42 dages reglen. En sådan hjemmel findes ikke.

Ved afvikling af international trafik gælder lovgivningen i flyselskabets hjemland ombord på flyet, uanset flyets placering i luftrummet eller på landjorden. Flyvende personel ombord på udenlandske fly er således også i skattemæssig henseende knyttet til et arbejdssted ”udenfor riget”, uanset om luftfartsmyndighedernes beslutninger, flyveplaner eller vejrliget bevirker, at flyet gennemflyver dansk luftrum. Arbejdsstedet er uændret ombord på flyet, og arbejdsstedet er således fortsat i udlandet, når det flyvende personel er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Piloten udfører derfor ikke arbejdsfunktioner i Danmark, blot fordi flyet gennemflyver dansk luftrum. Det er flyet, der gennemflyver i luftrummet, ikke piloten. Piloten arbejder i udlandet ombord på flyet, hvor flyet end måtte være. Flyets ruter gennem eller over dansk luftrum er således uden betydning for optælling af opholdsdage i Danmark i henhold til 42 dages reglen.

Den af skattecentrets anlagte fortolkning af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A, hvorefter et flys gennemflyvning af dansk luftrum skal medregnes ved optælling af de ombordværendes ophold i Danmark, har derfor ingen støtte i omtalen af bestemmelsen i ovennævnte cirkulære til loven eller i SKATs juridiske vejledninger, og har heller ikke støtte i omtalen af bestemmelsen i de i tidligere udsendte årlige ligningsvejledninger eller i Skattedepartementets Meddelelser i 70’erne og begyndelsen af 80’erne.

Skattecentret har pligt til at følge offentlig tilgængelig praksis og en ændring af gældende praksis kan tidligst gennemføres efter, at der er udsendt cirkulæreskrivelse, eller at det på anden måde er meddelt offentligheden, at opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A fremadrettet er tænkt administreret anderledes. En ændret skærpet praksis skal derfor kommunikeres i god tid inden praksis ændres, således at flyselskaberne og det flyvende personel har mulighed for at indrette sig på ny praksis.

Jeg anmoder landsskatteretten om at indrømme lempelse af skat af lønnen i medfør af ligningslovens

§ 33 A, stk. 3.

Rejsegodtgørelse

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5 om personer med mobilt arbejdssted. Jeg anmoder om at indkomsten opgøres som anført i selvangivelsen. Jeg henviser til specifikation af løn m.v. i sagens bilag 3. Heraf fremgår, at merudgiften til kost er opgjort til Skatterådets sats på 464 kr. for 250 døgn, svarende til 116.000 kr. Beløbet er modregnet arbejdsgiverens godtgørelse på 116.064 kr. Der er altså ikke beregnet logi-fradrag.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1933.222, (bilag 9) hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis henholder klienten sig til.

Jeg henviser til, at klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt. SKATs opfattelse af indholdet af det skattemæssige rejsebegreb har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 9A.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9 A, stk. 1. Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår således:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad

der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på

samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig

at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at

man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale

arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets

rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret

i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved [...]projektet har truffet

en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom

er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på

den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere

præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet

kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler forflyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt at overnatte uden for den sædvanlige bopæl. Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser” bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turistchauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997. I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser” uden for hjemstedskommunen. Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder, da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats. Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte: Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl. Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som forudsat af SKAT. Ministeren præciserer i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgræsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet.

Det følger i øvrigt direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats og logi-godtgørelse efter regning, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders- begrænsningen, idet begrænsning ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 2002.838 udtalt, at en lønmodtagers "sædvanlige bopæl" skal forstås som det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og hvor den pågældende derfor normalt bor. Ordet "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl), i modsætning til den anden, "midlertidige bopæl", hvor man bor, mens man er på rejse. Klientens sædvanlige bopæl er utvivlsomt i [by3].

Klienten er derfor i medfør af ligningslovens § 9 A berettiget til at modtage rejsegodtgørelse til dækning af merudgifter til kost efter sats, når rejsen har en varighed på mere end 24 timer, målt fra den sædvanlige bopæl. Dette er fastslået i offentligt tilgængelig praksis. Jeg henviser til afgørelsen refereret i TfS 2008.555. LSR, der drejede sig om en langturschauffør.

I den nævnte landsskatteretssag havde ansættelsesmyndigheden - i lighed med SKAT - antaget,at en lønmodtagers rejse først blev påbegyndt, når lønmodtageren forlod arbejdsgiverens faste forretningssted, og at rejsen på ny afbrydes, hvis lønmodtageren blot passerede forbi det område eller den by, hvor arbejdsgiveren havde et forretningssted, eller vendte tilbage til arbejdsgiverens forretningssted. Dette synspunkt blev afvist af landskatteretten, der tilkendegav, at rejsebegrebet tager udgangspunkt i afstanden fra lønmodtagerens sædvanligebopæl til det midlertidige arbejdssted. Det anføres i afgørelsen, at der ved bedømmelsen kan henses til arbejdstiden, arbejdets karakter, arbejdsmarkedsregler samt rejsetider. Retten anfører tillige, at for langturschauffører, hvor arbejdsstedet ligeledes flytter sig i takt med arbejdets udførelse, skal rejsetiden og afstanden måles fra den sædvanlige bopæl, og netop ikke fra arbejdsgiverens forretningsadresse. Transporttid fra den sædvanlige bopæl til det midlertidige arbejdssted skal således anses som arbejdstid. Tilsvarende retstilstand gælder også for andre erhvervsgrupper, der transportere varer eller personer, eksempelvis piloter.

Klientens arbejdsgiver har baser i bl.a. Sydeuropa Skandinavien og Storbritannien, der alle etableret af hensyn til afvikling af de transportopgaver, selskabet har påtaget sig at udføre. Aktiviteten på baserne skifter efter årstiderne, og klienten kan således overføres mellem baserne, og klienten har dermed ikke mulighed for at indrette sig på et bestemt sted, men må servicere samtlige ruter og baser. Klienten påføres dermed merudgifter til kost som led i arbejdet, idet arbejdet udføres ombord på flyet. Dermed finder særbestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 5 anvendelse.

Rejsegodtgørelsen er dermed skattefri, idet beløbet modsvarer rejsedage og ophold borte fra den sædvanlige bopæl.”

Repræsentanten har i forbindelse med møde med en sagsbehandler fra Skatteankestyrelsen den 29. november 2018 ændret klagen således, at der nedlægges påstand om lempelse efter Ligningslovens § 33 A, stk. 1, og ikke § 33 A, stk. 3.

Klageren oplyste på mødet, at ruten fra [Spanien] til [Norge] ikke går over Danmark, da man flyver i buer. Det tætteste man er på Danmark, er 130 km. væk.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

”I begrundelsen for at afvise nedsættelse af den beregnede i medfør af ligningslovens § 33 A, henviser Skatteankestyrelsen til tre perioder, hvor der mangler dokumentation for ophold i udlandet.

Sagsfremstillingen efterlader det indtryk, at det fremlagte materiale kun delvist er gennemgået. Man forholder sig alene til manglende dokumentation for ophold i udlandet, idet dette opfattes som ophold i Danmark. Dage hvor klienten oplyser, at han opholdt sig i Danmark, anerkendes imidlertid uden dokumentation.

Det er en særegen fremgangsmåde.

Denne fremgangsmåde er direkte i strid med anvisninger i CIR 72 af 17. april 1996, hvor det i afsnit 5.2.3 præciseres, at 6 måneders perioden kan dokumenteres ved fremlæggelse af arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Der skal således foretages en ligningsmæssig bedømmelse af arbejdsvilkår m.v. Bedømmelsen af 42-dagesreglen kan ikke blot foretages på grundlag af, at manglende dokumentation for ophold i udlandet på én specifik dag medfører at denne dag skal medregnes som ophold i Danmark.

Ifølge sagsfremstillingen lægger Skatteankestyrelsen klientens oplysninger til grund om, at klienten er indrejst til Danmark den 30. marts 2014, og ikke ved ”friperiodens” start den 26. marts. Det fremgår imidlertid ikke af klientens oplysninger, at han har haft fri fra den 26. marts 2014. Tværtimod.

Klienten har ikke haft fri i hele den omtalte periode, jf. kalenderoptegnelser i sagens bilag 4.

Skatteankestyrelsen synes at have overset denne periode på kalenderen og rosteren.

Arbejdsdagene er veldokumenterede, og fremgår af rosteren. Klienten havde standbyvagt (tilkaldevagt)på følgende dage:

26. marts fra kl. 4 til kl. 16

27. marts fra kl. 4 til kl. 16

28. marts fra kl. 5.45 til kl. 16

29. marts fra kl. 5.45 til kl. 16

Det fremgår desuden af bankkontoudtoget i sagens bilag 12, at klienten hæver penge i spansk hæveautomat 27. marts 2014, og anvender kreditkortet i udlandet den 29. marts 2014.

Den 30. marts rejser klienten som anført i kalenderen til Danmark.

(...)

Tilkaldevagt og bestemmelser om piloters hviletid

Tilkaldevagter kræver tilstedeværelse ganske tæt på lufthavnen, da piloten inden for 90 minutter skal være klar til rådighed i lufthavnen, jf. side 40 i [virksomhed1]s personalehåndbog (bilag 15).

Beskrivelse af anvendte forkortelser på arbejdsplanen i er vedlagt i bilag 16.

Jeg bemærker, at piloter er forpligtet til at møde udhvilet frem til enhver flyvning. Det fremgår af afsnit 7.15.1 i [virksomhed1] personalehåndbog (sagens bilag 5) om såkaldte ”Flight Time Limitations”,

at piloten skal hvile i mindst 12 timer før start på en arbejdsperiode med udgangspunkt frahjemmebasen. Flyvning som passager anses ikke som hvile. Personalehåndbogen følgerifølge [virksomhed1] bestemmelserne anvist af EASA FTL Regulations and S.I.No. 507/2006 (Det

Europæiske Luftfartssikkerhedsagentur) Regulations 2006.

Ved tjeneste borte fra hjemmebasen er kravene anderledes. Eksempelvis skal piloten hvile i mindst 10 timer på et sted borte fra basen. Disse 10 timer inkluderer 8 timers mulighed for søvn, altså adgang til hotelværelse eller logi med tilsvarende faciliteter.

Det fremgår desuden af personalehåndbogens afsnit 7.7, at piloten har krav på mindst en ugentlig periode på mindst 36 sammenhængende timers frihed, heri to nætter lokal tid.

Det er således logistisk ikke muligt at rejse hjem fra Spanien til [by3] og retur, når arbejdsgiverens krav om hviletid før påbegyndelse af arbejdsperiode skal opfyldes. Og det skal kravene, og kravene er opfyldt.

Forslaget efterlader tillige indtrykket af, at Skatteankestyrelsen forudsætter, at efter endt arbejde rejser klienten fra [Spanien] til [by3], som om dette er muligt flere gange dagligt.

Det er ikke muligt.

Om vinteren, lavsæsonen, havde [virksomhed1] kun to ugentlige afgange fra [Spanien] til [by1], og ingen til [lufthavn6] eller [lufthavn7]. I højsæsonen om sommeren var der 4 ugentlige afgange til [by1], og en til [lufthavn6] og [lufthavn7]. Afgangene til [lufthavn6] og [lufthavn7] var alene på lørdage. En rejse mellem [by3] og [Spanien] med mellemlanding i lufthavn uden for Danmark og Spanien tog mindst 12 timer.

Perioden 18. februar til 21. februar

I vinterhalvåret var der to ugentlige afgange fra [Spanien] til [by1] og ingen til [lufthavn6] eller

[lufthavn7]. En rejse mellem [by3] og [Spanien] med mellemlanding i lufthavn uden for Danmark og

Spanien tog mindst 12 timer hver vej. Klienten rejste derfor i denne periode ikke hjem til hustruen.

Klienten gennemførte flyvning til/fra [Spanien] 17. februar 2014 og 22. februar 2014.

Se tillige bemærkninger om reglerne for piloters hviletid ovenfor.

Perioden 23. februar til 2. marts

Skatteankestyrelsen henviser også til, at der mangler dokumentation for ophold i Spanien i perioden

23. februar til 2. marts.

Det fremgår af rosteren (og er anført i klientens kalenderoptegnelser i sagens bilag 4 og 12) at klienten havde standbyvagt på følgende dage:

23. februar fra kl. 5 til kl. 15

24. februar fra kl. 4 til kl. 14

25. februar fra kl. 05.45 til kl. 16

26. februar fra kl. 4 til kl. 16

27. februar fra kl. 4 til kl. 14

Af rosteren fremgår flyvning mellem [Spanien] og [lufthavn2] den 26. februar. Denne blev ikke gennemført, jf. logbogen. Dette blev ændret til standby.

(...)

Sandsynliggørelse af ophold i udlandet

Skatteankestyrelsen skriver i forslag til afgørelse, at:

”Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, hvis den, der anser berettiget tillempelse i henhold til ligningslovens § 33A, i nødvendigt omfang kan dokumentere,at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode”. (Min fremhævelse)

Min klient har i nødvendigt omfang dokumenteret, at han opfylder 42-dages reglen i ligningslovens

§ 33 A i perioden 2. februar til 13. september 2014.

Jeg henleder opmærksomheden på afgørelsen refereret i SKM2013.85.BR, hvor byretten gav skatteyder medhold i nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A, til trods for at det for nogle dage kunne være tvivlsomt, om skatteyderen befandt sig i Danmark eller andre land, og

selv om der blev taget højde for brudte døgn. Byretten henså i sin afgørelse til, at skatteyderen

for en otte måneders periode havde godtgjort at ophold i Danmark maksimalt udgjorde 56 dage,

svarende til et gennemsnit på syv dage pr. måned i den nævnte otte måneders periode, samt at

han i ingen delperiode på seks måneder indenfor den samlede otte måneders periode har opholdt

sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Ministeriet anfægtede ikke byrettens begrundelse for at indrømme nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A ved ankesagen i landsretten.

Der stilles således efter domspraksis alene krav om sandsynliggørelse af opholdsperioderne i Danmark, og der gælder således ikke en særlig praksis samtlige opholdsdage i Danmark eller udlandet dokumenteres. Ankesagen drejede sig alene om adgangen halv eller fuld nedsættelse

af skatten i medfør af ligningslovens § 33, stk. 1 og 3, samt indkomst optjent ved nødvendigt

arbejde i det danske rige. Skatteministeriet anerkendte således, at vilkårene om 42-dages

reglen inden for en 6-måneders periode var opfyldt.

Det er således ikke logistisk muligt under hensyntagen til arbejdsgiverens krav om hviletid før

påbegyndelse af arbejdsperiode at rejse hjem fra Spanien til [by3] – og tilbage igen. I vinterhalvåret

var der to ugentlige afgange fra [Spanien] til [by1] og ingen til [lufthavn6] eller [lufthavn7]. Om sommeren var der 4 ugentlige afgange til [by1], og en til [lufthavn6] og [lufthavn7]. Afgangene til [lufthavn6] og [lufthavn7] var alene på lørdage. En rejse med mellemlanding i udlandet før ankomst i Danmark tager op til 12-14 timer hver vej.”

Klageren har supplerende oplyst, at hans familie er kommet ned til ham i Spanien, fordi han ikke kunne rejse hjem så ofte på grund af 42-dages reglen. Hustruen var således i Spanien 5 – 6 gange på et år, mens børn og svigerbørn kom 1 – 2 gange på et år, ligesom venner tit var dernede.

Han har typisk hævet 200 euro to gange om måneden for at nedsætte risikoen for svindel med hævekortet, som han var blevet advaret imod.

Om sygeperioden i Spanien har klageren oplyst, at han i 2014 fik bortopereret en stor byld af en læge på en norsk lægeklinik i Spanien, men at det ikke gik som planlagt, da såret ikke ville hele, og der gik lidt betændelse i det, hvorfor han hver dag måtte gå hen til lægen for at få renset og skyllet såret. Det tog næsten 3 uger, før det igen var i orden.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse

Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

I overensstemmelse med Højesterets dom af 1. maj 2013, offentliggjort som SKM2003.209.HR, anses et udlandsophold for afbrudt, hvis klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Det danske rige har siden 1996 omfattet det danske, færøske og grønlandske luftrum, jf. afsnit 5.2.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, og denne definition kan rummes i bestemmelsen som oprindeligt indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, jf. bemærkningerne i lovforslag nr. 97 af 26. november 1975.

Det arbejde, der udføres på dansk territorium i forbindelse med gennemflyvning af dansk luftrum, anses efter fast praksis for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og arbejdet medregnes derfor i de 42 dage som hjemlet i ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. C.F.2.2 i Den Juridiske Vejledning af 15. januar 2014.

Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, hvis den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i nødvendigt omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Klageren har anmodet om lempelse af lønindkomst optjent i perioden fra den 7. februar 2014 til den 13. september 2014.

Lempelsesperioden starter ved begyndelsen af det udlandsophold, som lønmodtageren ønsker lempelse for og kan ikke påbegyndes under udlandsopholdet. Det følger af Landsskatterettens kendelse af 30. august 2007, offentliggjort som SKM2007.883.LSR. Klageren flyver fra [lufthavn6] den 2. februar 2014, som herefter udgør starten af udlandsopholdet. Udlandsopholdet afbrydes den 30. august 2014, hvor klageren lander i [lufthavn6].

Landsskatteretten finder det godtgjort, at klageren i sine flyvefri perioder ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode begyndende fra den 2. februar 2014 og frem til den 30. august 2014. Retten finder imidlertid ikke, at klagerens oplysning om, at han ikke

har gennemfløjet dansk luftrum i forbindelse med flyvninger mellem Spanien og Skandinavien kan lægges til grund uden dokumentation herfor.

Klageren har derved ikke i tilstrækkelig grad sandsynliggjort antal opholdsdage i det danske rige, og klageren er derfor ikke berettiget til lempelse af indkomsten på 447.217 kr. efter ligningslovens § 33 A ved skatteberegningen for indkomståret 2014.

SKATs afgørelse findes desuden begrundet, idet der sket en henvisning til de anvendte retsregler, samt de hensyn, som har været bestemmende for SKATs vurdering af forholdet, jf. forvaltningslovens § 24.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

Rejsegodtgørelse

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A. Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt.

Skatteministeren har i medfør af ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., fastsat nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det følger af bekendtgørelsens § 1, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige dage.

Landsskatteretten lægger til grund, at der ikke er foretaget kontrol ved udbetalingen, idet godtgørelsen er udbetalt med et fast månedligt beløb. Allerede af denne grund er betingelserne for skattefrihed ikke til stede.

Godtgørelsen på 116.064 kr. er derfor med rette tillagt den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten stadfæster derfor også SKATs afgørelse på dette punkt.

Fradrag for merudgifter

Rejseudgifter i form af kost og logi, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang, udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger 25.500 kr. i et indkomstår. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7. Flypersonel kan alene fratrække udgifter til kost. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4.

Kostfradraget udgør 464 kr. pr. døgn i 2014 og 1/24 heraf pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag, jf. SKAT Meddelelse offentliggjort som SKM 2013.884.SKAT.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort som SKM2018.11.LSR, fastslået, at hvis lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades i forbindelse med arbejdet, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted. Rejsen slutter, når lønmodtageren returnerer til det faste arbejdssted.

Ifølge ansættelseskontrakten har klageren base i Spanien, og ifølge logbogen flyver klageren med få undtagelser [Spanien] – [Norge] - [Spanien]. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klageren har base i lufthavnen i [Spanien].

Ifølge sagens oplysninger har klageren haft en flyvning i april og to i september, hvor betingelserne for fradrag er opfyldt. Da der er lagt vægt på logbogens udvisende, og da der ikke er overensstemmelse mellem logbog og roster for rejsen i april, kan der ikke godkendes fradrag for denne rejse. For de to rejser i september kan rejsens længde opgøres til 2 døgn og 16 timer. Klageren er herefter berettet til et fradrag i den skattepligtige indkomst på 1.237 kr. pr. rejse, i alt 2.475 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse på dette punkt i overensstemmelse hermed.