Kendelse af 18-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2017

Der klages over, at SKAT ikke har givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010 samt over, at SKAT ikke har givet tilladelse til omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

Indkomstårene 2009 og 2010

SKAT har givet afslag på anmodning om at genoptage

skatteansættelsen ekstraordinært.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Omgørelse iht. skatteforvaltningslovens § 29

SKAT har givet afslag på omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomhed med udlejning af en blandet ejendom på [adresse1], [by1].

Den 21. december 2009 indgik klageren en 10-årig renteswapaftale med [finans1] (aftale nr. [...]). Første afregning er den 31. marts 2010 og sidste afregning er den 31. marts 2020. Der er kvartalsvis afregning af renteswappen.

Renteswappen er indgået i tilknytning til optagelsen af et variabelt forrentet realkreditlån i ejendommen [adresse1], [by1].

Renteswappen er ikke medtaget i virksomheden, og de løbende betalinger er afregnet af klageren privat. Klageren har ikke selvangivet gevinst og tab på renteswappen i 2009 – 2014.

Klagerens revisor anmodede efter, at fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010 var udløbet, SKAT om at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 ekstraordinært. Klagerens revisor anmodede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 – 2014.

Den 25. juni 2015 sendte SKAT forslag om at ændre klagerens skatteansættelse for 2011-2013, således, at der i 2011 – 2013 blev godkendt et kildeartsbegrænset tab til fremførsel på hhv. 84.948 kr., 125.508 kr. og 117.519 kr.

Den 19. august 2015 gjorde klagerens revisor indsigelse mod forslaget og anmodede om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 således, at betalte afregninger og markedsværdi af renteswapaftalen blev medtaget i virksomheden fra og med indkomståret 2009.

Den 24. august 2015 fremsendte SKAT afgørelse vedrørende ændring af skatteansættelsen for 2011 – 2013.

SKATs afgørelse om ændring af skatteansættelsen for 2011 – 2013 er ikke påklaget.

Den 13. oktober 2015 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse vedrørende afslag på omgørelse og forslag på afslag på at genoptage skatteansættelsen for 2009 og 2010 ekstraordinært. Den 30. november 2015 traf SKAT afgørelse vedrørende afslag på omgørelse og afslag på at genoptage skatteansættelsen for 2009 og 2010 ekstraordinært.

Af de indberettede oplysninger for 2009 fremgår med ”R.dato” den 3. februar 2010, at klageren har indgået en finansiel kontrakt med [finans1] af typen ”OP2 kategori 5” til et produktbeløb på 2.711.000 kr. I den elektroniske udgave af R-75 opgørelsen, som er lagt i klagerens skattemappe, fremgår forklaringen på indberetningen.

Af R-75 opgørelsen for 2010 fremgår med R.dato den 21. november 2011, at klageren på en swapaftale med [finans1], der er indgået i et tidligere indkomstår, men som ikke er afsluttet i indkomståret har haft et tab på 87.727 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 24. august 2015 ændret [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2011 – 2013 med tab/gevinst på renteswappen. Da der er tale om en finansiel kontrakt, kan tab på kontrakten fremføres til fradrag i senere gevinst.

SKAT har i afgørelsen gjort opmærksom på, at såfremt renteswappen ønskes overført til virksomhedsskatteordningen, er der tale om finansielle aktiver, der iht. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt., skal overføres inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Det er således ikke muligt at overføre/indskyde renteswappen i virksomheden og dermed i virksomhedsordningen med tilbagevirkende kraft.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, giver mulighed for omgørelse i tilfælde, hvor en borger/virksomhed beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige.

En tilladelse til omgørelse betyder, at SKAT tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen.

Reglerne for omgørelse er beskrevet i Den juridiske vejledning fra SKAT 2015-2, afsnit A.A.14.1.

Renteswapaftalen med [finans1] af 21. december 2009 er en privatretlig disposition. Det er imidlertid ikke selve aftalen, der har utilsigtede skattemæssige virkninger for skatteyderen. Det er da heller ikke aftalen, som ønskes omgjort, men alene den skattemæssige behandling af swapaftalen, idet gevinst og tab ønskes medtaget i virksomheden.

En ændring af den skattemæssige behandling af swapaftalen er ikke omfattet af reglerne om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. Da der ikke er tale om omgørelse af en privatretlig disposition, kan SKAT ikke give tilladelse til omgørelse.

I afgørelsen SKM2010.730.LSR var der tale om, at der ved en fejl er sket hævning på en konto i virksomhedsordningen til indfrielse af et lån uden for virksomhedsordningen. Denne disposition havde betydelige skattemæssige konsekvenser, der ikke var forudset. Derfor blev omgørelse tilladt.

I omhandlede sag er det imidlertid ikke selve dispositionen (renteswapaftalen), der har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, men alene den skattemæssige behandling af aftalen.

Det har ingen betydning, at [finans1] ikke har indberettet aftalen under cvr-nr., da den skattemæssige behandling ikke afhænger af, om aftalen er indberettet under cpr- eller cvr-nr.

Det skal for en ordens skyld bemærkes, at der heller ikke vil være mulighed for selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, da SKAT ikke har foretaget en skatteansættelse af betydning for valg af beskatning vedr. renteswappen.

Derudover skal det bemærkes, at indkomstårene 2009 og 2010 ikke kan ændres, da fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er overskredet. Efter denne bestemmelse skal anmodning om genoptagelse fremsættes senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteforvaltningslovens § 27 giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse, f.eks. hvis der foreligger særlige omstændigheder (§ 27, stk. 1, nr. 8). Der er ikke mulighed for at få ekstraordinær genoptagelse efter denne bestemmelse.

Forholdet er ikke omfattet af reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, om regulering af balanceposter. Det fremgår således af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A.A.8.2.1.7, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, herunder renteswaps. Landsskatteretten har i SKM2015.124.LSR fastslået, at et tab på renteswap i et indkomstår, for hvilket genoptagelsen var forældet, var tabt.

Ændringer til årsopgørelsen for indkomståret 2014 skal indberettes via TastSelv.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for 2009 og 2010 skal genoptages ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27. Klageren har nedlagt en subsidiær påstand om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

[finans1] har i år 2009 (året ved indgåelse af aftalen) ikke indberettet en markedsværdi (gæld) pr. 31. december 2009. Der er således hverken sket indberetning på klagerens CPR-nr. eller på klagerens virksomheds CVR-nr. Aftalen er underskrevet den 21. december 2009, med handelsdato pr. 17. november 2009 og første afregning pr. 30. juni 2010 og sidste afregning pr. 31. marts 2010.

Det er en fejl.

Klageren er derfor ikke blevet gjort opmærksom på regnskabsposten, og heller ikke på den korrekte regnskabs- og skattemæssige behandling af denne type renteswap/- loftaftaler hverken i regnskab eller på selvangivelsen for 2009. Han har heller ikke været vidende om retsstillingen herom, dvs. betydning for efterfølgende år.

Dette har medført, at klageren ikke har bogført og medtaget betalte afregninger af rentesikringspræmie (betales kvartalsvist via særskilt oprettet konto i [finans1] bank) i virksomhedsregnskabet og dermed heller ikke i virksomhedsskatteordningen, dvs. kapitalafkastgrundlag m.v.

Den ønskede ændring har alene til formål at rette op på en betydelig fejl i behandlingen af renteswappen.

Dispositionen har til formål at rentesikre udgifter på en erhvervsmæssig udlejningsejendom. Den manglende selvangivelse af tabet har medført utilsigtede mistede fradrag, som har væsentlige skattemæssige konsekvenser.

Der er tale om enkle korrektioner, dvs. betalte afregninger og markedsværdi pr. årsskifte, som lægges tydeligt frem for SKAT.

Ændringen medfører, at der skal ændres i selvangivne beløb for virksomheden, herunder gæld i virksomheden og hermed kapitalafkastgrundlag og disponering i virksomhedsordningen. Det er kun klageren, som berøres af omgørelsen.

Der er utvivlsomt tale om erhvervsmæssigt fradragsberettigede udgifter, som rettelig bør medtages. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5 er derfor opfyldt.

Der anmodes om genoptagelse/omgørelse og ændring af skatteansættelse for 2009 – 2014 af markedsværdi af renteswap og afregningsbeløb.

Den ekstraordinære genoptagelse/omgørelsen bedes gennemført således, at betalte afregninger og markedsværdi af renteswapaftalen medtages i virksomhedens selvangivne resultat fra og med 2009, herunder den anvendte virksomhedsordning, dvs. kapitalafkastgrundlag og disponeringer.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 af skatteforvaltningsloven fremgår, at vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, er ændret med virkning fra indkomståret 2017 og senere indkomstår, jf. L 183 vedtaget den 2. juni 2017.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at anset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at anset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 af skatteforvaltningsloven fremgår, at vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, er ændret med virkning fra indkomståret 2017 og senere indkomstår, jf. L 183 vedtaget den 2. juni 2017.

Af skatteforvaltningslovens § 29 fremgår, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Af kursgevinstlovens § 32, stk. 1 fremgår, at tab på finansielle kontrakter er kildeartsbegrænset. Det gælder dog ikke tab på kontrakter, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Af kursgevinstlovens § 33, stk. 1, fremgår, at gevinst eller tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Er kontrakten anskaffet i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og kontraktens anskaffelsessum. Er kontrakten realiseret i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem kontraktens afståelsesværdi og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse. Er kontrakten anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen. Afvikles kontrakten ved levering, anses det overdragne aktiv eller passiv for erhvervet henholdsvis afstået på afviklingsdagen og til markedsværdien på afviklingsdagen.

Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, fremgår, at told- og skatteforvaltningen i ganske særlige tilfælde kan tillade, at gevinst og tab medregnes efter realisationsprincippet, jf. § 25, stk. 1. Det er en betingelse for denne dispensation, at den pågældende kontrakt indgås som led i virksomhedens primære drift for at sikre leverancer til eller fra virksomheden, og at beskatning efter stk. 1 vil være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden.

Markedsværdien på renteswappen primo og ultimo er, jf. TfS 1999,845 HR og TfS 1997,127 LSR hverken et finansielt aktiv eller en gældspost, ligesom de periodiske betalinger ikke er rentebetalinger.

SKAT har ved en afgørelse af 24. august 2015 ændret klagerens skatteansættelser for 2011 – 2013. Landsskatteretten lægger til grund, at der ikke er klaget over SKATs afgørelse. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at klageren i overensstemmelse med SKATs opfordring har anvendt TastSelv i indkomståret 2014. Landsskatteretten tager derfor ikke stilling til SKATs ændring af skatteansættelserne for 2011 – 2013, ligesom Landsskatteretten ikke tager stilling til indkomståret 2014.

Det er ubestridt, at gevinst og tab på renteswappen skal opgøres efter lagerprincippet. Klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010 er fremsat efter udløbet af den ordinære skatteansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Det beror herefter på reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 eller 8 samt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, om skatteansættelsen for 2009 og 2010 kan genoptages ekstraordinært.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og 4, hjemler ikke adgang til at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 for lagerbeskattede finansielle kontrakter. Det har Landsskatteretten fastslået i flere afgørelser, herunder bl.a. i SKM2015.124 LSR, SKM2016.562 LSR, SKM2017.372 og 373. I de to sidste afgørelser stadfæstede Landsskatteretten også SKATs afgørelse, hvorefter der ikke blev givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har, jf. SKM2017.224 HR, efter sin ordlyd, placering og forarbejder et snævert anvendelsesområde.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2013 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1 til nr. 7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at genoptagelse vil kunne ske efter bestemmelsen, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, og at et glemt fradrag ikke giver grundlag for genoptagelse.

Det er ikke godtgjort, at SKAT ar begået fejl eller har foretaget en åbenbar urimelig skønsmæssig ansættelse. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at klageren ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist for indkomstårene 2009 og 2010 var i besiddelse af de samme faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage fejlen. Det er skatteyderens ansvar at selvangive korrekt. Bl.a. derfor er Landsskatteretten enig med SKAT i, at skatteansættelsen for 2009 og 2010 ikke kan genoptages ekstraordinært.

Det forhold, at klageren har opgjort gevinst og tab på renteswappen efter realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet, er ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 29. Det er udtrykkeligt bestemt kursgevinstlovens § 33, stk. 1, at gevinst og tab på finansielle kontrakter skal opgøres efter lagerprincippet. Anvendelse af realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet er ikke en privatretlig disposition, ligesom det ikke er en privatretlig disposition, at renteswappen ikke er medtaget i virksomheden. Landskatteretten stadfæster derfor SKATs afslag på omgørelse.