Kendelse af 20-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-03-2020

SKAT har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er ansat hos [virksomhed1] Limited, [adresse1], [by1], UK, hvorfra han blev udstationeret til [virksomhed2] ApS fra den 7. juli 2015 til den 31. december 2015.

I forbindelse med udstationeringen foreligger følgende dokumenter:

Udstationeringsaftale – ”Personal & confidential”

Dokumentet regulerer de vilkår og betingelser, der gælder for udstationeringen til Danmark (the ”host country”) og er underskrevet af [person1], Vice President, Europa, og klageren, den 16. juli 2015.

I aftalen er klageren benævnt ”a seconded employee” og arbejdsgiveren, [virksomhed1] er benævnt ”the Company”.

Det fremgår af aftalen, at klageren er udstationeret medarbejder fra Storbritannien (the ”home country”), som under udstationeringen fortsat vil være ansat hos [virksomhed1] og være omfattet af den oprindelige ansættelsesaftale med dem.

“(...)

This letter does not create nor imply a contract of employment but simply seeks to confirm the conditions which pertain to your international assignment. Your assignment is terminable, for or without cause, by you or the Company, subject to the terms and conditions of the Rotator Assignment Policy (incorporated herein by reference) of [virksomhed1] (“[virksomhed1]”).”

Af udstationeringsaftalen fremgår endvidere følgende:

“(...)

Cash Compensation: For the duration of this assignment, salary administration will be based on your home country policies and practices as well as your individual performance.

Bonus Plan: While on assignment you will continue to participate in your home country plan and your annual bonus opportunity will be based on a percentage of your annual base salary during the year. Any annual bonus paid to you will be subject to hypothetical income tax.

Stock Based Compensation: You will be eligible to participate in the Company’s stock based compensation plans per your home country's eligibility guidelines. Any stock based compensation received will be subject to hypothetical income tax.

(...)

On Assignment

These allowances are paid only for the period of your international assignment and will not be considered for bonus, long term compensation, and/or benefit calculation purposes. Please note that home and host income taxes due in relation to these allowances will be paid by the Company.

Mobility Premium: You will receive a Mobility Premium for the period of your assignment in the amount of I0 % of your annual base salary, subject to a maksimum level. Please note that this premium will commence upon your arrival in the host location and will cease at the end of your assignment. Please refer to Appendix A for the Mobility Premium amount detailed on your Balance Sheet.

Per Diem Allowance: You will receive a Per Diem Allowance. This allowance is designed to cover costs associated with goods and services in the host location and it typically reflects day-to-day living expenses such as meals, beverages, miscellaneous expenses, etc. Please note that this allowance will commence upon your arrival in the host location and will cease at the end of your assignment. Please note that this allowance will be paid for the days at the host location only.

Host Housing and Utilities: Host Housing and Utilities: The Company will provide fully furnished corporate housing for the period of your assignment. The Company will determine the appropriate accommodation and the area(s) in which you will reside while on assignment. The Company will pay all actual utility expenses.

(...)

Repatriation

The Company will relocate you to your home country or to another international assignment at the end of this assignment. Prior to the successful conclusion of your assignment, you will be considered for new opportunities with the Company which may determine your repatriation or next assignment. Although the Company does not guarantee a specific role will be available to you at the end of your assignment, reasonable efforts will be made to find you a suitable position.

Termination

Your employment is subject to each party giving written notice of the termination of employment to the other, which shall continue to apply during your assignment. Whenever reasonably possible, the Company will give you no less than: (i) ninety (90) days written notice to terminate your employment, or (ii) the minimum period required by statute or employment agreement, whichever is greatest. Similarly, if you give notice to terminate your employment, you are required to give no less than: (i) ninety (90) days written notice to the Company to terminate your employment, or (ii) the minimum period required by statute or employment agreement, whichever is greatest.

The Company may, at its discretion, pay you in lieu of notice. In addition, the Company may terminate your employment without notice (or pay in lieu thereof) in the event you are guilty of an act of gross misconduct.

In the event you voluntarily resign from [virksomhed1] while on assignment, [virksomhed1] will not assume the costs for return transportation to your home country or return shipment of furniture, household goods, or personal effects except where mandated by law. Should you choose to remain in your host location and there is impact on your host country tax situation, your tax equalization calculation will assume that you returned to your home country within thirty (30) days of separation and that the only income earned was Company income.

If your international assignment ends (with no offer or opportunity for a new assignment), or if the Company terminates your intemational assignment, you will be repatriated and, if no alternative position is identified, covered under your home country's severance policy, if any. Please refer to Appendix B regarding eligibility for enhanced severance terms for UK employees.

In the event your employment (and corresponding assignment) is terminated due to an act of misconduct the Company will provide only minimum repatriation support.

Upon termination of your employment, you are expected to settle all outstanding accounts with the Company and other business and government services at your host location. Any unsettled accounts that are paid by the Company, on your behalf, will be deducted from your final pay.

”Agreement” indgået mellem [virksomhed2] ApS og klageren den 28. august 2015

Af aftale, underskrevet af klageren og [person2] på vegne af [virksomhed2] ApS, fremgår, at klageren er udstationeret til [virksomhed2] ApS fra den 7. juli 2015 til den 31. december 2015.

Ifølge aftalen kan både [virksomhed2] ApS og klageren afbryde udstationeringen og ansættelsen, men kun såfremt det sker i overensstemmelse med ansættelseskontrakten, som er indgået mellem klageren og dennes arbejdsgiver, [virksomhed1] Limited,.

“(...)

It is agreed that either [virksomhed2] ApS or the Employee may terminate the secondment and his employment provided that such termination is in compliance with the contract of employment existing between the Employee and his Employer, [virksomhed1] Limited, [adresse1], [by1], UK.”

(...).”

Det fremgår endvidere af aftalen, at lønnen til enhver tid minimum skal svare til det beløb, som er reguleret i kildeskattelovens § 48 E.

Arbejdsgivererklæring af 18. juni 2015

Arbejdsgivererklæringen er udfyldt og underskrevet af [virksomhed2] ApS den 18. juni 2015 til brug for den daværende Statsforvaltning.

Af erklæringen fremgår, at [virksomhed3] A/S er arbejdsgiver, og at klageren ansættes som arbejdstager. Ansættelsesdatoen er den 1. juli 2015 med ophørsdato den 31. december 2015, og arbejdstiden udgør ugentligt 37 timer med en månedsløn på 60.785,86 kr. brutto.

[virksomhed2] ApS’ organisationsdiagram

Klageren fremgår af selskabets organisationsdiagram for januar 2016. Klageren er en del af Supply Chain CPH-teamet som ”SC Specialist”.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist klagerens anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse er anført følgende:

”[person3] kan efter vores opfattelse ikke beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det begrundes med, at det indsendte materiale viser, at der alene er tale om en ren udstationeringsaftale.

Det er et krav, at den ansatte har indgået ansættelsesaftale med en arbejdsgiver, som er omfattet af de i

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nævnte paragraffer, en "dansk arbejdsgiver". Den "danske arbejdsgiver" skal være såvel den juridiske, som den reelle arbejdsgiver og skal have alle de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, herunder mulighed for at ophæve ansættelsen. Dette forhold er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2015 afsnit C.F.6.1.5 og i SKM2009.310.SR.

Af det indsendte fremgår det, at:

Limited.

Afgørelse

SKATs opfattelse er, at disse forhold viser, at der ikke er indgået en ansættelsesaftale med en dansk arbejdsgiver. [virksomhed2] ApS har ikke alle de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser overfor [person3]. [virksomhed2] ApS har end ikke den ultimative arbejdsgiver beføjelse, den fulde ret til at ophæve ansættelsen.

[person3] kan på det foreliggende grundlag ikke registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F under udstationeringen til [virksomhed2] ApS.”

SKATs høringssvar i forbindelse med klagesagen

”SKAT’s kommentarer til sagen:

SKAT kan ikke forholde sig til de uddybende kommentarer, da de ikke er modtaget.

At rådgiver mener, at det er SKAT’s nye formalistiske praksis, at sagsbehandle ud fra de informationer SKAT har modtaget, må står for rådgivers egen regning.

Rådgiver henviser til 4 afgørelser, men skriver desværre ikke hvilke afgørelser det drejer sig om.

SKAT henviser til indholdet i de dokumenter der er indsendt, da det er informationen i disse dokumenter som SKAT har mulighed for at forholde sig til i forbindelse med sagsbehandlingen:

SKAT er enig med rådgiver i at lønkravet er opfyldt.

Det er korrekt at

- [virksomhed3] A/S har underskrevet aftalen om udstationering.

- lønnen bliver udbetalt af [virksomhed3] A/S.

- [person3]s navn er at finde på [virksomhed3] A/S organisationsdiagram af januar 2016.

Det er fortsat SKATs opfattelse at den formelle handling, at [virksomhed3] A/S underskriver en aftale, som ikke er en ansættelsesaftale, men mere har karakter af en aftale om arbejdsudleje, og de to praktiske handlinger, hvor [person3]s navn er tilføjet i organisationsdiagrammet i januar 2016 og man lade [virksomhed3] A/S stå for lønudbetalinger, ikke kan vægte så højt, at disse tre handlinger kan overskygge de ovenfor anførte forhold.

Desuden henvises til to notater af henholdsvis 9. marts 2015 og 4. juni 2015 fra SKAT Jura, som beskriver SKAT’s definition af arbejdsgiverbegrebet og holdning til krav om skriftlighed. Notaterne er skrevet på baggrund af drøftelse med FSR, hvor [virksomhed4] er medlem. Disse to notater er vedhæftet.

Det er fortsat SKATs opfattelse at [person3] ikke er ansat af en dansk arbejdsgiver, men at han er udsendt til et koncernforbundet selskab, hvortil han er arbejdsudlejet fra sin arbejdsgiver [virksomhed1].”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen skal godkendes.

Til støtte for påstanden er anført følgende:

”SKAT har afgjort, at [person3] ikke kan beskattes efter kildeskatteloven §§ 48E-F. Se vedhæftede.

Vi ønsker herved at påklage SKAT’s afgørelse.

Vi har vedlagt blandt andet:

· Ansøgningsskema, blanket 01.012. B ENG

Vi henviser til, at SKAT’s nye formalistiske praksis på området (efter SKM2009.310.SR) i et vist omfang er underkendt af Landsskatteretten. Dette fremgår af 4 afgørelser som Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen har givet [virksomhed4] medhold i. Vi kan uddybe og sende mere information.

Sagen med [person3] har på visse og centrale områder ligheder med disse sager.

Blandt andet er der udarbejdet en Arbejdsgivererklæring hvoraf det fremgår, at [virksomhed3] A/S er arbejdsgiver, at [person3] er arbejdstager. Ligeledes angives den bruttoløn som [person3] modtager fra [virksomhed3] A/S (og som [person3] i givet fald kunne rette et krav mod [virksomhed3] A/S omkring). Vi bemærker, at den angivne løn er før tillæg af visse garanterede allowances. Det vil sige, at lønkravet ER opfyldt. Dette kan dokumenteres.

I [person3]s situation har [virksomhed3] endvidere underskrevet den danske kontrakt som der er udarbejdet.

At [person3] indgår som en helt almindelig medarbejder i [virksomhed3] A/S fremgår også af vedhæftede organisationsdiagram (People & Teams). Se side 10 (ud af 20) for at finde [person3].

Vi sender snarest uddybende kommentarer.”

Repræsentanten har fremsendt følgende uddybende kommentarer til deres klage:

(...)

”Aftale indgået mellem [person3] og [virksomhed2] ApS

Aftalen er tidligere fremsendt.

Helt indledningsvist er det centralt at slå fast, at der er to aftaleparter i denne aftale. Aftalen er alene en aftale mellem den ansatte [person3] og [virksomhed2] ApS. Dette er centralt, og vi vil knytte en række kommentarer hertil.

I alle de 4, sager hvor Landsskatteretten for nylig har underkendt SKAT’s nye formalistiske holdning på området, har der været tale om 3-parts kontrakter. Dvs. kontrakter hvor både den danske (modtagende virksomhed) og den udenlandske virksomhed (udsendende virksomhed) og medarbejderen har været en del af kontrakten.

I disse sager opstod tvivlen hos SKAT ved, at både den danske virksomhed OG den udenlandske virksomhed var parter i kontrakten, hvorved der automatisk opstod en ”konkurrence” om hvilken virksomhed – den udenlandske eller den danske – den ansatte kunne anses for at have et ansættelsesforhold til, jf. KSL § 48E, stk. 1, 1. sætning.

Man kan sige, at idet der var to ”bejlere” til titlen om at være ”arbejdsgiver” så skulle SKAT ind og vurdere hvilken virksomhed der var ”mest” arbejdsgiver. SKAT nåede i de sager frem til, at den danske arbejdsgiver ikke var arbejdsgiver. En vurdering som Landsskatteretten underkendte, idet der udover den konkrete kontrakt blev lagt vægt på andre forhold og dokumenter, jf. resultaterne i Landsskatteretten.

Men, i aftalen mellem [person3] og [virksomhed2] ApS er der kun to parter. Så der er ikke nogen ”konkurrence”, og der bør ikke opstå samme tvivl hos SKAT om hvorvidt der er indledt et ansættelsesforhold, jf. KSL § 48E, stk. 1. Vi medgiver, at aftalen er kort, men det skyldes det ofte benyttede ansættelsesretlige princip om, at en kontrakt (den mellem [person3] og [virksomhed2] ApS) der kun finder anvendelse i en kortere periode, så at sige ”lægges ovenpå” f.eks. den hidtidig og hvilende kontrakt, og via reference hertil låner sine vilkår. I [person3]’s tilfælde er den danske kontrakt lagt ovenpå en kontrakt (En ”Terms and Conditions” kontrakt dateret 16July 2015) der regulerer en række af de vilkår der gælder, mens [person3] arbejder som ansat i [virksomhed2] ApS.

I relation til [person3]’s sag er det endvidere centralt, at fremhæve, at i 3 af de sager, hvor Landsskatteretten har underkendt SKAT’s nye praksis (...), havde det danske selskab ikke underskrevet aftalen (i tide). Det var vel at mærke en fejl (som også blev noteret af LSR). Men, set i lyset af, at [person3]’s kontrakt med [virksomhed2] ApS er en decideret lokalkontrakt (kun [virksomhed2] ApS og [person3] er parter) og set i lyset af, at den er underskrevet i tide, så fremstår [person3]’s kontrakt i denne sammenhæng stærkere end kontrakterne i de 3 nævnte sager.

Når man sammenligner [person3]’s kontrakt med kontrakterne i de 4 vundne sager som Landsskatteretten har analyseret og ”godkendt”, så er det efter vores opfattelse vanskeligt at komme til det resultat, at der ikke eksisterer en ansættelseskontrakt mellem [person3] og [virksomhed2] ApS. Derfor må det konkluderes at der er indledt den form for ”ansættelsesforhold” som er kravet efter KSL § 48E, stk. 1, 1. sætning. Dette gælder særligt, når man tager i betragtning de øvrige former for dokumenter og forhold der binder [person3] og [virksomhed2] ApS sammen i en relation der – efter vores opfattelse – kvalificerer sig som et ansættelsesforhold, jf. KSL § 48E, stk. 1, 1. sætning.

Nedenfor vil vi redegøre for, at [person3] utvivlsomt har indledt et ansættelsesforhold til [virksomhed2] ApS. Vi vil redegøre for, at [person3] kan rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS, samt at [virksomhed2] ApS kan afslutte udstationeringen til [virksomhed2] ApS. Praksis viser, at disse to kriterier anses for at være syretesten for, om der eksisterer et ansættelsesforhold.

SKAT’s begrundelse for at afslå anmodning om beskatning efter KSL § 48E

De problemer som SKAT [by2] vel kan siges at have identificeret er:

Samlet set har SKAT [by2] analyseret sig frem til, at der er tale om arbejdsudleje.

Indledning til gennemgang

Nedenfor har vi gennemgået sagen og fremhævet de forhold, som efter vores opfattelse viser, at [person3] har et ansættelsesforhold til [virksomhed2] ApS. Undervejs kommenterer vi på SKAT’s afgørelse af 24/11 2015 og SKAT’s udtalelse af 11/4 2016.

Arbejdsgivererklæring

I forbindelse med ansættelsen af [person3] har [virksomhed2] ApS udarbejdet og indsendt en ”Arbejdsgivererklæring”.

(...)

Dokumentet er selvforklarende og understøtter efter vores opfattelse tydeligt de faktorer som praksis viser, at der skal lægges vægt på, når det skal vurderes om der er indledt et ansættelsesforhold:

I sagen om (A) ((13-5687968, se mere nedenfor) lagde Landsskatteretten afgørende vægt på, at (A) A/S i en tilsvarende Arbejdsgivererklæring havde identificeret sig som arbejdsgiver for (A), og at (A) i erklæringen var identificeret som arbejdstager. Ligeledes blev der lagt afgørende vægt på, at den løn som (A) A/S skulle betale til (A) også var identificeret i Arbejdsgivererklæringen.

Vi er enige i dette ræsonnement fra LSR. Som vi kommer ind på senere, så er syretesten – ved vurderingen af om der er etableret et ansættelsesforhold - om den pågældende medarbejder kan rette et lønkrav mod den danske arbejdsgiver. Hvis medarbejderen kan rette et lønkrav mod den danske arbejdsgiver, så viser praksis, at så er der indledt et ansættelsesforhold i den forstand der er krævet, jf. KSL § 48E, stk. 1. 1. sætning.

I LSR’s begrundelse i (A’s) sag hedder det:

”Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start med en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Der lægges bl.a. vægt på, at bestyrelsen i (...) A/S meddelte prokura til klageren den 1. august 2012, og at det fremgår af arbejdsgivererklæring af 9. august 2012, at klageren skulle ansættes som økonomidirektør fra den 1. august 2012 med en løn på 94.242 kr. pr. måned."

Det forekommer indlysende, at Arbejdsgivererklæringen kan benyttes som basis for at rette et lønkrav mod en arbejdsgiver.

Vi har på fornemmelsen, at SKAT ikke helt er opmærksom på hvad en Arbejdsgivererklæring er. Vi kan oplyse, at en Arbejdsgivererklæring i en række sammenhænge kan erstatte selve (den danske) ansættelsesaftalen. Det gælder f.eks. ved ansøgning om EU-opholdsbevis. Se dette link: http://www.statsforvaltningen.dk/stats_resources/749.pdf

(...)

Det fremgår tydeligt, at Arbejdsgivererklæringen kan træde i stedet for en ansættelseskontrakt. Dette understreger den betydning Skatteankestyrelsen skal tillægge den Arbejdsgivererklæring der er udarbejdet vedrørende [person3], og som er fastslået af Landsskatteretten.

Det vil sige, at [person3] – foruden selve ansættelsesaftalen – også kan basere sin ansættelsesretlige relation til [virksomhed2] ApS på Arbejdsgivererklæringen (som i visse sammenhænge decideret erstatter en ansættelseskontrakt). Arbejdsgivererklæringen var endvidere en af de væsentligste årsager til, at Landsskatteretten gav (A) medhold i at han har indledt en ansættelse til (A) A/S. Vi har omtalt (A*S) sag i flere detaljer nedenfor.

Sammenholdt med de øvrige faktorer, bør det være relativt tydeligt, at der jf. praksis samlet set er et aftalegrundlag, der er så solidt og klart, at [virksomhed2] ApS har forpligtet sig til at betale en løn der opfylder vederlagskravet og at [person3] dermed kan rette en lønkrav mod [virksomhed2] ApS.

Vi gør yderligere opmærksom på, at [person3] som udgangspunkt vil være omfattet af funktionærloven, hvilket blot forstærker hans position i tilfælde af, at det skulle blive nødvendigt at rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS.

Det retoriske spørgsmål kunne stilles således; hvilken dansk domstol ville – med bl.a. funktionærloven, ansættelsesaftalen og Arbejdsgivererklæringen i ryggen - nægte, at [person3] kan rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS?

Vi vil igen blot henvise til SKAT Juras notat af 9. marts 2015 (...), hvori SKAT’s holdning forklares:

”En fortolkning af bestemmelsens ordlyd sammenholdt med § 48, stk. 1, indebærer et krav om, at der skal være indgået en aftale mellem den ansatte og en dansk arbejdsgiver om, at arbejdsgiveren ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet har forpligtet sig til at betale en løn, der opfylder vederlagskravet. Den ansatte skal med andre ord kunne rette et sådant lønkrav direkte mod den danske arbejdsgiver.”

Hvordan kan der være tvivl om, at [virksomhed2] ApS har forpligtet sig til at betale en løn der opfylder vederlagskravet? Vi kan ikke se, at SKAT [by2] har forholdt sig til betydningen af Arbejdsgivererklæringen.

Vi skal endeligt bemærke, at SKAT [by2]s konklusion om, at [virksomhed2] ApS ikke kan anses for at være arbejdsgiver, stiller personen som på [virksomhed2] ApS ApS’ vegne har underskrevet Arbejdsgivererklæringen i en lidt besynderlig situation. En offentlig myndighed (SKAT) bestrider sandheden af de oplysninger som er anført i dette oplysningsskema. Det fremgår direkte, at sanktionen er bøde eller fængsel i indtil 2 år.

Kan [person3] rette et lønkrav mod [virksomhed3] A/S?

Praksis viser som nævnt, at netop dette kriterie skal tillægges afgørende betydning. Tankegangen er, at hvis der er fornødent juridisk grundlag til at medarbejderen kan rette et lønkrav mod det danske selskab/arbejdsgiver, så er netop dette ensbetydende med, at det danske selskab med rette kan betragtes som arbejdsgiver, i den forstand der kræves efter KSL § 48E, stk. 1, 1. sætning (”ansættelsesforhold”).

Vi kan også henvise til et notat af 9. marts 2015 udarbejdet af SKAT Jura (...), se lige ovenfor.

Endvidere vil vi henvise til Skatteankestyrelsens negative indstilling til Landsskatteretten i sagen vedr.

(A), hvor der lægges afgørende vægt på, at:

”Der ses således ikke at foreligge en kontrakt, hvor klageren kan rette et lønkrav mod den danske arbejdsgiver. Tillæg til ansættelseskontrakt af 2. maj 2013 ændrer ikke på dette forhold, idet det er oplyst i sagen, at (A) A/S ikke har indberettet løn til klageren i E-indkomstsystemet, samt at tillægget er indgået mere end 10 måneder efter påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.”

Landsskatteretten underkendte både SKAT og indstillingen fra Skatteankestyrelsen. Og Landsskatteretten gjorde det med direkte henvisning til den Arbejdsgivererklæring, der var udarbejdet vedrørende (A) A/S og (A). Se dette uddrag fra Landsskatterettens begrundelse i sagen vedr. (A):

Baseret på, at den aftale der er indgået, er en aftale kun mellem [person3] og [virksomhed2] ApS og baseret på Arbejdsgivererklæringen (se afsnit herom lige ovenfor), så er det svært at forestille sig, at [person3] ikke ville kunne benytte dette grundlag, som grundlag for at rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS.

Diskussionen bør ganske enkelt stoppe her. I det tilfælde, at lønnen udebliver, eller bliver udbetalt med et forkert beløb, så kan [person3] selvsagt gå til [virksomhed2] ApS med sit krav. Juridisk set er der et solidt og tilstrækkeligt grundlag for at kunne rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS.

Idet SKAT er kommet frem til den konklusion, at der ikke er indledt et ansættelsesforhold mellem [person3] og [virksomhed2] ApS, så må SKAT forudsætningsvist også være kommet frem til den konklusion, at [person3] ikke kan rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS. Hvordan SKAT [by2] er kommet til den konklusion er uforståelig. Det er heller ikke begrundet. SKAT nævner det ikke med ét ord på trods af, at praksis lægger afgørende vægt på dette kriterie.

Det eneste som SKAT [by2] nævner er dette (udtalelse af 11/4 2016):

”SKAT er enig med rådgiver i at lønkravet er opfyldt.

Det er korrekt at

Når SKAT’s egen konklusion (lønnen udbetales og indberettes af [virksomhed2] ApS) lægges sammen med Arbejdsgivererklæringen og den underskrevne kontrakt, så giver det efter vores opfattelse et solidt juridisk grundlag for at rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS.

Ret til at afslutte ansættelsesforholdet

Ved vurderingen af om der er etableret et ansættelsesforhold er det af afgørende betydning om den danske virksomhed har ret til at afslutte ansættelsesforholdet. Praksis viser, at sammen med kriteriet omkring at rette et lønkrav mod den danske arbejdsgiver, så er retten til at afslutte ansættelsesforholdet afgørende.

I deres afslag fokuserer SKAT da også på, om [virksomhed2] ApS kan afslutte ansættelsesforholdet med [person3]. SKAT når frem til, at det kan [virksomhed2] ApS ikke.

I sin afgørelse af 24. november 2015 skriver SKAT:

”bilaget til udstationeringsaftalen underskrevet af [virksomhed2] ApS indeholder alene en bekræftelse på at [person3] vil blive udstationeret til [virksomhed2] ApS og at [virksomhed2] ApS og [person3] kun kan opsige udstationeringsaftalen eller ansættelsen, hvis dette ikke er i konflikt med den eksisterende ansættelseskontrakt med [virksomhed1].”

I kontrakten mellem [person3] og [virksomhed2] ApS reguleres forholdet af denne formulering:

”It is agreed that either [virksomhed2] ApS or the Employee may terminate the secondment and his employment provided that such termination is in compliance with the contract of employment existing between the Employee and his employer, [virksomhed1] Limited, [adresse1], [by1], UK”

Situationen er, at [person3] - indtil der blev indgået kontrakt med [virksomhed2] ApS - var ansat i [virksomhed1] og at han havde indgået en ansættelseskontrakt med dette selskab.

[person3] er fra 7. juli 2015 udstationeret fra [virksomhed1] til [virksomhed2] ApS for en periode af lidt under 6 måneder. Vilkårene under udstationeringen er sammenfattet i denne kontrakt (kontrakt omkring terms and conditions” dateret 16July 2015, er fremsendt) og for så vidt angår opsigelse, fremgår det af side 4 at:

”Your employment is subject to each party giving written notice of the termination of employment to the other, which shall continue to apply during your assignment. Whenever reasonable possible, the company will give you no less than (i) 90 days written notice to terminate your employment, or (ii) the minimum period required by statute or employment agreement, whichever is greatest.”

Ifølge denne ”terms and conditions” kontrakt er det altså aftalt, at opsigelsesvarslet er som aftalt i ansættelseskontrakten med [virksomhed1] – dog forlænget til 90 dage, hvis opsigelsesvarslet i ansættelseskontrakten er kortere.

Ved aftale om udstationering indgået mellem [person3] og [virksomhed2] ApS fremgår det som nævnt, at:

”It is agreed that either [virksomhed2] ApS or the Employee may terminate the secondment and his employment provided that such termination is in compliance with the contract of employment existing between the Employee and his employer, [virksomhed1] Limited”

Oversat til dansk betyder det, at både [virksomhed2] ApS og medarbejderen kan opsige arbejdsforholdet og ansættelsen i Danmark under forudsætning af, at opsigelsen ikke sker på vilkår der er ringere end aftalt i udstationeringskontrakten mellem medarbejderen og [virksomhed1]. Det betyder ikke, at [virksomhed1] har en form for vetoret, eller at [virksomhed1] skal tages i ed.

Man kan sige, at aftalen mellem [person3] og [virksomhed2] ApS – på grund af sin begrænsede længde - ”låner” visse af sine vilkår af den ”vilkårsaftale” der er udarbejdet i anledning af udstationeringen til [virksomhed2] ApS. Men, det ændrer ikke på, at [virksomhed2] ApS kan afslutte ansættelsesforholdet. Dette, at en aftale kan låne vilkår f.eks. fra en hvilende eller en lavere rangerende aftale, er som tidligere nævnt et normalt princip at benytte.

I en sidebemærkning kan det tilføjes, at parterne jo har været opmærksomme på at dette kriterie er centralt for godkendelse af beskatning efter KSL §§ 48E-F, og netop derfor har de været meget eksplicitte med, at skulle tillægges denne beføjelse til at kunne afslutte ansættelsesforholdet.

Den fortolkning som SKATs afgørelse bygger på – ”at [virksomhed2] ApS ikke har mulighed for at ophæve ansættelsen” – er altså ikke korrekt. SKAT [by2]s forkerte fortolkning skyldes måske, at ”either” er læst som ”neither”?

Man kan være uenig i teknikken hvad angår opsætning af kontrakter og henvisninger mellem kontrakterne. Men det er meget vigtigt at pointere, at der ikke efterlades nogen tvivl om at [virksomhed2] ApS har ret til at afslutte ansættelsen hos/udstationeringen til [virksomhed2] ApS.

Det er ikke rimeligt, at SKAT [by2] på dette helt centrale område lancerer sine egne fortolkningsprincipper og undlader at begrunde dem. Helt grundlæggende: der er fakta og så er der områder der kan fortolkes. Men netop dette område skal ikke fortolkes.

[virksomhed2] ApS har ret til at afslutte ansættelsesforholdet.

Er der tale om arbejdsudleje?

SKAT har i sin udtalelse af 11/4 2016 fortolket aftalen mellem [person3] og [virksomhed2] ApS som en bekræftelse på at der er tale om arbejdsudleje.

Det er vores opfattelse, at der må være tale om en misforståelse. Arbejdsudleje er jo netop karakteriseret ved, at der ikke er nogen som helst aftalemæssig/juridisk relation mellem den udenlandske lønmodtager og den danske virksomhed. Kun den skatteretlige arbejdsgiver-arbejdstager relation knytter dem sammen.

I Den Juridiske Vejledning har SKAT defineret arbejdsudleje således:

”Det specielle ved arbejdsudlejeforholdet er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet”.

Kontrakten mellem [person3] og [virksomhed2] ApS har som nævnt kun to aftaleparter: [virksomhed2] ApS og [person3]. Begrebet arbejdsudleje vil som det klare udgangspunkt være udelukket i det tilfælde, at der rent faktisk er en juridisk relation mellem den udenlandske lønmodtager og den danske virksomhed. Dette er modsætningsvist selve kernen i arbejdsudleje.

Eksistensen af denne kontrakt gør det svært at forstå, at SKAT kan nå til den konklusion, at der ikke eksisterer en kontrakt mellem [virksomhed2] ApS og [person3].

At SKAT skriver, at den kontrakt der er indgået mellem [person3] og [virksomhed2] ApS ”mere har karakter af en aftale om arbejdsudleje” tyder efter vores opfattelse derfor på en misforståelse af reglerne om arbejdsudleje.

I udtalelsen fortsætter SKAT traditionen (fra SKM2009.310 og f.eks. SKM2010.620.SR) med at definere

”ansættelsesforhold” i KSL § 48E, stk. 1 negativt overfor arbejdsudleje (forstået på den måde, at når SKAT ikke mener, at arbejdsgiverbegrebet i KSL § 48E er opfyldt, så er der tale om arbejdsudleje, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3.)

I de 4 nyligt afgjorte sager, hvor Landsskatteretten har underkendt SKAT’s forsøg på ny praksis, forsøgte SKAT på tilsvarende vis, at kategorisere forholdene som arbejdsudleje. Dette blev underkendt af Landsskatteretten og det bør også ske i [person3]’s sag.

Idet der ikke er tale om arbejdsudleje og idet sagens dokumenter og forhold i øvrigt dokumenterer, at der er tale om et ansættelsesforhold, jf. KSL § 48E, stk. 1, 1. sætning, så anmoder vi om at, [person3] godkendes til beskatning efter KSL §§ 48E-F.

Andre sager hvor Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen har underkendt SKAT’s nye praksis

I vores mail af 23. februar 2016 henviser vi til 4 sager, hvor Landsskatteretten har underkendt SKAT’s nye formalistiske praksis mht. de krav der kan stilles for, at der er tale om et ansættelsesforhold i den forstand der gælder efter KSL § 48E, stk. 1, første sætning.

Sagerne omhandler præcis det samme tema som i [person3]s sag, nemlig om der er tilstrækkelige holdepunkter til at sige, at der er indledt et ansættelsesforhold til det danske selskab, jf. KSL § 48E, stk. 1, 1. sætning.

I [person3]s sag er det interessant at kigge på de forhold som både SKAT i deres afslag i de 4 sager og Skatteankestyrelsen i deres negative indstilling (i 2 af sagerne) til Landsskatteretten lagde vægt på (og som blev underkendt af Landsskatteretten).

Samtidigt er det interessant at kigge på de forhold som LSR lagde vægt på, da de 4 medarbejdere blev godkendt til beskatning efter KSL §§ 48E-F.

Vi har vedlagt alle 4 afgørelser. Vi vil særligt fremhæve én af sagerne. Vi har allerede henvist til sagen i ovenstående gennemgang.

Sagen 13-5687968, (A)

Vi har vedlagt afgørelsen. Landsskatteretten gav (A) medhold i, at han havde påbegyndt et ansættelsesforhold hos (A) A/S, jf. KSL § 48E, stk. 1.

Begrundelse fra Landsskatteretten var således:

”Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start med en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Der lægges bl.a. vægt på, at bestyrelsen i (A) A/S meddelte prokura til klageren den 1. august 2012, og at det fremgår af arbejdsgivererklæring af 9. august 2012, at klageren skulle ansættes som økonomidirektør fra den 1. august 2012 med en løn på 94.242 kr. pr. måned."

Det vil sige, at i den meget kortfattede begrundelse fra Landsskatteretten fremhæves indholdet af Arbejdsgivererklæringen som afgørende for, at der foreligger et ansættelsesforhold, jf. KSL § 48E, stk. 1, 1. sætning. Det harmonerer fint med det konkrete indhold af en Arbejdsgivererklæring, og ikke mindst at Arbejdsgivererklæringen kan erstatte selve ansættelseskontrakten, jf. ovenfor under ”Arbejdsgivererklæring”.

Hvad angår det oprindelige afslag på Forskerbeskatning fra SKAT og i den negative indstilling fra Skatteankestyrelsen lægges der afgørende vægt på dels:

Det mente hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen.

Vi har vedhæftet dette uddrag fra den negative indstilling fra Sekretariatet i Skatteankestyrelsen (vi har fremhævet de to kriterier som vi henviser til):

”I nærværende sag foreligger der ikke en ansættelseskontrakt mellem klageren og det danske selskab, (A)A/S, på tidspunktet for klagerens ansættelse den 1. august 2012. Det forhold, at klageren har en udstationeringskontrakt med det udenlandske selskab (...), hvor bl.a. retten til lønnen og lønnens størrelse fremgår, ses efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke at opfylde kravet om, at der skal foreligge en kontrakt mellem parterne. Der ses således ikke at foreligge en kontrakt, hvor klageren kan rette et lønkrav mod den danske arbejdsgiver. Tillæg til ansættelseskontrakt af 2. maj 2013 ændrer ikke på dette forhold, idet der er oplyst i sag, at (A) A/S ikke har indberettet løn til klageren i E-indkomstsystemet, samt at tillægget er indgået mere end 10 måneder efter påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.”

Det vil sige, at SKAT lancererde argumentet om, at (A) ikke kan rette et lønkrav mod (A) A/S. Dette underkendes som bekendt af LSR, blandt andet med henvisning til Arbejdsgivererklæringen.

Udover disse to argumenter, så vil vi også henlede opmærksomheden på, at Skatteankestyrelsen i (A’s) sag også lægger vægt på, at der ikke er indberettet i E-indkomstsystemet.

Hvis vi sammenligner over til [person3]s sag, så kan vi indledningsvis se på hvad SKAT skriver i deres udtalelse af 11. april 2016:

Det er korrekt at

I ”Agreement between” [person3] og [virksomhed2] ApS er det aftalt, at lønnen altid vil opfylde vederlagskravet efter KSL § 48E.

Når vi samtidig inddrager ”Arbejdsgivererklæringen” hvor:

1. [virksomhed2] ApS er identificeret som ”arbejdsgiver”, og

2. [person3] er identificeret som ”arbejdstager” der skal ansættes som Supply Chain Speciallist, og

3. (netto) lønnen som [virksomhed2] ApS skal betale til [person3] er præcist angivet,

samt, at der er indberettet i E-indkomstsystemet, så er det vanskeligt at komme til et andet resultat end, at alle forudsætningerne er tilstede for, at [person3] juridisk set kan rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS (LSR anerkendte jo også, at (A) kunne rette et lønkrav mod (A) A/S).

I lyset af LSR’s afgørelse i (A’S) sag, så bør diskussionen vedrørende [person3] ganske enkelt stoppe her. Vi mener, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at det kvalificerer til et ansættelsesforhold, jf. KSL § 48E, stk. 1, 1. sætning.

Sagerne 1) 13-5682832, (...), 2) 13-5683075, (...), 3) 14-0263970, (...)

Disse 3 afgørelser er vedlagt.

Konklusion

Der er indgået en kontrakt mellem [person3] og [virksomhed2] ApS. Der er kun 2 parter i kontrakten, så der kan – i modsætning til de 4 omtalte LSR-sager - ikke være tvivl om hvem der har rollen som arbejdsgiver. At aftalen er kort, skyldes, at aftalen ”låner” sine vilkår fra andet kontraktsgrundlag. Dette er en helt sædvanlig fremgangsmåde ved ansættelser inden for en koncern.

Der er lavet en Arbejdsgivererklæring hvor følgende slås fast:

Vi har redegjort for, at en Arbejdsgivererklæring i visse sammenhænge erstatter selve ansættelseskontrakten og vi har vist hvordan Landsskatteretten i (A’s) sag lagde afgørende vægt på eksistensen af Arbejdsgivererklæringen. Dette er helt centralt og Landsskatteretten bør gøre det samme i [person3]s sag.

Vi har redegjort for, at [virksomhed2] ApS kan afslutte ansættelsesforholdet og at parterne netop har været meget opmærksomme på, at denne beføjelse – af hensyn til Forskerskatten - skulle ligge hos [virksomhed2] ApS. SKAT har ikke ret i sin konklusion.

Endeligt har vi redegjort for at [person3] kan rette et lønkrav mod [virksomhed2] ApS.

Vi har også konkluderet, at der ikke kan være tale om arbejdsudleje. [person3]s forhold passer begrebsmæssigt ikke ind i reglerne for arbejdsudleje. Synspunktet om arbejdsudleje blev også fremsat af SKAT i de 4 sager som vi har henvist til. Landsskatteretten forkastede som bekendt dette synspunkt.

Samlet set er det vores opfattelse, at der eksisterer et så sikkert grundlag for ansættelsen mellem [person3] og [virksomhed2] ApS, at beskatning efter KSL §§ 48E-F skal anerkendes.

Vi uddyber gerne ovenstående, hvis der er behov herfor.”

Klagerens bemærkninger på møde for Landsskatteretten

På retsmødet deltog HR-manager [person2] fra [virksomhed2] ApS, som forklarede, at klageren indgik i en eksisterende stilling i virksomheden. Hun forklarede, at virksomheden låner vilkår fra ansættelseskontrakter fra det udstationerende selskab, men at de tilkender de indstationerede medarbejdere samme vilkår som deres danske kolleger. Deres vilkår er således ofte bedre end i den oprindelige ansættelseskontrakt.

[person2] understregede, at der ikke er tvivl om, at klageren er ansat på samme typiske vilkår som øvrige danske medarbejdere.

Det blev endvidere forklaret, at Hess Denmark utvivlsomt havde en afskedigelsesret over for klageren, og at virksomheden ikke sondrer mellem udstationerede medarbejdere og danske medarbejdere, hvilket også understøttes af det faktum, at [virksomhed3] altid giver fratrædelsesgodtgørelse. Udstationeringen medfører således økonomiske konsekvenser for virksomheden på helt samme måde som ved ansættelse/afskedigelse af danske medarbejdere.

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er ændret ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen) med virkning fra den 1. januar 2019. Formålet med ændringen var blandt andet at forenkle ansættelseskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, med henblik på at undgå situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, men hvor der efter praksis alligevel var mulighed for at anvende forskerskatteordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viste, at der var tale om et ansættelsesforhold, jf. lovens forarbejder, LFF 2018, 30, punkt 2.1.2.

Landsskatteretten lægger indledningsvist til grund, at udstationeringsaftalen af 16. juli 2015 er indgået mellem klageren og [virksomhed1] og dermed ikke med en dansk arbejdsgiver.

Det skal derfor vurderes, om klageren på trods heraf reelt blev ansat hos [virksomhed2] ApS.

Ifølge aftalen forbliver [virksomhed1] klagerens arbejdsgiver under klagerens midlertidige udstationering til [virksomhed2] ApS, som på et hvilket som helst tidspunkt kan afbryde udstationeringen. [virksomhed1] bevarer afskedigelsesadgangen under udstationeringen og kan ligeledes afbryde udstationeringen. Af aftalen fremgår endvidere, at klageren vil returnere til Storbritannien eller til en anden international opgave efter udstationeringsperiodens udløb.

Der bliver således ikke overdraget nogen arbejdsgiverbeføjelser fra [virksomhed1] til [virksomhed2] ApS, men der er alene tale om en bekræftelse af regler og vilkår for udstationeringen mellem klageren og [virksomhed1].

Det er under disse omstændigheder ikke godtgjort, at klageren på tidspunktet for udstationeringen den 7. juli 2015 var i et ansættelsesforhold hos [virksomhed2] ApS.

Arbejdsgivererklæringen af 18. juli 2015 og den fremlagte aftale af 28. august 2015 mellem [virksomhed2] ApS og klageren ændrer ikke på, at klageren forbliver ansat hos [virksomhed1] under udstationeringen. Afskedigelseskompetencen er derfor fortsat hos [virksomhed1], uanset indholdet af aftalen af 28. august 2015.

At klageren indgår som helt almindelig medarbejder i [virksomhed2] ApS’ organisationsdiagram for januar 2016 kan ikke føre til andet resultat, jf. således også Østre Landsrets dom af 9. november 2018, offentliggjort som SKM2018.649.ØLR, hvor landsretten, i modsætning til Landsskatteretten, ikke fandt, at der forelå sådanne omstændigheder, hvorefter den ansvarlige for salg i et dansk selskab kunne anses for at være i et ansættelsesforhold hos det danske selskab under sin udstationering, uanset at lønnen var blevet udbetalt af det danske selskab, der også havde indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Da klageren således ikke i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt er påbegyndt et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver som nævnt i den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.