Kendelse af 21-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 11-06-2021

*Afskrivning af container indgår i underskud af stutteri for både 2012 og 2013.

** Skal efter klagerens opfattelse indgå i ét samlet resultat af virksomhed.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren har drevet virksomheden med CVR-nr. [...1] siden 2002 som stutteri, opdræt af [...] og opstaldningssted generelt. I 2005 blev virksomheden momsregistreret. Virksomheden hedder [virksomhed2] v. [person1] er registreret i Erhvervsstyrelsen med opstart fra 1. juni 2006.

Virksomheden ophørte ifølge Erhvervsstyrelsen den 31. december 2019.

Virksomheden blev drevet fra 2011 til 2013 på adressen [adresse1], [by1]. Klageren lejede den 23. juni 2011 en nedlagt landbrugsejendom med forkøbsret. Lejen udgjorde 156.000 kr. årligt, svarende til 13.000 kr. pr. mdr. Lejemålet skulle ifølge lejeaftalen anvendes til bolig for lejeren og stutteri med hestehold. Lejemålets samlede bruttoetageareal var på 573 m². Lejeaftalen var tidsbegrænset til den 31. juli 2013, og klageren anvendte ikke forkøbsretten.

Klageren betalte i 2013 virksomheden 5.700 kr. for den private anvendelse af den lejede landbrugsejendom. Klageren fratrak lejeudgiften og indtægtsførte den private anvendelsesandel.

Klagerens har folkeregisteradresse på [adresse2], [by1] fra 23. december 2013. Klageren ejer ikke ejendommen med ejendomsnummer [...] ifølge opslag i tingbogen. Ifølge virksomhedens hjemmeside [...dk] blev virksomheden herfra. I virksomhedens resultat er udgiftsført udgift til staldleje i 2014 på 26.000 kr., 27.200 kr. i 2015 og 24.000 kr. i 2016-2018.

Virksomhedens aktiviteter i de påklagede indkomstår 2012 og 2013 beskrives som stutteri, opdræt og opstaldning. Virksomhedens aktiviteter blev fra 2008 udvidet til også at omfatte vikararbejde og kontorarbejde, salg af containere, salg af foder og spåner, transport af heste og salg af hesteudstyr, salg af flis og salg af jern, staldarbejde for andre, udlån af egne heste, udlejning af virksomhedens hopper i en fole sæson og entreprenørarbejde.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har oplyst, at klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultater af virksomheden i perioden 2005-2014:

Klageren har ved siden af sin virksomhed i indkomstårene 2011-2014 haft følgende lønindkomst:

Klageren har i henhold til regnskaberne opgjort resultatet af sin virksomhed således for 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015:

I henhold til regnskaberne er der ingen oplysninger om driftsmidler ud over container og leaset bil.

For regnskabsåret 2016 er der overskud for alle aktiviteter samlet på 142.947 kr. før driftsøkonomiske afskrivninger, heraf udgør indtægter fra vikartimerne 99.000 kr. I 2016 er der omsætning vedrørende heste på 193.212 kr. Vareforbruget vedrørende heste udgør 43.310 kr. Fælles driftsomkostninger, diverse materialer og transport udgør i alt 8.028 kr. Fælles driftsomkostninger skal fordeles på aktiviteterne andet salg, honorar og stutteri. Øvrige udgifter total udgør 72.356 kr.

I 2017 er der overskud på 253.477 kr. for alle aktiviteter samlet før driftsøkonomiske afskrivninger, heraf udgør vikartimerne 193.900 kr. I 2017 er der omsætning vedrørende heste på 255.380 kr. Vareforbruget vedrørende heste udgør 61.876 kr. Fælles driftsomkostninger, diverse materialer og transport udgør i alt 57.534 kr. Fælles driftsomkostninger skal fordeles på aktiviteterne andet salg, honorar og stutteri. Øvrige udgifter totalt udgør totalt 81.092 kr.

I 2018 er der overskud for alle aktiviteter samlet på 183.989 kr. før driftsøkonomiske afskrivninger, heraf udgør vikartimerne 133.662 kr. I 2018 er der omsætning vedrørende heste på 223.743 kr. inkl. salg af container. Vareforbruget vedrørende heste udgør 58.948 kr. Fælles driftsomkostninger, diverse materialer og transport udgør i alt 42.100 kr. Fælles driftsomkostninger skal fordeles på aktiviteterne honorar og stutteri 1/2 til hver. Øvrige udgifter totalt udgør 72.367 kr.

Afrapportering til [virksomhed1].

Posten ”Andet Salg” i de fremlagte regnskaber, vedrører klagerens udførte arbejde for [virksomhed1]. Ifølge klageren vedrører afrapportering til [virksomhed1] klagerens arbejde for vognmænd, som kører for [virksomhed1]. Når en vognmand har kørt for [virksomhed1], skal vognmanden indrapportere det kørte til [virksomhed1]. Klageren har udført indberetningsdelen for vognmændene. Klagerens arbejde har bestået i at indsamle eller få tilsendt køresedler fra vognmændenes chauffører og taste dem ind i [virksomhed1]'s netportal. Klageren har derefter udskrevet alt og afleveret det fysisk til [virksomhed1]. Klageren har forsøgt at udvikle opgaven til at blive indbringende uden held. I indkomståret 2014 har klageren kun 1 vognmand, som får lavet dette.

Klageren har i forbindelse med det udførte arbejde driftsomkostninger til diesel, vedligehold af køretøj og øvrige maskiner anvendt i driften.

Køretøjet anvendes både i stutterivirksomheden, afrapportering til [virksomhed1] og vikararbejde. Køretøjet anvendes til at hente sedler hos vognmænd og chauffører, aflevere køresedler hos [virksomhed1], kørsel til vikaropgave, køre til undervisning af andre hestefolk, fragt af heste, kørsel i marken med vand og foder og alle forefaldne opgaver på en gård.

SKAT har lavet en fordeling af posten driftsomkostninger 44.667 kr. for regnskabsåret 2012 og 37.977 kr. for 2013. SKAT har foretaget en skønsmæssig fordeling af ovenstående udgifter for indtægtsgrenene Stutteri, vikartimer og Arbejde [virksomhed1]. SKAT mener ikke, at udgifternes størrelse hænger sammen med størrelsen af de tre slags indtægter, men er lige nødvendige for alle tre indtægter. SKAT mener, at driftsudgifterne skal fordeles med 1/3 fordelt på de tre indtægtsgrene stutteri, vikartimer og arbejde [virksomhed1]. Klagerens repræsentant har ikke kritiseret eller kommenteret SKATs fordeling i klagen.

Vikararbejde

Klagerens udførte arbejde for kunden [virksomhed3] er ikke specificeret nærmere end en timeangivelse. [virksomhed3] er ifølge deres hjemmeside: [...com] en miljøvirksomhed. [virksomhed4] er specialister i behandling af forurenet jord, industrispildevand og genanvendelse af bygge- og anlægsaffald. Fakturaen er udstedt til [virksomhed3] og beskrevet som vikartimer [by2], opgjort til 200 kr. pr. time. Der er meget varierende timetal. Der har været uger, hvor klageren har haft op til 30 vikartimer på en uge, og der har været perioder, hvor der ingen indtægter har været fra vikararbejdet.

SKATs afgørelse

SKAT har opdelt klagerens virksomhed i fire indtægtsgivende driftsgrene stutteri, øvrigt salg, arbejde [virksomhed1] og honorar.

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af driftsgrenen stutterivirksomhed på 224.790 kr. i 2012 og 195.601 kr. i 2013.

SKAT har beskattet overskud af driftsgrenen afrapportering [...] på 85.644 kr. i 2012 og 132.578 kr. i 2013. Overskud af driftsgrenen øvrigt salg er beskattet med 2.388 kr. i 2013.

SKAT har ikke godkendt klagerens vikarindtægt på 50.600 kr. i 2012 og 70.150 kr. i 2013 som indtægt fra selvstændig virksomhed, men har anset indtjeningen som vederlag for personligt arbejde, der er udført uden for tjenesteforhold som vikararbejde. SKAT har således beskattet indtægterne særskilt som honorar. SKAT har godkendt fradrag i den personlige indkomst for udgifter relateret til honorarindtægterne på 14.889 kr. i 2012 og 12.659 kr. i 2013.

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgift til køb af container på 26.000 kr. i 2012. Containeren anses som et driftsmiddel, der skal afskrives. SKAT har medtaget afskrivningen i 2012 og 2013 ved opgørelsen af resultatet af stutteridriften.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Opdeling af driftsgrene

1.1 De faktiske forhold

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge dine oplysninger fra dit brev, som vi modtog den 21. december 2014 pr. e-mail, samt regnskaberne kan det konstateres, at du har flere virksomhedsgrene.

Ud fra indtægterne i virksomheden kan det konstateres, at der er følgende driftsgrene og indtægter i virksomheden

For at få en korrekt vurdering af dine virksomheders drift har vi opgjort resultaterne konkret for den enkelte virksomhed og har derfor opdelt dine regnskabstal.

Nogle af udgifterne i dit regnskab bør opdeles på dine virksomheder. Vi finder ikke, at udgifterne kan fordeles ud fra størrelsen af indtægterne i driftsgrenene. Indtægterne siger ikke noget om nødvendigheden af at afholde udgifterne.

Fordelingen bør foretages ud fra statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a, for "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten”.

Udgiftsposten "driftsomkostninger" dækker ifølge dine oplysninger vedligehold og øvrige maskiner brugt i driften.

Virksomheden har [virksomhed5] og [virksomhed6] kort gennem [virksomhed1], som gør, at virksomheden kan få ekstra rabat på diesel/benzin/olie.

Bilen er blevet brugt til

Med udgangspunkt i ovennævnte driftsgrene indtægter har bilen således været anvendt til at er- hverve indtægter:

Stutteri

Vikartimer

Arbejde [virksomhed1]

Vi har foretaget en skønsmæssig fordeling af ovenstående udgifter for indtægtsgrenene Stutteri, vikartimer og Arbejde [virksomhed1]. Vi finder, at udgifternes størrelse ikke hænger sammen med størrelsen af de tre slags indtægter, men er lige nødvendige for alle tre indtægter. Vi anser derfor, at driftsudgifterne skal fordeles med 1/3 fordelt på de tre indtægtsgrene stutteri, vikartimer og arbejde [virksomhed1].

Der kan herefter opgøres følgende resultater af dine delevirksomheder/indtægter:

(...)

2. Underskud af virksomhed

2.1 De faktiske forhold

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har Selvangivet underskud i årene 2005 - 2012. I indkomståret 2013 har du selvangivet overskud. Desuden viser, regnskabet for 2014 et overskud. Med henblik på at vurdere om din virksomhed rent skattemæssigt kan anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed, og om du dermed har ret til fradrag for virksomhedens underskud, har vi bedt dig om at indsende regnskaber m.m. for 2011 - 2014-samt en beskrivelse af din virksomhed.

Det beror på en konkret vurdering, om en virksomhed drives erhvervsmæssigt rent skattemæssigt.

Heri indgår blandt andet virksomhedens resultat (rentabilitet) og omsætningens størrelse (intensi­ tet). Der ligger også et krav om, at virksomheden skal give overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den indsats, der lægges i virksomheden.

Du har selvangivet resultat af stutteri, arbejde [virksomhed1], samt øvrigt salg. Disse driftsgrene bedømmes og beskattes individuelt, jf. pkt. 1 i sagsfremstillingen.

Det er kendetegnet for en erhvervsmæssig virksomhed, at den drives med indtægtserhvervelse som det primære formål. Når virksomhederne fortsætter efter 10 år med næsten 747.000 kr. i samlet un­ derskud, må det antages, at virksomhederne drives af andre årsager.

Når en virksomhed fortsætter, selv om den giver underskud, er den afhængig af indtægter fra anden side. Din virksomhed har kunnet fortsætte trods underskud, idet du har kunnet dække underskuddet med din lønindkomst.

Opdeling af driftsgrenen i hovedposter viser følgende:

(...)

Din revisor påpeger, at driften i stutteriet har været nøje planlagt, så det skulle være en overskuds­ givende aktivitet. Endvidere skriver din revisor, at stutteriets største problem har været, at der i lø­ bet af 2008 indtraf finanskrisen, hvor virksomheden netop begyndte at vise overskud.

Virksomheden har siden opstart i 2005 givet underskud. I 2006 - 2008 kunne virksomheden ikke sælge heste, hvorfor man bestemte sig for ikke at sætte heste i fol og tage andre driftsgrene i virksomheden for at tjene penge.

I 2008 er der selvangivet et overskud af virksomhed. Vi har ikke haft adgang til regnskabet for 2008. Vi finder, at overskuddet skyldes indtjeningen på de andre driftsgrene.

Desuden anses underskuddet af stutteriet ikke for at være forbigående, idet stutteriet har givet un­ derskud fra 2005 til 2014.

Syn- og skønsmanden udtaler i byretsdommen SKM2013.880 i forbindelse med spørgsmål 3, at "Med hensyn til finanskrisen i 2007 er dette selvfølgeligt et problem for de fleste også for stutterier og specielt for afsætningen. Jeg mener dog ikke at finanskrisen som sådan kan betegnes som værende så specielt at det medføres at driftsårene ikke er typiske. Finanskrisen har ramt alle. Det er dog klart at afsætningen af liebhaver produkter alt andet lige er hårdt ramt af finanskrisen, det er dog ikke nok til at det er atypisk."

Vi anser derfor ikke, jf. SKM2013.880, at finanskrisen har medført, at driftsårene fra indkomståret 2008 ikke har været typiske.

Din revisor har den 12. oktober 2015 indsendt et nyt budget for 2015, hvor både de realiserede tal indtil 8. oktober 2015 og forventningerne til resten af 2015 fremgår.

Vi har opdelt budgettet, indsendt af din revisor, på samme måde i flere driftsgrene som under pkt. 1. og foretaget en fordeling af udgiften driftsomkostninger på baggrund af dine tidligere oplysninger om, at udgiftsposten dækker over udgifter til diesel og vedligehold øvrige maskiner brugt i driften (if. sagsfremstillingens pkt. 1.4) til de forskellige driftsgrene.

(...)

Vi finder derfor ikke, at budgettet viser, at der i 2015 vil være et overskud af driften på stutteriet af følgende grunde:

Derfor anser vi ikke budgettet for 2015 for at være et realistisk budget.

I SKM2010.492.VLR lagde landsretten afgørende vægt på, at virksomheden (et stutteri) siden etab­ lering 8 år tidligere havde givet betydelig underskud. Det forhold, at virksomheden i det følgende indkomstår og efter en omlægning af driften begyndte at give overskud, kunne ikke påvirke vurderingen af, hvorvidt virksomheden - der ikke længere var i en etableringsfase - i det aktuelle år var erhvervsmæssigt drevet.

Selv hvis driftsgrenen stutteri skulle give overskud i 2015 for at være et realistisk budget, omhandlede år (2012-2014) ikke anses for at være erhvervsmæssigt jf. SKM2010.492.VLR.,

Ifølge byretsdommen SKM2013.880 udtaler syn-og skønsmanden i forbindelse med spørgsmål 2,

Når driftsgrenen stutteri skal vurderes, hvorvidt den drives erhvervsmæssigt eller ej, bør der, jf. SKM2013.880, tages udgangspunkt i en periode på op til fem år.

Driftsgrenen stutteri har givet underskud i 10 år med i alt 746.577 kr.

Vi anser derfor ikke Stutteri for at være rentabel, og indtægtserhvervelsen som det primære formål med at drive den. Driftsgrenen kan bl.a. af disse grunde ikke rent skattemæssigt anses for at være erhvervsmæssigt virksomhed.

Når driftsgrenen stutteri ikke anses for at være erhvervsmæssig virksomhed, kan driftsgrenens underskud ikke fratrækkes jf. statsskatteloven § 6.

Dine skatteansættelser forhøjes derfor med følgende beløb:

2012

Driftsgrenen Stutteri *224.790 kr.

*Der er selvangivet 119.347 kr. i underskud af virksomhed. Gennemgang af regnskabet viser, at underskuddet er 122.935 kr. Der er således en difference på 3.588 kr.

I opdeling af driftsgrene viser stutteriet et underskud på 224.790 kr. Når der tages højde for det for lidt i forhold til regnskabet selvangivne resultat, nægtes der fradrag for underskud med 221.202 (224.790 kr. - 3.588 kr.)

2013

Driftsgrenen Stutteri 195.601 kr.

2014

Driftsgrenen Stutteri 92.231 kr.

Du har ikke selvangivet for indkomståret 2014. Vi foreslår ændring af resultatet af virksomhed i forhold til det resultat, der er i det indsendte regnskab med ovennævnte beløb. Se endvidere under punktet Øvrige punkter.

3. Vikartimer

3.1 De faktiske forhold

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har fået betaling for udførte vikartimer. Der er udstedt fakturaer til hvervgiverne.

Ifølge den danske ordbog betyder "vikar": en person der midlertidigt arbejder i en anden persons stilling under dennes fravær.

Det følger af den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1, at det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes, når det skal vurderes, hvorvidt en indkomstmodtager står i tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er en samlet bedømmelse af en række kriterier i forholdet mellem den, der udfører arbejdet og den, arbejdet udføres for. I den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 er kriterierne oplistet.

Kriterier, der taler imod, at vederlaget er i selvstændig erhvervsvirksomhed:

Da du arbejder som vikar og dermed arbejder midlertidigt i en anden persons stilling under dennes fravær, jf. definitionen i den danske ordbog, finder vi, at det er hvervgiver der tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn. Dermed er det hvervgiver, der har instruktionsbeføjelsen.

Da du arbejder som vikar og dermed arbejder midlertidigt i en anden persons stilling under dennes fravær, jf. definitionen i den danske ordbog finder vi, at du ikke har en økonomisk risiko overfor hvervgiveren. Desuden anser vi ikke at du har investeret i driftsmidler og lignende, der medfører en økonomisk risiko ved, at du ikke har indkomst fra hvervgiver. Risikoen for manglende indtjening som følge af, at der ikke er vikartimer i det forventede antal timer, er i sig selv ikke tilstrækkeligt til at statuere selvstændig virksomhed.

Det anses ikke for at være en økonomisk risiko, at du ikke er sikker på at få din indtjening, hvis f.eks. hvervgiver ikke er betalingsdygtig, eller hvis du har udført et dårligt stykke arbejde, da du er ansat midlertidigt en andens persons stilling.

Da du arbejder som vikar og dermed arbejder midlertidigt i en anden persons stilling under dennes fravær jf. definitionen i den danske ordbog, finder vi ikke, at indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Vi anser ikke, at du er selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til indkomsten tjent ved vikartimer, jf. ovenstående og SKM2003.555.HR

Vi anser, at indkomsten er honorar, jf. den juridiske vejledning afsnit C.A.3.1.2 og C.C.1.2.3, idet vi finder, at indkomsten, er vederlag for personligt arbejde, der er udført uden for tjenesteforhold, derved ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ifølge arbejdsmarkedsbidragsloven § 2 stk. 2 skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget optjent ved vikartimer.

Du har oplyst, at de fratrukne driftsomkostninger i regnskabet dækker over udgifter til blandt andet kørsel til vikaropgaver. Vi har jf. pkt. 1 anset, at 1/3 af driftsomkostningerne vedrører indtægten ved vikartimer.

Du kan således få fradrag for disse udgifter som øvrige fradrag i den personlige indkomst på selv­ angivelsen, jf. ligningsloven § 9 B og personskatteloven § 3 stk. 2, nr. 9:”

*Se under punktet Øvrige punkter.

4. Køb og salg af containere

4.1 De faktiske oplysninger

(...)

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som beskrevet i pkt. 1 skal din virksomhed opdeles i driftsgrene. Ifølge dine oplysninger har en af driftsgrenene i virksomheden skulle beskæftige sig med salg af containere. Derfor er der i 2012 ind­ købt en container til 26.000 kr. Beløbet er i 2012 fratrukket som driftsudgifter i indkomståret 2012.

I bemærkningerne til vores forslag, dateret den 9. juli 2015, har din revisor oplyst, at containeren er blevet brugt til læskur til hestene, og derfor er et driftsmiddel, der skal afskrives.

Indkomståret 2012:

Afskrivningerne kan fratrækkes den skattepligtige indkomst, jf. statsskatteloven § 6 stk. 1, litra a.

Opgørelse af virksomhederne resultat

Overskud af virksomhed består af flere driftsgrene:

”

SKAT har den 30. oktober 2020 i forbindelse med klagesagen supplerende bemærket følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Hvis vi havde haft de faktiske forhold for indkomstårene 2015 – 2018 for driftsgrenen Stutteri, er det tvivlsomt, at vi havde rejst sagen for de påklagede år 2012 - 2013, som er omtalt i vores afgørelses punkt 2.

Vi fastholder følgende i vores afgørelse dateret den 4. december 2015:

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at virksomhedens aktiviteter skal vurderes samlet og at klageren er berettiget til fradrag for samlet virksomhedsunderskud som selvangivet på 122.935 kr. (119.347+3.588) i indkomståret 2012 og skal beskattes af samlet virksomhedsoverskud som selvangivet på 10.731 kr. i indkomståret 2013.

Klageren har således nedlagt påstand om, at vikartimer for 2012 på 50.600 kr. og 79.150 kr. i 2013 skal indtægtsføres og beskattes som en del af den samlede virksomhed og atudgift til container på 26.000 kr. skal fratrækkes direkte i indkomsten for indkomståret 2012.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

” Vi skal på vegne af vores klient [person1] klage over SKATs afgørelse af 4. december 2015, hvor SKAT vil ændre indkomsten med i alt kr. 431.428.

SKAT afgørelse er forkert fordi:

I det hele taget må det siges, at hele virksomheden er drevet yderst professionelt, hvilket også viser sig nu i form af betydelige overskud fra virksomheden. Det samlede realiserede overskud for 2015 blev kr. 196.432. Resultat på den del som SKAT kalder Stutteri, har givet et realiseret overskud på kr. 132.319.

Budgettet for 2016 viser et samlet overskud på kr. 172.900, hvilket er yderst realistisk ud fra bud­ getforudsætningerne og de realiserede tal for 2015.

Vi skal tillige henvise til vores skrivelser til SKAT af 26. august 2015 og 12. oktober 2015.

I øvrigt henvises tillige til Landsskatterettens afgørelse af 21. november 2013 Journalnr. [...], som på flere punkter minder om denne sag.

Sagen bedes behandlet af Landsskatteretten. Påstand og konklusion:

Klagerens virksomhed er erhvervsmæssig og SKAT afgørelse skal underkendes.”

Klagerens repræsentant har den 21. oktober 2020 fremsendt nye oplysninger:

”Vi skal på vegne af vores klient [person1] vende tilbage med resultatet for det aflagte regnskab for 2017 og 2018.

Det aflagte regnskab for 2017 giver et overskud på kr. 115.760, og det aflagte regnskab for 2018 giver et overskud på kr. 81.994.

Der er derfor ingen tvivl om, at klagerens virksomhed er erhvervsmæssig, og SKAT's afgørelse skal underkendes. Vi henviser ligeledes til tidligere skrivelser, som fortsat gøres gældende.”

Landsskatterettens afgørelse

Beskatning af honorarindtægt

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk).

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt ligeledes ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.A.3.1.2.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende i relation til arbejdet udført for [virksomhed3] i 2012 og 2013, da klageren ikke har drevet virksomhed for egen regning og risiko, men har udført vikararbejde med en fast timebetaling på 200 kr. pr. time. Klagerens honorarindtægter fra [virksomhed3] kan således ikke indgå i klagerens stutterivirksomheds resultat.

Der er ved vurderingen heraf lagt vægt på, at arbejdet sker for hvervgivers risiko og regning og at klageren dermed ikke påtager sig en økonomisk risiko ved arbejdet. Endvidere er der lagt vægt på, at der stilles materialer m.v. til brug for arbejdets udførelse til rådighed af hvervgiver og at klageren alene udfører arbejde for én hvervgiver inden for samme periode. Det tillægges endvidere vægt, at klageren afregnes på timebasis, og således er sikret en på forhånd aftalt fast timebetaling på 200 kr. uden at skulle afholde udgifter i relation til det udførte arbejde. Retten finder på det foreliggende grundlag, at vikararbejdet ikke har relation til klagerens egen stutterivirksomhed

Efter en samlet vurdering finder retten, at klageren kan anses for at være honorarmodtager i relation til indtægterne fra vikartimerne [virksomhed3] i 2012 og 2013. Der er ved afgørelsen særligt lagt vægt på, at der er tale om vikararbejde med en fast timebetaling, men med meget varierende timetal.

Da klageren anses for at være honorarmodtager i relation til vikararbejdet udført i indkomstårene 2012 og 2013, skal der ske særskilt beskatning af honorarindtægten 50.600 kr. i indkomståret 2012 og 79.150 kr. i 2013.

SKAT har godkendt et skønsmæssigt fradrag for omkostninger i forbindelse med vikararbejdet. SKAT har således godkendt en skønsmæssig andel på 1/3 af de samlede kørselsudgifter. For vikararbejdet udgør fradraget 14.889 kr. i 2012 og 12.659 kr. i 2013. Udgifter til kørsel i relation til vikararbejdet anses for fradragsberettigede jf. ligningslovens § 9B. På det foreliggende grundlag henset til omfanget af vikararbejdet og da der ikke foreligger en konkret opgørelse af kørselsudgifterne i relation til vikararbejdet anses SKATs skøn for retvisende.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således på dette punkt.

Flere driftsgrene

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af et landbrugs drift i flere virksomheder. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR.

Klageren har udført arbejde for [virksomhed1]. Afrapportering til [virksomhed1] dækker over klagerens arbejde for en vognmand, som kører for [virksomhed1]. Når en vognmand har kørt for [virksomhed1], skal vognmanden indrapportere det kørte til [virksomhed1]. Klageren har udført indberetningsdelen for vognmændene. Klagerens arbejde har bestået i at indsamle eller få tilsendt køresedler fra vognmændenes chauffører og indtaste dem ind i [virksomhed1]'s netportal. Klageren har derefter udskrevet alt og afleveret det fysisk til [virksomhed1]. Der er endvidere et øvrigt salg i 2013, som består af en indtægt på 2.388 kr. fra salg af vand på flasker.

Klagerens virksomhedsaktiviteter kan ikke anses for én virksomhed, idet aktiviteterne med stutteri ikke har nogen driftsmæssig sammenhæng med klagerens aktiviteter med afrapportering [virksomhed1] og salg i øvrigt. Derfor skal aktiviteterne vurderes hver for sig, når det skal bedømmes, om der er drevet erhvervsmæssig virksomhed eller ej.

I henhold til ovenstående afsnit indgår honorarindtægter fra [virksomhed3] ikke i virksomhedens resultat.

Der skal foretages en fordeling af indtægter og udgifter på driftsgrenene.

SKAT henfører de udgifter der relaterer sig direkte til stutteridriften dertil.

SKAT har derefter skønnet over udgiften, som i regnskabet er benævnt driftsomkostninger og som ifølge klagerens oplysning primært vedrører kørsel, som anvendes både i relation til stutteridriften, vikartimer og arbejde [virksomhed1]. Der er ingen udgifter forbundet med salg i øvrigt. SKAT finder, at udgifternes størrelse ikke hænger sammen med indtægtsstørrelserne, men er lige nødvendige for alle tre indtægter. SKAT fordeler, derfor driftsudgifterne med 1/3 fordelt på de tre indtægtsgrene stutteri, vikartimer og arbejde [virksomhed1]. Retten finder, henset til omfanget af kørsel i de tre driftsgrene og det forhold, at klageren ikke har foretaget en konkret fordeling af udgifterne, at SKATs fordeling af udgifterne med 1/3 til hver må anses for retvisende.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

SKAT har anset driftsgrenen afrapportering [virksomhed1] og øvrigt salg for erhvervsmæssig. SKAT har anset driftsgrenen stutteridrift for ikke erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Fradrag for underskud af stutteridriften

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Klageren har i 2012 indkøbt en container til 26.000 kr. Beløbet er fratrukket som en driftsudgift i indkomståret 2012. Containeren er blevet brugt som læskur til hestene, og er derfor et driftsmiddel, der skal afskrives, jf. afskrivningslovens § 5. Retten er således enig i SKATs afgørelse, hvor der ikke er godkendt direkte fradrag for anskaffelsessummen i 2012, men i stedet er godkendt afskrivning i begge de påklagede indkomstår.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens stutterivirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2012 og 2013. Retten bemærker, at klagerens stutterivirksomhed er drevet med et underskud før driftsmæssige afskrivninger i indkomstårene i 2012 på 224.790 kr. og i 2013 på 190.726 kr.

Retten bemærker, at regnskabet i 2014 viser et negativt resultat før driftsmæssige afskrivninger på

88.575 kr. i 2014. Retten bemærker, at det af regnskabet fremgår, at der ikke afskrives skattemæssigt på bygninger og driftsmidler.

For regnskabsårene 2015, 2016, 2017 og 2018 viser virksomhedens resultater overskud før driftsmæssige afskrivninger på 123.725 kr., 27.701 kr., 93.234 kr. og 71.378 kr. Retten bemærker, at da klageren ikke ejer de bygninger, som virksomheden drives fra, skal der ikke beregnes driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger. Der skal i de regnskabsmæssige resultater være plads til driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler. Henset til overskuddenes størrelse og de regnskabsmæssige oplysningerne om driftsmidler i stutteriet, finder retten at der på det foreliggende grundlag er plads til driftsøkonomiske afskrivninger.

Retten vurderer således, at virksomheden i de påklagede indkomstår 2012 og 2013 havde udsigt til fremadrettet at kunne give et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger.

På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten, at der i de påklagede indkomstår blev drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Da landbruget kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den påklagede afgørelse ændres således og der gives medhold i dette punkt.