Kendelse af 08-05-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

SKAT har anset klageren for at være lønmodtager i forbindelse med døgnplejeaktiviteten. SKAT har følgelig nedsat overskud af virksomhed med 845.079 kr. som vedrører døgnplejeaktiviteten og flyttet vederlag for arbejde som døgnplejer på henholdsvis 470.596 kr. modtaget fra [by1] Kommune, 246.512 kr. fra [by2] Kommune og 127.971 kr. fra [by3] Kommune til A-indkomst.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at klageren skal anses for lønmodtager, men hjemviser spørgsmålet om adgangen til at foretage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren er fuldtidsdøgnplejer. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren og ægtefællen har været plejeforældre siden 1999 og de har ingen biologiske børn. Repræsentanten har oplyst, at klageren er uddannet lærer. SKAT har oplyst, at frem til 2011 har klageren indberettet indkomsten som A-indkomst/lønmodtager. I 2014 har klageren indberettet indkomsten som selvstændig erhvervsdrivende med et samlet regnskab for klageren og dennes ægtefælle. Der er ingen ansatte i virksomheden udover klageren og ægtefællen. For årsregnskabet for 2014 er anført CVR-nummer [...1]. Ifølge CVR vedrører dette klagerens virksomhed ”[virksomhed1]” med salg af helsekost.

Døgnplejevirksomheder reklamerer på "tilbudsportalen" efter servicelovens § 14, og tilbyder herigennem døgnplejeaktiviteten. På www.tilbudsportalen.dk står der følgende under overskriften ”Tilbudsportalen - Udstillingsvindue for plejefamilier og tilbud”:

”Tilbudsportalen indsamler og udstiller oplysninger om plejefamilier og tilbud til mennesker med en funktionsnedsættelse eller et socialt problem.

Tilbudsportalen er landsdækkende og registrering er lovpligtig. Alle oplysninger på Tilbudsportalen er godkendt af plejefamiliernes og tilbuddenes tilsynsførende myndighed.”

Klageren og ægtefællen modtog første plejebarn (plejebarn 1) i 1999. Klageren og ægtefællen køber i 2001 et hus beliggende [adresse1], [by4]. Ifølge klagerens repræsentant anskaffede klageren og ægtefællen huset på 176 kvm, fordi plejebarnet er kørestolsbruger og fordi man ønskede at modtage flere plejebørn. Ifølge klagerens repræsentant har klageren og ægtefællen har ligeledes anskaffet sig et hus i Grækenland i 2006 for at kunne tilbyde plejebørnene en kopi af hverdagen i feriehuset.

Klageren ejede i det påklagede indkomstår ligeledes [adresse2], [by4], anskaffet i 2004, som udlejes. Klageren har udover døgnplejeaktiviteten selvangivet overskud af virksomhed, som relaterede sig til udleje af fast ejendom for indkomståret 2014. Der er alene klaget over sondringen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og lønmodtager.

I 2014 havde klageren og ægtefællen tre børn i pleje på forskellige vilkår. Ifølge klagerens repræsentant har alle disse særlige og omfattende behov.

Oversigt over plejeforholdene på baggrund af udleverede kontrakter:

Plejebarn 2 har ifølge kontrakten både klageren og dennes ægtefælle som plejeforældre. Plejebarn 2 ankommer den 1. november 2013. Der er i 2014 dog alene udbetalt vederlag som A-indkomst fra [by1] Kommune til klageren.

Plejebarn 3 har ifølge kontrakten fra 2010 klagerens ægtefælle som plejeforælder. Plejeforholdet startede den 1. februar 2003. Det fremgår dog af skatteoplysninger for klageren, at denne i 2014 fået udbetalt vederlag som A-indkomst fra [by2] Kommune. Begge ægtefæller modtog således vederlag fra [by2] Kommune i 2014. Klagerens repræsentant har bekræftet, at de udleverede kontrakter var gældende i det påklagede indkomstår. Der er efterfølgende fremsendt en kontrakt for plejebarn 3 indgået mellem klageren og hvervgiveren gældende for 2017. Heraf fremgår, at plejeforholdet mellem hvervgiveren og klageren blev etableret den 1. februar 2013. Kontrakten fra 2010 mellem klagerens ægtefælle og [by2] Kommune lægges til grund for aftaleforholdet.

Plejebarn 4 har ifølge kontrakten klageren som plejeforælder. Plejebarnet er i aflastning hos familien fra den 25. november 2013. Vederlaget blev udbetalt som A-indkomst fra [by3] Kommune gennem [virksomhed2]. Ifølge oplysninger fra SKAT er vederlag for 2013 først udbetalt i 2014.

På baggrund af ovenstående informationer vedrører nærværende klagesag for indkomstår 2014 således plejebarn 2, plejebarn 3 og plejebarn 4. Klageren har endvidere påklaget SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2013, sagsnummer [...]. Klagerens ægtefælle har ligeledes påklaget SKATS afgørelser for hhv. indkomstår 2013, sagsnummer: [...] og indkomstår 2014, sagsnummer: [...].

Aftale vedrørende plejebarn 2:

I henhold til indgået kontrakt med [by1] kommune har klageren og dennes ægtefælle siden 1. november 2013 været familieplejere efter serviceloven § 142 for plejebarn 2. Der gives normalvederlag x 10 svarende til 38.633,50 kr. pr. måned. Vederlag vedrørende plejebarn 2 er udbetalt som A-indkomst til klageren. Der dækkes månedligt udgifter til kost og logi med 5.384,50 kr., lommepenge/beklædning 563 kr.

Vedrørende opsigelsesbetingelser er der i kontraktens pkt. 15 henvist til vejledningen. Denne er ikke medsendt ved indgivelse af klagen eller efterfølgende. Det fremgår af kontrakten, at plejefamilien er pålagt at deltage i lovpligtige kurser og efteruddannelse, og at der bevilges halvanden times psykologsupervision til plejefamilien en gang om måneden efter gældende takster.

Vedrørende øvrige aftaler fremgår det af kontrakten:

”15. Aftaler i øvrigt

Vedr. forsikring:

Plejebarnet er omfattet af den ansvarsforsikring, som [by1] Kommune har tegnet i [virksomhed3]

Vedr. ferie:

Plejefamilien er omfattet af ferieloven. Det betyder at:

1) Plejefamilien kan afholde ferie og samtidig have plejebarnet hos sig.

2) Ferieaftalen, som er en aftale og ikke en lov, omfatter ikke plejefamilier. Dvs., at plejefamilier ikke har ret til 6 ugers betalt ferie, men kun 5 ugers betalt ferie. For hver måned plejefamilien er ansat optjenes der 2,08 dages betalt ferie. Plejefamilien vil årligt d. 1. maj få udbetalt 1 % feriegodtgørelse på baggrund af forrige års indtjening. Det er plejefamiliens eget valg, om den ønsker at afholde ferie med plejebarnet, men da en plejefamilie skal være et så familielignende tilbud som muligt, er det ønskværdigt, at barnet ikke udelukkes fra plejefamiliens ferie og frirum, og at plejefamilien dermed holder ferie sammen med barnet. Hvis plejefamilien vælger at holde ferie uden plejebarnet, skal plejefamilien have meddelt dette til familiepleje konsulenten 3 måneder før feriens afholdelse. Medmindre andet aftales med familieplejekonsulenten, skal plejefamilien afholde hovedferien (3 uger) i perioden 1.6-1.9. Ligeledes skal der holdes 1 uges ferie før årsskiftet (uge 42) og den sidste uge i vinter/forårsperioden (uge 7). Plejefamilien skal årligt, senest 1.2 melde tilbage til familieplejekonsulenten, hvornår hovedferien afholdes. Hvis plejebarnet kommer med på ferie, er aflastning ikke aktuel, og der kan i stedet bevilges en hjælper til [plejebarn 2] på ferien, hvis det skønnes nødvendigt.

Vedr. aflastning:

Der bevilges aflastning til plejefamilien hver anden weekend fra fredag eftermiddag til mandag morgen. For at undgå for mange skift for [plejebarn 2] vil plejefamilien i særlige situationer afhente [navn udeladt] hos moderen søndag eftermiddag (max. 1 x mdr.).

Vedr. indskrivningsbeløb:

Der ydes et beløb til indflytning efter gældende takster, p.t. maks. 8.906 kr.

Vedr. kørsel:

Der ydes kørselsgodtgørelse efter statens lave takst (p.t. 2,13 kr./km) ifm. kørsel til samvær og særlige situationer, som f.eks. speciallægebesøg, møder på kommunen osv.

Vedr. fritidsaktiviteter:

Plejefamilien skal dække en fritidsaktivitet af kost- og logibeløbet. Plejefamilien kan søge Familieafdelingen om dækning af de evt. merudgifter, der måtte være, grundet [plejebarn 2]s handicaps. ”

(...)

”17. (Netværks-)Plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift

Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal af plejebørn – og omfanget af arbejde udenfor hjemmet

Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet

Jeg/vi bekræfter at være gjort bekendt med ”Almindelige bestemmelser” samt lovgrundlag, som gengivet side 4”

Aftalen vedrørende plejebarn 3:

Ifølge kontrakten indgået med [by2] Kommune har klagerens ægtefælle siden 2003 været familieplejer for plejebarn 3. Kontrakten dækker ikke den periode, som klagen angår, men derimod 1. november 2010 til 1. november 2011. Det fremgår af kontrakten, at den skal genforhandles halvårligt. Dette er ikke sket. Klagerens repræsentant har bekræftet, at kontrakten for 2010-2011 også er dækkende for perioden 2013 og 2014.

Der er ifølge kontrakten fra 2010 aftalt et normalvederlag x 12 svarende til 44.508 kr. månedligt. Vederlaget er udbetalt som A-indkomst til klageren. Der dækkes udgifter til kost og logi med 4.865 kr., lommepenge/beklædning 537,33 kr. og SFO 1.805 kr. pr. måned. Det fremgår af den vejledning [by2] Kommune anvendte på dette tidspunkt, at plejevederlag reguleres i overensstemmelse med KL’s taksttabel med mindre andet er aftalt.

Følgende fremgår af kontrakten med [by2] Kommune:

”6. Aftaler i øvrigt

Opsigelsesvarsel - opsiges med 1 måneds varsel til den 1. i en måned fra begge parters side.

Kommunen ønsker ikke at indgå i en fast aftale om erstatning, men forpligter sig til i hvert enkelt til fælde at tage sagen op til vurdering.

Ferie:

Ferie forventes afholdt med 3 ugers sommerferie, 1 uges vinterferie samt 1 uges efterårsferie - såfremt der ønskes rettelser til dette, skal det ske snarest til Børne- og Kulturforvaltningen, familieplejekonsulent [person1].

Kurser:

Der er pligt til at deltage i 2 relevante kurser om året.

Der kan ydes km.-godtgørelse efter ansøgning med 2 kr. pr. km.

Derudover ydes supervision ved psykolog [person2] 1 time hver anden uge, hvor der ydes transportudgifter til.

Betaling af ferie for [navn udeladt] foregår efter aftale med sagsbehandler /familieplejekonsulent.”

(...)

”8. (Netværks-)Plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift

Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal af plejebørn – og omfanget af arbejde udenfor hjemmet

Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet

Jeg/vi bekræfter at være gjort bekendt med ”Almindelige bestemmelser” samt lovgrundlag, som gengivet side 4”

Ved indgåelse af døgnplejekontrakten var der oprindeligt inkluderet en vejledning. Vejledningen var ikke medsendt kontrakten og følgende vejledning til døgnplejekontrakter anvendt af [by2] Kommune i 2013 er efterfølgende indhentet i forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling.Anvendeligheden er bekræftet af klagerens repræsentant.

”Vejledning

Denne kontrakt anvendes ved formidlet døgnophold for børn og unge, jf. servicelovens § 142.

Kontrakten tjener to formål.

For det første udgør den kontrakten mellem kommune og opholdssted/(netværks-)familiepleje ved formidlet døgnophold for et barn eller ung uden for eget hjem.

(...)

Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje Vederlag til plejefamilier fastsættes af kommunen på baggrund af en forhandling med plejefamilien ud fra en konkret vurdering af barnets eller den unges plejebehov.

Beløb til kost, logi og andre fornødenheder tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund at forøget slid på bygning, møbler m.v.

Regulering af vederlag, omkostninger m.v.

Medmindre andet er aftalt, reguleres plejevederlag m.v. en gang årligt i overensstemmelse med KL'.s taksttabel.

Vederlag og omkostningsgodtgørelse indsættes på opholdsstedets/(netværks-)plejefamiliens NemKonto.

Opsigelsesregler

I de første 3 måneder kan kontrakten opsiges af begge parter med 14 dages varsel. Efter 3 måneders forløb kan kontrakten opsiges af begge parter med 1 måneds varsel. Hvis plejeforholdet faktisk afbrydes, ved at barnets ophold i plejefamilien ophører, har plejeforældrene pligt til straks at give kommunen/plejehjemsforeningen besked herom. Vederlagsretten ophører henholdsvis 14 dage/1 måned efter den faktiske afbrydelse, medmindre kommunen/plejehjemsforeningen skriftligt indgår en anden aftale med plejeforældrene. Ved misligeholdelse af kontrakten fra plejefamiliens side ophører retten til at modtage vederlag straks. Ret til udbetaling at omkostningsandel ophører fra det tidspunkt, barnet faktisk ikke har ophold i plejefamilien længere.

Beskatning

Vederlag er personlig indkomst for den person, som har indgået en aftale med kommunen/plejehjemsforeningen om anbringelse af plejebarnet.

Godtgørelse for udgifter til kost og logi, der ydes plejeforældre i forbindelse med døgnpleje omfattet af servicelovens § 142, og som ikke overstiger de i lovens § 142, stk. 10 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelse, er skattefri.

Plejeforældre, der udøver døgnpleje som selvstændig virksomhed, er ikke omfattet af skattefrihed. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Hvis opholdsstedet et organiseret som selvstændig juridisk person med arbejdsgiverregistrering (CVR-nr.), er der ikke tale om et arbejdsgiver/arbejdstagerforhold mellem kommunen/plejehjemsforeningen og de beskæftigede, og opholdsbetalingen udbetales til opholdsstedet uden skattetræk. De forpligtelser vedrørende skattetræk, feriegodtgørelse, sygedagpenge, ATP og AUD, der påhviler arbejdsgiveren, påhviler i disse tilfælde opholdsstedet.

For yderligere oplysninger om beskatningsvilkår henvises til kommunens skatteforvaltning.

Dagpenge ved sygdom eller fødsel

I det omfang vederlag m.v. er A-indkomst, anses den for dagpengegivende lønindtægt. Der henvises til Beskæftigelsesministeriets regler om dagpenge ved sygdom eller fødsel, herunder bestemmelsen om dagpengegivende indtægter.

ATP, AUD m.v.

Den, der har indgået aftalen, er omfattet af loven om arbejdsmarkedets tillægspension og lov om arbejdsmarkedets uddannelsesfond. Bidragene beregnes og indbetales efter de almindelige regler.

Ansvarsforsikring

Det forudsættes, at plejeforældrene har en kombineret ansvars-/ulykkesforsikring, der dækker personskader, forvoldt af plejebarnet på plejefamilien eller tredjemand eller tingskader forvoldt af plejebarnet på tredjemands ejendom.

(...)

Plejeforældre i privat familiepleje kan klage over børn og ungeudvalgets afgørelse om flytning eller hjemtagelse fra privat døgnpleje efter servicelovens § 78, stk. 4, jf. § 168, stk. 2.

I øvrigt henvises til Socialministeriets vejledning nr. 57 af 8. aug. 2011 om særlig støtte til børn og unge og deres familier (Vejl. nr. 3 til serviceloven).”

Plejebarn 4

I henhold til indgået kontrakt med [by3] Kommune har klageren siden 25. november 2013 været aflastningsfamilie efter serviceloven § 142 for plejebarn 2. Plejebarnet er således i anden familiepleje, men kommer i aflastning hos klageren og ægtefællen 6 dage pr. måned. Der gives normalvederlag x 8 svarende til 1.193 kr. pr. døgn. Vederlag vedrørende plejebarn 4 er udbetalt som A-indkomst til klageren. Der dækkes månedligt udgifter til kost og logi med 177 kr. pr. døgn. Der henvises til en vejledning i kontrakten, denne er ikke medsendt i forbindelse med klagesagsbehandlingen. Aflastningsaftalen administreres af [virksomhed2].

”Pkt. 11 Aftale om opsigelsesvarsel ved plejeforholdets ophør

Aflastningsfamilien kan opsiges med en måneds varsel til den 1. i en måned”

(...)

”Pkt. 13 Aftale om efteruddannelse

Aflastningsfamilien får tilbudt [virksomhed2]s planlagte efteruddannelseskurser. Såfremt aflastningsfamilien og [by3] Kommune indgår aftale om at aflastningsfamilien skal deltage på andre kurser, afholdes denne udgift af kommunen”

Pkt. 14 Aftale om supervision

[virksomhed2]s familieplejekonsulent yder pædagogisk vejledning og supervision til aflastningsfamilien.

Såfremt det bliver aktuelt med psykologisk supervision, kan der søges om dette.

Pkt. 15 Aftaler i øvrigt

Så længe dette plejeforhold består, forventes det, at aflastningsplejefamilien ikke påtager sig

yderligere familieplejeopgaver, før dette er drøftet med [virksomhed2].

Plejeforældrene betragtes som lønmodtagere i ferielovens forstand, og [person3] har derfor krav

på ferie, ferietillæg og feriepenge efter denne lovs regler.

Det er aftalt, at [plejebarn 4] kan komme i aflastning 6 dage pr. måned (fortrinsvis weekender). Herudover kan [plejebarn 4] komme på ferie hos aflastningsfamilien i op til 4 uger om året. Aflastningsfamilien sender for hver måned en opgørelse til [virksomhed2]; hvoraf det fremgår, hvor mange dage [plejebarn 4] har været i aflastning i den pågældende måned.

Kørselsudgifter til og fra [plejebarn 4]s hjem hos plejefamilien, til og fra skole samt mødevirksomhed

dækkes med for tiden kr. 2,13 pr. km. jf. statens regler om kørselsgodtgørelse.

Ved ferierejser med aflastningsfamilien, ansøges der særskilt om dækning af udgifter i forbindelse

med dette.

Aflastningsplejefamilien er ikke pligtige til at tegne ansvarsforsikring på [plejebarn 4], da han på grund af folkeregistertilmelding hos plejeforældre, betinges omfattet af deres familieansvarsforsikring.

Hvis [plejebarn 4] beskadiger aflastningsplejefamiliens indbo og ejendom og skaden ikke dækkes af

plejefamiliens forsikring, kan erstatning søges, når skaden overstiger kr. 300,-.

[virksomhed2] varetager tilsyn og administration og kan opsiges med et varsel på 30 dage til den 1. i en måned.”

(...)

”Pkt. 17. (Netværks-)Plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift

Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal af plejebørn – og omfanget af arbejde udenfor hjemmet

Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet

Jeg/vi bekræfter at være gjort bekendt med ”Almindelige bestemmelser” samt lovgrundlag, som gengivet side 4”

Retlig regulering af døgnplejeaktiviteter

Døgnplejeaktiviteter er underlagt lov om social service, serviceloven. Indholdet af loven er uddybet i syv vejledninger fra socialministeriet. For døgnplejere er fortrinsvis vejledning nr. 3 ”Vejledning om særlig støtte til børn og unge og deres familier” relevant, offentliggjort som vejledning nr. 9007 af 7. januar 2014. (Loven og vejledningen kan findes på www.retsinformation.dk)

I servicelovens § 52 er det fastlagt, at der skal foretages en individuel undersøgelse af den enkelte barns behov ”børnefaglig undersøgelse” før støtte efter stk. 3 kan iværksættes – herunder er døgnophold inkluderet jf. servicelovens § 52, stk. 3, nr. 4. Det fremgår af endvidere af servicelovens § 66 a, stk. 1 og 4, at kommunen fører tilsyn med døgnplejere og at godkendelse fra kommunen er en forudsætning for at udføre dette hverv. Indholdet af § 66 a var gengivet i den nu ophævede § 142.

Af vejledning nr. 3 til lov om social service, gældende for 2014, pkt. 48 fremgår det, at kommunen endeligt afholder udgifterne vedrørende foranstaltninger for børn og unge med særlige behov for støtte efter servicelovens § 52, stk. 3, § 52 a, § 54, og § 76, stk. 2-5 og 7. Af vejledningens pkt. 552 ses endvidere, at beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Det anføres, at der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra nogle gennemsnitsbetragtninger, der ikke skal aflægges regnskab for. I vejledningens pkt. 553 fastslås det vedrørende forsørgelse af plejebarnet, at kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Dette indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, må afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen må ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.

Klageren og ægtefællen har anvendt følgende fordelingsnøgle for at udskille privat andel af udgifterne i regnskabet for døgnplejeaktiviteten:

Årsrapporten for 2014:

For 2014 er posten ”Plejevederlag” opgjort til

For 2014 er posten ”ejendomsudgifter” opgjort til

For 2014 er posten ”Øvrige udgifter” på i alt 455.780 kr. opgjort af:

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at være lønmodtager for vederlag for døgnplejeaktivitet fra [by1], [by2] og [by3] Kommune. SKAT har nedsat overskud af virksomhed fra 479.154 kr. til 46.640 kr. og anset vederlag på i alt 845.079 kr. fra [by1], [by2] og Fabu/[by3] Kommune for løn.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”I afgørelse af 8.7.2015 for 2013 har man ikke anset din indkomst ved døgnpleje for at være indkomst ved selvstændig virksomhed. Sagen er påklaget.

Vi vurderer, at din indkomst ved døgnpleje heller ikke er indkomst ved selvstændig virksomhed i 2014. Vi har ikke modtaget nogen oplysninger, som kan begrunde en ændring i status for din indkomst.

Din indkomst for døgnpleje modtager du stadig fra [by1] kommune og nu også [by2] kommune.

Hvis du indsende dokumentation og redegørelse for forhold, som har ændret sig siden 2013, vil vi behandle sagen igen.

Hvis du i den påklagede afgørelse for 2013 får medhold i din klage, vil din skatteansættelse for 2014 kunne genoptages vedrørende samme forhold. Såfremt SKAT ikke har initiativ til genoptagelsen, er du velkommen til selv at tage kontakt til SKAT igen for en fornyet gennemgang

Men ud fra nuværende oplysninger fastholder vi, at din indkomst vedrørende døgnpleje anses for at være A-indkomst jf. bestemmelserne i kildeskattelovens § 43.”

SKAT har i sin afgørelse henvist til afgørelsen for indkomstår 2013. SKAT har ved afgørelsen af 8. juli 2015 for indkomståret 2013 begrundet med følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Erhvervsmæssig virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Lønindkomst, der efter Kildeskattelovens § 43 er A-indkomst, anses ikke for at være indkomst ved selvstændig virksomhed.

Hverken i Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, Kildeskattelovens

§ 25A, Etablerings- iværksætterloven eller Arbejdsmarkedsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig virksomhed over for lønindkomst.

Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Det fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af Skatteministeriets cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.

Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig virksomhed er beskrevet i cirkulærets punkt 3.

Afgrænsningen kan foretages efter en samlet vurdering af de kriterier, der er nævnt i cirkulærets punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold.

Efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser. Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2, fremgår det, at der til A-indkomst endvidere kan henregnes andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Indkomst som døgnplejefamilie er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens

§ 43 stk. 1 og ikke indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter en samlet konkret vurdering af kriterierne i cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli

1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 har vi foretaget ovenstående ændring.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på:

at, der mellem dig/din ægtefælle og henholdsvis [by1] kommune, [by2] kommune og [by3] Kommune er indgået aftale om løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår, at der bliver aflønnet med et fast månedligt plejevederlag, som er skattepligtigt. Herudover udbetales skattefrit omkostningsdækning til kost og logi samt lommepenge og beklædning. Denne omkostningsdækning udbetales også med en fast månedlig ydelse. Der refunderes også individuelle merudgifter til børnene med skattefri godtgørelser,

atvederlaget ikke erlægges efter regning, *

at du/I har ret til opsigelsesvarsel,

at du/I er omfattet af ferielovens bestemmelser,

atkommunen har tilsyn og kontrol med opgaven hos dig iht. Servicelovens § 148, hvorfor de har tilsyns- og kontrolbeføjelser over for dig som ansat, samt

atdet af kontrakterne med kommunerne ikke fremgår, at der påhviler dig/jer andre udgifter end udgifter til almindelig underhold. Eventuelle andre udgifter søges i de enkelte tilfælde dækket hos betalingskommunen. Skader forvoldt af plejebørnene på jeres ejendom eller ejendele, som ikke er omfattet af jeres egen forsikring, kan der søges om erstatning for hos den pågældende kommune.

Du/I er således ikke økonomisk ansvarlig over for kommunen for arbejdets udførelse og du/I synes i øvrigt ikke at have påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko.

Størrelsen af det aftalte plejevederlag (løn) er uafhængig af, hvilke udgifter du/I har afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

*) Det forhold, at vederlag vedrørende [person4] er udbetalt som B-indkomst ændrer ikke SKAT's indstilling til, at du/I anses som lønmodtagere idet bemærkes, at kriterierne i forannævnte cirkulære er mange og at vederlag er udbetalt efter regning, er kun et af flere kriterier.

[person4] har boet hos jer siden 2001. Den omstændighed, at udbetaling af vederlag, efter hun bliver

18 år, ændres til B-indkomst, må tilskrives andre årsager og påvirker ikke den vurdering SKAT foretager omkring selvstændig virksomhed / lønindkomst.

De omkostninger, der skrives på faktura direkte til [person4], anses at kunne sidestilles med de skattefrie refusioner kommunen normalt udbetaler til plejefamilier.

Med din revisors indsigelse til SKAT's forslag er ikke tilført sagen oplysninger / dokumentationer der ændrer SKAT's indstilling til, at vi anser dig som lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende.

Der henvises til, at man som døgnplejer ikke frit kan vælge at opgøre sin indkomst som selvstændig erhvervsdrivende, da det er kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1 der afgrænser, hvorvidt der er tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig virksomhed. Og her er afholdelse af væsentlige udgifter kun et af mange andre kriterier.

Oplysning om, at der fra 2015 er indgået aftale med [by5] kommune om udbetaling af løn til hjælper, påvirker ikke SKAT's opfattelse af, at du for 2013 anses at være lønmodtager.

Vi har alene taget stilling til, om du er lønmodtager eller driver selvstændig virksomhed.

På det foreliggende grundlag er det vores opfattelse, at du ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten, ud over det du har fået refunderet dels skattefrit fra kommunen og dels via fakturaer direkte til [person4], som er beløb, vi sidestiller med skattefrie godtgørelser.

Eventuelle udgifter, som ikke kan rummes i forannævnte refusioner/godtgørelser anses ikke at overstiger bundgrænsen for øvrige lønmodtagerudgifter efter ligningslovens § 9, stk. 1.

Vi har ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter.

(...)

Under henvisning til foranstående afgøres sagen i overensstemmelse med tidligere udsendte forslag

af 27. maj 2015.”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til repræsentantens supplerende indlæg af den 12. juni 2018:

(...)

”Vedrørende den subsidiære påstand

Efter den subsidiære påstand ønskes der ligningsmæssigt fradrag for afholdte driftsomkostninger, uden nærmere angivelse af beløb.

Skattestyrelsen skal i denne forbindelse henvise til cirkulære til Ligningsloven nr. 72 af 17. april 1996, punkt 16.1.3.4 hvoraf blandt andet fremgår:

" Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet, herunder for de udgifter, der er opnået dækning for gennem godtgørelsen."

Hertil bemærkes, at der efter skattestyrelsens opfattelse skal være tale om udgifter med en direkte erhvervsmæssig begrundelse, en påviselig merudgift og ikke bare et udslag af privat interesse om behovstilfredsstillelse.

Som det fremgår af skattestyrelsens afgørelse har vi ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter, idet vi ikke har anset, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter, som ikke kan rummes i modtagne refusioner/ godtgørelser og ikke overstiger bundgrænsen for øvrige lønmodtagerudgifter efter ligningslovens § 9, stk. 1.

Yderligere bemærkes, at kørselsudgifter i det foreliggende regnskab er fratrukket med 113.935 kr., som er opgjort efter ligningslovens § 9 B. Efter bestemmelserne i ligningslovens § 9, stk. 1 kan lønmodtagere ikke fratrække befordringsudgifter efter ligningslovens § 9 B.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens døgnplejevirksomhed skal anerkendes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for

at nægte [person3] at drive sin døgnpleje som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der henvises i øvrigt til anbringenderne i vores klage i af 8. oktober 2015 i Skatteankestyrelsens

sag nr. [...].”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagen for indkomståret 2013 gjort følgende anbringender gældende:

”Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Ud fra kriterierne i ovennævnte cirkulære gøres det gældende, at [person3]s døgnpleje er at anse som erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2013 under hensyn til, at den drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. ”

Oplysninger fra møde i Skatteankestyrelsen den 17. maj 2018

Klagerens repræsentant har på kontormødet gjort gældende, at det udgør en økonomisk risiko, at kommunen i forbindelse med genforhandling af kontrakter egensindigt har mulighed for at nedsætte antal af normalvederlag. Dette var ifølge klagerens repræsentant tilfældet ved genforhandling af kontrakten for 2015, hvor kommunen nedsatte vederlaget x 3 med den begrundelse, at plejebarnet ikke længere havde samme pasningsbehov. Ligeledes blev det gjort gældende at der har været omkostninger til køb af feriehus i Grækenland og pædagogiske ture til Norge og Sverige, og at plejefamilien i stort omfang har benyttet sig af alternative behandlinger til plejebørnene. I forbindelse med køb af feriehus oplyste kommunen, at de ikke ville betale for feriehuset, men alene ville være indstillet på at betale 5.000 kr. om året for ferie. Med hensyn til udgifter til diverse alternative behandlinger, har klageren på kontormødet oplyst, at de ikke har forsøgt at få dækket disse udgifter af kommunen, fordi de på forhånd vidste, at kommunen ville afslå at betale for sådanne udgifter.

Repræsentantens supplerende indlæg af 12. juni 2018

Klagerens repræsentant har fremsat ændret primær påstand således, at der alene nedlægges påstand om, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, den beløbsmæssige del er herved bortfaldet. Dernæst har repræsentanten nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden.

Repræsentanten har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at [person3] og [person5] er at anse som selvstændige erhvervsdrivende i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner.

Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3., at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol”.

Det gøres gældende, at det eneste tilsyn, der foretages i forhold til [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed, er det lovpligtige tilsyn efter serviceloven og lov om socialtilsyn, der er en følge af, at der er tale om virksomhed med anbragte børn. Kommunen har derimod ingen instruktionsbeføjelse m.v., jf. også UfR 2005.1376 VLD.

At tilsynsforpligtelsen ikke er at anse for en instruktionsbeføjelse, er også antaget af Kommunernes Landsforening i foreningens notat af 10. december 2015, jf. Bilag 9.

Kommunernes Landsforening anfører følgende i notatet, s. 7, under overskriften ”Den anbringende kommunes tilsyn med barnet i plejefamilien”:

”Det er den anbringende kommune, der løbende skal føre tilsyn med barnets eller den unges forhold under anbringelsen hos plejefamilien.

Tilsynet omfatter mindst to årlige tilsynsbesøg hos plejefamilien, hvor kommunen taler med barnet eller den unge. Samtalen med barnet eller den unge skal så vidt muligt finde sted uden tilstedeværelse af plejefamilien. Tilsynet omfatter også, at der tales med plejeforældrene, eventuelt også med skolen og dagtilbuddet om barnets eller den unges trivsel og udvikling, og at kommunen i samarbejde med plejefamilien løbende vurderer, om de tiltag der tilbydes barnet eller den unge, er relevante og positivt stimulerende for dets udvikling.”

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften ”Socialtilsynets tilsyn med plejefamilien”:

”For plejefamilier, der er godkendt efter lov om socialtilsyn, påhviler den generelle tilsynsforpligtelse det socialtilsyn, der har godkendt plejefamilien.

Ifølge lov om socialtilsyn skal socialtilsynet føre tilsyn med plejefamilien mindst to gange om året.

I forbindelse med tilsynet skal socialtilsynet vurdere, om plejefamiliens godkendelse fortsat stemmer overens med plejefamiliens forhold og kompetencer. Socialstilsynet skal således påse, at plejefamilien ikke påtager sig flere eller mere krævende opgaver, end den har fysiske, økonomiske og pædagogiske ressourcer til. Socialtilsynet følger ligeledes udviklingen i plejefamilien og påser, at der ikke modtages flere børn, end plejefamilien er godkendt til, samt at de øvrige forudsætninger for godkendelsen ifølge kvalitetsmodellen, efter hvilken socialtilsynet godkender og fører tilsyn, er opfyldt.

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften ”En familieplejer har ikke lønmodtagerstatus, da der mellem familieplejeren og den anbringende kommune og socialtilsynet ikke består et over-/underordnelsesforhold”:

”For at tillægge en familieplejer lønmodtagerstatus må der først og fremmest bestå et over-/underordnelsesforhold eller en tjenestestilling, dvs. arbejdsgiveren/den anbringende kommune og socialtilsynet skal have en form for instruktionsbeføjelse over for plejefamilien og dermed kunne give anvisninger for, hvorledes arbejdet konkret skal udføres.

Det er efter KL’s opfattelse som udgangspunkt ikke tilfældet i forholdet mellem den anbringende kommune, socialtilsynet og en familieplejer. Det personrettede- og den driftsorienterede tilsynsforpligtelse, som den anbringende kommune og socialtilsynet har efter henholdsvis serviceloven og lov om socialtilsyn, er ikke det samme som at have instruktionsbeføjelse.

Den anbringende kommune og socialtilsynet har således i deres tilsyn med henholdsvis barnet og plejefamilien ikke ret til at tilrettelægge og fordele arbejdet i plejefamilien, herunder give pålæg om udførelse af bestemte dele i plejeopgaven i plejefamiliens almindelige familieliv eller at pålægge plejefamilien at påtage sig en ekstra opgave som for eksempel at modtage et nyt barn i pleje. Den anbringende kommune og socialtilsynet har heller ikke ret til at tilrettelægge plejefamiliens arbejdstid.

Efter KL’s opfattelse er hele grundtanken med plejefamilien som anbringelsessted, at familien fastholdes som almindelig familie, der skaber nære, trygge og familiemæssige rammer for det anbragte barn. Hvis den anbringende kommune eller socialtilsynet skulle have instruktionsbeføjelse over for plejefamilien, ville en plejefamilie meget snart blive en lille kommunal anbringelsessatellit, hvor familiens ret til selv at bestemme over familiens eget liv, ville være styret af henholdsvis den anbringende kommunes og socialtilsynets indblanding.”

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om, at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver”.

Det gæres gældende, at dette ikke er tilfældet for [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed. I den i sagen omhandlede periode havde virksomheden anbringelser fra [by2] Kommune, [by3] Kommune og [by1] Kommune. Derudover havde døgnplejevirksomheden en aftale med [by5] Kommune om Socialpædagogisk støtte til [person4], samt en aftale med [person4] (og hendes værge), om at [person4] selv betalte for en plads i døgnplejevirksomheden.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse”.

Det gøres gældende, at [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed alene er forpligtet og berettiget i henhold til kontrakterne om de enkelte børn. Kommunen er således ikke forpligtet til at foretage nye anbringelser, såfremt de nuværende måtte ophøre. Ligeledes er døgnplejevirksomheden ikke forpligtet til at modtage andre børn.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden per definition er forpligtet til at levere sin kontraktmæssige ydelse i døgndrift. Enhver detailbeslutning om arbejdstid, herunder afholdelse af fridage, foretages suverænt af døgnplejevirksomheden.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, om, at indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke har et opsigelsesvarsel, som det er almindeligt kendt for lønmodtagere.

I henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter seks måneders ansættelse. Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelsesår, dog højst til seks måneder, jf. stk. 3.

I henhold til de af døgnplejevirksomheden indgåede kontrakter, jf. Bilag 4, Bilag 6 og Bilag 7, kan kontrakterne opsiges af begge parter med 14 dages varsel og en måneds varsel efter 3 måneder. Forholdet vedrørende [by5] Kommune og [person4] er ikke reguleret i en kontrakt, og må efter almindelige obligationsretlige principper kunne opsiges med øjeblikkelig varsel.

Såfremt anbringelsen de facto afbrydes, f.eks. i tilfælde af, at barnet løber hjemmefra, ophører retten til godtgørelser omgående. Eventuelt for meget ubetalt godtgørelse tilbagesøges af Kommunen.

Det er helt sædvanligt, at selvstændige erhvervsdrivende, der indgår kontrakter om et projekt, der strækker sig over en længere periode, indsætter opsigelsesklausuler i kontrakten, jf. f.eks. SKM2004.204.VLR, hvor Vestre Landsret ud fra en konkret vurdering, og på trods af et aftalt opsigelsesvarsel på 12 måneder, fandt, at agenten var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at [person3] og [person5] ikke kan opsiges af kommunen, idet der i henhold til arbejds- og ansættelsesretten ikke foreligger et ansættelsesforhold, jf. Bilag 9, s. 10ff. De enkelte kontrakter, og dermed en respektive anbringelse, kan opsiges fra begge parters side, hvilket ingen betydning har for de øvrige kontrakter, som døgnplejevirksomheden måtte have indgået med den pågældende – eller øvrige – kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)”.

Det gøres gældende, at vederlaget til [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed fastsættes enkeltvist pr. kontrakt som et antal ”normalvederlag”, der aftales efter, hvor krævende det enkelte barn er. Der er således også eksempler på, at [person3] og [person5]s vederlag for [person6] konkret er sat ned, fordi det blev vurderet, at det pågældende barn var blevet ”lettere” at passe, jf. ovenfor. I sammenligning er det uhørt, at en lønmodtager skulle blive sat ned i løn, fordi hans arbejdsopgaver bliver lettere.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget udbetales periodisk”.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at vederlaget udbetales periodisk, ikke taler afgørende for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed. Særligt vederlaget vedrørende [person4] er de facto udbetalt efter fakturering, og ikke periodevist udbetalt.

I henhold til personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet”.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren”.

Som det fremgår af det vedlagte regnskab, jf. Bilag 11, udgør virksomhedens resultat alene kr. 1.026.784 ud af en nettoomsætning på kr. 1.401.522.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø”.

Som det fremgår af Kommunernes Landsforenings notat, jf. Bilag 9, er døgnplejere at anse som selvstændige i stort set alle ansættelses- og arbejdsretlige retsgrene.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om, at indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre”.

Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, ovenfor, herunder gengivelsen af de centrale pointer i Kommunernes Landsforenings notat af 10. december 2015, jf. Bilag 9.

Sammenfattende gøres det gældende, at de anbringende Kommuner ingen instruktionsbeføjelse har over døgnplejevirksomheden, jf. ovenfor og UfR 2005.1376 VLD, hvorfor personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold”.

Det gøres gældende, at de anbringende kommuner alene er forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse (det enkelte ordreforhold). Såfremt et barns anbringelse de facto ophører, kontrakten udløber (barnet fylder 18) eller kontakten opsiges, har kommunen ingen forpligtelse til at indgå en ny kontrakt med døgnplejefamilien. Ligeledes har døgnplejevirksomheden ingen pligt til at modtage yderligere børn i døgnpleje.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, om, at hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. B.3.1.1.2.g, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre” samt hvorvidt ”indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere”.

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ikke er begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere. Som omtalt ovenfor vedrørende personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, belyses dette da også af det blotte faktum, at [person3] og [person5] ligefrem har ordreindgang fra flere kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. 3.1.1.2.g, om, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre, samt at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, ikke taler imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko” samt hvorvidt ”indkomsten afhænger af et eventuelt overskud”.

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien selv løber den fulde økonomiske risiko og har det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for en anbringende kommune. Eksempelvis er det ved [person3] og [person5]s sygdom eller andet fravær således fuldt ud døgnplejevirksomhedens ansvar at finde – og afholde udgiften for – afløsning, alternativ transport etc.

Idet virksomhedens overskud fuldt ud afhænger af omfanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gældende, at døgnplejevirksomheden har påtaget sig en – i øvrigt betragtelig – selvstændig økonomisk risiko.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, om, at indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke blot er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, men ligefrem forpligtet hertil i det omfang, det er nødvendigt for at udføre virksomhedens kontraktlige forpligtelse over for den anbringende kommune.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet”.

Det gøres gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, om, at vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, ikke taler afgørende imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.”, hvorvidt ”indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse”, samt hvorvidt ”at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra”

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ejer samtlige driftsmidler, bygninger m.v. samt er ansvarlig for at indkøbe ethvert nødvendigt driftsmiddel samt materialer, der medgår ved arbejdets udførelse.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, om, at indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., at indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, samt at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed, jf. også UfR 1998.247 HRD.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse”.

Det gøres gældende, at virksomhed med døgnpleje af anbragte børn efter servicelovens § 66 kræver løbende godkendelse, jf. servicelovens § 66a samt §§ 6 og 12 i lov om socialt tilsyn. [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed er godkendt efter disse bestemmelser.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art”.

Døgnplejevirksomheden adviserer på ”tilbudsportalen” efter servicelovens § 14.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren”.

[person3] og [person5] samt disses eventuelle lønnede medhjælpere er ikke omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring, jf. Bilag 8, s. 9. Herudover er det [person3] og [person5]s egne ansvarsforsikringer, der skal dække skader, som de måtte påføre andre. Kommunen har således intet arbejdsgiveransvar som omfattet af Danske Lovs 3-19-2.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed.

Sammenfattende gøres det gældende, at den i sagen omhandlede døgnplejefamilie skal vurderes i overensstemmelse med personskattecirkulærets momenter og kriterier. Der skal således foretages en helt konkret vurdering af, hvorvidt den i skattemæssig henseende er at anse som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at som gennemgangen ovenfor tydeligt viser, taler langt størstedelen af kriterierne for, at der i [person3] og [person5]s døgnplejevirksomheds tilfælde er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Ydermere taler ikke ét eneste af cirkulærets kriterier afgørende imod dette resultat.

I forlængelse heraf har [person3] og [person5]s valg af at drive virksomheden som selvstændig erhvervsvirksomhed afgørende betydning for bedømmelsen heraf, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. 14-3510681, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

”Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikke ses at være nogen forhold, der taler afgørende for, at klageren skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskabet og klageren valgte samarbejdsform respekteres.”

Det gøres videre gældende, at [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed har afholdt berettigede driftsomkostninger, der i art og omfang overstiger de beløb, som virksomheden har fået godtgjort af den anbringende kommune.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [person3] og [person5]s døgnplejevirksomhed i henhold til praksis er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

I relation til den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person3] og [person5] er lønmodtagere i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner, er de fortsat berettigede til at trække deres driftsomkostninger fra ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 9, stk. 6, har følgende ordlyd:

”Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold omfattet af § 66 a, stk. 1 og 2, i lov om social service, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satser, som fastsættes efter § 66 a, stk. 8, i lov om social service. Udgifter, der er godtgjort efter 1. pkt., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Reglerne i 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis formidlet døgnophold udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed.”

Som det fremgår af bestemmelsens sidste punktum, finder reglerne om skattefrihed af godtgørelserne ikke anvendelse for selvstændigt erhvervsdrivende. Selvstændigt erhvervsdrivende døgnplejevirksomheder indtægtsfører i stedet de modtagne godtgørelser, men indrømmes til gengæld fradrag for samtlige driftsomkostninger ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2.

Såfremt [person3] og [person5] er lønmodtagere, vil deres godtgørelser derimod være skattefrie, jf. ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt., og de vil således alene skulle medregne de udbetalte plejevederlag ved opgørelsen af deres respektive personlige indkomst. Til gengæld vil de i henhold til ligningslovens § 9, stk. 6, 3. pkt. ikke kunne fradrage udgifter, der er godtgjort (skattefrit) efter ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt [person3] og [person5] i det tilfælde, de er at anse som lønmodtagere som antaget af SKAT, jf. bilag 1, kan fratrække deres driftsomkostninger i deres skattepligtige indkomst i det omfang, udgifternes samlede omfang overstiger de modtagne skattefri godtgørelser.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10), blev indsat ved lov nr. 36 af 29. januar 1988 (skattereformen), § 2, nr. 6. Bestemmelsen er senere blevet ændret som konsekvens af de ændringer, der har været i forhold til de love, som formidlet døgnophold og døgnpleje sker i henhold til, men der ses ikke at have været foretaget nogen indholdsmæssige ændringer af bestemmelsen.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

”Efter forslaget er godtgørelser for udgifter til kost og logi, der ikke overstiger de fastsatte satser, og som udbetales til personer, der har plejetilladelse eller godkendelse, skattefri.

Skattefriheden forudsætter altså, at der foreligger en tilladelse efter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), eller en godkendelse efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold).

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen for lønmodtagerudgifter. Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtageres udgifter kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.

Forslaget tager alene sigte på lønmodtagere. De plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forslaget. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. med ca. 51 pct.s skatteværdi. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis godtgørelsen overstiger Socialstyrelsens satser, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen. [min fremhævning]”

Det gøres således gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person3] og [person5] er lønmodtagere i skattemæssig henseende, da skal de indrømmes ligningsmæssige fradrag for deres driftsomkostninger.”

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt ligeledes ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.3.1.2.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Cirkulæret fastslår i pkt. 3.1.1.4. endvidere omkring erhvervsmæssige omkostninger, at forudsætter kontraktforholdet, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagerforhold, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Der gøres dog særligt opmærksom på, at udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller lignende udgifter som efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende for døgnplejere. Af dommen kan det udledes, at landsretten udover tjenesteforholdet til kommunen, herunder den nødvendige godkendelse for at kunne udøve erhvervet og det faktum at alene kommunen kunne agere som hvervgiver, lagde særlig vægt på kriteriet egen regning og risiko. Det var landsrettens vurdering, at skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse. Det var ligeledes landsrettens vurdering, at det udbetalte takstmæssige månedlige godtgørelse fra kommunen ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved plejeaktiviteten, hertil kom supplerende beløb til lomme og tøjpenge udbetalt direkte til plejebørnene.

Vurdering af om klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende for døgnplejeaktiviteten

Plejebarn 2:

Retten finder, at der ifølge kontrakt vedrørende plejebarn 2, er tillagt [by1] kommune en instruktionsbeføjelse. Retten har herved lagt vægt på, at det er en forudsætning for plejeaktiviteten, at kommunen godkender plejefamilien. Ligeledes har kommunen har pålagt plejefamilien, at deltage i kurser og efteruddannelse, og at modtage psykologisk supervision, jf. pkt. 13 og 14 i kontrakten. Kommunen har også fastsat detaljerede regler omkring planlægning, afholdelse og betaling af ferie samt regler for kørselsgodtgørelse, jf. pkt. 15 i kontrakten. Det er rettens vurdering, at disse forhold i overvejende grad taler for, at klageren er underlagt instruktionsbeføjelse.

Klageren er desuden med henvisning til vejledning til kontrakten underlagt og tildelt et opsigelsesvarsel. Det fremgår endvidere af kontrakten, at klageren modtager et fast månedligt plejevederlag. Varslet og den faste månedlige vederlagsbetaling er kriterier som i overvejende grad taler for et tjenesteforhold

Der dækkes ifølge kontrakten udgifter til kost og logi og lommepenge/beklædning samt ekstraudgifter til fritidsaktiviteter og indflytning efter pkt. 15 i kontrakten. Det fremgår ligeledes af pkt. 15 i kontrakten, at kommunen har tegnet ansvarsforsikring for skader forvoldt af plejebarn 2. Det er på baggrund heraf Landsskatterettens vurdering, at denne godtgørelse af udgifter er fastsat på baggrund af en konkret vurdering af udgifterne knyttet til det enkelte barn. Denne individuelle fastsatte udgiftsdækning forudsættes at dække de fulde udgifter forbundet med plejeaktiviteten jf. vejledning nr. 3 pkt. 552 til lov om social service gældende for 2014 som fastslår, at godtgørelsen omfatter de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, herunder kost, fritidsaktiviteter, fornøjelser, kost, slid på bolig, opvarmning m.v. og ligeledes gældende praksis ved Østre Landsrets dom af 15. december 2017. Klageren vurderes følgelig ikke at have handlet for egen regning og risiko.

På baggrund af ovenstående finder retten, at klageren skal anses for at være lønmodtager i forhold til hvervgiveren, [by1] Kommune. Ved den samlede vurdering af de konkrete forhold er der lagt væsentlig vægt på, at hvervgiveren har en instruktionsbeføjelse, at indholdet af aftaleforholdet ligner er tjenesteforhold og at klageren ikke anses for at have handlet for egen regning og risiko.

At klageren ikke mener, at have haft reel mulighed for ferie i relation til kontrakten med [by1] Kommune, som påberåbt af klagerens repræsentant, kan ikke føre til et andet resultat.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at klageren skal anses for at være lønmodtager i forhold til hvervgiveren [by1] Kommune.

Plejebarn 3

Der foreligger ingen kontrakt mellem klageren og [by2] Kommune for det påklagede indkomstår, idet den udleverede kontrakt er indgået mellem klagerens ægtefælle og kommunen. Der er udleveret kontrakt mellem klageren og hvervgiveren gældende for 2017. Landsskatteretten lægger vægt på kontrakten fra 2010 til grund og det må på baggrund heraf formodes, at klageren modtager et fast månedligt vederlag. Ligeledes lægger retten til grund, at da ægtefællerne driver døgnplejen i fællesskab og da klagerens ægtefælle har indgået i et arbejdsforhold med denne hvervgiver siden 2003 og klageren har modtaget vederlag herfor i 2014 og indgået en aftale med hvervgiveren i 2017, så er der tale om et længerevarende aftaleforhold. Klager er desuden underlagt og tildelt et opsigelsesvarsel på en måned. Der er ifølge vejledningen til kontrakten endvidere mulighed for at klage over hvervgivers flytning eller hjemtagelse af plejebarnet til Ankestyrelsen. Det er Landsskatterettens vurdering, at dette er momenter som i høj grad taler for en lønmodtagervurdering.

Landsskatteretten finder endvidere, at der er tillagt hvervgiveren en instruktionsbeføjelse. Det er en forudsætning for døgnplejeaktiviteten, at kommunen godkender hvervtager. Retten har lagt vægt på, at kommunen har pålagt plejefamilien at deltage i kurser og at modtage psykologsupervision, jf. pkt. 6 i kontrakten fra 2010. Ligeledes har klageren pligt til at oplyse om arbejde udenfor hjemmet, ændringer i antallet af plejebørn og endeligt pålægges klageren en pligt til at tegne ansvarsforsikring for barnet jf. pkt. 8 i kontrakten. Kommunen har også fastsat regler omkring afholdelse af ferie, jf. pkt. 6 i kontrakten. Det er rettens vurdering, at disse forhold i overvejende grad taler for, at der er tale om et lønmodtagerforhold.

Den individuelle fastsatte udgiftsdækning forudsættes at dække de fulde udgifter forbundet med plejeaktiviteten jf. vejledningen til kontrakten som fastslår, at godtgørelsen omfatter de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, herunder kost, fritidsaktiviteter, fornøjelser, kost, slid på bolig, opvarmning m.v. og ligeledes gældende praksis ved Østre Landsrets dom af 15. december 2017. Der er altså tale om, at hvervgiver afholder udgifterne ved arbejdet.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har godtgjort at have afholdt nødvendige og sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad de fastsatte plejevederlag skulle dække. Det er derfor Landsskatterettens vurdering, at klageren ikke har handlet for egen regning eller risiko. Dette er ligeledes argumenter, som støtter en lønmodtagervurdering.

Der er dog momenter, som taler for, at klageren har påtaget sig en økonomisk risiko i forhold til plejebarn 3, idet kommunen ikke har ønsket at indgå en fast aftale om erstatning. Kommunen forpligter sig imidlertid til at foretage konkret vurdering ved spørgsmål om erstatning. Ligeledes har kommunen ved genforhandling af kontrakten adgang til at nedsætte plejevederlaget begrundet i et mindre pasningsbehov. Dette udgør i sig selv dog ikke en væsentlig større økonomisk risiko, end hvad andre lønmodtagere må tåle ved ændrede arbejdstider. Retten finder ikke, at disse forhold skal tillægges afgørende vægt som argument for, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være lønmodtager i forhold til hvervgiveren [by2] Kommune.

Plejebarn 4

Klageren indgik i november 2013 aftale om aflastning med [by3] Kommune. Aftalen administreres gennem [virksomhed2]. Der er aftalt en fast arbejdsbyrde på 6 dage pr. måned samt et fast vederlag som udbetales månedligt som A-indkomst. Klageren er forpligtet til at lave en opgørelse på månedsbasis om det konkrete antal dage, plejebarn 4 har været i aflastning. Der er aftalt opsigelsesvarsel på 1 måned. Endeligt fremgår det af aftalen mellem parterne, at klageren anses for lønmodtager i relation til ferieloven og at der udbetales feriepenge og tillæg. Dette er argumenter for at anse klageren for lønmodtager.

Det fremgår af parternes aftale, at klageren ikke kan påtage sig yderligere familieplejeopgaver, før det er drøftet med hvervgiveren. Hvervgiveren stiller en familieplejekonsulent til rådighed, som yder pædagogisk vejledning og supervision. Ligeledes er klageren underlagt et tilsyn foretaget af hvervgiveren. Det er rettens vurdering, at disse forhold etablerer en instruktionsbeføjelse og tilsyn for hvervgiveren, som i overvejende grad findes i et tjenesteforhold. At hvervgiveren ikke giver helt konkrete instrukser til klageren kan ikke føre til et andet resultat. Det er ikke ualmindeligt, at det overlades lønmodtageren at planlægge de daglige arbejdsopgaver, som det er tilfældet for eksempelvis skolelærere eller læger.

Det fremgår konkret af kontrakten, at såfremt der indgås aftaler med [by3] Kommune om at deltage på kurser, dækkes disse udgifter af kommunen. Ligeledes dækkes kost og logi af hvervgiveren. Denne udgiftsdækning forudsættes at dække de fulde udgifter forbundet med plejeaktiviteten jf. vejledningen til lov om social service som fastslår, at godtgørelsen omfatter de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, herunder kost, fritidsaktiviteter, fornøjelser, kost, slid på bolig, opvarmning m.v. og ligeledes gældende praksis ved Østre Landsrets dom af 15. december 2017. Ved afholdt ferie med aflastningsbarnet skal der ansøges om dette særskilt. Der er altså tale om, at hvervgiver afholder udgifterne ved arbejdet. Det er Landsskatterettens vurdering, at klageren ikke har handlet for egen regning og risiko.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være lønmodtager i forhold til hvervgiveren [by3] Kommune

Retten er opmærksom på, at klageren og dennes ægtefælle har oplyst, at deres familiepleje bygger på et særligt koncept med brug af pædagogiske ture og alternative behandlingsformer. Retten finder imidlertid ikke, at klageren har godtgjort, at kommunen har givet afslag på at dække udgifter til alternative behandlinger. Det er endvidere ikke godtgjort, at klager har afholdt nødvendige og sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad de fastsatte plejevederlag skulle dække. Klageren har ligeledes ikke godtgjort, at der er tale om nødvendige og sædvanlige udgifter til afholdelse af ferie at anskaffe et hus i Grækenland. Det bemærkes endvidere, at klageren i vidt omfang har anvendt andre ferieformer med plejebørnene. Det er følgelig rettens vurdering, at klageren ikke har handlet for egen regning og risiko i forhold til døgnplejeaktiviteten.

Retten finder endvidere ikke at det forhold, at der er tale om flere hvervgivere medfører, at klageren kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

At klageren ikke mener at have haft reel mulighed for ferie uden deltagelse af plejebarnet på grund af kontrakten med hvervgiveren kan ikke føre til et andet resultat.

Repræsentanten har som argument for, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende anført, at døgnplejevirksomheden reklamerer på "tilbudsportalen" efter servicelovens § 14, og herved annoncerer, at hun er fagkyndig og tilbyder arbejdsopgaver af en bestemt art. Der er således tale om en lovpligtig registrering, der ikke kan sidestilles med en annoncering, som en almindelig virksomhed selv vælger. Det er rettens vurdering, at dette ikke kan anses som et argument for, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende.

Klagerens repræsentant har henvist til Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. 14- 3510681, hvor Landsskatteretten anså parternes valgte samarbejdsform for at have betydelig vægt. Landsskatteretten bemærker, at det var rettens vurdering, at der i den pågældende sag ikke var forhold, som talte afgørende for, at den skattepligtige skulle anses som lønmodtager. Der er i nærværende klagesag overvejende argumenter for at anse klageren for lønmodtager i forholdet til de tre hvervgivere. Endvidere er kontrakterne med kommunerne indgået af klageren personligt, og der er ikke anført noget i kontrakterne om, at det er en selvstændig virksomhed, der har påtaget til forpligtelserne som døgnplejer, som det var tilfældet i den refererede afgørelse.

På baggrund af ovenstående er det Landsskatterettens vurdering at klageren skal anses for lønmodtager i aftaleforholdene med henholdsvis [by1], [by2] og [by3] Kommune.

Klagerens adgang til et ligningsmæssigt fradrag

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at SKAT på det foreliggende grundlag har taget stilling til adgangen til fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1. SKAT har i den forbindelse dog ikke taget stilling til den selvangivne fordeling af mellem private og erhvervsmæssige udgifter.

Skattestyrelsen har udtalt, at kørselsudgifterne i klagerens regnskab for 2013 ikke kan fratrækkes som befordringsudgifter efter ligningslovens § 9 B, da klageren er at anse som lønmodtager i aftaleforhold vedrørende døgnplejeaktiviteten. Retten bemærker, at der er mulighed for befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for erhvervsmæssig kørsel efter ligningslovens § 9 B for lønmodtagere, som ikke modtager skattefri godtgørelse fra arbejdsgiveren. Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. punktum.

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, sidste led.

Adgangen til lønmodtageres fradrag er yderligere reguleret i ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt. Heraf fremgår, at lønmodtagerudgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger et grundbeløb på 5.600 kr. i 2014. (Lovene kan findes på www.retsinformation.dk)

Klageren kan kun få fradrag for udgifter, der ikke er blevet dækket af godtgørelse fra kommunerne. Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Udgifterne, som der ønskes fradrag for i denne klagesag, har det særlige karakteristika, at de i vidt omfang spejler privatforbruget. Østre Landsret har i dom af 27. juni 2007, offentliggjort som SKM2007.518.ØLR, stadfæstet ved Højesterets afgørelse af 19. august 2010, udtalt, at for udgifter, der i almindelighed anses som privatudgifter, er det en forudsætning for fradrag for disse, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen. Østre Landsret har i dommen af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, udtalt, at for udgifterne ved to pigers ophold i familiepleje, herunder kost og logi, måtte regelgrundlaget forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling herfor ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende.

På baggrund af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og de to domme fra Østre Landsret er det Landsskatterettens vurdering, at kommunerne og klageren ved indgåelse af døgnplejeaftalerne har fastlagt, hvilke omkostninger der er forbundet med aktiviteten. Forudsætningen for hvervgiveren har ved indgåelse af plejekontrakten ifølge indholdet af serviceloven, vejledning nr. 3 til serviceloven og den til kontrakten tilknyttede vejledning været at dække de nødvendige omkostninger i forbindelse med arbejdsforholdet. Retten mener derfor ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at han har afholdt lønmodtagerudgifter, der kan fratrækkes efter ligningslovens § 9, stk. 1 jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I afgørelsen har SKAT ikke taget stilling til klagerens mulighed for befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for den kørsel, hvor klageren har foretaget fradrag for erhvervsmæssig kørsel efter lovens § 9 B. Skattestyrelsen har heller ikke udtalt sig herom. Som følge heraf mener Landsskatteretten, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling med henblik på, at Skattestyrelsen tager stilling til, om og i hvilket omfang klageren er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, jf. § 9 B, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, men hjemviser spørgsmålet om adgangen til at foretage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, jf. § 9 B, stk. 4 til Skattestyrelsen.