Kendelse af 26-02-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-03-2020

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2006

Personlig indkomst

Klageren er rette indkomstmodtager fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] AB

Lønindtægt

Ja

1.955.719 kr.

Nej

1.827.719 kr.

Ja

1.955.719 kr.

Indkomståret 2007

Personlig indkomst

Klageren er rette indkomstmodtager fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] AB

Lønindtægt

Ja

3.255.340 kr.

Nej

2.716.000 kr.

Ja

3.255.340 kr.

Indkomståret 2008

Personlig indkomst

Klageren er rette indkomstmodtager fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] AB

Lønindtægt

Ja

2.511.931 kr.

Nej

2.385.931 kr.

Ja

2.511.931 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er overlæge og er hjemmehørende i Sverige. Han er eneejer af selskabet [virksomhed2] AB, hvor han er den eneste ansatte. Selskabet har eksisteret siden 1992 og driver konsulentvirksomhed og praksis indenfor sygdom og operation.

Landsskatteretten traf afgørelse den 25. november 2011 vedrørende indkomstårene 2006, 2007 og 2008. Der fremgår følgende af Landsskatterettens præmisser:

”Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 fremgår, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, anses for begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i lande. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1.1 i cirkulære, nr. 129 af 4/7 1994 til personskatteloven. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Det er oplyst, at klageren den 1. januar 2005 ophørte med at arbejde som lønansat på [virksomhed1] A/S, der i stedet indgik mundtlig aftale med det af klageren ejede selskab, [virksomhed2] AB om udførelse af arbejde for [virksomhed1]. Klageren fortsatte herefter arbejdet for centret, men nu med [virksomhed2] AB som arbejdsgiver. I den forbindelse ændredes aflønningen til honorar pr. operation m.v., og [virksomhed1] ophørte med at være forpligtet overfor ham i relation til løn under sygdom, ferie m.v., opsigelsesvarsel m.v. Med virkning fra 1. juli 2008 indgik [virksomhed1] aftale med [virksomhed2] AB om arbejdsudleje. Fra den 1. august 2009 blev klageren på ny lønansat af [virksomhed1]. I de omhandlede år fra 2006 til 2008 udgjorde indtægten fra [virksomhed1] den væsentligste del af [virksomhed2] AB’s indkomst. Klageren har ikke ud over indkomsten fra selskabet haft indtægter af væsentlig omfang. Han har i de omhandlede år ikke været registreret som skattepligtig her til landet.

Under disse omstændigheder, hvor klageren såvel forud for 2005 som efter 2009 har været lønansat i [virksomhed1], bærer han bevisbyrden for, at han under beskæftigelse for centret i den omhandlede periode fra 2006 til 2008 (inkl.) ikke også har været lønansat. Det er herefter ikke godtgjort, at han ikke var lønansat i denne periode. Der er herved lagt på, at hans arbejde for [virksomhed1] udgjorde hans hovedbeskæftigelse, og at hans arbejde indgik som en løbende og integreret del af centrets virksomhed, hvor klageren også indgik i centrets vagtplaner m.v. Endvidere må lægges til grund, at det fortsat var [virksomhed1], der stod for den overordnede tilrettelæggelse af arbejdet m.v. Klageren har benyttet centrets personale og lokaler uden at betale herfor, ligesom hans ansvar for eventuelle fejl må anses for at have været de samme uden hensyn til, om arbejdet blev udført i stillingen som ansat eller ej, ligesom han overfor patienterne fremstod som ansat i centret.

SKATs afgørelse om at anse ham som rette indkomstmodtager af vederlaget fra [virksomhed1] stadfæstes hermed. Det er i den forbindelse uden betydning, om vederlaget er blevet benævnt som konsulenthonorar og udbetales pr. operation m.v. Det forhold, at klageren selv har afholdt udgifter i mindre omfang til egne arbejdsredskaber kan ikke føre til andet resultat.

Det bemærkes, at [virksomhed2] AB ikke kan anses for at have fast driftssted inden for [virksomhed1]s område, idet dette selskab ikke har haft egne lokaler m.v. til rådighed, jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Norden, art. 5, og OECD’s model til dobbeltbeskatningsoverenskomster, art. 5. Arbejdet på centret har således været udført på [virksomhed1] i [virksomhed1]s navn.

Da der ikke er rejst talmæssige indsigelser, stadfæstes SKATs afgørelse på dette punkt.”

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene.

Af Københavns Byrets dom fremgår følgende:

”Den skattemæssige sondring mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende skal efter retspraksis ske efter de kriterier, der er angivet i pkt. B 3.1.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven. Retten finder, at disse kriterier efter den samlede vurdering, der skal foretages, fører til, at sagsøgerne ikke har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i de selskaber, de ejede.

Retten har herved lagt vægt på, at sagsøgernes arbejdsydelser ikke var begrænset til enkeltstående afgrænsede opgaver, men indgik som en løbende og integreret del af [virksomhed1]s virksomhed, at sagsøgerne på [virksomhed1]s hjemmeside fremstod som fast tilknyttede [virksomhed1] i præsentationen af [virksomhed1]s lægeteam, at sagsøgerne også reelt udførte størstedelen af operationerne personligt, og at dette var en væsentlig forudsætning for [virksomhed1], at sagsøgerne såvel forud for 2005 som efter 2009 var lønansatte i [virksomhed1], at den væsentligste del af selskabernes indtægter hidrørte fra [virksomhed1], og at [virksomhed1] har haft en vis adgang til at fastsætte generelle instrukser for arbejdets udførelse, som ikke er almindelige i et erhvervsforhold.

Retten har endvidere lagt vægt på, at arbejdet ikke var forbundet med nogen reel økonomisk risiko for sagsøgerne, idet sagsøgerne opererede [virksomhed1]s kunder og for [virksomhed1]s regning og risiko. Sagsøgerne har således ikke godtgjort at have afholdt udgifter, der efter art og omfang adskiller sig fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere. Sagsøgerne benyttede [virksomhed1]s faciliteter og øvrige personale uden at yde betaling herfor og afholdt i den forbindelse selv alene udgifter i mindre omfang til kirurgiske instrumenter m.v. Det forhold, at sagsøgerne har haft mindre udgifter til lokaler på egen adresse kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at sagsøgerne påtog sig en særlig opgave med at stille kvalificerede hjertekirurger til rådighed for [virksomhed1] og modtog et vederlag for udførelsen af denne opgave, idet sagsøgerne beregnede sig en fortjeneste, kan heller ikke føre til et andet resultat, da dette arbejde efter de foreliggende oplysninger ikke kan antages at have medført nogen reel økonomisk risiko for sagsøgerne. Det er herved tillagt vægt, at hjertekirurgerne blev antaget til at udføre konkrete operationer på [virksomhed1]s kunder, og at afregning af honorar til hjertekirurgerne fandt sted umiddelbart efter arbejdets udførelse ved viderefakturering til [virksomhed1].

Ved dom af 26. marts 2015 fastslog Østre Landsret følgende:

”Efter bevisførelsen for landsretten lægges det til grund, at appellanterne såvel i perioden forud for 2005 som efter 2008 var ansatte som hjertekirurger i [virksomhed1] i et sædvanligt kontraktsretligt ansættelsesforhold. Også efter, at appellanternes selskaber indtrådte som kontraktspart med [virksomhed1], indgik deres arbejdsydelser som en løbende og integreret del af centrets kerneydelse i form af operationer af centrets patienter.

Efter de for landsretten afgivne forklaringer lægger landsretten til grund, at den mundtlige aftale mellem appellanternes selskaber og [virksomhed1] indebar væsentlige ændringer i appellanternes arbejdsforhold og ansvarsområde, herunder at appellanterne blev honoreret efter omfanget af det udførte arbejde, og ikke med et fast løbende honorar.

Det arbejde, der i denne periode blev udført, indgik imidlertid fortsat som en integreret del af [virksomhed1]s kerneydelse, ligesom de væsentligste udgifter til driften i denne forbindelse blev afholdt af [virksomhed1]. Appellanterne har alene dokumenteret at have afholdt mindre driftsudgifter, der tillige bidrog til de ydelser, appellanternes selskaber i øvrigt leverede. Derimod må det lægges til grund, at udgifter til operationsfaciliteter, opvågningsstuer, personale bortset fra kirurger og den væsentligste markedsføring blev afholdt af [virksomhed1], der dermed også havde den helt overvejende økonomiske risiko.

Landsretten finder på denne baggrund, at den yderligere økonomiske risiko, som appellanterne måtte have påtaget sig i den periode, hvor deres selskaber var kontraktspart, ikke var så betydelig, at appellanterne ikke længere var at betragte som lønmodtagere, men at deres selskaber i stedet måtte anses som rette indkomstmodtager af de beløb, der i perioden blev udbetalt af [virksomhed1].

Herefter og af de af byretten anførte grunde stadfæster landsretten byrettens dom.”

Der foreligger en faktura af 6. august 2007, omtalt i sagen som bilag 33. Fakturaen er udstedt af klagerens svenske selskab, [virksomhed2] AB, til et andet svensk selskab, [virksomhed3] AB. Faktureringen vedrører medicinske konsultationer i uge 26 og udgør 50.000 SKR.

SKATs afgørelse

SKAT har i årsopgørelser af 22. december 2015 fastsat klagerens lønindkomst til 1.955.719 kr. i indkomståret 2006, til 3.255.340 kr. i indkomståret 2007 og til 2.511.931 kr.

SKAT har i afgørelse af 17. september 2015 ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008. SKAT har bl.a. anført følgende:

”I det tidligere fremsendte forslag og i denne afgørelse fritager vi dig for beskatning af vagtbolig på kr. 50.000 i indkomstårene 2006 2007 og 2008. Din indtægt bliver reduceret med 50.000 for hvert af de pågældende indkomstår. På de årsopgørelser du modtager efter ændringen, vil du under skatteberegningen kunne se at der vil ske rentegodtgørelse, for det beløb som du som du har været beskattet for meget af (50.000 kr.).

SKAT har modtaget en afgørelse fra Byretten. Byretten hjemviser den beløbsmæssige opgørelse af værdien af fri bolig m.v. til skattemyndighederne, da lejlighederne også blev benyttet af andre ansatte, og da sagsøgerne alene benyttede lejlighederne i de perioder, hvor de var på arbejde. Der er der ikke ført tilstrækkelig bevis for at sagsøgerne hele tiden har været på vagt, når de opholdt sig i lejlighederne.

SKAT har udelukkende kompetence til at kigge på dette ene punkt der vedrøre hvorvidt vi anser at der skal ske beskatning af vagtværelset. Vi kan IKKE ændre på indkomsten der skal til beskatning, da denne er påklaget videre i retssystemet.

Den indkomst som SKAT nedsætter er den indkomst der fremgår af den seneste årsopgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at han ikke er rette indkomstmodtager. Subsidiært har han nedlagt påstand om, at han skal beskattes af en lønindkomst fra [virksomhed1] på 1.827.719 kr. i indkomståret 2006, på 2.716.000 kr. i indkomståret 2007 og på 2.385.931 kr. i indkomståret 2008.

Klageren har anført følgende:

”Forst onskar jag framhålla att jag anser att jag personligen IKKE er rette lonemottager utan att [virksomhed2] ab er rette arvodesmottager for det arbejde som forskillige svenska og danska kirurger utferte 2005-2009 på [virksomhed1]([virksomhed1]).

Jag delar som bekent den synen med Svenska Skatteverket.

Jag kan ikke godkende årsopgörelser for 2006, 2007, 2008 daterat 22.12.2015.

Två av de tre feil fra de oprindelige årsopgörelser fra 25.11.2010 er blevet rettet av Skat:

1. Formånsverdin av fri bolig er helt fjernet.

2. Arbejdsmarkedsbidraget er fjernet og återbetalas av Skat.

Hermed vill jag korrigere det tredje og sidste feilet (lönindkomsten) som finns fra start i årsopgörelsen fra 2010 (kopia bifogas) og som er justerat for ovanstående endringer, men redovisas stadigvaek i årsopgörelsen fra 22.12.2015 för 2006, 2007, 2008 som udgangsverdi för lönindkomsten.

Årsopgörelse 2006 daterat 22.12.2015:

[virksomhed2] ab fakturerade [virksomhed1] under 2006 i alt 128.000DKK i arvode for andra personers(kirurger) arbejde på [virksomhed1].

Detta belöb er inkluderet i lönindkomsten i min årsopgörelse 2006.

Hvis jag selv er rette lönemottager for personligt arbejde for [virksomhed1], kan jag IKKE vara rette

lönemottager for personligt arbejde som annen person udfört for [virksomhed1] eller for [virksomhed2] ab.

Jag anser derför att lönindkomst 1.955.719 skal reduceras med 128.000DKK+rente.

Årsopgörelse 2007 daterat 22.12.2015.

Bruttobelöpet for lönindkomsten (3.255.340DKK) er ikke korrekt summerat, som tidigare påtalats for SKAT (kopia brev 30.11.2014 bifogas): Det korrekte belöbet er 3.115.023DKK.

I lönindkomsten i årsopgörelsen 2007, ingår arvode for arbejde som udförtes av andre kirurger som personligt arbejde for [virksomhed1]/[virksomhed2] ab tillsvarande ett belob på 359.023DKK.

Dessutom skall [virksomhed2] ab faktura till [virksomhed3] på 40.000 SKr for arbejde udfort i Sverige, ikke bekattes i Danmark som min personlige indkomst i Danmark.

Jag anser derfor att min lönindkomst 3.115.023DKK skal reduceras med 359.023+40.000DKK+ rente.

Årsopgorelse 2008 dateret 22.12.2015:

Detta år udförte andre kirurger personligt arbejde for [virksomhed1]/[virksomhed2] ab for

126.000DKK

Detta belob er også inkluderet i Lönindkomsten i min årsopgörelse for 2008.

Jag anser derfor att min löninkomst 2.511.931 skal reduceras med 126.000DKK+rente.

Jag undrar mig vidare om den moms som [virksomhed2] betalade 1.7. 2008-31.12.2008 åtebetalas til mig om jag personligener rette lonemottager?

Som tillegg vil jag nevne att jag vet att de danske kirurger som udförte det personlige arbejdet for [virksomhed1]/[virksomhed2] ab for nevnte belöb ovan, numer har blivit beskattet i Danmark (ex.vis Dr [person1]) for detsamma belöp som nu årsopgörelserna siger att det er min ([person2]) lönindkomst også.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Klager har gennem de mange indsigelser fremkommet med forskellige beløb, uden der er modtaget dokumentation herfor (umiddelbart vurderet ud det materiale, der er tilgængeligt).

De beløbsmæssige opgørelser af honorarer ("nettoindkomst") til beskatning er ikke blevet anfægtet i forbindelse med afgørelserne fra henholdsvis Landsskatteretten, [by1] Byret og Østre Landsret.

Det bemærkes, at det fremgår af brev, dateret den 21. juni 2015, at skatteyder har "sögt om prøvetillstand i Höjeste Ret - men har endnu ikke fått besked endnu".

...

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse (side 17), at der IKKE er rejst spørgsmål/gjort indsigelse mod de talmæssige opgørelser.

Ved SKATs afgørelse er indkomstopgørelsen (honorarindtægten) opgjort således:

Indkomståret 2006

Udbetalt fra [virksomhed1] i henhold til kontokort over udbetalinger

2.174.500 kr.

Dokumenterede udgifter (til andre læger)

-218.751 kr.

Indkomst til beskatning hos [person2]

1.955.749 kr.

[person2] anfører i brev af den 11. marts 2016, at han er blevet beskattet af honorarer, 218.751 kr., som er udbetalt til andre læger. Det fremgår dog af ovenstående opgørelse, at dette ikke er tilfældet.

Indkomståret 2007

Udbetalt fra [virksomhed1] i henhold til kontokort over udbetalinger

3.537.023 kr.

Indtægt fra [virksomhed3] AB, jf. indtægtsbilag

40.160 kr.

Dokumenterede udgifter (til andre læger)

-321.843 kr.

Indkomst til beskatning hos [person2]

3.255.340 kr.

[person2] anfører i brev af den 11. marts 2016, at han er blevet beskattet af honorarer, 321.843 kr., som er udbetalt til andre læger. Det fremgår dog af ovenstående opgørelse, at dette ikke er tilfældet.

Ligeledes anfører [person2], at han er blevet beskattet af 40.000 kr. som er blevet udbetalt [virksomhed2] AB fra selskabet [virksomhed3] for arbejde udført i Sverige.

[person2] er af den opfattelse, at der alene er udbetalt 3.115.023 kr. til hans selskab ([virksomhed2] AB) før fradrag for udgifter.

Indkomståret 2008

Udbetalt fra [virksomhed1] i henhold til kontokort over udbetalinger

2.601.500 kr.

Dokumenterede udgifter (til andre læger)

-52.069 kr.

Fratrukket - salg af hjerteklapper

-37.500 kr.

Indkomst til beskatning hos [person2]

2.511.931 kr.

[person2] anfører i brev af den 11. marts 2016, at han er blevet beskattet af honorarer, 52.069 kr., som er udbetalt til andre læger. Det fremgår dog af ovenstående opgørelse, at dette ikke er tilfældet.”

Derudover er der oplyst følgende:

”Skattestyrelsen kan oplyse, at det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 25. november 2011 ([...]) vedrørende [person2] s. 16, at ”SKAT’s afgørelse om at anse ham som rette indkomstmodtager af vederlaget fra [virksomhed1] stadfæstes hermed. Det er i den forbindelse uden betydning, om vederlaget er blevet benævnt som konsulenthonorar og udbetales på operation m.v.”

Det fremgår af ligningsvejledningen afsnit C.C.1.2.1, at ”Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode og virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.”

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at det fremgår af indtægtsbilag 33, at der er tale om medicinske konsultationer uge 26.

Det forhold, at der er tale om konsultationer og at konsultationerne alene dækker uge 26 og dermed en meget kort periode i 2017 taler mod at der er tale om en selvstændig virksomhed, hvorfor der indtægten skal ses som lønindkomst, og dermed at lægens selskab i dette tilfælde ikke var rette indkomstmodtager.

Skattestyrelsen har derfor ikke anset selskabet for at være rette indkomstmodtager, hvorfor indkomsten fra [virksomhed3] efter statsskatteloven § 4 skal medregnes hos [person2].”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatterettens afgørelse af 25. november 2011 har været indbragt for domstolene. Der er ikke gjort indsigelse over den talmæssige opgørelse, udover beskatning af værdi af vagtbolig.

Landsretten afsagde dom den 26. marts 2015. Landsskatteretten kan ikke genoptage en sag, hvori der foreligger en endelig dom.

Landsretten har ved dom af 26. marts 2015 fastslået, at klageren er rette indkomstmodtager af honorar, der blev udbetalt fra [virksomhed1] i indkomstårene 2006-2008. Klageren anses derfor at være rette indkomstmodtager i indkomståret 2006-2008 af honorar udbetalt fra [virksomhed1].

SKATs afgørelse af 17. september 2015 og årsopgørelserne af 22. december 2015 vedrører alene en nedsættelse af beskatning af værdi af fri bolig, hvorfor der ikke ved klage herover kan tages stilling til størrelsen af klagerens lønindkomst.

SKATs afgørelse stadfæstes.